Ewidencja i kalkulacja kosztów

1.Koszty i sposoby ich ustalania

1.1 Definicja kosztu i kryteria klasyfikacji .

Działalność gospodarcza pociąga za sobą zużycie określonych nakładów, koniecznych do wytworzenia towarów i usług. Z natury powoduje to, jak już stwierdzono powstanie kosztów, dzięki którym możliwe staje się osiągnięcie przychodów. Dlatego też, każda działalność gospodarcza w systemie gospodarki rynkowej dąży do poszukiwania metod zwiększania zysku. Osiągnięcie tego celu to przede wszystkim wykorzystanie do maksimum czynników produkcji przy minimalnym poziomie kosztów. Należy zatem dążyć do bardziej racjonalnego gospodarowania czynnikami produkcji do ciągłej analizy i obserwacji wahań ponoszonych kosztów. Umożliwia to dobrze zorganizowany i sprawnie działający system ewidencji gospodarczej odzwierciedlający w formie pieniężnej zjawiska i procesy gospodarcze oraz sytuację majątkową i wyniki działalności podmiotów gospodarczych. Użytkownicy informacji rachunkowości chcą wiedzieć zatem, jaki jest koszt czegoś, a to coś jest nazwane przedmiotem kosztu. Przykładem przedmiotu kosztu jest koszt produktu, usługi wykonanej przez bank dla klienta lub dla pacjenta przez szpital.

Definicja kosztu według ustawy o rachunkowości mówi, że koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmujący koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych, w toku produkcji i półfabrykatów oraz przypadające na okres ich wytworzenia uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji; do kosztów wytworzenia, po których wycenia się aktywa, nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całość oraz zarządzania nią, kosztów sprzedaży produktów, towarów i innych rzeczowych składników majątku, jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych...

Inaczej mówiąc koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie stanowiące zużycia, zgodnie z prowadzeniem normalnej działalności w określonej jednostce czasu. Do kosztów nie wyrażających zużycia czynników produkcji zalicza się np. ubezpieczenia społeczne pracowników, ubezpieczenia majątku rzeczowego, odsetki od kredytów bankowych.

Z podanej wyżej definicji wynika, iż głównym składnikiem kosztów własnych w przedsiębiorstwie są:

• zużyte rzeczowe środki produkcji,

• zużyta siła robocza,

• koszty transferowe.

Przedstawia to poniższy schemat.

Schemat 1.1

Struktura kosztów własnych przedsiębiorstwa.

+ +

zużyte zużyte wynagrodzenia ubezpieczenia

środki przedmioty

pracy pracy

amortyzacja zużyte

materiały

paliwo, energia

Źródło: Gabrusewicz W., Kamela- Sowinska A., Poetschke H. „Rachunkowość zarządcza” PWE Warszawa 2000 s.45.

Koszty własne są dość często w literaturze objaśniane przez porównywanie z pojęciami :

• nakłady

• wydatki

Przez nakład rozumie się wyrażone w jednostkach naturalnych celowe zużycie środków rzeczowych oraz wykorzystanie pracy żywej. Ze względu na tę postać ponoszenia nakładów nie podlegają one agregacji. W takim znaczeniu można mówić o nakładach :

• pracy uprzedmiotowionej (środków trwałych, materiałów, energii)

• pracy żywej

• czysto pieniężnej (podatki, składki ZUS)

Natomiast przez wydatek należy rozumieć, każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych poniesionych bez względu na ich cel powstania. Wydatek jest pojęciem bliskoznacznym, a zarazem szerszym w stosunku do kosztu. Nie wszystkie wydatki i nakłady są kosztami jednostki gospodarczej. Zapłata za zakupione materiały jest wydatkiem, lecz nie jest kosztem, wydatek ten stanie się kosztem dopiero wtedy kiedy materiały zostaną zużyte w procesie produkcyjnym. Wydatki są równocześnie kosztami, jeżeli opłacono gotówką, np. usługi pocztowe. Należy przy tym zwrócić uwagą, że pojęcia kosztów nie należy utożsamiać z wydatkami środków pieniężnych. Ponadto może wystąpić znaczna rozbieżność w czasie między momentem zużycia, a momentem uzasadniającym zaliczenie tego zużycia do kosztu. Dlatego też ewidencja kosztów może znacznie odbiegać od czasu poniesienia wydatku. Tak więc każdy koszt jest, był lub będzie wydatkiem, natomiast nie każdy wydatek można zakwalifikować do kosztu.

Aby rachunek kosztów mógł być wykorzystany na potrzeby zarządzania konieczna jest dokładna znajomość poszczególnych składników kosztów, przyczyn ich powstawania oraz wzajemnych powiązań. Dla ułatwienia badania kosztów, ich poziomu struktury i dynamiki, są one kwalifikowane w różnych przekrojach. Podział całości kosztów na składniki oraz łączenie tych składników w odpowiednie grupy nazywane jest klasyfikacją kosztów. Należy zaznaczyć, że kryteria klasyfikacji kosztów zależą od celu dla którego dzielimy koszty. Do podstawowych kryteriów klasyfikacji kosztów można zaliczyć:

• podział kosztów według rodzaju,

• podział kosztów według stopnia złożoności,

• podział kosztów według możliwości ich powiązania z produkowanymi wyrobami,

• podział kosztów według rodzaju działalności,

• podział kosztów według faz ruchu okrężnego środków,

• podział kosztów według ich relacji na zmiany w wielkości produkcji,

• podział kosztów według kosztów produktów i kosztów okresów.

Klasyfikację kosztów przedstawia poniższa tabela.

Tabela 1.1

Kryteria klasyfikacji kosztów.

Kryteria klasyfikacji kosztów	Wydzielone grupy kosztów
I. Podział kosztów wg rodzaju	Zużycie materiałów i energii Usługi obce Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Podatki i opłaty Amortyzacja Pozostałe koszty rodzajowe
II. Podział kosztów wg stopnia złożoności	Koszty proste koszty złożone
III. Podział kosztów wg możliwości ich powiązania z produkowanymi wyrobami	Koszty bezpośrednie koszty pośrednie
IV. Podział kosztów wg rodzajów działalności	Koszty działalności podstawowej Koszty wydziałowe Koszty działalności pomocniczej Koszty sprzedaży Koszty zarządu
V. Podział kosztów wg faz ruchu okrężnego środków	Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty sprzedaży
VI. Podział kosztów wg ich reakcji na zmiany wielkości produkcji	Koszty stałe Koszty zmienne
VII. Podział kosztów na koszty produktów i koszty okresów	Koszty produktów Koszty okresu nie związane z wielkością produkcji

Źródło: Waśniewski T., Gos W., „Rachunkowość w przedsiębiorstwie” T.II, Fundacja Rozwoju R rachunkowości w Polsce , Warszawa 1997 s.183.

Zużycie materiałów i energii to pozycja obejmująca zużycie: surowców, materiałów podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów, opakowań, paliwa a także energii elektrycznej, cieplnej wody.

Usługi obce są to koszty obejmujące roboty i usługi wykonane przez inne jednostki:

• usługi transportowe związane z zakupem i sprzedażą materiałów, towarów i produktów oraz przewozem pracowników, jeżeli nie są wliczone do kosztów podróży służbowych,

• remontowe, naprawa i konserwacja środków trwałych,

• oraz inne usługi np. bankowe, telekomunikacyjne,.

Wynagrodzenia, które obejmują ekwiwalenty pieniężne, wynagrodzenia brutto pracowników lub innych osób fizycznych za prace wykonane na rzecz danego podmiotu bez względu na charakter stosunku pracy.

Świadczenia na rzecz pracowników, na które składają się przede wszystkim składki na ubezpieczenia społeczne jak również posiłki regeneracyjne, świadczenia wynikające z przepisów bhp, szkolenia pracowników i inne.

Podatki i opłaty, obejmujące podatki kosztowe, opłaty na rzecz organów administracji, takie jak: opłaty skarbowe, notarialne, podatek od nieruchomości oraz podatek VAT.

Amortyzacja to koszty z tytułu planowanych odpisów zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pozostałe koszty, np. ekwiwalenty pieniężne na rzecz osób fizycznych nie zaliczane do wynagrodzeń, ubezpieczenia majątkowe i inne.

Koszty proste charakteryzują się tym, iż nie można ich rozdzielić na elementy składowe, składają się wyłącznie z jednego rodzaju kosztów, np. wynagrodzenia, zużycie materiałów, amortyzacja.

Koszty złożone, obejmują kilka rodzajów kosztów prostych np. koszty działalności pomocniczej, w skład których wchodzi: amortyzacja, wynagrodzenia.

Koszty bezpośrednie to koszty przypisane na podstawie dokumentów źródłowych, ujmujących ich powstanie, które można przypisać określonym jednostkom a następnie rozliczyć na poszczególne rodzaje usług. Do kosztów tych zalicz się np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie.

Koszty pośrednie to pozostałe koszty wyrobów bądź usług, których nie można przypisać wprost na podstawie dokumentacji źródłowej, a które wiążą się z wykonywaną działalnością, w związku z tym rozlicza się je w sposób umowny, przy zastosowaniu kluczy podziałowych.

Koszty zmienne, to koszty zmieniające się wraz ze zmianą wielkości produkcji w sposób proporcjonalny, progresywny lud degresywny, np. zużycie materiałów bezpośrednich.

Koszty stałe to pozycje kosztów które nie są zależne od wielkości świadczonych usług np. amortyzacja, koszty utrzymania budynku, opłaty czynszowe i dzierżawne oraz niektóre koszty ogólne, które nie reagują na zmiany w wielkości produkcji.

Koszty produktów, to koszty które według ustawy o rachunkowości zalicza się do kosztów produktów np.: koszty bezpośrednie i uzasadnioną część kosztów pośrednich.

Koszty okresu związane z czasem w którym je ponoszono, natomiast nie związane z wielkością produkcji, dlatego powinny być zaliczane do wyniku finansowego w okresach ich poniesienia, np. koszty zarządu, koszty sprzedaży.

1.2 Ewidencja kosztów wg rodzaju i zasady ich rozliczania

Układ rodzajowy kosztów jest to uszeregowanie kosztów rodzajowych, które dla danej jednostki stanowią elementy procesu pracy. Standardowy układ rodzajowy przedstawiony we wzorze rachunku zysków i strat, stanowi załącznik do ustawy o rachunkowości, (podstawowy układ rodzajowy kosztów przedstawia tabela 1.1 pkt I). Podział kosztów wg rodzaju umożliwia kontrolę wielkości zużycia poszczególnych środków produkcji w związku z prowadzoną działalnością. Ułatwia badanie wewnętrznej struktury kosztów, stanowi także podstawę planowania kosztów. Układ rodzajowy kosztów gromadzi koszty rzeczywiste poniesione w danym okresie sprawozdawczym mimo, że mogą one dotyczyć okresów przyszłych lub minionych. Stosowanie w/w układu kosztów rodzajowych przedstawionego w ustawie o rachunkowości często nie zaspokaja potrzeb indywidualnych jednostek gospodarczych w zakresie informacji kontroli kosztów. Dlatego zależnie od specyfikacji działalności wykorzystuje się bardziej szczegółowy podział kosztów na rodzaje.

Tabela 1.2

Struktura kosztów rodzajowych

Konto syntetyczne	Konto analityczne
Zużycie materiałów i energii	Zużycie materiałów podstawowych Zużycie materiałów pomocniczych Zużycie opakowań Zużycie paliwa Zużycie energii Zużycie środków czystości Zużycie leków (w przypadku szpitali)
Wynagrodzenia	Wynagrodzenia osobowe Umowy zlecenia
Świadczenia na rzecz pracowników	Składki ZUS Składki na Fundusz Pracy Odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych Szkolenia pracowników Koszty BHP
Usługi obce	Usługi remontowe Usługi transportowe Usługi prania odzieży Usługi najmu i dzierżawy Usługi bankowe
Podatki i opłaty	Podatek od nieruchomości Podatek od środków transportowych Podatek VAT nie podlegający rozliczeniu Opłaty skarbowe Inne podatki i opłaty lokalne
Amortyzacja	Amortyzacja środków trwałych Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych Amortyzacja jednorazowych środków trwałych
Pozostałe koszty rodzajowe	Podróże służbowe Ubezpieczenia majątkowe Koszty reprezentacji i reklamy

Źródło: Sawicki K. (pod. red.)„Rachunek kosztów” Fundacja Rozwoju Rachunkowości w

Polsce T.I Warszawa 1996r. s.210.

Układ rodzajowy dzieli koszty ze względu na ich treść ekonomiczną. Ponoszone koszty ujmowane są na kontach zespołu „4” czwartego. Zespół „4” rejestruje koszty według rodzaju poniesione w danym okresie. Rejestrowane są w nim wszystkie koszty danego okresu według kryterium, jakim jest rodzaj. Są to koszty proste, np. koszty zużycia materiałów (wszystkich, które zużyto w danym okresie w całej firmie), amortyzacja, wynagrodzenia itp.

Schemat 1.2

Ewidencja kosztów według rodzaju .

Różne konta

aktywów lub Koszty wg

pasywów rodzaju Wynik finansowy

1 2a

Rozliczenie kosztów

rodzajowych

2

Źródło: J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, „Rachunkowość od podstaw” Finans-Servis Warszawa 1997, s. 235

Objaśnienie:

1. Koszty rodzajowe zaksięgowanie według prostych elementów kosztów ( amortyzacja, wynagrodzenia)

2. Przeniesienie konta kosztów rodzajowych

1. na wynik finansowy w porównawczym wariancie ustalania wyniku finansowego

2. na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych'' w kalkulacyjnym wariancie ustalania wyniku finansowego.

Taki przekrój kosztów nie pozwala odpowiedzieć na pytanie dlaczego powstał koszt, ale jakiego rodzaju jest to koszt.

Konta kosztów układu rodzajowego wykazują w ciągu roku obrotowego tylko saldo Winien, które wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę. W ciągu roku obrotowego salda te przenosi się w ciężar konta „Wynik finansowy” co przedstawia powyższy schemat. Uwidocznione na schemacie konto „Rozliczenie kosztów” stosuje się przede wszystkim wtedy, gdy ponoszone koszty proste są ewidencjonowane najpierw na kontach kosztów wg rodzaju, a następnie przenoszone na konta kosztów wg typów działalności. Rozliczenie kosztów rodzajowych jest dokonywane zwykle za pomocą tzw. rozdzielnika kosztów. Jest to zbiorcze zestawienie sporządzane na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych wynikających z urządzeń analitycznych.

Schemat 1.3

Rozliczenie kosztów według rodzaju.

Rozliczenie kosztów Koszty działalności

rodzajowych podstawowej

1a

Koszty wydziałowe

1b

Koszty działalności pomocniczej

1c

Koszty sprzedaży

1d

Koszty zarządu

1e

Rozliczenie między okresowe

kosztów

1f

Źródło : T. Waśniewski, W. Gos, „ Rachunkowość w przedsiębiorstwie” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 s. 189

Objaśnienie:

1. Zaksięgowanie rozdzielników kosztów rodzajowych

1. koszty bezpośrednie obciążające produkcję podstawową,

2. koszty pośrednie produkcji,

3. koszty związane z produkcją pomocniczą,

4. koszty związane ze zbytem sprzedawanych produktów,

5. koszty wspólne, dotyczące całości jednostki gospodarczej,

6. koszty dotyczące przyszłych okresów.

Ewidencjonując koszty wg rodzaju można uzyskać informację o sumie poniesionych kosztów. Należy zatem wyróżnić trzy grupy kosztów:

• koszty dotyczące w całości tego okresu w którym zostały poniesione,

• koszty dotyczące następnych okresów po okresie poniesienia kosztów, tzw. koszty przyszłych okresów,

• koszty przypadające na czas ich poniesienia.

Tak wiec konta kosztów wg rodzaju informują o ogólnej sumie poniesionych kosztów, ale nie wyrażają one:

• kosztów dotyczących wyłącznie tego okresu, w którym zostały zaksięgowane,

• celu dla którego koszty te zostały poniesione.

Brak powiązania z celem bardzo ogranicza przydatność tego układu na potrzeby zarządzania jednostką. Celem podziału kosztów według rodzaju jest stworzenie możliwości kontroli wysokości zużycia środków produkcji i wynagrodzenia siły roboczej poniesionego na wykonanie zadań, porównania wielkości faktycznych z planowanymi oraz badania struktury kosztów.

1. Ewidencja i rozliczanie kosztów wg typów działalności.

Wszystkie zarejestrowane koszty rodzajowe podlegać mogą odpowiedniemu rozliczeniu na funkcjonalny układ kosztów tj. na rodzaje działalności której one dotyczą. Dla stworzenia właściwych warunków do oceny wysokości poniesionych kosztów konieczne jest zastosowanie odpowiedniego podziału kosztów.

Pod pojęciem miejsca powstawania kosztów rozumie się wydzielone w przedsiębiorstwie zakresy działalności, których koszty są przedmiotem kontroli, to jest ewidencji i analizy. Ten układ kosztów jest ściśle dostosowany do struktury organizacyjnej podmiotu, a więc jest on specyficzny dla każdej jednostki gospodarczej. Pozycje kosztów tego układu ewidencjonowane są na kontach zespołu (5) piątego. Na kontach tych księguje się poniesione i przypadające na dany okres koszty poszczególnych rodzajów podstawowej działalności.

Typowe pozycje kosztów według typów działalności to:

• Koszt działalności podstawowej

• Koszty wydziałowe

• Koszt działalności pomocniczej

• Koszty sprzedaży

• Koszt zarządu

Koszt działalności podstawowej, obejmujące koszty bezpośrednie produkcji wyrobów i świadczenia usług. Konto działalności podstawowej służy do ewidencji kosztów podstawowego celu działalności firmy. W firmach handlowych koszty działalności podstawowej obejmują koszty handlowe, związane z utrzymaniem jednostek odpowiedzialnych za sprzedaż.

W końcu okresu koszty działalności podstawowej przeksięgowuje się na :

• wynik finansowy w kalkulacyjnym wariancje ustalania wyniku

• rozliczenie kosztów rodzajowych w porównawczym wariancie ustalania wyniku.

Koszty działalności podstawowej w firmach handlowych przedstawia poniższy schemat.

Schemat 1.4

Ewidencja i rozliczenie kosztów działalności podstawowej w firmach handlowych.

Rozliczenie kosztów Koszty działalności Wynik finansowy

rodzajowych podstawowej

1 3a

3b

Rozliczenie między okresowe

kosztów

2

Źródło: : T. Waśniewski, W. Gos, „ Rachunkowość w przedsiębiorstwie” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 s. 192

Objaśnienie:

1. Zaksięgowanie rozliczonych bezpośrednich kosztów rodzajowych obciążające koszty działalności podstawowej.

2. Zaksięgowanie odpowiedniej kwoty kosztów rozliczanych w czasie, dotyczące bieżącego okresu.

3. Przeksięgowanie kosztów działalności podstawowej,

1. wynik finansowy w wariancie kalkulacyjnym,

2. na rozliczenie kosztów w wariancie porównawczym.

Natomiast w przedsiębiorstwach usługowych koszty działalności podstawowej obejmują bezpośrednie koszty wytworzenia usług. Dlatego też w końcu okresu rozliczeniowego koszty na koncie działalności podstawowej stanowiące koszty wytworzenia usługi zostają przeniesione na konto „Koszt własny sprzedaży produktów”

Można przedstawić to w następujący sposób.

Schemat 1.5

Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności podstawowej w firmach usługowych.

Rozliczenie kosztów Koszty działalności Koszt własny

rodzajowych podstawowej sprzedaży produktów

1 3

Rozliczenie między okresowe

kosztów

2

Źródło: : T. Waśniewski, W. Gos, „ Rachunkowość w przedsiębiorstwie” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 s. 193

Objaśnienie:

1. Zaksięgowanie rozliczonych kosztów rodzajowych,

2. Zaksięgowanie odpowiedniej kwoty kosztów rozliczanych w czasie w kosztach bieżącego okresu,

3. Zaksięgowanie kosztu własnego sprzedanych usług.

Koszty wydziałowe to koszty pośrednie produkcji, które trudno w sposób jednoznaczny rozliczyć na wytworzone produkty bądź usługi. W szczególności są to koszty utrzymania w ruch maszyn i urządzeń. Na koncie kosztów wydziałowych ujmuje się tzw. koszty ogólno produkcyjne, np. materiały do obsługi wydziału, amortyzacja środków trwałych, remonty budynków oraz konserwację środków trwałych. Ewidencję kosztów wydziałowych przedstawia poniższy schemat.

Schemat 1.6

Ewidencja kosztów wydziałowych.

Rozliczenie kosztów Koszty Koszty działalności

rodzajowych Wydziałowe podstawowej

1 4

Koszty działalności

pomocniczej

2

Rozliczenie między okresowe

kosztów

3

Źródło: K. Sawicki (pod. red.) „ Rachunek kosztów” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 111

Objaśnienie:

1. Rozliczonych kosztów rodzajowych dotyczących wydziałów produkcyjnych.

2. Rozliczonych świadczeń kosztów pomocniczych.

3. Zaksięgowanie odpowiedniej części kosztów rozliczanych w czasie.

4. Przeniesienie rozliczanych kosztów wydziałowych.

Koszty działalności pomocniczej, związane z utrzymaniem komórek uzupełniających działalność podstawową, świadczenie usług transportowych, remontowych na rzecz komórek podstawowych oraz zarządu. Jak również koszty kotłowni, pralni. Rozliczenie działalności pomocniczej ilustruje schemat.

Schemat 1.7

Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej

Rozliczenie kosztów Koszty działalności Koszty

rodzajowych pomocniczej wydziałowe

1 2a

Koszty zarządu

2b

Koszty sprzedaży

2c

Koszty własny

sprzedaży produktów

2d

Źródło: : T. Waśniewski, W. Gos, „ Rachunkowość w przedsiębiorstwie” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 s. 198

Objaśnienia:

1. Rozliczenie kosztów rodzajowych na konto koszty działalności pomocniczej.

2. Rozliczenie świadczeń działalności pomocniczej w części dotyczącej:

1. kosztów wydziałowych

2. kosztów zarządu

3. kosztów sprzedaży

4. stanowiących koszt własny sprzedaży sprzedanych usług

Koszty sprzedaży, czyli koszty związane ze zbytem sprzedawanych wyrobów i usług, są to koszty transportu, opakowań, wysyłki, reklamy.

Koszt zarządu, to wszystkie koszty związane z zarządzaniem i administracją firmy dotyczące całości jednostki gospodarczej.

Układ kosztów według miejsc powstawania, inaczej funkcjonalno podmiotowy spełnia dwie podstawowe funkcje: kontrolną i kalkulacyjną. Odpowiada na pytanie, gdzie powstały koszty a tym samym wskazuje kto jest odpowiedzialny za ich ponoszenie. Dlatego też głównym celem takiego układu jest stworzenie warunków do wewnętrznej analizy kosztów oraz ustalenia osób odpowiedzialnych za ich wysokość. Układ taki nazwany jest funkcjonalnym, ponieważ miejscami powstawania kosztów są określone funkcje dotyczące przedsiębiorstwa jako całości, które mają swe odbicie w podziale procesu gospodarczego przedsiębiorstwa na procesy zaopatrzenia, produkcji i zbytu. W opiece zdrowotnej przybiera on nieco inną formę, ponieważ koszty skupiają się w działalności podstawowej, pomocniczej i zarządu.

B. Gierusz, „ Podręcznik samodzielnej nauki księgowania” OdiDK, Gdańsk 1996 s. 16.

C. Drupy, „Rachunek kosztów” PWN, Warszawa 1997 s. 37

Ustawa o rachunkowości z dnia 29września, rozdział 4 Art.28, Dz. U. Nr 121 poz. 591 z późn. zmian.

K. Sawicki „Rachunek kosztów” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Warszawa 1996, s.2.

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sawinska, H. Poetschke „ Rachunkowość zarządcza „ PWE Warszawa 2000 s. 46.

B. Gierusz „ Podręcznik samodzielnej nauki księgowania” ODiDK, Gdańsk 1998r. s.277.

W. Gabrusewicz,...op.cit., s.47.

K. Sawicki, „Rachunek kosztów” TOM I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996r. s. 3.

T. Waśniewski, W. Gos, „Rachunkowość w przedsiębiorstwie” TOM I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997r., s.182.

B. Gierusz, “Podręcznik samodzielnej nauki księgowania”, ODiDK, Gdańsk 1998r. s 279.

T. Żyznowski „Rachunkowość samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej” PCE Warszawa 2000r. s.113.

J. i P. Matuszewicz „Rachunkowość od podstaw'' Finans- Servis, Warszawa 1997r. s. 228.

B. Gierusz, “Podręcznik samodzielnej nauki ...”, op. cit. s 279.

J. i P. Matuszewicz „Rachunkowość od ....„ op. cit. s. 228-229.

B. Gierusz, “Podręcznik samodzielnej nauki ...” op. cit. s.280.

T. Żyznowski „Rachunkowość samodzielnych ...” op cit. s. 111

I. Kulis, M. Kulis, W. Stylo, „ Rachunek kosztów w zakładach opieki zdrowotnej“ UWM Vesalius Warszawa 1999r. s.13.

T. Waśniewski, W. Gos, „Rachunkowość w ...” op. cit. 184.

J. i P. Matuszewicz „Rachunkowość od ....„ op. cit. s. 222.

T. Waśniewski, W. Gos, „Rachunkowość w ...” op. cit. 184

T. Waśniewski, W. Gos, „Rachunkowość w ... „ op. cit. s. 184.

J.Gierusz, “Poradnik ewidencji i rozliczania kosztów” ODiDK, Gdańsk s.13

E. Wolińska, “ Wybrane aspekty zarządzania kosztami” Centrum Rozwoju Rachunkowości, www.crrif-ckl.com.pl 01.09.21

K. Sawicki, „ Rachunek kosztów” TOM I Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996,s. 85

T. Waśniewski, W. Gos „Rachunkowość w przedsiębiorstwie” Tom I Fundacja Rozwoju Rachunkowości 1997 s. 119

J. Ggerusz „Poradnik ewidencji i rozliczania kosztów” Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Gdańsk s. 44

T. Wasniewski, W. Gos, „Rachunkowość w przedsiębiorstwie” TOM II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce Warszawa 1997, s.190

T. Waśniewski, W. Gos, „Rachunkowość w przedsiębiorstwie” TOM II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce Warszawa 1997, s.193

B. Gierusz, „Podręcznik Samodzielnej nauki księgowania” , ODi DK, Gdańsk 1998 s. 283

T. Waśniewski, W. Gos, ... op. cit. , s. 119

F. Gajek, „Nowy rachunek kosztów w opiece zdrowotnej” Kej Text, Warszawa 1999 s 18

Zużyte rzeczowe środki produkcji

Koszty transferowe

Zużyta siła robocza

---