Transakcje pomiędzy małżonkami będącymi podatnikami VAT
Przepisy prawa cywilnego w sposób wyraźny określają zarówno prawa, jak i obowiązki małżonków, a także ich status majątkowy w czasie trwania małżeństwa i po jego ustaniu. Z kolei przepisy ustawy o VAT nie definiują małżonków jako odrębnych podatników VAT. Nie zawsze również małżonkowie wspólnie prowadzą działalność gospodarczą. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której każdy z małżonków prowadzi działalność odrębnie, bądź też jeden z nich działalności w ogóle nie prowadzi. Jeden z małżonków może również zdecydować o likwidacji działalności i przekazaniu majątku firmy do firmy drugiego z małżonków.
1. Małżonkowie działający jako odrębni podatnicy VAT
Żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym, czynnym podatnikom VAT, dlatego też w praktyce często małżonkowie prowadzą osobno zupełnie różne firmy. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.
Szczególnie wyraźnie tę zasadę można zaobserwować w sytuacji gdy małżonkowie, pomiędzy którymi nie została zniesiona ta wspólność, posiadają nieruchomości będące przedmiotem wynajmu. Powszechnie przyjmuje się, iż dopuszczalna jest sytuacja, w której wynajmującym nieruchomość jest tylko jeden z małżonków i tylko na nim spoczywa obowiązek rozliczania VAT (bądź też prawo do korzystania ze zwolnienia).
Tak też rozstrzygnął problem opodatkowania wynajmu nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009 r., nr ILPP1/443-578/09-4/BD.
W sytuacji będącej przedmiotem ww. interpretacji małżonkowie posiadali kilka nieruchomości. Jedną z nich (dom weselny) wynajmowała okazjonalnie na własny rachunek żona, natomiast pozostałe - mąż. Dyrektor Izby Skarbowej zgadzając się z argumentami podatniczki stwierdził m.in. co następuje: "(...) Jeżeli zatem przedmiotem najmu jest nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej). Tak więc w zaistniałej sytuacji, skoro umowa najmu zostanie zawarta przez jednego z małżonków (Wnioskodawcę), podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu zawartej umowy najmu będzie ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. Wnioskodawczyni. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z najmu w całości przez jednego z małżonków, bądź jego brak, nie rozstrzyga o tym, któremu z małżonków przysługuje przymiot bycia podatnikiem w podatku od towarów i usług. (...) Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Zainteresowana razem z współmałżonkiem dokonują wynajmu nieruchomości na cele użytkowe, podpisując każde z nich osobno umowy najmu, to każde z nich uzyskuje obrót, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u każdego z małżonków tylko od tych umów zawartych przez każdego z nich osobno. Małżonkowie są zobowiązani do prowadzenia osobnej ewidencji, w której wykazują obroty z tytułu najmu tylko w tej części, w której występują jako strony w zawartych umowach. W ustawie nie wymienia się pojęcia, ani nie przewiduje się wspólnego opodatkowania małżonków, którzy nie zawarli umowy spółki. (...)"
2. Transakcje pomiędzy małżonkami będącymi odrębnymi podatnikami VAT
Jeśli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, to wszelkie transakcje jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą i tak odbywają się w ramach ich wspólnego majątku. Zatem w przypadku gdy jeden z nich dokonuje dostawy towarów drugiemu, czy świadczy na jego rzecz usługę, to w zasadzie dokonuje sprzedaży własnego majątku, czy też świadczy usługę w ramach własnego majątku.
Przykład Małżonkowie Anna i Tomasz K. prowadzą odrębnie działalność gospodarczą i każde z nich jest odrębnym podatnikiem VAT. Żona świadcząca w ramach swojej działalności usługi budowlane zakupiła materiały budowlane na potrzeby działalności swojej firmy. Przy ich nabyciu odliczyła podatek VAT. Część materiałów sprzedała firmie męża. Czy w takim przypadku mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu? |
Z jednej strony wydaje się, że wszelkie transakcje dokonywane pomiędzy małżonkami odbywają się i tak w ramach ich wspólnego majątku. Jednak należy pamiętać, że jeżeli każdy z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, to transakcje te mają miejsce w ramach tej działalności i w związku z tą działalnością. Zatem w podobnej sytuacji niezależnie od stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, mamy do czynienia z dostawą towarów pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT podlegającą opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Oznacza to, że w momencie takiej dostawy, o której mowa w powyższym przykładzie, żona powinna wystawić fakturę VAT na rzecz firmy męża i opodatkować tę transakcję tak jak każdą inną dostawę towaru.
Jeżeli bowiem towar został zakupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to małżonek, który dokonał zakupu, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym w momencie sprzedaży na rzecz firmy drugiego małżonka powinien wystawić fakturę VAT, ponieważ sprzedaż ma miejsce pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w podatku VAT. Małżonek, który nabędzie towar, będzie również miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury na ogólnych zasadach.
Warto zauważyć, że gdyby przesunięcie towarów pomiędzy firmami małżonków było wyłączone z opodatkowania, budżet mógłby ponieść znaczące straty.
Przykład Małżeństwo Anna i Adam K. prowadzą odrębnie działalność gospodarczą. Adam K. jako czynny podatnik VAT zakupił zestaw komputerowy na potrzeby działalności opodatkowanej i odliczył VAT od tego zakupu. Po kilku miesiącach przekazał nieodpłatnie zestaw żonie, która również prowadzi działalność gospodarczą, ale jest zwolniona podmiotowo z VAT. Gdyby mąż nie opodatkował przekazania zestawu komputerowego, to - z jednej strony odliczyłby podatek naliczony przy jego zakupie, z drugiej natomiast żona - w przypadku sprzedaży towaru po pewnym czasie uznałaby transakcję za sprzedaż zwolnioną z VAT. |
Należy przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 32 ustawy o VAT zabezpieczającego w pewien sposób interes budżetu, w sytuacji gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami powiązanymi więzami rodzinnymi. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, m.in. w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje powiązanie o charakterze rodzinnym (przy czym przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
Przykład Jan K. będący czynnym podatnikiem VAT sprzedaje żonie - Beacie K. zakupioną uprzednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ladę chłodniczą, przy nabyciu której dokonał odliczenia VAT naliczonego. Beata K. korzysta ze zwolnienia z VAT jako drobny przedsiębiorca. Cena rynkowa ww. urządzenia wynosi 8.000 zł. Jan K. zafakturował je w cenie 4.000 zł. W opisanej sytuacji z uwagi na brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy ma prawo zakwestionować wartość transakcji. |
3. Likwidacja działalności gospodarczej przez małżonka i przekazanie towarów drugiemu małżonkowi
Jeżeli uznajemy, że każdy z małżonków prowadzący działalność gospodarczą jest odrębnym podatnikiem VAT, to oczywiście każdy z nich w dowolnym momencie może zdecydować o likwidacji prowadzonej działalności. Likwidacja działalności przez jednego z małżonków pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatku VAT przez drugiego małżonka. Również w przypadku gdy tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, może w dowolnym momencie - bez wpływu na sytuację prawną drugiego małżonka, zlikwidować tę działalność.
Małżonek likwidujący działalność gospodarczą musi wypełnić wszelkie obowiązki jakie w zakresie rozliczania podatku VAT nakłada na niego przepis art. 14 ustawy o VAT.
Wśród obowiązków tych istotne jest sporządzenie spisu z natury i opodatkowanie towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały sprzedane, a przy nabyciu których podatnik odliczył podatek naliczony. Spis ten należy dołączyć do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
W świetle przepisów ustawy o VAT nie ma przeszkód, aby towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, podatnik przekazał na potrzeby działalności prowadzonej przez drugiego z małżonków prowadzącego działalność gospodarczą. Przekazanie to jednak będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
Przykład Adam D. prowadzący działalność gospodarczą od 2000 r. i będący czynnym podatnikiem VAT, z dniem 1 kwietnia 2010 r. zamierza zlikwidować działalność. Wśród posiadanych przez niego towarów znajduje się wyposażenie biura, które zamierza przekazać żonie, również prowadzącej działalność gospodarczą. Transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach. Ponadto w tym przypadku należy mieć na względzie odpowiednie ustalenie ceny sprzedawanego żonie towaru, po to aby uniknąć zarzutu, iż powiązania rodzinne miały jakikolwiek wpływ na tę cenę. |
W zasadzie więc dla małżonka likwidującego działalność gospodarczą bez znaczenia pozostaje to, czy towary przed likwidacją zostaną sprzedane drugiemu małżonkowi, czy też zupełnie odrębnemu podmiotowi.
4. Transakcja, której przedmiotem jest całe przedsiębiorstwo
Istnieje sposób na takie przekazanie majątku małżonkowi, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Chodzi tu o sytuację, w której jeden z małżonków sprzedaje drugiemu całe przedsiębiorstwo. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.
Przykład Tomasz K. prowadził od 2004 r. działalność gospodarczą - piekarnię. W marcu 2010 r. przekazał całe swoje przedsiębiorstwo (lokal, maszyny produkcyjne, wyposażenie, receptury, samochody dostawcze) żonie. Zbycie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. |
Ponieważ przez zbycie należy rozumieć zarówno przekazanie odpłatne, jak i nieodpłatne, zatem należy przyjąć, iż w sytuacji gdy małżonkowie przekazują pomiędzy sobą nieodpłatnie całe przedsiębiorstwo, wówczas nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT.
Warto przy tym zwrócić uwagę, iż w sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo podatnik nie ma wyboru: opodatkować tę transakcję, czy też wyłączyć ją z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli bowiem następuje sprzedaż (przekazanie) całego przedsiębiorstwa, to nawet jeśli osobno będą fakturowane poszczególne jego części, lecz z całości dokumentów wynikać będzie co innego - organ podatkowy zakwestionuje prawidłowość opodatkowania i wyłączy tę transakcję poza zakres ustawy o VAT.