Istota, zakres i funkcje rachunku kosztów.

Realizacja funkcji zarządzania, tj. planowania, organizowania, motywowania, koordynowania i kontroli, powoduje określone zapotrzebowanie na informacje ekonomiczne. Do najważniejszych informacji należą te które można skwantyfikować i są one częścią formalnego systemu informacyjnego zarządzania.

W zbiorze skwantyfikowanych informacji można wyróżnić tę część, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Tę część stanowi system rachunkowości. Istotę rachunkowości można określić posługując się definicją Amerykańskiego Stowarzyszenia Księgowych (American Accounting Association). Stowarzyszenie to określa rachunkowość jako proces identyfikacji, pomiaru, przetwarzania oraz przekazywania informacji ekonomicznych umożliwiających formułowanie opinii i decyzji przez użytkowników tych informacji. Innymi słowy rachunkowość odnosi się do dostarczania informacji, które mają pomóc ich odbiorcom w ocenie działalności i podejmowaniu racjonalnych decyzji.

System informacyjny rachunkowości każdej jednostki gospodarczej zawiera względnie wyodrębniony podsystem, którego przedmiotem zainteresowania są ponoszone w jednostce koszty.

Definicja kosztu brzmi: koszty są kategorią ekonomiczną, która oznacza wyrażona w pieniądzu wartość pracy żywej oraz zasobów majątkowych przedsiębiorstwa zużytych w celu wytwarzania wyrobów, świadczenia usług i wykonywania funkcji.

W literaturze z zakresu rachunkowości można znaleźć różne definicje rachunku kosztów. Najczęściej przez rachunek kosztów rozumie się ogół działań w systemie rachunkowości obejmujących pomiar, grupowanie, przetwarzanie, prezentowanie, interpretację i analizę wyrażonego ilościowo i wartościowo skutków procesów zużycia zasobów majątkowych przedsiębiorstwa zachodzących w związku z jego działalnością gospodarczą. Podsumowując można sformułować definicję rachunku kosztów:

Rachunek kosztów jest procesem ustalania kosztów prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów, świadczenia usług i wykonywaniu funkcji.

Przedmiotem rachunku kosztów są zawsze koszty prowadzenia działalności gospodarczej wymagającej wykorzystania zasobów majątkowych przedsiębiorstwa.

Podmiotem rachunku kosztów jest jednostka gospodarcza prowadząca dana działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów lub świadczeniu usług.

Podstawowym celem rachunku kosztów prowadzonego systematycznie w przedsiębiorstwie jest dostarczanie decydentom wieloprzekrojowych informacji ekonomicznych o kosztach działalności.

Informacje generowane przez rachunek kosztów potrzebne są do:

• ustalenia kosztów wytworzenia wyrobów i świadczenia usług,

• obliczania uzyskiwanych wyników,

• wartościowej wyceny zasobów,

• ustalenie cen sprzedaży produktów,

• oceny efektywności gospodarowania,

• kontroli działalności,

• podejmowania decyzji ekonomicznych.

Rachunek kosztów pełni więc służebna rolę wobec procesów decyzyjnych i kontrolnych.

Z pojęciem kosztów wiąże się pojęcie nakładów. Ze względu na rodzaj czynnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej można wyróżnić cztery rodzaje nakładów:

nakłady pracy żywej (nakłady siły roboczej) są miarą ilości pracy ludzkiej wydatkowanej w związku z daną działalnością gospodarczą,

nakłady środków trwałych (nakłady środków pracy) są częścią tych środków, która została zużyta w procesie gospodarczym,

nakłady materiałowe (nakłady przedmiotów pracy) są ilością materiałów zużytych w danym okresie do wytworzenia określonej ilości wyrobów lub świadczenia określonej ilości usług,

nakłady pieniężne są ilością środków pieniężnych danej jednostki wykorzystywanych z powodu ponoszenia różnych opłat na istnienie i funkcjonowania jednostki gospodarczej.

Należy wyróżnić również pojęcie strat. Zużycie czynników produkcji nieekwiwalentne, w rezultacie którego nie powstają użyteczne efekty jest stratą z działalności gospodarczej. Również zmniejszenie zasobów majątkowych przedsiębiorstwa spowodowane zdarzeniami o charakterze losowym (np. pożarem, powodzią, kradzieżą, postępowaniem układowym lub naprawczym) nie jest zaliczane do kosztów. Są to straty nadzwyczajne.

Od pojęcia kosztów należy również odróżnić pojecie wydatków. Wydatki są ponoszone również w celu prowadzenie normalnej działalności jednostki gospodarczej. Wydatek oznacza każdy rozchód środków pieniężnych, z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi oraz w związku z regulowaniem różnych zobowiązań jednostki.

Pojęcie wydatku jest szersze od pojęcia kosztu. Nie wszystkie bowiem wydatki stanowią koszt. Przykładem wydatków które nie są kosztem mogą być: spłata kredytu bankowego, uregulowanie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, wypłata dywidend. Przykładem wydatków które staną się kosztem może być: zapłata za zakupione materiały, zapłata za wykonane usługi, wypłata wynagrodzeń pracownikom, zapłata czynszu za użytkowanie lokalu.

Przechodząc do klasyfikacji kosztów można zauważyć , że koszty dzieli się według różnych przekrojów uzasadnionych potrzebami planowania, ewidencji, analizy i kontroli. I tak koszty dzieli się na koszty

• w układzie rodzajowym

• w układzie kalkulacyjnym

• według miejsc powstawania,

• na stałe i zmienne,

• w układzie funkcyjnym.

Koszty w układzie rodzajowym.

Podział kosztów według rodzajów służy do przybliżonego rozgraniczenia nakładów na pracę żywą i pracę uprzedmiotowioną (amortyzacja, materiały). W przemyśle polskim obowiązuje następujący układ rodzajowy:

1. płace,

1. składki z tytułu ubezpieczenia społecznego,

1. amortyzacja środków trwałych,

1. koszty materiałowe,

1. energia,

1. inne koszty materialne,

1. inne koszty niematerialne.

Koszty w układzie rodzajowym można też podzielić na tzw. koszty osobowe (płace+ubezpieczenia) i koszty rzeczowe ( amortyzacja, materiały, energia). Rodzajowy układ kosztów pozwala na badanie proporcji między poszczególnymi rodzajami kosztów w określonych okresach. Rodzajowy układ kosztów jest stosowany w planowaniu, księgowości i sprawozdawczości finansowej.

Koszty w układzie kalkulacyjnym.

Specyfiką kalkulacyjności koszty jest obliczanie kosztów przypadających na zadaną jednostkę kalkulacyjną. Istotą kalkulacji jest ustalenie wysokości kosztu jednostkowego z wykazaniem jego struktury.

Wyróżnia się:

• kalkulacje wstępne sporządzane przed rozpoczęciem produkcji. Zawierają one przewidywane zużycie (wraz z jego wyceną) pracy żywej oraz pracy uprzedmiotowionej w środkach produkcji, przypadającą na jednostkę wyrobu.

• kalkulację wynikową, którą sporządza się po wyprodukowaniu kalkulowanych wyrobów. Opiera się ona na danych faktycznych, wynikających z ewidencji dokumentów.

Kalkulacje wynikowe wykorzystuje się do prowadzenia ewidencji kosztów i do kontroli wykonania planowanych kosztów jak również w procesie decyzyjnym w przedsiębiorstwie. Kalkulacja wstępna stanowi materiał przeddecyzyjny przy wyborze wariantu opracowania, umożliwia określenie celowości i stopnia opłacalności danego przedsięwzięcia.

Innym istotnym elementem kalkulacji jest wybór jednostki kalkulacyjnej. W zależności od charakteru produkcji wyróżnia się:

• naturalne jednostki kalkulacyjne (sztuki, tony, metry itp.)

• umowne jednostki kalkulacyjne ( wyporność, tonaż itd.)

Z punktu widzenia kalkulacji wszystkie koszty można podzielić na dwie grupy : koszty pośrednie i koszty bezpośrednie.

Koszty bezpośrednie są to koszty, które można bezpośrednio odnieść do poszczególnych wyrobów na podstawie źródłowych dokumentów.

Koszty pośrednie są to koszty, których nie da się rozliczyć na produkowane wyroby bezpośrednio, a jedynie za pomocą „kluczy” podziału. Do kosztów pośrednich zalicza się : koszty wydziałowe, ogólnozakładowe itp.

Koszty według miejsc powstawania.

Podział kosztów według miejsc powstawania umożliwia ustalenie odpowiedzialności poszczególnych komórek (oddziałów) za wysokość określonych pozycji kosztów. Poszczególne wydziały i oddziały zarówno produkcji podstawowej, jak i pomocniczej powinny wiedzieć, za jakie koszty odpowiadają, na jakie mają największy wpływ i jakie koszty mogą obniżyć, stosują usprawnienia i wprowadzając postęp techniczno-organizacyjny.

Koszty w układzie funkcyjnym.

Układ funkcyjny ma na celu grupowanie kosztów w zależności od rodzaju działań przedsiębiorstwa, np. według podstawowych funkcji i faz procesu gospodarczego: zakup, sprzedaż, działalność finansowa, ogólne zarządzanie, koszty poszczególnych procesów produkcyjnych. Badając koszty w układzie funkcyjnym, można powiązać je z wielkością i dynamiką uzyskiwanych efektów procesów gospodarczych.

Koszty stałe i zmienne.

Podstawowym kryterium podziału kosztów w aspekcie decyzyjnym jest zachowanie się elementarnego kosztu względem rozmiaru działalności. Pozycja kosztów wykazujące korelację z rozmiarem działalności są kosztami zmiennymi, natomiast koszty nie skorelowane z rozmiarem działalności są kosztami stałymi.

Koszty stałe nie ulegają zmianie przy zmianie rozmiaru działalności (np. opłaty czynszowe lub amortyzacja). W rachunkach decyzyjnych przyjmuje się zwykle, że łączne koszty stałe nie zmieniają się przy zmianie rozmiaru działalności, należy jednak uwzględnić zmiany tych kosztów przy zmianie innych czynników. Upływ czasu ponad wyznaczony okres, inflacja, zbyt małe lub zbyt duże wykorzystanie zdolności wytwórczych powodują zmiany kosztów stałych.

Koszty zmienne zmieniają się proporcjonalnie do zmiany rozmiaru działalności. Zachowują się jak liniowa funkcja względem rozmiaru (y=ax). Jednostkowy koszt zmienny k_z=a jest wielkością stałą.

Koszty semistałe są stałe dla określonego poziomu działalności , a skokowo wzrastają przy przekroczeniu granicy wyznaczonego przedziału. Zachowanie tego typu kosztu obrazuje wykres funkcji skokowej. Wynagrodzenie za wykonanie określonej pracy obliczone nie od liczby jednostek, lecz od grupy jednostek może być przykładem kosztu semistałego.

Koszty semizmienne zawierają elementy kosztu stałego i kosztu zmiennego. Zużycie smaru przez pracujące urządzenie wyznaczone jest zwykle odpowiednią normą, lecz przy nadmiernej pracy urządzenia zwiększa się. W praktyce trudno jest rozdzielić tę elementarną pozycję kosztów na koszt stały i zmienny

Schemat systematycznego rachunku kosztów.

W polskiej praktyce w rachunku kosztów uwzględnia się głównie cztery zespoły kont obejmujące:

• koszty według rodzaju,

• koszty w układzie kalkulacyjnym,

• produkty, odchylenia od cen ewidencyjnych produktów, rozliczenia międzyokresowe kosztów,

• koszt całkowity sprzedaży.

Ogólny schemat przedstawia rysunek 1.

Jak można dostrzec bieżące operacje gospodarcze powodujące powstanie kosztu są rejestrowane najpierw na kontach kosztów według rodzaju. Ich suma oznaczana jest symbolem KR. Za pośrednictwem konta typu rozliczeniowego koszty przenosi się na odpowiednie konta zespołu kalkulacyjnego. Kalkulacja kosztu produkcji zakończonej i niezakończonej obejmuje operacje wykonywane na kontach produkcji i kosztów wydziałowych. Spp oznacza stan początkowy produkcji, czyli koszty produkcji niezakończonej z poprzedniego okresu. Produkcja zakończona Skp według kosztu wytworzenia przepływa na konto magazynu, a częściowo na konto odchyleń od planowanych cen produktów. Koszty produktów wydanych odbiorcom wraz ze stosowną porcją odchyleń gromadzą się na koncie kosztu całkowitego, gdzie także zbierają się wszystkie pozostałe koszty. Suma tych kosztów (KC) zostaje na końcu okresu rozliczeniowego przeniesiona na konto „Rozliczenie kosztów”, gdzie następuje porównanie kosztów rodzajowych (rocznych) KR z kosztem całkowitym KC.

Można określić równanie:

KR+Spp+Spw = KC+ Skp + Skw

gdzie:

KR - koszt rodzajowy (roczny)

KC - koszt całkowity

Spp - stan początkowy produkcji

Skp - produkcja zakończona

Spw -stan początkowy wyrobów

Skw- stan końcowy wyrobów.

Oznacza to, że suma kosztów ujętych w ciągu roku w układzie kont rodzajowych plus stany początkowe produkcji niezakończonej są równe kosztowi całkowitemu plus odpowiednie stany końcowe.

Oznaczając

Sp = Spp + Spw

Sk = Skp + Skw

otrzymujemy:

KR +Sp = KC +Sk

i dalej

KC = KR -(Sk-Sp)

W rezultacie schemat konta wyniki przedstawia się następująco:

Wynik finansowy

KR sprzedaż

-

(Sk-Sp)

W rezultacie przychodom ze sprzedaży przeciwstawia się właściwe koszty uzyskania tej sprzedaży.

Rachunek kosztów zmiennych - próg rentowności.

Rachunek kosztów zmiennych jest oparty na założeniu, że tylko część kosztów wytworzenia, tj. koszty zmienne, jest proporcjonalna do wielkości produkcji. Dlatego rzeczywiste koszty wytworzenia mogą być w tym rachunku wyrażone za pomocą następującego wzoru:

gdzie

K - suma kosztów faktycznie poniesionych,

Q_j - ilość wytworzonego j-tego produktu,

kz_ij - poziom jednostkowego kosztu zmiennego i tego rodzaju

dla j-tego produktu,

K_s - koszty stałe poniesione w okresie.

W rachunku wyników opartym na koncepcji rachunku kosztów zmiennych zakłada się liniową zależność przychodów ze sprzedaży i kosztów całkowitych od wielkości produkcji. Model tego rachunku przedstawia rysunek. 2.

Przychód całkowity wyraża się wzorem:

S=p x Q

gdzie

S - przychód całkowity

p - cena sprzedaży

Q - wielkość sprzedaży

Z kolei równanie kosztów całkowitych ma postać:

K_c = K_s + k_z Q

gdzie :

K_c- koszt całkowity

K_s- koszt stały

k_z- koszt zmienny

Punkt przecięcia prostej przychodów z e sprzedaży z prostą kosztów całkowitych jest nazywany progiem rentowności produkcji.

Analitycznie próg ten można wyznaczyć ze wzorów:

S_o = p Q_o

gdzie:

Q_o - próg rentowności ilościowy

S_o - próg rentowności wartościowy.

Kontrola kosztów

W każdej kontroli występują następujące elementy: wartość wzorcowa, pomiar wartości realnej i porównanie rezultatu pomiaru z wartością wzorcową.

Można wyszczególnić zbiór elementów składających się na proces kontroli:

wzorcowe wartości kosztów - dzielą się na koszty planowane i koszty normatywne. Koszty normatywne określa się w odniesieniu do jednostki wyrobu na podstawie wiedzy dotyczącej technologii oraz na podstawie doświadczenia.

pomiar rzeczywisty kosztu wytworzenia powstaje w rezultacie prowadzenia działań rachunkowości

porównanie kosztu rzeczywistego ze wzorcem jest to istota kontroli kosztów

analiza przyczyn powstania odchyleń jest pierwszą zasadniczą czynnością kontroli dokonywaną po stwierdzeniu istnienia różnicy. Celem tej analizy jest pominięcie odchyleń małych, przez co nieistotnych, i określenie zbioru czynników, które spowodowały odchylenia w celu podjęcia odpowiednich działań modyfikacyjnych.

Działania modyfikacyjne to zwykle szerokie spektrum oddziaływań na czynniki wytwórcze: personel, materiały itp. Różne systemy premiowania i regulaminy to przykłady bardziej formalnie określonych czynników wykorzystywanych do modyfikacji działań wytwórczych.

---