XXXX XXX XXX
PODATKOWA KSIĘGA
PRZYCHODÓW I ROZCHODÓW
WYKONAŁ:
XXX 2003
Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest najpopularniejszą formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatku dochodowego. Zasady jej prowadzenia reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2002 r. nr 219, poz. 1837). Mimo że przepisy rozporządzenia w ostatnich latach ulegały jedynie niewielkim zmianom, cały czas budzą wątpliwości. Celem niniejszego opracowania jest omówienie ogólnych reguł dokonywania zapisów w księdze.
Podstawową rzeczą przy zakładaniu własnej firmy jest wybór formy opodatkowania. Osobom fizycznym przyznano w tym zakresie pewną swobodę. Mają bowiem do wyboru zasady ogólne bądź formy zryczałtowane (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub karta podatkowa). Jednak tylko zasady ogólne są formą opodatkowania o charakterze powszechnym, co oznacza, iż podatek dochodowy na tych zasadach może opłacać każdy, kto prowadzi działalność. Skorzystanie z form ryczałtowych uzależnione jest od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, np. wykonywania określonego rodzaju działalności.
W przypadku przyjęcia zasad ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód podatnika. Podatnicy mogą jednak znacznie zmniejszyć podstawę opodatkowania, uwzględniając w rozliczeniu podatkowym wiele tzw. kosztów uzyskania przychodów, czyli wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Możliwości takiej nie ma przy formach zryczałtowanych. Przy ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych opodatkowany jest przychód, natomiast przy karcie podatkowej konieczność zapłaty podatku powoduje sam fakt prowadzenia działalności - niezależnie od dochodu czy przychodu podatnika.
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, bez względu na jej rodzaj (z wyłączeniem działalności leśnej i rolniczej - poza działami specjalnymi produkcji rolnej). W takim przypadku są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, a podatek opłacają według skali podatkowej zawartej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2003 r. nr 122, poz. 1143).
Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, a także spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą. Jeżeli jednak ich przychody przekroczą określony pułap, muszą zaprowadzić księgi rachunkowe. Podmioty te są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto osiągnięte z działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. Limit przychodów przelicza się na walutę polską po średnim kursie NBP obowiązującym 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.
W 2003 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obejmuje podatników, których obroty przekroczyły w 2002 r. kwotę 3 262 560 zł. Prowadzić księgi rachunkowe mogą także podatnicy, którzy nie osiągnęli wymaganego limitu przychodów. Jest to jednak ewidencja znacznie bardziej skomplikowana niż księga przychodów i rozchodów i z reguły wymaga zatrudnienia księgowego. Podatnik, który - mimo możliwości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zdecyduje się na księgi rachunkowe, musi wiedzieć, iż jest zobowiązany prowadzić je do końca roku podatkowego. Nie może zrezygnować w trakcie roku z prowadzenia ksiąg handlowych i założyć podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada również obowiązek prowadzenia księgi na:
• osoby wykonujące działalność na podstawie umów agencyjnych i na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów,
• osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg,
• osoby duchowne, które zrzekły się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Z kolei rolnicy wykonujący działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze mają obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według uproszczonych zasad.
Podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie muszą prowadzić podatnicy, którzy zdecydowali się na założenie ksiąg rachunkowych, a także ci, którzy opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych (karta podatkowa, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Ponadto art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które:
• wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym,
• wykonują wolny zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim,
• dokonują sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności (należy jednak pamiętać, iż dochód ze sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności jest dochodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu).
Podatnicy mogą także zostać zwolnieni z obowiązku prowadzenia księgi (a także od poszczególnych czynności z zakresu jej prowadzenia) na podstawie decyzji urzędu skarbowego. Aby uzyskać to zwolnienie, należy złożyć wniosek - co najmniej na 30 dni przed rozpoczęciem miesiąca, od którego zwolnienie miałoby być zastosowane, a w razie rozpoczęcia wykonywania działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi w ciągu roku podatkowego - w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia tej działalności lub powstania obowiązku prowadzenia księgi.
Decyzja o zwolnieniu z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter uznaniowy. Podatnik, składając wniosek, musi uzasadnić go szczególnymi okolicznościami, takimi jak np. rodzaj i rozmiary wykonywanej działalności, wiek oraz stan zdrowia.
Należy też pamiętać, iż nawet w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia urzędu podatnik ma obowiązek opłacania podatku dochodowego oraz składania deklaracji i zeznań podatkowych.
Podatnicy, którzy rozpoczynają prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązani są do zawiadomienia o tym w formie pisemnej urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych oraz spółki partnerskiej zawiadomienie takie składa każdy ze wspólników w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania. Zawiadomienie należy złożyć w terminie 20 dni od dnia założenia księgi. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. zawiadomienie należało składać rokrocznie. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. obowiązek złożenia zawiadomienia ciąży tylko na podatnikach, którzy:
• rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej lub
• w poprzednim roku podatkowym byli opodatkowani w formie innej niż zasady ogólne, lub
• w poprzednim roku podatkowym prowadzili księgi rachunkowe.
Niezłożenie w terminie ustawowym zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów podlega karze grzywny na mocy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2003 r. nr 84, poz. 774).
Od 1 stycznia 2003 r. podstawową formą opodatkowania przychodów z działalności są zasady ogólne. Podatnicy, którzy zdecydują się na zryczałtowaną formę opodatkowania, muszą złożyć wyraźne oświadczenie w tej sprawie.
Jeszcze przed dokonaniem pierwszych zapisów w księdze przychodów i rozchodów należy wpisać do niej wartość remanentu początkowego (spisu z natury), który trzeba sporządzić na dzień 1 stycznia lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Należy w nim ująć towary stanowiące własność podatnika oraz znajdujące się w jego zakładzie towary obce. W przypadku kontynuowania działalności, remanentem początkowym jest remanent sporządzony na koniec poprzedniego roku podatkowego.
Jeżeli podatnik nie posiada żadnych składników majątku wykazywanych w remanencie, jego wartość wyniesie zero.
Podatnik obowiązany jest zbroszurować księgę i ponumerować kolejno jej karty.
Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów przewidują możliwość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za pomocą programu komputerowego. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą technik informatycznych, przy spełnieniu określonych w rozporządzeniu warunków, zwalnia podatnika od obowiązku dokonywania zapisów w wersji papierowej. Znacznie również upraszcza pewne czynności, jak np. poprawianie błędów czy też podsumowanie stron.
W przypadku prowadzenia księgi za pomocą programu komputerowego podatnik jest zobowiązany najpóźniej do 20 dnia następnego miesiąca sporządzić wydruk zapisów za dany miesiąc, zgodny ze wzorem księgi. Jeżeli podatnik nie posiada wydruku zgodnego ze wzorem księgi, powinien założyć księgę w wersji tradycyjnej i wpisywać do niej kwoty wynikające z wydruku zawierającego podsumowanie zapisów za dany miesiąc.
Ponadto podatnik prowadzący księgę za pomocą technik informatycznych zobowiązany jest do:
• posiadania pisemnej szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego,
• wykorzystywania programu zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść dokonywanych zapisów oraz wydrukowanie chronologicznie wszystkich danych (zgodnie ze wzorem księgi),
• przechowywania zapisanych danych na magnetycznych nośnikach informacji (do czasu wydruku) w sposób chroniący przed ich zatarciem, zniekształceniem lub naruszeniem ustalonych zasad przetwarzania.
Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wspomina tylko o prowadzeniu za pomocą technik informatycznych podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale nie ma przeszkód, aby prowadzić w tej formie również inne ewidencje. Muszą one jednak zawierać wszystkie dane przewidziane przepisami.
Księga oraz dowody, na podstawie których dokonywane są w niej zapisy, muszą znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym jako siedziba przedsiębiorstwa. Stanowi o tym wyraźnie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Jeżeli księga przychodów i rozchodów została powierzona biuru rachunkowemu, powinna być przechowywana w miejscu wskazanym przez podatnika. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany:
• w ciągu siedmiu dni od dnia zawarcia umowy z biurem zawiadomić o tym urząd skarbowy, wskazując dokładny adres, nazwę biura, miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dokumentów związanych z jej prowadzeniem,
• prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży (nie dotyczy to podatników ewidencjonujących obrót za pomocą kas rejestrujących), a w przypadku prowadzenia działalności polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych lub udzielaniu pożyczek pod zastaw - także ewidencję przewidzianą dla tego rodzaju działalności.
Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty księgowe za 2003 rok powinny być przechowywane do końca 2009 roku.
Podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księdze nie oddaje się po zakończeniu roku do urzędu skarbowego.
Zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1 rozporządzenia). Wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. Księga składa się z 17 kolumn, z czego kolumny 1 - 6 przeznaczone są do oznaczenia zdarzenia gospodarczego, kolumny 7 - 9 do ewidencjonowania przychodów, kolumny 10 - 15 do księgowania kosztów, natomiast kolumny 16 i 17 są tzw. kolumnami wolnymi, służącymi do wpisywania uwag dotyczących pozostałych zapisów.
W przypadku dokonania błędnych zapisów w księdze przychodów i rozchodów należy pamiętać o zasadach ich poprawiania określonych w przepisach rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 12 ust. 2 rozporządzenia, stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez:
• skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki lub
• wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.
Przepisy rozporządzenia nie dopuszczają możliwości poprawiania błędów w inny sposób. Błędnych zapisów nie można więc zamazywać korektorem czy pisakiem. Poprzedni zapis musi być bowiem czytelny. Ponadto należy pamiętać o podpisie pod poprawką oraz umieszczeniu daty jej dokonania.
Podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę w sposób rzetelny i niewadliwy. Jeśli księga jest prowadzona nierzetelnie bądź wadliwie, organy podatkowe mogą nie uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym.
Księgi podatkowe, do których zaliczamy również podatkową księgę przychodów i rozchodów, mają szczególne znaczenie wśród dowodów w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca przyznaje bowiem księgom taką samą moc dowodową jak dokumentom urzędowym, gdyż stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zawarte w księgach dane są bezpośrednio wykorzystywane do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jednak w określonych sytuacjach organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze prowadzonej przez podatnika, co może skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jedną z przyczyn odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu jest jej nierzetelność.
Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny.
Jak widać, ustawodawca definiuje pojęcie rzetelności księgi jako odzwierciedlanie przez nią stanu rzeczywistego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych odstępstw ani wyjątków od tej definicji, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi.
Orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii tego, czy dla określenia nierzetelności księgi bez znaczenia jest przyczyna, która spowodowała, że nie odpowiada ona stanowi faktycznemu. W wyroku z 14 stycznia 1992 r. (sygn. akt III SA 1432/91) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rzetelność jest kryterium o charakterze obiektywnym (...) oznacza to, że bez znaczenia dla uznania księgi za nierzetelną są przyczyny, które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Nierzetelna będzie zarówno księga, do której nie wpisano dokonanej transakcji w celu ukrycia rzeczywistego obrotu, jak i księga, do której takiej transakcji nie wpisano przez zapomnienie bądź przeoczenie. Z kolei w wyroku z 3 marca 1994 r. (sygn. akt III ARN 9/94) Sąd Najwyższy wskazał, że przy badaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają znaczenie, niezależnie od zamiaru, celu i winy podatnika, zdarzenia losowe, przejściowo uniemożliwiające prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy skarbowe powinny brać pod uwagę istnienie tego rodzaju okoliczności przy ocenie rzetelności księgi. W przeciwnym razie prowadziłoby to do nieuzasadnionego i krzywdzącego dla podatników poszerzenia podstaw odpowiedzialności podatkowej.
Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają łagodniejsze kryteria uznania księgi za rzetelną.
Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3). Paragraf 11 ust. 4 rozporządzenia określa jednak sytuacje, w których księga nie odpowiada stanowi faktycznemu, a mimo to jest uznawana za rzetelną. Ma to miejsce wówczas, gdy:
• niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
• brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
• błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupów materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
• podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub
• błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom określonym dla takich dokumentów.
Zasady te stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braków zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (§ 11 ust. 5 rozporządzenia).
Okoliczność ta oparta jest na obiektywnym kryterium rzetelności, co oznacza, iż dla organu podatkowego nie ma znaczenia, jaka przyczyna spowodowała powstanie nieprawidłowości. Wystarczy, aby niewpisana kwota (lub wpisana błędnie) była wyższa od 0,5% wykazanego przychodu. Kwota ta będzie dotyczyć także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.
Przy podwyższeniu podstawy opodatkowania ustawodawca określił pewne ograniczenia. Nie można bowiem uznać księgi za rzetelną wtedy, gdy zawyżenie podstawy opodatkowania było następstwem niewykazania lub zaniżenia kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.
Stwierdzenie nieprawidłowości księgi musi zostać ujęte przez organ podatkowy w przedkładanym podatnikowi protokole badania ksiąg, który musi określać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Bez zachowania tego wymogu organ podatkowy nie może skutecznie zanegować mocy dowodowej księgi. Nie ma podstaw do wydania odrębnej decyzji w sprawie nierzetelności księgi. Przesłanki nieuznania księgi za dowód powinny być ujęte w decyzji wymiarowej, określającej podatek w innej wysokości niż wyliczony na podstawie zapisów zakwestionowanej księgi. W decyzji tej organ podatkowy powinien wskazać przyczyny, dla których odmówił księdze wiarygodności.
Strona może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg w ciągu 14 dni od dnia doręczenia tego protokołu. Podatnik ma jednocześnie możliwość przedstawienia, łącznie z zastrzeżeniami, dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za należne z tytułu zobowiązań podatkowych podatki. Zobowiązań podatkowych nie można przenosić na osoby trzecie w drodze umów cywilnoprawnych.
Od odpowiedzialności za nieprawidłowe prowadzenie księgi nie zwalnia także podatnika zlecenie jej prowadzenia biuru rachunkowemu. Biuro rachunkowe nie odpowiada za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, ponieważ nie jest podatnikiem ani płatnikiem podatku, lecz jedynie przedsiębiorcą, który w sposób profesjonalny zajmuje się rozliczeniami podatkowymi. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 września 1993 r. (sygn. akt SA/Po 963/93), nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ksiąg podatkowych fakt, że uchybienia w prowadzeniu księgowości powstały z winy biura podatkowo-rachunkowego wybranego przez podatnika. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w tym i nadzoru nad biurem rachunkowo-podatkowym, by nierzetelność w prowadzeniu ksiąg nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. W przypadku popełnienia błędu przez biuro rachunkowe podatnikowi pozostaje jedynie możliwość wystąpienia na drogę cywilnoprawną (art. 471 kodeksu cywilnego).
W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w prowadzeniu księgi podatnik musi liczyć się z odpowiedzialnością wynikającą z kodeksu karnego skarbowego. Odpowiedzialnością karną skarbową są objęte następujące czyny:
• nieprowadzenie księgi, jej nieprzechowywanie lub niezawiadomienie w terminie o prowadzeniu księgi przez doradcę lub inny upoważniony podmiot (art. 60 k.k.s.),
• nierzetelne lub wadliwe prowadzenie księgi (art. 61 k.k.s.),
• odmowa okazania księgi lub jej zniszczenie (art. 83 k.k.s.).
Wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Jak już wspomniano, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe (do których zalicza się także podatkową księgę przychodów i rozchodów) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księga podatkowa korzysta więc z domniemania prawidłowości, a domniemanie to można obalić m.in. poprzez wykazanie jej wadliwości.
Wadliwość księgi jest rozumiana, zgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, jako prowadzenie księgi niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów „odrębne przepisy” to rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zawarte w nim objaśnienia do wzoru księgi. Potwierdza to § 11 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z jego przepisami oraz objaśnieniami do wzoru księgi.
Niewadliwymi więc będą te księgi, którym nie można zarzucić nieprawidłowości pod względem formalnym. Chodzi tutaj o techniczne reguły prowadzenia ksiąg podatkowych, a główne znaczenie przy określaniu wadliwości księgi będzie miała raczej jej forma, a nie treść. W grę wchodzić będą tu takie błędy jak: brak czytelności i trwałości dokonywanych zapisów, pozostawienie odstępów w tych miejscach, które powinny być wypełnione, wymazywanie lub zaklejanie zapisów, niechronologiczne zapisy operacji gospodarczych, brak dat itd.
O wadliwości prowadzonej księgi świadczyć może także np. dokonywanie zapisów na podstawie innych dowodów księgowych niż wymagane przez rozporządzenie.
Zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznaje za dowód księgę podatkową prowadzoną w sposób wadliwy, jeżeli wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Tak więc nie zawsze wadliwość księgi skutkuje pominięciem jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują jednak pojęcia „wady mające istotne znaczenie dla sprawy”, pozostawiając taką ocenę organowi podatkowemu.
Artykuł 193 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez użycie nieostrego pojęcia „istotne znaczenie dla sprawy” pozostawia organowi podatkowemu dużą swobodę interpretacyjną. Przepis ten jest próbą pogodzenia wymagań prowadzenia księgi zgodnie z przepisami ze zdarzającymi się w codziennej praktyce księgowej błędami mniejszej wagi. Jednak posłużenie się tak nieprecyzyjnym sformułowaniem powoduje liczne spory między podatnikami a organami podatkowymi.
Należy pamiętać, iż organ podatkowy, aby odrzucić księgę jako dowód ze względu na jej formalną wadliwość, nie może poprzestać na wykazaniu niezgodności zapisów księgi z zasadami normującymi sposób jej prowadzenia, ale musi także udowodnić, że wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Strona może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg w ciągu 14 dni od dnia jego doręczenia.
Nieuznanie księgi za dowód może skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Wadliwe prowadzenie księgi może spowodować także odpowiedzialność karną skarbową, stosownie do art. 61 kodeksu karnego skarbowego.
Wszystkie zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny być oparte na rzetelnych i prawidłowych dowodach księgowych. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyraźnie określają, jakie dokumenty stanowią podstawę ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów do dowodów księgowych zalicza:
• faktury, faktury VAT RR (służące udokumentowaniu zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego), faktury VAT KOMIS, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące i noty korygujące, a od 1 stycznia 2003 r. również faktury VAT MP wystawiane przez tzw. małych podatników rozliczających się za pomocą metody kasowej,
• inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.
Dowodami takimi mogą być:
• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,
• noty księgowe sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi,
• dowody przesunięć,
• dowody opłat pocztowych i bankowych,
• inne dowody opłat (w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat) oraz dokumenty zawierające wcześniej wymienione dane.
Dowody księgowe powinny być oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający ich powiązanie z zapisami księgowymi dokonanymi na ich podstawie.
Poza przychodami z działalności podstawowej w księdze przychodów i rozchodów ewidencjonujemy również tzw. pozostałe przychody, do których zalicza się:
• przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności,
• otrzymane dotacje przedmiotowe, subwencje, dopłaty,
• różnice kursowe,
• otrzymane kary umowne,
• odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością,
• wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań,
• wartość zwróconych wierzytelności,
• wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (od 1 stycznia 2003 r. z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn),
• otrzymane wynagrodzenie za obsługę pracowniczego programu emerytalnego uczestnika,
• wynagrodzenia płatników,
• przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, pod- dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
• otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością.
Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca do przychodów z działalności zaliczył również:
• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów,
• w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Z przychodów z tego tytułu wyłączono natomiast przychody stanowiące wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania z usług informacyjno-doradczych świadczonych przez punkty konsultacyjno-doradcze działające, na podstawie odrębnych przepisów, w ramach rządowego programu wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw.
W celu prawidłowego rocznego zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy:
• sporządzić roczne podsumowanie kolumn księgi,
• sporządzić spis z natury (remanent),
• ustalić dochód z prowadzonej działalności gospodarczej.
Na roczne podsumowanie poszczególnych kolumn księgi składają się następujące etapy:
• podsumowanie stron księgi,
• podsumowanie zapisów miesięcznych,
• podsumowanie roczne.
Podsumowania tego dokonuje się po wykonaniu ostatniego zapisu na poszczególnych stronach księgi. Obowiązek sumowania dotyczy tylko kolumn 7-15. W celu dokonania podsumowania należy na każdej stronie księgi wpisać kwoty do trzech pozycji:
• suma strony - w pozycji tej wpisuje się sumy zapisów w poszczególnych kolumnach,
• przeniesienie z poprzedniej strony - pozycja ta służy do wpisania kwot znajdujących się w poszczególnych kolumnach od początku roku do ostatniej pozycji poprzedniej strony,
• razem od początku roku - w pozycji tej dodaje się sumę z danej strony oraz kwotę wyrażającą przeniesienie ze strony poprzedniej.
Podatnicy powinni dokonywać okresowej weryfikacji poprawności rachunkowej poszczególnych zapisów dokonanych w tych pozycjach, ponieważ popełnienie błędu liczbowego na jednej ze stron spowoduje jego mechaniczne powtarzanie na kolejnych stronach.
Podsumowanie zapisów miesięcznych. Po zakończeniu miesiąca dokonane wpisy należy podkreślić, a dane z kolumn 7-15 zsumować. Wynikłe z podsumowania kwoty także należy podkreślić.
Podatnik może pod podsumowaniem danego miesiąca wpisać w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.
Podatnik może więc dokonywać miesięcznego podsumowania dwoma sposobami - odrębnie za każdy miesiąc oraz narastająco od początku roku. Wybór metody zależy od podatnika.
Czynność podsumowania zapisów w księdze wydaje się dość prosta i mało istotna. Jednak w razie nieprowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób zgodny z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnikowi może być postawiony zarzut jej wadliwości.
Podsumowanie roczne. Jeżeli podatnik dokonuje podsumowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów narastająco od początku roku, ostatnia pozycja księgi powinna zawierać sumę zapisów od początku roku z uwzględnieniem ostatniego miesiąca.
Natomiast gdy podatnik nie dokonuje podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku podatkowego musi na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i dodać je.
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani na koniec każdego roku podatkowego sporządzić spis z natury (remanent).
Spis z natury musi zawierać co najmniej następujące dane:
• imię i nazwisko właściciela zakładu,
• datę dokonania spisu,
• numer kolejny pozycji arkusza spisu,
• szczegółowe określenie towaru i innych składników spisu,
• jednostkę miary,
• ilość stwierdzoną w czasie spisu,
• cenę za jednostkę miary,
• ogólną wartość wynikającą z pomnożenia ilości towaru przez cenę jednostkową.
Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Na ostatnim jego arkuszu należy zamieścić klauzulę typu: Spis z natury zakończono na pozycji x. Łączna wartość wynosi ... zł ... gr (słownie ... zł ... gr).
Szczególny sposób przeprowadzania spisu z natury przewidują przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w przypadku prowadzenia:
• księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy itp.,
• działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe,
• działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki,
• działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz liczbę zwierząt według gatunków z podziałem na grupy
Wartość spisu z natury należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpis taki może być dokonany:
• w formie szczegółowego wykazu poszczególnych rodzajów składników objętych spisem,
• kwotą zbiorczą w jednej pozycji - jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników; zestawienie to musi być przechowywane łącznie z księgą.
Jeżeli na dzień zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakład nie posiada składników podlegających spisowi z natury, należy wpisać do księgi następujący tekst: „Remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosi 0 (zero)”.
Spis z natury powinien być wyceniony najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego sporządzenia. Oznacza to, że sporządzający spis w dniu jego dokonywania musi jedynie umieścić informacje o zapasach ilościowych towarów, natomiast wycena może nastąpić później.
Uproszczona forma prowadzenia księgi przez rolników
Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rolnicy prowadzący gospodarstwo rolne bez zatrudnienia w nim pracowników, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz pracowników rolnych, wykonujący działalność gospodarczą osobiście lub z udziałem członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, jeżeli łączny przychód z tej działalności gospodarczej nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym, są obowiązani prowadzić uproszczoną księgę według wzoru ustalonego w załączniku nr 2 i zasad określonych w rozdziale 3 tego rozporządzenia. Oznacza to, iż wymienione osoby, które przekroczyły w roku podatkowym graniczną kwotę przychodu (10 000 zł), są obowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na ogólnych zasadach. Natomiast podatnicy, którzy nie przekroczyli tej kwoty i spełniają wymienione warunki, prowadzą księgę w sposób uproszczony.
Rolnicy wymienieni w § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są obowiązani założyć księgę na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Ponadto muszą zbroszurować księgę i kolejno ponumerować jej karty.
Księga powinna być przechowywana w miejscu zamieszkania rolnika. Jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu, w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umowy z biurem rachunkowym należy zawiadomić o tym urząd skarbowy, w którym zostało złożone zawiadomienie o prowadzeniu księgi, wskazując nazwę i adres biura, miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem. Omówione zasady dotyczą także dowodów księgowych, na podstawie których dokonywane są zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (§ 12-16 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).
Rolnicy, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym korzystali ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia.
Paragraf 35 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakłada na rolników obowiązek prowadzenia księgi w sposób niewadliwy i rzetelny. Oznacza to, iż księga musi być prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i objaśnieniami do wzoru księgi, a dokonywane w niej zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty.
W księdze należy ewidencjonować wyłącznie przychody i koszty z działalności gospodarczej. Ponadto w przypadku prowadzenia księgi przez rolników zastosowanie mają przepisy § 7, 11-17, 19-22, 24-26 oraz 30 i 31 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Załącznik nr 2 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera wzór księgi przeznaczonej dla rolników prowadzących działalność gospodarczą oraz objaśnienia do poszczególnych kolumn uproszczonej księgi.
W myśl objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przeznaczonej dla rolników prowadzących działalność gospodarczą:
• kolumna 1 - służy do wpisania kolejnego numeru zapisów; tym samym numerem należy oznaczyć dowód stanowiący podstawę dokonania zapisu,
• kolumna 2 - należy wpisać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży),
• kolumna 3 - służy do wpisania numeru faktury lub innego dowodu; jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisać numer zestawienia faktur,
• kolumna 4 - przeznaczona jest do wpisywania przychodów, np. ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych), sprzedaży usług,
• kolumna 5 - przeznaczona jest do wpisywania kosztów, z wyjątkiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; w kolumnie tej wpisuje się np. zakup materiałów lub towarów handlowych według cen zakupu, koszty uboczne związane z zakupem (dotyczące transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze), czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, centralne ogrzewanie, opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów; podatnicy dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług dokonują po zakończeniu miesiąca w kolumnie 5 korekty zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów o tę część naliczonego podatku od towarów i usług, która nie może być odliczona od podatku należnego,
• kolumna 6 - przeznaczona jest do wpisywania uwag dotyczących treści zapisów w kol. 2-5; można w tej kolumnie również wpisywać np. pobrane zaliczki, informacje dotyczące obrotu opakowaniami zwrotnymi.
Po zakończeniu miesiąca rolnik prowadzący uproszczoną księgę przychodów i rozchodów powinien podkreślić dokonane w danym miesiącu wpisy, a dane z kol. 4 i 5 zsumować. Wynikłe z podsumowania kwoty należy podkreślić. Pod podsumowaniem danego miesiąca można wpisać w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.
Natomiast jeżeli podatnik nie dokonuje podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku podatkowego musi na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i zsumować je.
W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym podatnik powinien na oddzielnej stronie księgi:
• ustalić wartość osiągniętego przychodu (kol. 4),
• ustalić wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów (kol. 5),
• od przychodu odjąć koszty uzyskania przychodów.
Wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.
1