Jak ująć i wyceniać w księgach materiały

Jak poprawnie księgować zakup materiałów do produkcji, wydanie ich z magazynu, przyjęcie do magazynu wyrobów gotowych, następnie sprzedaż i produkcję niezakończoną - produkcja jednorodzajowa?

RADA

Zarówno przyjęcie materiałów, jak i ewidencja ich rozchodu zależą od wybranej przez jednostkę metody ewidencji i rozchodu. Szczegóły w uzasadnieniu.

Uzasadnienie

Przedstawione pytanie obejmuje dość szeroki zakres tematyczny, na który składają się:

- wycena i ewidencja zapasów (materiałów, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej),

- ewidencja kosztów i przychodów w ramach porównawczego rachunku zysków i strat.

Wycena i ewidencja składników zapasów

Materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkcja w toku należą do zapasów, nazywanych również rzeczowymi aktywami obrotowymi. Stanowią one pierwszą podgrupę aktywów obrotowych.

Materiały to surowce zużywane w procesie produkcyjnym. Podlegają one całkowitemu zużyciu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności (może być dłuższy niż jeden rok). Do materiałów zaliczamy:

- materiały podstawowe,

- materiały pomocnicze (w tym artykuły biurowe),

- paliwo,

- części zamienne do maszyn i urządzeń,

- opakowania,

- odpady (użytkowe).

Półprodukty są składnikami zapasów, które nie zostały jeszcze całkowicie zakończone, ale przeszły już określone fazy produkcji, mogą być magazynowane i sprzedane.

Produkty w toku to wyroby znajdujące się obecnie w trakcie przetwarzania.

Produkty gotowe to wytworzone przez jednostkę składniki zapasów całkowicie zakończone i gotowe do sprzedaży.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych ujmuje się, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto. Niezależnie od stosowanej na dzień bilansowy metody wyceny w ciągu roku obrotowego, m.in. na dzień nabycia, jednostki mogą wyceniać:

1. materiały i towary - w cenach zakupu,

2. produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.

Ustawa przewiduje również możliwość ujęcia zapasów w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu lub kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu rzeczywistych cen zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto

Jednostka ma więc do wyboru kilka możliwości i w zależności od wyboru konkretnej metody dokonuje się ewidencji zakupu materiałów oraz przyjęcia wyrobów gotowych do magazynu.

Rozchód materiałów i jego ewidencja

Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość rozchodu składników zapasów może być ustalana przez jednostkę według jednej z następujących metod:

1. FIFO (first in - first out), "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło",

2. LIFO (last in - first out), "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło",

3. cen przeciętnych (AVCO),

4. stałych cen ewidencyjnych,

5. za pomocą szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen materiałów, które dotyczą ściśle określonych dostaw, niezależnie od daty ich zakupu.

Jeżeli jednostka korzysta z możliwości wyceny w cenach przyjętych do ewidencji, musi ewidencjonować różnicę między cenami rzeczywistymi a ewidencyjnymi. Przy ustalaniu odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów możliwe są trzy sytuacje:

1. rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest taka sama jak cena ewidencyjna - odchylenia wtedy nie występują,

2. rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest wyższa od ceny ewidencyjnej - występują wtedy odchylenia debetowe (zwane również dodatnimi),

3. rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest niższa od ceny ewidencyjnej - występują wtedy odchylenia kredytowe (zwane również ujemnymi).

Ewidencja w stałych cenach ewidencyjnych

Ewidencja w stałych cenach ewidencyjnych musi zapewnić ustalenie zużycia materiałów w rzeczywistych kosztach. Dlatego koniecznie należy odpowiednio rozliczyć odchylenia przypadające na wydane do produkcji materiały. Do rozliczenia stosujemy następujący wzór na wskaźnik narzutu odchyleń:

Dokładną wielkość odchyleń przypadających na wydane do zużycia materiały oblicza się następująco:

O_rm= W_no× R_m

gdzie:

W_no - wskaźnik narzutu odchyleń,

O_p - odchylenia na początek okresu,

O_b - odchylenia bieżącego okresu,

Sk_m - stan końcowy materiałów,

R_m - rozchód materiałów,

O_rm - odchylenia przypadające na rozchód materiałów.

Przykład

Jednostka posiadała na początku stycznia zapasy - 300 kg materiałów wycenionych na 24 zł/kg. W ciągu miesiąca dokonano następujących zakupów:

10 stycznia - 400 kg po 30 zł/kg,

15 stycznia - 300 kg po 25 zł/kg,

21 stycznia - 250 kg po 40 zł/kg,

27 stycznia - 150 kg po 45 zł/kg.

18 stycznia firma wydała do produkcji 1000 kg materiału. Wiadomo również, że na koniec miesiąca nie otrzymano faktury za materiały z ostatnich dwóch dostaw.

Wariant I - metoda FIFO

Wartość rozchodu materiałów wycenionych metodą FIFO wynosi:

300 kg × 24 zł/kg + 400 kg × 30 zł/kg + 300 kg × 25 zł/kg = 26 700 zł

Wartość zapasu na koniec stycznia wynosi:

250 kg × 40 zł/kg + 150 kg × 45 zł/kg = 16 750 zł

Ewidencja księgowa

1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:

Wn "Materiały" 12 000

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 12 000

2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:

Wn "Materiały" 7 500

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 7 500

3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 40 zł/kg:

Wn "Materiały" 10 000

Ma "Rozliczenie zakupu" 10 000

4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 45 zł/kg:

Wn "Materiały" 6 750

Ma "Rozliczenie zakupu" 6 750

5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 26 700 zł:

Wn "Zużycie materiałów" 26 700

Ma "Materiały" 26 700

Saldo końcowe konta "Rozliczenie zakupu materiałów" stanowią dostawy niefakturowane materiałów zakupionych 21 i 27 stycznia.

Wariant II - metoda LIFO

Wartość rozchodu materiałów wycenionych metodą LIFO wynosi:

150 kg × 45 zł/kg + 250 kg × 40 zł/kg + 300 kg × 25 zł/kg + 300 × 30 zł/kg = 33 250 zł

Wartość zapasu na koniec stycznia wynosi:

300 kg × 24 zł/kg + 100 kg × 30 zł/kg = 10 200 zł

Ewidencja księgowa

1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:

Wn "Materiały" 12 000

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 12 000

2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:

Wn "Materiały" 7 500

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 7 500

3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 40 zł/kg:

Wn "Materiały" 10 000

Ma "Rozliczenie zakupu" 10 000

4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 45 zł/kg:

Wn "Materiały" 6 750

Ma "Rozliczenie zakupu" 6 750

5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 33 250 zł:

Wn "Zużycie materiałów" 33 250

Ma "Materiały" 33 250

Wariant III - metoda ceny przeciętnej

Aby obliczyć wartość rozchodu i zapasu końcowego materiałów, najpierw należy ustalić przeciętną cenę, po której jednostka nabywała materiały. Do obliczenia stosujemy średnią ważoną cenę zakupu, liczoną jako iloraz wartości wszystkich zakupów materiałów i ilości zakupionych kilogramów.

Wartość wszystkich materiałów:

300 kg × 24 zł/kg + 400 kg × 30 zł/kg + 300 kg × 25 zł/kg + 250 kg × 40 zł/kg + 150 kg × 45 zł/kg = 43 450 zł

Ilość zakupionych kilogramów:

300 + 400 + 300 + 250 + 150 = 1400 kg

Średnia ważona cena jednego kilograma materiału wynosi:

43 450 zł : 1400 kg = 31,036 zł/kg

Wartość rozchodu materiałów wycenionych metodą średniej ważonej ceny wynosi:

1000 kg × 31,036 zł/kg = 31 036 zł

Wartość zapasu na koniec stycznia wynosi:

400 kg × 31,036 zł/kg = 12 414 zł

Ewidencja księgowa

1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:

Wn "Materiały" 12 000

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 12 000

2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:

Wn "Materiały" 7 500

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 7 500

3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 40 zł/kg:

Wn "Materiały" 10 000

Ma "Rozliczenie zakupu" 10 000

4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 45 zł/kg:

Wn "Materiały" 6 750

Ma "Rozliczenie zakupu" 6 750

5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 31 036 zł:

Wn "Zużycie materiałów" 31 036

Ma "Materiały" 31 036

Wariant IV - metoda cen ewidencyjnych

Cena ewidencyjna wynosi 30 zł/kg.

Nie mając faktur na zakupy materiałów z 21 i 27 stycznia, nie można zaksięgować odchyleń przypadających na te operacje. Stąd ostatnie dwa zdarzenia zostaną wprowadzone na konto "Materiały" według ceny ewidencyjnej, a odchylenia rozliczone będą w momencie zaksięgowania faktur zakupu.

Wartość rozchodu materiałów według ceny ewidencyjnej wynosi:

1000 kg × 30 zł/kg = 30 000 zł

Aby sprowadzić wartość ewidencyjną zużytych materiałów do wartości rzeczywistej, należy - zgodnie z podanym wzorem - rozliczyć odchylenia przypadające na wydane materiały. Wskaźnik narzutu odchyleń w danym przykładzie wynosi:

W_no = (1800 + 1500) × 100% : 42 000 = 7,86%

Odchylenia przypadające na rozchód materiałów to: 7,86% × 30 000 zł = 2358 zł.

Stosowanie cen ewidencyjnych komplikuje nieco księgowania, ponieważ musimy na bieżąco ewidencjonować zaistniałe różnice.

Ewidencja księgowa

1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:

Wn "Materiały" 12 000

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 12 000

2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:

Wn "Materiały" 9 000

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 7 500

Ma "Odchylenie od cen ewidencyjnych" 1 500

3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 30 zł/kg:

Wn "Materiały" 7 500

Ma "Rozliczenie zakupu" 7 500

4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 30 zł/kg:

Wn "Materiały" 4 500

Ma "Rozliczenie zakupu" 4 500

5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 30 000 zł w cenie ewidencyjnej:

Wn "Zużycie materiałów" 30 000

Ma "Materiały" 30 000

6. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na rozchód materiałów - 2358 zł:

Wn "Odchylenie od cen ewidencyjnych" 2 358

Ma "Zużycie materiałów" 2 358

Stosując ceny ewidencyjne, należy pamiętać o rozliczeniu odchyleń przypadających na zużyte materiały. Pominięcie jego zaksięgowania sprawi, że konto "Zużycie materiałów" wykaże koszty w kwocie ewidencyjnej, a nie rzeczywiście poniesionej. Dalsze posługiwanie się kwotą ewidencyjną bez korekty do ceny rzeczywistej spowoduje zafałszowanie kosztów wytworzenia produktów, niewłaściwą wycenę przyjętych wyrobów gotowych i w efekcie nieprawdziwy obraz osiągniętego przez jednostkę wyniku finansowego.

Podstawa prawna

art. 34 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

5

1

---