Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych - KIMSF 19

1. Zakres stosowania interpretacji KIMSF 19

Interpretacja 19 Komitetu do Spraw Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej "Regulowanie zobowiązań finansowych przy pomocy instrumentów kapitałowych" (KIMSF 19) objaśnia zasady rachunkowości stosowane w sytuacji, gdy w wyniku renegocjacji przez jednostkę warunków jej zadłużenia zobowiązanie finansowe zostaje uregulowane poprzez emisję instrumentów kapitałowych przeznaczonych dla wierzyciela (tzw. "zamiana długu na kapitał własny"). Przy czym interpretacji tej nie stosuje się wtedy, gdy:

a) wierzyciel jest również bezpośrednim lub pośrednim akcjonariuszem/udziałowcem i działa w tym charakterze,

b) wierzyciel i jednostka znajdują się pod kontrolą tej samej strony lub tych samych stron zarówno przed, jak i po transakcji, a istota transakcji obejmuje dystrybucję akcji przez jednostkę lub wniesienie wkładu kapitałowego do jednostki,

c) uregulowanie zobowiązania finansowego przez emisję instrumentów kapitałowych jest zgodne z pierwotnymi warunkami zobowiązania finansowego.

Ponadto KIMSF 19 nie dotyczy ujęcia księgowego przez wierzyciela.

Uwaga: Interpretacja KIMSF 19 dotyczy okresów rocznych rozpoczynających się 1 lipca 2010 r. i później. Oznacza to, że spółki, których rok finansowy kończy się z końcem roku kalendarzowego powinny zastosować ją po raz pierwszy, sporządzając sprawozdanie finansowe za 2011 r. Możliwe jest oczywiście wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania niniejszej interpretacji w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się przed 1 lipca 2010 r., jednostka jest zobowiązana ten fakt ujawnić. KIMSF 19 należy stosować retrospektywnie od początku najwcześniejszego przedstawionego okresu porównawczego.

2. Ewidencja księgowa zamiany długu na kapitał własny z uwzględnieniem postanowień KIMSF 19

Jak wykazać w sprawozdaniu finansowym różnicę pomiędzy wartością zobowiązania finansowego a kwotą instrumentów finansowych?

Stosownie do postanowień paragrafu 5 KIMSF 19 emisja instrumentów kapitałowych jednostki przeznaczonych dla wierzyciela w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego jest zapłatą w rozumieniu paragrafu 41 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 (MSR 39). Jednostka wyłącza ze swojego sprawozdania z sytuacji finansowej zobowiązanie finansowe (lub jego część) tylko wtedy, gdy zostało ono uregulowane zgodnie z paragrafem 39 MSR 39, tzn. gdy obowiązek określony w umowie został wypełniony, umorzony lub wygasł.

Oznacza to, że w momencie uregulowania zobowiązania poprzez wyemitowanie przez spółkę własnych instrumentów kapitałowych należy wykazać zysk lub stratę w wyniku finansowym. Kwota tego zysku lub straty odpowiada różnicy pomiędzy wartością bilansową zobowiązania finansowego a wartością godziwą wyemitowanych instrumentów kapitałowych (czyli wartością zapłaty za to zobowiązanie). Kwotę zysku lub straty wykazuje się odrębnie w zestawieniu całkowitych dochodów (rachunku zysków i strat) lub w informacji dodatkowej.

Zwracamy uwagę, iż nie będzie już wolno przenosić wartości bilansowej zobowiązania na kapitał własny bez wykazywania zysku lub straty w wyniku finansowym.

W jaki sposób dokonać początkowej wyceny wyemitowanych instrumentów kapitałowych?

KIMSF 19 w paragrafie 6 stanowi, że w sytuacji gdy instrumenty kapitałowe wyemitowane dla wierzyciela w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego są ujmowane po raz pierwszy, jednostka powinna wycenić je według wartości godziwej, chyba że wartość godziwa nie może zostać wiarygodnie wyceniona. Jeżeli nie można wiarygodnie wycenić wartości godziwej instrumentów kapitałowych, zastosowanie ma paragraf 7 KIMSF 19, według którego instrumenty kapitałowe wycenia się tak, by odzwierciedlały wartość godziwą uregulowanego zobowiązania finansowego.

Jakich zapisów dokonać w księgach rachunkowych w związku z uregulowaniem zobowiązań finansowych poprzez emisję udziałów lub akcji?

Uregulowanie zobowiązania poprzez wyemitowanie przez spółkę własnych instrumentów kapitałowych może przebiegać zapisem:
 

1) wartość bilansowa zobowiązania finansowego:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Konto imienne wierzyciela),

2) wartość godziwa wydanych udziałów lub wyemitowanych akcji

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Rozrachunki z udziałowcami lub akcjonariuszami),

3) różnica między wartością bilansową zobowiązania finansowego a wartością godziwą wyemitowanych instrumentów kapitałowych (udziałów lub akcji):

a) jeżeli wartość zobowiązania finansowego jest niższa od wartości         udziałów lub akcji

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Rozrachunki z udziałowcami lub akcjonariuszami),

b) jeżeli wartość zobowiązania finansowego jest wyższa od wartości udziałów          lub akcji

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Rozrachunki z udziałowcami lub akcjonariuszami),       - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Z chwilą rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze sądowym - wartość godziwą wydanych udziałów lub wyemitowanych akcji można ująć w księgach, zapisem:
 

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Rozrachunki z udziałowcami lub akcjonariuszami),       - Ma konto 80 "Kapitał zakładowy".

---