UKŁADY EWIDENCYJNE KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

Aby dokonać właściwego pomiaru kosztów należy odpowiedzieć na trzy podstawowe pytania:

• jakiego rodzaju koszty poniosło przedsiębiorstwo w określonym czasie,

• jakich produktów (obiektów,usług) lub świadczeń dotyczą poniesione koszty,

• w jakich jednostkach organizacyjnych przedsiębiorstwa(bądź fazach lub kierunkach działalności ) powstały dane koszty.

Taka struktura pytań decyduje o przyjęciu systemu ewidencji kosztów uwzględniającego podstawowe ich przekroje klasyfikacyjne:

• według rodzajów, co pozwala na ocenę wewnętrznej struktury kosztów,

• według miejsc powstawania, co umożliwia kontrolę kształtowania się kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności,

• według nośników kosztów, co prowadzi do rachunkowego ustalenia jednostkowego kosztu własnego obiektów lub świadczonych usług.

Pierwszy układ ewidencyjny, zwany układem rodzajowym odzwierciedla koszty proste, dotyczące tylko podstawowej działalności operacyjnej. W zasadzie są to wszystkie poniesione koszty w danym okresie bez względu na to, czy dotyczą one okresów poprzedzających okres sprawozdawczy, okresów sprawozdawczych, czy też przyszłych okresów.

Drugi układ ewidencyjny, zwany układem funkcjonalno-kalkulacyjnym odzwierciedla koszty złożone tzn. składające się z określonych pozycji kosztów prostych przypadających na nośnik, ośrodek odpowiedzialności i dotyczy w zasadzie tylko danego okresu sprawozdawczego

Zgodnie z polskimi wymogami sprawozdawczymi dotyczącymi kosztów zawartymi w ustawie o rachunkowości, ewidencja kosztów może być prowadzona:

• tylko w układzie rodzajowym,

• tylko w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym,

• w obu układach jednocześnie.

Decyzje o wyborze rachunku kosztów podejmuje podmiot gospodarczy wybierając jeden z możliwych wariantów.

UKŁAD RODZAJOWY KOSZTÓW

Układ rodzajowy kosztów odpowiada na pytanie: jakie koszty poniesiono?

Układ ten charakteryzuje się następującymi cechami:

• ujmuje koszty działalności podstawowej, pomocniczej i zarządu, nie ujmuje on natomiast kosztów operacji finansowych i pozostałych kosztów operacyjnych,

• ujmuje koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym, mimo że mogą one dotyczyć okresów przyszłych lub minionych,

• ujmuje koszty proste, czyli takie, które w ramach danego podmiotu nie można rozłożyć na elementy składowe .

W przypadku ewidencji w układzie rodzajowym, jednostka posiada ograniczoną ilość informacji o kształtowaniu się kosztów - wie o ogólnej kwocie poniesionych kosztów i ich strukturze bez wskazania celów, na jakie je poniesiono.

To rozwiązanie mogą wykorzystać te jednostki, których działalność jest jednostronnie ukierunkowana, o ograniczonym i nieskomplikowanym zakresie. Przykładowo może to być działalność polegająca na: świadczeniu jednostronnych usług, produkcji wąskiego asortymentu wyrobów, sprzedaży towarów przez hurt, detal, itp.

• pojedyncze sklepy,

• zakłady fryzjerskie,

• punkty usług pralniczych,

• usługi księgowe,

• usługi adwokackie,

• usługi notarialne,

• wypiek pieczywa lub jednego wyrobu - chleb „Wileński”.

Jednostki stosujące ewidencję kosztów w zespole 4, prowadzące działalność wytwórczą, nie mają potrzeby kalkulowania rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów

Układ rodzajowy tworzą następujące rodzaje kosztów;

Tabela 1.Układ rodzajowy kosztów.

Lp	Nazwa konta	Charakterystyka
1	Amortyzacja	Koszty z tytułu planowanych odpisów zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ujmuje się tu odpisów amortyzacyjnych , obciążających pozostałe koszty operacyjne ze względu na zmianę technologii produkcji, przeznaczenia środków trwałych do likwidacji, wycofania z użytkowania lub innych przyczyn , które spowodowały trwałą utratę wartości składników i uzasadniają dokonanie odpisu aktualizującego.
2	Zużycie materiałów	Ujmowane są tu rozchody nabytych surowców, półfabrykatów obcych, opakowań paliwa, części zapasowych maszyn i urządzeń. W ciężar tego konta księguje się także drobne zakupy materiałów zaliczane bezpośrednio do kosztów (np. materiały biurowe, druki, czasopisma, środki czystości).
3	Energia	Służy do ewidencji zużytej energii elektrycznej, pary, wody, gazu, sprężonego powietrza, itp.
4	Usługi obce	Ujmuje się tu rzeczywiste koszty wyświadczonych przez inne jednostki gospodarcze usługi, polegające na: obróbce obcej, czyli usługach i robotach wykonywanych przez obce jednostki w określonych częściach procesu technologicznego np. obróbka termiczna, szlifowanie, farbowanie, transporcie towarów i osób; chodzi tu o obce usługi transportowe i spedycyjne związane z zakupem materiałów, towarów, ze sprzedażą produktów, materiałów i towarów, z przemieszczaniem składników majątku wewnątrz jednostki oraz przewozem pracowników, remoncie obcych i własnych składników majątku, jeżeli nie stanowią one kosztów poniesionych na ulepszenie istniejących już środków trwałych, usługach związanych z produkcją roślinną, zwierzęcą i leśną (usługi sanitarno-weterynaryjne, odkrzaczanie, wyrównywanie terenu), korzystanie z innych usług , a w szczególności z usług komunalnych, bankowych , pocztowych, dozoru mienia, pośrednictwa, opłat za usługi informatyczne, wydawnicze, biurowe oraz czynsze i najem nieruchomości itp.
5	Podatki i opłaty	Na koncie tym ewidencjonuje się: podatki obciążające koszty działalności np. od środków transportu, od nieruchomości, podatek akcyzowy, naliczony podatek VAT nie podlegający potrąceniu od podatku należnego lub zwrotowi, opłaty administracyjne , notarialne , sądowe oraz opłaty za korzystanie ze środowiska.
6	Wynagrodzenia	Służy do ewidencji wynagrodzeń pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów zaliczanych zgodnie z przepisami do wynagrodzeń pracowników. Na koncie tym ewidencjonujemy także wynagrodzenia osób wykonujących pracę na rzecz danej jednostki na podstawie umowy - zlecenia czy też umowy o dzieło. Nie ujmuje się na nim natomiast nagród i premii wypłacanych ze środków funduszy specjalnych czy też z zysku.
7	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	Na koncie tym są ewidencjonowane składki z tytułu ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów BHP np. posiłki regeneracyjne, środki czystości. Dopłaty do okresowych biletów na dojazdy pracowników do pracy, dopłaty do kwater, odzież ochronna i robocza, szkolenia pracowników, w części pokrywanej przez jednostkę.
8	Pozostałe koszty rodzajowe	Obejmuje wszystkie pozostałe koszty, inne niż te ujmowane na dotychczas omawianych kosztach układu rodzajowego. Ewidencjonuje się tu głównie: koszty delegacji służbowych, obejmujące koszty przejazdu, noclegów , diet, koszty reprezentacji i reklamy, udziału w targach krajowych i zagranicznych, reklamy w prasie, radiu i telewizji, odzieży reklamowej, inne koszty rodzajowe takie jak składki ubezpieczeń majątkowych, opłaty za parkingi, składki na rzecz organizacji, wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych nie będące wynagrodzeniami np. za wykorzystanie wzoru czy patentu, stypendia fundowane itp.

Do wyżej wymienionych kont mogą być prowadzone konta szczegółowe np. Do konta amortyzacja otworzyć można dwa konta: Amortyzacja środków trwałych oraz konto Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych. Konto usługi obce może być uszczegółowione o takie konta jak: usługi transportowe, usługi remontowe, usługi budowlano - montażowe, usługi handlowe, usługi obróbki obcej, koszty najmu i dzierżawy.

Uszczegółowienie można rozszerzyć o dowolną ilość kont, które należy ująć w Zakładowym Planie Kont jednostki.

Prowadzenie ewidencji tylko na kontach kosztów według rodzajów jest przydatne w jednostkach gospodarczych:

• o prostej strukturze organizacyjnej, w której nie zachodzi potrzeba kontroli kosztów według miejsc ich powstawania,

• zajmujących się głównie świadczeniem usług, w których nie ma potrzeby lub możliwości ustalania rzeczywistych kosztów wytwarzania usług,

• wytwarzających w krótkim cyklu produkcyjnym nieskomplikowane produkty przy jednoczesnym,niewystępowaniu produkcji nie zakończonej.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi ewidencje kosztów w układzie rodzajowym, sporządza wówczas porównawczy rachunek zysków i strat.

Układ funkcjonalno - podmiotowy kosztów

Układ funkcjonalno - podmiotowy kosztów odpowiada na pytanie: gdzie koszty zostały poniesione? Tym samym wskazuje, kto jest odpowiedzialny za ich poniesienie.

Ewidencję kosztów ograniczoną tylko do tego układu powinny stosować jednostki, które:

• z uwagi na znaczne rozmiary i niejednorodna oraz nie ustabilizowaną działalność, jej charakter i sposób prowadzenia, a także organizację, powinny - poprzez głębszy wgląd w strukturę i dynamikę kosztów - dokonywać analizy wysokości, poziomu składników poszczególnych typów i odmian działalności, a także miejsc powstawania kosztów, jak również, jeżeli wytwarzają produkty wymagające opracowania kalkulacji kosztów wytworzenia.

• Pomimo mniejszych rozmiarów prowadzą działalność niejednorodną i skomplikowaną , mają wiele różnych komórek organizacyjnych ,szeroki asortyment wytwarzanych , stale zmieniających się produktów, co wymaga odpowiednio dokładnej kalkulacji ich kosztów i w związku z tym wybrały rozwiązanie zakładające ewidencję kosztów tylko w zespole 5 , ponieważ dla potrzeb analitycznych, koszty według rodzajów są im zbędne, a gdyby okazały się potrzebne, są łatwe do ustalenia metodami pozaksięgowymi.

Układ ten grupuje koszty powstałe w toku działalności według kryterium miejsc gdzie koszty powstały, biorąc także pod uwagę, jaką funkcję spełniają w jednostce, przyporządkowując je tym komórkom organizacyjnym podmiotu gospodarczego, które przyczyniły się do ich powstania.Układ funkcjonalno-podmiotowy kosztów pełni istotną rolę, widoczną w podmiotach prowadzących zróżnicowaną działalność gospodarczą. Tam gdzie dla celów analizy, planowania i zarządzania są niezbędne informacje dotyczące miejsc powstania kosztu - musi być prowadzona ich ewidencja również w przekroju komórek odpowiadających za ich kreację.

W ramach działalności gospodarczej wyróżniamy podstawowe fazy procesów gospodarczych (zaopatrzenie, produkcja, sprzedaż), koszty są ściśle związane również z określoną fazą (sferą) działalności. Każdy z powstałych kosztów można, w zasadzie, przyporządkować fazie w której powstał, w związku z komórką przyczyniająca się do jego pojawienia się. Ten układ kosztów jest możliwie ściśle dostosowany do struktury organizacyjnej podmiotu, a więc jest on specyficzny dla każdej jednostki.

Układ ten tworzą następujące rodzaje kosztów:

• koszty zakupu,

• koszty działalności podstawowej,

• koszty działalności pomocniczej,

• koszty wydziałowe,

• koszty ogólnego zarządu,

• koszty sprzedaży.

Tabela 2.Układ funkcjonalno-podmiotowy kosztów.

Rodzaj kosztu	Charakterystyka
Koszty zakupu	To koszty związane bezpośrednio z zakupem materiałów (tzn. dające się przyporządkować do określonej partii materiałów), jak np. załadunku i wyładunku, przewozu, ubezpieczenia w czasie transportu itp., poniesione w związku z zakupem danej dostawy i dostarczenia jej do pierwszego miejsca składowania w danym podmiocie.
Koszty działalności podstawowej	To koszty, do których zalicza się: koszty podstawowej produkcji przemysłowej- związane są bezpośrednio z wytwarzaniem określonego rodzaju wyrobu oraz jego sprzedażą. Zalicza się do nich przede wszystkim materiały bezpośrednie oraz płace bezpośrednie, koszty działalności usługowej- są to koszty ponoszone na realizację usług i robót, koszty działalności handlowej- są to koszty związane z prowadzeniem działalności handlowej np. koszty utrzymania sklepów, hurtowni oraz innych punktów sprzedaży. Koszty handlowe można podzielić na : koszty detalu, koszty hurtu, koszty działalności gastronomicznej, koszty skupu.
Koszty działalności pomocniczej	To koszty związane z prowadzeniem działalności pełniącej funkcje pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej, np. komórka transportowa, własna kotłownia, zakład remontowy. Jeżeli produkcja pomocnicza ma niewielkie rozmiary , można zrezygnować z jej wyodrębnienia i ujmować koszty wydziałów produkcji pomocniczej wprost na odpowiednich kontach kosztów działalności korzystającej z jej świadczeń. Koszty te po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się na poszczególne rodzaje i odmiany działalności podstawowej.
Koszty wydziałowe	To pośrednie (kosztów tych nie można bezpośrednio o dokumenty źródłowe rozliczyć na jednostkę produkcji), wspólne dla całego procesu produkcyjnego koszty wytwarzania ponoszone na wydziałach produkcji podstawowej. W szczególności są to koszty: utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń wytwórczych (napęd, konserwacja, remonty), koszty kierowania wydziałem, koszty amortyzacji maszyn wykorzystywanych w produkcji , koszty stworzenia ogólnych warunków pracy w wydziale(oświetlenie, ogrzewanie itp.). Poziom kosztów wydziałowych wpływa na wysokość kosztu wytworzenia w wysokości określonej ustawą o rachunkowości, a ten koszt ujmowany jest na koncie koszty działalności podstawowej.
Koszty ogólnego zarządu	To koszty utrzymania zarządu oraz organizacji i obsługi działalności podmiotu jako całości. Obejmują one koszty: administracyjno-gospodarcze, finansowe dotyczące podmiotu jako całości(np. podatki od nieruchomości, od środków transportowych służących zarządowi, opłaty administracyjne, skarbowe, notarialne itp.) oraz koszty zarządu (wynagrodzenia, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty biurowe itp.) ogólno-produkcyjne: utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, laboratoria, bocznice kolejowe. Koszty ogólne zarządu są elementem kosztu własnego sprzedanych produktów. Stąd ich poziom wpływa na cenę jednostkową wytwarzanych produktów oraz wynik finansowy jednostki.
Koszty sprzedaży	To koszty związane z ostatnią fazą działalności jednostki tzn. ze zbytem. Obejmują one następujące pozycje kosztów: koszty obsługi zbytu- koszty reklamy, udział w targach, koszty opakowań związane z przygotowaniem do transportu, koszty załadunku, wyładunku, przeładunku, prowizje pośredników w sprzedaży produktów, koszty obsługi produkcyjnej, (np. koszty napraw gwarancyjnych) oraz ewentualna rezerwa na te koszty, podatek akcyzowy, jeśli sprzedaż jest tym podatkiem obciążona .

WYKAZ KONT DO EWIDENCJI KOSZTÓW W UKŁADZIE FUNKCJONALNYM

W fazie zaopatrzenia

Koszty zaopatrzenia „Koszty zakupu”

W fazie zbytu

Koszty zbytu „Koszty sprzedaży”

(bezpośrednie)

W fazie produkcji

Koszty produkcji pomocniczej: „Koszty działalności

(bezpośrednie +pośrednie) pomocniczej”

Koszty produkcji podstawowej:

a)bezpośredniej „Koszty działalności produkcyjnej”

b)pośrednie „Koszty wydziałowe”

Koszty zarządu „Koszty zarządu”

(pośrednie)

Układ kalkulacyjny kosztów

Układ kalkulacyjny odpowiada na pytanie: na wytworzenie jakich wyrobów poniesiono koszty i w jakiej wysokości?

Układ ten spełnia dwie funkcje: kontrolną (pokazuje gdzie powstały koszty, a tym samym wskazuje,kto jest odpowiedzialny za ich poniesienie) i kalkulacyjną(polegająca na pogrupowaniu kosztów pośrednich z taką szczegółowością, aby ograniczyć do minimum umowność ich rozliczeń na produkty pracy).

Układ ten tworzą następujące rodzaje kosztów:

1. Koszty bezpośrednie - czyli takie, które można odnieść wprost na dane zlecenie lub asortyment w oparciu o dokumenty źródłowe:

• materiały bezpośrednie,

• płace bezpośrednie wraz z narzutami,

• inne koszty bezpośrednie np. zużycie narzędzi i przedmiotów specjalnych, używanych wyłącznie przy wytwarzaniu danych produktów.

• Koszty pośrednie- są to koszty, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można odnieść na produkowane wyroby np. koszty wydziałowe.

Układ kalkulacyjny kosztów służy do obliczania kosztu jednostkowego wyrobu gotowego. Koszty jednostkowe wylicza się w drodze odpowiednich obliczeń nazywanych kalkulacją kosztów jednostkowych.

Na potrzeby ewidencyjne wyroby gotowe wycenia się według tzw. technicznego kosztu wytworzenia.

Techniczny koszt wytworzenia tworzą następujące pozycje kalkulacyjne:

• materiały bezpośrednie wraz z kosztami ich zakupu,

• wynagrodzenia bezpośrednie wraz z narzutami na te wynagrodzenia,

• uzasadnione stałe koszty wydziałowe.

Małe jednostki ujmują koszty pośrednie na koncie „Koszty działalności produkcyjnej”, a jednostki prowadzące działalność na większą skalę stosują konto „Koszty wydziałowe”, dzięki czemu możemy uzyskać lepszy wgląd w strukturę kosztów.

Ustalenie technicznego kosztu wytworzenia wymaga, zatem dokonania przeksięgowania uzasadnionych stałych kosztów wydziałowych na konto „koszty działalności produkcyjnej”.

Powiększenie TKW o koszty ogólnego zarządu daje - Zakładowy koszt wytworzenia.

Powiększenie zakładowego kosztu wytworzenia o koszty sprzedaży daje - Koszt sprzedanych produktów.

Schemat 1.Sposób ujmowania kosztów wg miejsc powstawania.



























































Dzięki takiemu podziałowi możliwe jest konfrontowanie poziomu kosztów i cen poszczególnych produktów oraz ustalenie ich rentowności.

Koszt wytworzenia nie obejmuje(wpływającego na wynik okresu, w którym je poniesiono):

• nieuzasadnionej części kosztów stałych wydziałowych - są to koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

• kosztów ogólnych zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem zapasów do postaci i miejsca, w jakich się znajdują w momencie wyceny,

• kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów(chyba, ze ich poniesienie jest niezbędne w procesie produkcji),

• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty bezpośrednie dotyczą określonych produktów, które nazywane są nośnikami kosztów. Koszty pośrednie są wykazywane według miejsc ich powstawania. Stąd bierze się określenie, że koszty są ewidencjonowane według nośników i miejsc powstawania.

WARIANTY EWIDENCJI KOSZTÓW

Zasady ewidencjonowania kosztów winne być zgodne z dokumentacją opisującą przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości. Kierownik jednostki podejmuje decyzje o wyborze rozwiązań ewidencyjnych i określa je w zakładowym planie kont. Jednak przyjęte rozwiązania powinny, co najmniej umożliwić:

• sporządzenie rachunku zysków i strat,

• sporządzenie informacji dodatkowej,

• umożliwienie prawidłowej wyceny produktów gotowych i produkcji w toku,

• sporządzenie innych wymaganych zestawień,

• dostarczenie informacji w zakresie podejmowania decyzji.

Możliwe są trzy podstawowe warianty w zakresie ewidencji i rozliczania kosztów:

Tabela 3.Warianty rozliczania kosztów.

Wariant	Ewidencja i rozliczanie kosztów
Wariant I	Ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym, tj. na kontach zespołu 4 -„Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”
Wariant II	Ewidencja kosztów tylko w układzie podmiotowo-funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu 5- „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”. Układ podmiotowo-funkcjonalny łączy w sobie podział kosztów według trzech przekrojów klasyfikacyjnych: - przekroju kosztów według miejsc powstawania kosztów, przekroju kosztów według realizowanej funkcji, przekroju kosztów według ich związku z nośnikiem kosztów(przedmiotem kalkulacji).
Wariant III	Ewidencja kosztów układzie rodzajowym i podmiotowo-funkcjonalnym, tj. na kontach zespołu „4” i „5”. Kontem, które umożliwia ewidencję kosztów w tych obydwu przekrojach - jest konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”.

W.Gabrusewicz, A.Kamela-Sowińska,H.Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE Warszawa 2002,s.93

S.Sojak,J.Stankiewicz : Podstawy rachunkowości, „Dom organizatora”, Toruń 2004,s.364

A.Kuczyńska-Cesarz, Rachunkowość,Difin Warszawa 2003,s.232

T.Naumuik, Koszty w rachunkowości finansowej, Infor warszawa 2000, s.100

J.Szwajor, Podstawy księgowości, Hermes Kielce 2002,s.102

I.Frymark, Rachunkowość handlowa, WSiP Warszawa 2002, s.264

B.Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODDK Gdańsk 2004, s.310

D.Małkowska, Rachunkowość od podstaw, ODDK Gdańsk2002, s.197

Koszty zakupu

Koszty sprzedaży

Koszty produkcji

Koszty produkcji pomocniczej

Koszty produkcji podstawowej

KOSZTY WYTWORZENIA

(koszty produktów)

Koszty okresu (wpływające na wynik)

Koszty pośrednie wytwarzanych produktów „Koszty wydziałowe”

Koszty bezpośrednie wytwarzanych produktów „Produkcja podstawowa

Zmienne koszty wydziałowe

Stałe koszty wydziałowe

Nieuzasadnione stałe koszty wytwarzania

Uzasadnione stałe koszty wytwarzania

Koszty ogólnego zarządu

---