ZARZ DZANIE PODATKIEM W FIR, Zarządzanie projektami, Zarządzanie(1)

Zarządzanie podatkiem w firmie podlegającej karcie podatkowej

Wstęp

Polskie prawo jako generalną regułę wprowadza obowiązek zapłaty podatku dochodowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Najczęściej wysokość podatku uzależniona jest od osiąganego dochodu. Dochód wykazywany w oparciu o przepisy prawa podatkowego dla określenia wysokości należnego podatku nie jest jednak pojęciem równoznacznym z zyskiem brutto ustalonym w oparciu o zasady rachunkowości. W zależności od formy organizacyjno - prawnej podmiot gospodarczy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. (CIT). Ustalenie wysokości podatku wymaga prowadzenie dokładnej ewidencji operacji gospodarczych. Można wyróżnić dwa rodzaje podmiotów gospodarczych ze względu na obowiązki w zakresie ewidencji:

podmioty, które muszą prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości,
podmioty, które nie mają takiego obowiązku.

Przesłanką braku obowiązku prowadzenia pełnej rachunkowości jest mniejszy rozmiar działalności. Dla podmiotów prowadzących drobne przedsiębiorstwa nadmiarem formalizmu i dodatkowym obciążeniem finansowym byłoby prowadzenie ksiąg rachunkowych. Ustawodawca dopuszcza dla nich trzy uproszczone formy:

podatkową księgę przychodów i rozchodów,
ewidencję przychodów,
kartę podatkową.

Dwie pierwsze wiążą się zarówno z formą prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych, jak i z zasadami określania wysokości podatku. Trzecia - i tą zajmę się dokładnie - to szczególny sposób ustalania podatku dochodowego w warunkach zamierzonego przez ustawodawcę braku ewidencji określającej składniki dochodu podatkowego stanowiącego podstawę opodatkowania.

Celem artykułu jest omówienie reguł opodatkowania kartą podatkową i ich usystematyzowanie. Szczególny nacisk położony zostanie na analizę czynników zmniejszających obciążenie podatkowe.

Podatek dochodowy od osób fizycznych, czy podatek dochodowy od osób prawnych?

Jest regułą, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są większe przedsiębiorstwa, a podatku dochodowego od osób fizycznych mniejsze. Ta zależność wynika z faktu, że im większy rozmiar działalności tym większa skłonność właścicieli do wyboru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jako formy prawnej działalności. Jest to jednak tylko tendencja podyktowana względami praktycznymi - takimi jak ograniczenie odpowiedzialności udziałowców do wysokości wniesionego wkładu, czy też dokładnie określone ustawowo relacje między organami spółki. Przedsiębiorca, który zamierza otworzyć działalność gospodarczą i waha się między wyborem spółki kapitałowej a osobowej, musi rozważyć między innymi taki problem:

Może założyć jednoosobową działalność gospodarczą na własne nazwisko. Koszty związane z samym założeniem firmy są znikome. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych sięgnie 40% podstawy opodatkowania. Przepisy dają jednak duże możliwości zmniejszania obciążenia podatkowego. Minusem jest pełna odpowiedzialność majątkiem osobistym za zobowiązania firmy.

Przedsiębiorca może również założyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Koszty założenia działalności w tej formie są jednak wyższe. Dodatkowo podraża je obowiązek prowadzenia pełnej księgowości. Podatek dochodowy jest niższy - 30% roku 2000, 28% w roku 2001 i 2002, 24% w 2003, a od 2004 roku 22%. Jeżeli jednak będzie chciał część zysku przedsiębiorstwa przeznaczyć na dywidendę, to od kwoty dywidendy zapłaci jeszcze 20% zryczałtowanego podatku PIT (stan na rok 2000). Za to za zobowiązania firmy będzie odpowiedzialny tylko do wysokości wniesionego wkładu.

Rozumowanie takie jest prawidłowe z tym zastrzeżeniem, że w ściśle określonych przepisami kodeksu handlowego przypadkach członkowie zarządu odpowiadają całym swoim majątkiem osobistym za zobowiązania spółki. Ma to miejsce np. wtedy, gdy zarząd nie zgłosi w odpowiednim momencie upadłości firmy. Ponieważ w małych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (ze względu na ograniczanie kosztów) członkami zarządu są sami udziałowcy, to może się zdarzyć, że wyłączone zostanie ograniczenie ich odpowiedzialności. W takim wypadku upada jeden z argumentów przemawiających za założeniem spółki kapitałowej.

Jeżeli podatek dochodowy od osób fizycznych, to jaka forma ewidencji?

W ramach podatku dochodowego od osób fizycznych przedsiębiorca ma do wyboru opodatkowanie na zasadach ogólnych, tzn. podatek jest ustalany w oparciu o podstawę opodatkowania, którą jest dochód pomniejszony o wynikające z ustawy odliczenia. Oprócz tego może - spełniając określone warunki - wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub kartę podatkową.

Opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych wymaga od podatnika prowadzenia ewidencji umożliwiającej prawidłowe i rzetelne obliczenie podatku. Jeżeli firma jest osobową spółką prawa handlowego - czyli jawną lub komandytową, to jest zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast jeżeli firma jest prowadzona jako jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na własne nazwisko, jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na imię obojga małżonków lub spółka cywilna osób fizycznych, to istnieje możliwość wyboru pomiędzy prowadzeniem pełnej rachunkowości, a prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowym warunkiem dla wyżej wymienionych firm jest konieczność prowadzenia pełnej rachunkowości, jeżeli w poprzednim roku podatkowym przedsiębiorstwo osiągnęło przychód netto co najmniej w wysokości równowartości w walucie polskiej 800.000 EURO.

Warto zaznaczyć, że od 1 stycznia 2001 roku w związku z wejściem w życie ustawy - Prawo działalności gospodarczej, spółka cywilna nie będzie już traktowana jako podmiot gospodarczy, lecz jedynie jako umowa cywilno-prawna. Oznacza to zmianę dotychczasowych form prowadzenia działalności małych przedsiębiorstw. Osoby fizyczne zakładające spółkę - chcąc uniknąć obowiązku prowadzenia pełnej księgowości - będą musiały założyć tyle jednoosobowych działalności gospodarczych, ilu jest wspólników. Umowa spółki będzie zawarta między samodzielnymi podmiotami gospodarczymi. Rozliczenie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie rozdzielne - podobnie zresztą jak dotychczas. Nowością będzie rozdzielne rozliczenie z tytułu podatku VAT. Ponadto 1 stycznia 2001 roku wejdzie w życie kodeks spółek handlowych. Jego przepisy przewidują nowe typy spółek osobowych - partnerską oraz komandytowo - akcyjną. Co więcej, art. 26 par. 4 powoduje przekształcenie spółki cywilnej w jawną, jeżeli przychody netto w każdym z kolejnych dwóch lat obrotowych przekroczą równowartość 400.000 EURO.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest urządzeniem ewidencyjnym służącym obliczaniu dochodu lub straty z działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że jest to ewidencja wynikająca z litery i ducha prawa podatkowego, a nie prawa o rachunkowości. Ma to zasadnicze znaczenie dla definicji takich pojęć jak przychód, koszt uzyskania przychodu, dochód, strata. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie chodzi o odwzorowanie rzeczywistego stanu, w jakim znajduje się przedsiębiorstwo, ale o ustalenie ewentualnego zobowiązania podatkowego. Jest to fundamentalna rozbieżność między rachunkowością, a prawem podatkowym. Jej konsekwencje są odczuwalne zarówno dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Różnice dotyczą:

możliwości uznania wydatku poniesionego przez podmiot gospodarczy za koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym,
możliwości nie uznania przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot gospodarczy za przychód w prawie podatkowym,
momentu uznania wydatku poniesionego przez podmiot gospodarczy za koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym i w prawie o rachunkowości,
momentu uznania przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot gospodarczy za przychód w prawie podatkowym i w prawie o rachunkowości.

Przedsiębiorstwo może wykazywać zysk w rachunku zysków i strat tworzonym w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, natomiast w myśl przepisów prawa podatkowego będzie wykazywało stratę, a co za tym idzie, nie zapłaci podatku. Możliwa jest też sytuacja przeciwna - przedsiębiorstwo będące faktycznie w złej kondycji finansowej wykazuje stratę w rachunku zysków i strat, natomiast według prawa podatkowego wykazuje zysk i jest zobowiązane do zapłaty podatku.

Oto przykład ilustrujący taki przypadek:

Podatnik poniósł wydatki związane z reprezentacją w wysokości 10.000 ZŁ. Jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatku PIT mógł uznać jedynie 1000 ZŁ, ponieważ jest to 0,25 % jego rocznego przychodu. W związku z tym dla celów podatkowych jego dochód będzie o 9000 ZŁ wyższy niż faktyczny zysk netto ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości.

Z tego też względu podatkowa księga przychodów i rozchodów nie daje precyzyjnej odpowiedzi na pytanie, jaka jest faktyczna kondycja firmy, natomiast jest narzędziem do ustalenia wysokości podatku. Przedsiębiorca prowadzący księgę, który chciałby uzyskiwać bardziej precyzyjne informacje o faktycznym zysku czy stracie z działalności gospodarczej musi oprzeć się na dowodach księgowych, albo prowadzić drugą ewidencję operacji gospodarczych - tym razem dla ustalenia prawdziwego wyniku finansowego. W takiej sytuacji powinien rozważyć, czy nie bardziej efektywne będzie prowadzenie pełnej księgowości. Jest ona co prawda bardziej skomplikowana i przez to droższa, ale daje odpowiedzi na pytania istotne z punktu widzenia zarządzania firmą.

Drugim urządzeniem ewidencyjnym jest ewidencja przychodów. Służy ona podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Rejestruje się w niej tylko te operacje gospodarcze, które wiążą się z przychodami ze sprzedaży towarów i usług. W tej formie opodatkowania podatek ustala się według stawek procentowych uzależnionych od rodzaju działalności, za podstawę opodatkowania przyjmując zadeklarowany przychód. Bez znaczenia jest kwota kosztu uzyskania przychodu, a co za tym idzie, nie jest brany pod uwagę dochód podatnika z działalności gospodarczej.

Aby móc skorzystać z tej formy opodatkowania, należy spełnić warunki wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do najważniejszych należy zaliczyć nie osiąganie przychodów nawet w części z tytułu działalności znajdującej w ustawowym katalogu wyłączeń oraz ograniczenie rocznego przychodu ze sprzedaży do 426.400 zł (stan prawny na rok 2000). Ponadto zawężony jest wybór formy prawnej prowadzenia działalności - ryczałtem mogą być opodatkowane tylko jednoosobowe działalności gospodarcze prowadzone na własne nazwisko, jednoosobowe działalności gospodarcze prowadzone na imię obojga małżonków oraz spółki cywilne osób fizycznych.

Zalety ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych:

Uproszczony system rozliczeń z fiskusem:

podatnik oblicza miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy i wpłaca ją do 20 dnia następnego miesiąca. Tylko co sześć miesięcy - do 31 lipca i do 31 stycznia podatnik wypełnia deklaracje rozliczeniowe.
ponadto z uwagi na brak zastosowania amortyzacji podatnik nie musi prowadzić szczegółowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie musi obliczać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Dla celów ewidencyjnych wystarcza spis środków trwałych.
ewidencja przychodów jest prostą tabelą i jej prowadzenie nie wymaga szczególnych kwalifikacji. Podatnik nie musi zlecać jej prowadzenia specjaliście, co obniża koszty działalności.

Możliwe jest stosowanie wszystkich ulg w kwocie podatku wynikających z ustawy o PIT. W dodatku w przeciwieństwie do opodatkowania na zasadach ogólnych odliczeń od podatku dokonuje się już w miesiącu poniesienia wydatku, a nie w rozliczeniu rocznym. Wydatki, które według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odliczać od dochodu, w przypadku opodatkowania ryczałtem odlicza się od przychodu. Ponieważ stawki podatku wynoszą 3%, 5,5% lub maksymalnie 8,5%, to odliczenie np. składek ubezpieczenia emerytalnego, rentowego i chorobowego podatnika jest znacznie mniej opłacalne niż przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych (od dochodu), gdzie minimalna stawka podatku wynosi 19% a maksymalna 40%.

Wady ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych:

Wspomniany wyżej ograniczony zakres podmiotowy i przedmiotowy stosowania.
Podatek jest naliczany bez względu na koszt uzyskania przychodu, co oznacza, że firma będzie zmuszona do zapłaty podatku nawet wtedy, kiedy działalność przynosi stratę.

Trzecią formą opodatkowania w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych jest karta podatkowa.

Karta podatkowa

Podstawą prawną dla systemu ustalania wysokości zobowiązania podatkowego określanego ustawową nazwą “karta podatkowa” jest wymieniona już ustawa z 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym akcie prawnym nadano ustawową rangę przepisom dotyczącym również ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych. Przed rokiem 1999 kwestie te regulowały rozporządzenia.

Najbardziej ogólnie rzecz ujmując karta podatkowa to system, w którym urzędnik urzędu skarbowego na podstawie przepisów ustawy oraz własnego poczucia sprawiedliwości ustala w drodze decyzji administracyjnej kwotę miesięcznego podatku. Jest to kwota stała - decyzja jest ważna do końca roku, a jej zmiana może nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach.

Podstawowym założeniem karty podatkowej, nie sformułowanym wprost, ale wynikającym z przepisów, jest idea sprawiedliwego podatku. Sprawiedliwego, to znaczy dostosowanego do indywidualnych warunków, w jakich działa podatnik. Przy zasadach ogólnych opodatkowania ta indywidualna miara w wymierzaniu kwoty podatku do zapłacenia realizuje się w ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania, którą jest dochód po odliczeniach od dochodu, a także w ustalaniu wysokości odliczeń od podatku. Analogicznie w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z tym że zamiast dochodu występuje przychód ze sprzedaży. Natomiast w karcie podatkowej podatek jest ustalany kwotowo. Nie jest związany z faktycznym dochodem podatnika. Można mówić o przypuszczalnym (przeciętnym) związku podatku z dochodem. Wysiłek ustawodawcy poszedł w kierunku uzależnienia podatku od wielu zmiennych, z których każda na ogół wpływa na dochód podatnika. Np. podatnik zatrudniający jednego pracownika zapłaci większy podatek niż ten, który wykonuje działalność bez zatrudniania pracowników dlatego, że konieczność zatrudnienia pracownika wiąże się na ogół z większym rozmiarem działalności, a zatem na ogół z większym dochodem.

Charakterystyczną cechą karty podatkowej jest element decyzji administracyjnej w ustalaniu stawki podatku. Przedsiębiorca, który chce zostać objęty ryczałtem kwotowym, musi wypełnić wniosek do właściwego ze względu na miejsce prowadzenia działalności urzędu skarbowego. PIT 16 - deklaracja w sprawie opodatkowania kartą podatkową jest właściwie obszerną ankietą zawierającą szczegółowe pytania o warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy bada, czy podatnik spełnia wszystkie warunki do opodatkowania kartą. Jeżeli nie - wniosek zostanie odrzucony. Jeżeli tak, to organ podatkowy wydaje ważną do końca roku decyzję ustalającą wysokość miesięcznej stawki podatku. PIT - 17 jest decyzją administracyjną ustalającą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że organ nie ma możliwości odmówienia wydania decyzji w sprawie opodatkowania kartą, jeżeli strona spełnia wymagane prawem warunki. Rola urzędu skarbowego sprowadza się więc do sprawdzenia, czy te warunki są spełnione i do ustalenia kwoty na podstawie przepisów ustawy. W niektórych przypadkach ustawa pozostawia wysokość kwoty do wyznaczenia organowi podatkowemu, określając tylko dolną i górną granicę stawki. Jeżeli organ uchyli się od wydania decyzji PIT - 17, lub strona nie zgadza się z wysokością ustalonej kwoty podatku, to może - jak od każdej decyzji w sprawach podatkowych - wnieść odwołanie do izby skarbowej, jako do organu nadrzędnego. Tam w drodze postępowania odwoławczego zbadana zostanie zarówno słuszność decyzji jak i jej zgodność z obowiązującymi przepisami. Możliwe jest również zaskarżenie prawomocnej decyzji organu drugiej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak NSA bada tylko zgodność z prawem (zarzuty formalne), nie zajmuje się już kwestią słuszności decyzji.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca traktuje zryczałtowane formy opodatkowania, jako sui generis przywilej. Nie każdy przedsiębiorca może, z nich skorzystać. Słowo “przywilej” nie jest tu zresztą najtrafniejsze, bo w powszechnym rozumieniu oznacza ono wyjątkowy status, który może zostać w każdej chwili odebrany. Jeżeli jednak odwołać się do łacińskiego źródłosłowu, oznacza po prostu “specjalne prawo”. Uzasadnieniem ścisłych rygorów jest cel wprowadzenia tych rozwiązań: są one skierowane do małych przedsiębiorstw. W związku z tym należało zapewnić mechanizmy, które wyłączą z opodatkowania ryczałtem przedsiębiorstwa o większym rozmiarze działalności.

Nie należy wysuwać wniosku, że następuje tu ograniczenie zagwarantowanej Konstytucją swobody działalności gospodarczej. W systemie gospodarki rynkowej prowadzenie działalności gospodarczej co do zasady nie wymaga zgody organu administracyjnego, lecz jedynie jego powiadomienia. Odstępstwem od reguły jest działalność objęta koncesjonowaniem lub wymagająca zezwolenia. Natomiast karta podatkowa nie jest ograniczeniem - jeżeli przedsiębiorca nie uzyska decyzji w sprawie opodatkowania kartą, może wybrać inną formę opodatkowania - zwłaszcza podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Warunki opodatkowania kartą podatkową.

Karta podatkowa z założenia nie pozwala na określenie dochodu podatnika na podstawie ewidencji operacji gospodarczych. Ustawodawca musiał więc wprowadzić mechanizm określania potencjalnego dochodu z działalności gospodarczej na podstawie pośrednich przesłanek. Wszystko to w celu uniemożliwienia korzystania z karty przez przedsiębiorstwa o większym dochodzie. Ten cel jest realizowany przez określenie warunków, jakie musi spełniać podatnik, aby skorzystać z tej formy opodatkowania.

Podatnik może prowadzić działalność tylko w najprostszych formach. Są to:

jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na własne nazwisko,
spółka cywilna osób fizycznych (z pewnymi ograniczeniami). Od 2001 roku będzie to umowa zawarta między przedsiębiorcami prowadzącymi działalność na własne nazwisko,
jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na imię obojga małżonków.

Jest to warunek wspólny dla wszystkich form rachunkowości podatkowej, czyli również dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wszystkie trzy formy zakładają pełną odpowiedzialność osobistym majątkiem właścicieli za zobowiązania firmy. Z przepisów kodeksu cywilnego i ordynacji podatkowej wynika również zasada odpowiedzialności małżonka - do wysokości udziału w majątku wspólnym. W szczególnych przypadkach odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe obciążone są również inne osoby np. domownicy.

Jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na imię obojga małżonków to specyficzna forma pośrednia między jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko, a spółką cywilną. Małżonkowie mający zamiar wspólnie prowadzić działalność gospodarczą i opodatkowywać dochód w oparciu o uproszczone formy ewidencji mają do wyboru:

wyznaczyć jednego właściciela i zarejestrować firmę na niego,
albo założyć spółkę cywilną (od 2001 roku każde z nich musiałoby założyć osobną działalność),
albo właśnie skorzystać z tej trzeciej, “hybrydowej” formy.

Jej specyfika polega na tym, że oboje małżonkowie są właścicielami firmy (jest to ich współwłasność łączna), natomiast wobec fiskusa rozliczają się wspólnie, co z praktycznego punktu widzenia o połowę zmniejsza ilość wypełnianych druków. Warunkiem jest obowiązująca między małżonkami wspólność majątkowa małżeńska. Odrębność majątkowa wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania.

Od 2001 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostanie kolejne obostrzenie: małżeństwo, w którym chociaż jeden ze współmałżonków prowadzi działalność opodatkowaną ryczałtem (kartą podatkową lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) nie będzie mogło opodatkowywać się łącznie. Łączne opodatkowanie zmniejsza obciążenie podatkowe w małżeństwie, w którym występuje dysproporcja między dochodami męża i żony. Ustawodawca uznał, że nie wolno tego przywileju łączyć z uprzywilejowanymi formami opodatkowania działalności gospodarczej.

Na marginesie - mówiąc o najprostszych formach prowadzenia działalności gospodarczej mam na myśli te, które wiążą się z obowiązkiem zapłacenia podatku dochodowego. Natomiast pomijam nieliczne zresztą zakresy działalności które, jako wyłączone w ogóle spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają nawet ewidencji. Właściwie nie można wtedy mówić o formie prawnej prowadzenia działalności, ponieważ taki przedsiębiorca nie wchodzi w stosunki publiczno - prawne w związku z prowadzoną działalnością. Przykładem jest uzyskiwanie dochodów z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody z wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza pięciu.

Podatnik może prowadzić tylko jedną pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ratio legis jest podobne jak we wszystkich ograniczeniach związanych z opodatkowaniem kartą. Jeżeli podatnik ma więcej niż jedną firmę, jest to pośredni dowód, że nie należy już do grupy drobnych przedsiębiorców i powinien być opodatkowany w innej formie.

Przez użycie sformułowania “pozarolnicza działalność gospodarcza” dopuszczono do opodatkowania kartą rolników. Można zatem prowadzić gospodarstwo rolne i jednocześnie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną kartą podatkową. Podatnik płaci wtedy podatek dochodowy z działalności gospodarczej oraz - również zryczałtowany - podatek rolny. Nie dotyczy to jednak tzw. działów specjalnych produkcji rolnej - dochody z tego źródła są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik może prowadzić działalność określoną w ustawie.

Ustawa wymienia sto dwadzieścia zakresów działalności zgrupowanych w jedenaście rodzajów. Podatnik, który chce opodatkowywać się kartą musi wybierać spośród działalności wymienionych w tabeli. Znakomita większość dotyczy drobnej wytwórczości i usług. Inne rodzaje tylko w ograniczonym zakresie objęte zostały kartą podatkową. Trudno wskazać proste kryterium, którym kierował się ustawodawca - na przykład wyłączone z opodatkowania kartą są prawie wszystkie zawody lekarskie, a także prawie cała działalność handlowa i gastronomiczna.

4. Podatnik może prowadzić działalność tylko jednego rodzaju.

Należy w tym miejscu wprowadzić rozróżnienie między rodzajem a zakresem działalności. W przepisach dotyczących karty podatkowej rodzaje działalności to poszczególne części “Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej”. A to:

Część I. Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa,

Część II. Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami,

Część III. Usługi w zakresie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi,

Część IV. Gastronomia,

Część V. Usługi transportowe,

Część VI. Usługi rozrywkowe,

Część VII. Sprzedaż posiłków domowych w mieszkaniach,

Część VIII. Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego,

Część IX. Wolne zawody - świadczenie usług weterynaryjnych,

Część X. Opieka domowa nad dziećmi i osobami chorymi,

Część XI. Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny.

W ramach poszczególnych części tabeli (rodzajów) znajduje się wiele szczegółowych zakresów. Najbardziej obszerna jest część I, gdzie znajduje się dziewięćdziesiąt sześć zakresów działalności - poczynając od usług ślusarskich, przez budowlane, fotograficzne, a kończąc na nieco odrębnie potraktowanych usługach parkingowych. Pozostałe dziesięć części tabeli jest już znacznie mniej rozbudowanych - w sumie zawierają dwadzieścia cztery zakresy działalności.

Z brzmienia przepisu wynika, że chociaż podatnik jest ograniczony w wyborze tylko do jednego rodzaju działalności, to w ramach rodzaju (jednej części tabeli) może dowolnie łączyć zakresy działalności. Np. może opodatkować się kartą prowadząc jednocześnie działalność w zakresie usług kominiarskich i hafciarskich, ponieważ oba zakresy należą do jednego rodzaju (Część I. Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa). Natomiast nie może opodatkować się kartą prowadząc jednocześnie działalność w zakresie usług kominiarskich i w zakresie przewozu osób taksówką, ponieważ każdy z tych zakresów należy do innego rodzaju: usługi kominiarskie do części I (Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa), a taksówki do części V (Usługi transportowe). Dodatkowym ograniczeniem jest brak możliwości łączenia zakresów działalności w ramach części V (usług transportowych) i części VII (sprzedaż posiłków domowych w mieszkaniach).

Teoretycznie podatnik może zgłosić prowadzenie jednocześnie działalności we wszystkich zakresach jednego rodzaju. Praktycznie zdarzyć się to może tylko w niektórych częściach tabeli, np. w części IV (Gastronomia) czy w części II (Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami).

Kolejną przyczyną ograniczonego korzystania z możliwości łączenia zakresów działalności w ramach jednego rodzaju jest obowiązek przestrzegania określonego limitu zatrudnienia.

Podatnik nie może przekroczyć limitu zatrudnienia.

Z punktu widzenia zarządzania podatkiem liczba i status zatrudnionych osób ma pierwszorzędne znaczenie. Zatrudnianie pracowników jest wyznacznikiem rozmiaru działalności gospodarczej i pośrednim wskaźnikiem osiąganego dochodu. W związku z tym ustawa ściśle określa zależność między stanem zatrudnienia a wysokością podatku przyjmując jako regułę, że im więcej pracowników tym wyższe powinno być opodatkowanie. Ustawodawca dostrzegł jednak, że nie wszyscy pracownicy wypracowują dla właściciela jednakowy dochód. Ponadto względy szeroko rozumianej polityki zatrudnienia przemawiają za tym, żeby zachęcać przedsiębiorców do zatrudniania określonych pracowników np. inwalidów, czy bezrobotnych absolwentów. Dlatego prosta zasada: “rośnie liczba zatrudnionych - rośnie podatek”, doznaje poważnych wyjątków. Racjonalne wykorzystywanie tych wyjątków przez przedsiębiorcę prowadzi do znacznego zmniejszenia obciążenia podatkiem.

Jeżeli działalność prowadzona jest w formie spółki cywilnej, co zresztą jest możliwe jedynie dla zakresów działalności wymienionych w pierwszych sześciu częściach tabeli, to każdy ze wspólników jest liczony tak, jakby był pracownikiem limitowanym. Jest to uproszczenie, ponieważ wspólnik spółki cywilnej nie może pozostawać z nią w stosunku pracy. Natomiast ustawodawca nie mógł nie uwzględnić faktu, że wspólnik wnosi swój wkład pracy i przyczynia się do zwiększenia dochodu przedsiębiorstwa. A zatem jeżeli firma działa jako jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na własne nazwisko lub jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona na imię obojga małżonków, to dla celów podatkowych liczba pracowników limitowanych wynosi oczywiście “0”. Natomiast jeżeli w spółce cywilnej jest dwóch wspólników, to bez zatrudniania kogokolwiek podatek zostanie obliczony tak, jakby liczba pracowników limitowanych wynosiła “2”.

Właściciel firmy może stanąć przed następującym dylematem: Zatrudnić pracownika, czy przyjąć wspólnika? (Możliwe, że będzie chodziło o tą samą osobę.) Pozornie mogłoby się wydawać, że zatrudnienie pracownika zwiększa liczbę “pracowników limitowanych” w firmie o jednego, natomiast przyjęcie wspólnika o dwóch, zatem pierwszy wariant jest bardziej korzystny. Należy jednak pamiętać, że przy zatrudnieniu pracownika powstaje obowiązek zapłaty podatku PIT od wynagrodzenia. Natomiast dla wariantu drugiego podatek w formie karty obciążający spółkę będzie co prawda wyższy ale jedyny, jaki wspólnicy będą zobowiązani zapłacić. Mówiąc o “podatku obciążającym spółkę” biorę pod uwagę ekonomiczny punkt widzenia. Pod względem prawnym jest to podatek obciążający wspólników - każdego w części proporcjonalnej do jego udziału w spółce.

Większość zakresów działalności ma przypisany maksymalny limit zatrudnienia. Ustawa zezwala jednak na zatrudnianie ponad ten limit pracowników należących do określonych kategorii. Pożytecznym więc będzie posłużenie się podziałem na pracowników limitowanych i nielimitowanych.

I. Pracownik limitowany to “zwykły pracownik” - nie odznaczający się cechami, które pozwoliłyby zakwalifikować go do drugiej kategorii.

II. Pracownik nielimitowany to taki, którego nie wlicza się do limitu zatrudnienia. W ramach drugiego typu możemy wyróżnić dwie istotne grupy:

A/ pracownicy nielimitowani, których zatrudnienie nie powoduje wzrostu stawki podatku.

B/ pracownicy nielimitowani, których zatrudnienie powoduje wzrost stawki podatku.

Każdy z rodzajów działalności (każda część tabeli) rządzi się nieco innymi prawami dotyczącymi limitów zatrudnienia i kategorii pracowników. Najwięcej możliwości zatrudniania pracowników nielimitowanych występuje w części I. Dlatego uregulowania dotyczące pracowników nielimitowanych zostaną omówione w oparciu o nią.

Część I. Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa

Limit zatrudnienia waha się od zera (np. usługi w zakresie radiestezji - pozycja 94) do pięciu osób (np. usługi kosmetyczne - pozycja 88). Gdyby nie przewidziane w ustawie wyjątki oznaczałoby to, że prowadząc zakład kosmetyczny można by zatrudnić nie więcej niż pięciu pracowników. Jednak dzięki kategorii pracowników nielimitowanych, w zakładzie kosmetycznym może zostać zatrudnionych znacznie więcej pracowników i nie spowoduje to utraty przez właściciela zakładu prawa do opodatkowania kartą podatkową.

A/ pracownicy nielimitowani, których zatrudnienie nie powoduje wzrostu stawki podatku to:

A1/ małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym.

Dla racjonalnego podejmowania decyzji w przedsiębiorstwach rodzinnych należy brać pod uwagę sumę korzyści oraz sumę obciążeń ponoszonych przez wszystkich pracujących w przedsiębiorstwie. Dlatego z punktu widzenia zarządzania podatkiem najkorzystniejszym rozwiązaniem jest, jeżeli taka osoba ma status tzw. faktycznego współpracownika, czyli wykonuje pracę, ale nie jest zatrudniona. Wtedy nie dość, że nie powoduje wzrostu stawki podatku w formie karty, to nie pojawia się obowiązek podatkowy z tytułu podatku PIT od wynagrodzenia za pracę. Oczywiście faktycznie małżonek czy niepełnoletni członek rodziny czerpie korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ zyski zasilają budżet rodziny.

Z tą kwestią łączy się obowiązek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego osoby współpracującej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą

Niepełnoletnie dzieci są objęte ubezpieczeniem zdrowotnym rodziców, ale nie przysługują im ubezpieczenia społeczne.

W przypadku dorosłych członków rodziny będących faktycznymi współpracownikami składki ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego pokrywa przedsiębiorca.

Natomiast składki ubezpieczeń społecznych pracownika obciążają w części pracownika, a w części pracodawcę, a składki ubezpieczenia zdrowotnego są pokrywane z podatku dochodowego pracownika.

Gdyby zamiast faktycznej współpracy został zawarty stosunek pracy między przedsiębiorcą a członkiem jego rodziny mającym to samo miejsce zamieszkania, to w sumie obciążenie finansowe przedsiębiorstwa rodzinnego byłoby identyczne.

Szczególny przypadek zachodzi, gdy przedsiębiorstwo jest prowadzone w formie spółki cywilnej. Wtedy przywilej nie wliczania tych osób do pracowników limitowanych przysługuje tylko jednemu ze wspólników. Z podatkowego punktu widzenia istotna jest decyzja w tej sprawie. Celowym jest, żeby z przywileju korzystał ten wspólnik, który ma w rodzinie większą ilość osób dających się zakwalifikować do tej kategorii.

A2/ uczeń.

Zatrudnienie ucznia w celu przyuczenia do wykonywania określonej pracy lub nauki zawodu jest elementem systemu kształcenia zawodowego w Polsce. Ustawodawca stwarza dla przedsiębiorców specjalne zachęty, które mają sprawić, że wysiłek szkolenia ucznia będzie opłacalny. Oprócz tej korzyści, że zatrudnienie uczniów nie podwyższa stawki podatku, podatnikowi przysługuje ulga podatkowa za wyszkolenie ucznia. Jest to ulga bezpośrednia w kwocie podatku, tzn. przedsiębiorca po zakończonym szkoleniu składa wniosek do właściwego US, a ten w drodze decyzji administracyjnej obniża należny podatek o oznaczoną kwotę. Kwota ulgi jest uzależniona od czasu szkolenia i wynosi:

a. sześciokrotność najniższego wynagrodzenia, jeżeli szkolenie było krótsze niż dwa lata, albo

b. dziesięciokrotność najniższego wynagrodzenia, jeżeli szkolenie było dłuższe niż dwa lata.

Przyznanie ulgi jest uzależnione od efektu szkolenia - umiejętności ucznia zostają poddane weryfikacji podczas egzaminu na czeladnika. Zatrudnianie uczniów i studentów w czasie wakacji również nie pływa na wysokość podatku kartą. Jednak w tym przypadku nie przysługuje ulga podatkowa.

A3/ stażysta.

Status stażysty przysługuje pracownikowi, który pracuje przez pierwszy rok po zdaniu egzaminu kończącego szkolenie. Uzasadnieniem włączenia stażystów do tej kategorii pracowników nielimitowanych jest niechęć pracodawców do zatrudniania pracowników bez doświadczenia zawodowego. Ponadto należało zapobiec zwalnianiu uczniów natychmiast po zakończeniu przez nich szkolenia. Podatnik może zatrudnić jednocześnie do trzech stażystów bez podwyżki podatku. Czwarty i kolejni są pracownikami limitowanymi. Dodatkową cezurą jest czas. Po roku pracownik traci status stażysty i decyzją z zakresu zarządzania podatkiem jest, czy podatnik zdecyduje się go dalej zatrudniać. Jeżeli tak, to zwiększy się jego obciążenie podatkiem, a w skrajnym przypadku zostanie przekroczony limit

zatrudnienia, co uniemożliwi dalsze opodatkowanie kartą.

A4/ bezrobotny absolwent.

Status bezrobotnego absolwenta tylko tym różni się od statusu stażysty, że ten pierwszy jest kierowany do pracy przez Rejonowy Urząd Pracy w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez przedsiębiorcę. Podatnik może zatrudnić tylko jednego bezrobotnego absolwenta bez konsekwencji w postaci podwyżki stawki podatku. Kolejny jest pracownikiem limitowanym. Dodatkową zachętą dla pracodawców jest refundacja, jaką otrzymują z Urzędu Pracy. W roku 2000 wynosi ona 400 zł i jest wypłacana przez 6 miesięcy. Często tyle właśnie bezrobotny absolwent pozostaje w zakładzie pracy.

A5/ pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie gminy zagrożonej szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym.

Podatnik może przekroczyć dopuszczalny limit zatrudnienia maksymalnie o trzech takich pracowników. Konieczne jest powiadomienie urzędu skarbowego.

A6/ pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność gospodarczą w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5000.

Podatnik może przekroczyć dopuszczalny limit zatrudnienia maksymalnie o dwóch takich pracowników. Konieczne jest powiadomienie urzędu skarbowego Natomiast podatnikowi spełniającemu równocześnie warunki określone w pkt. A5 i A6 przysługuje prawo do przekroczenia stanu zatrudnienia nie więcej niż o trzech pracowników.

B/ pracownicy nielimitowani, których zatrudnienie powoduje wzrost stawki podatku to:

B1/ pełnoletni członek rodziny podatnika, pozostający z nim we wspólnym gospodarstwie domowym.

Istotne jest miejsce stałego lub czasowego zameldowania takiej osoby. Jeżeli pełnoletni członek rodziny podatnika pracuje w firmie, ale nie pozostaje z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, to jest pracownikiem limitowanym. Uwagi w punkcie A1/ dotyczące nawiązywania stosunku pracy, ubezpieczeń oraz odrębności spółki cywilnej zachowują swoją aktualność.

B2/ emeryt lub rencista.

Jednocześnie można zatrudnić tylko dwie takie osoby bez konieczności wliczania ich do limitu zatrudnienia. Trzeci i kolejni emeryci lub renciści są pracownikami limitowanymi.

B3/ pracownik nieprodukcyjny.

Do tej kategorii zalicza się wszystkich tych pracowników, których pisemnie określony zakres obowiązków pracowniczych nie pokrywa się z zakresem działalności firmy. Są to: pracownicy zatrudnieni wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowcy i konwojenci.

W ramach części I wyodrębnione są usługi parkingowe, przy prowadzeniu których stawka podatku zależy od liczby miejsc parkingowych, natomiast nie ma na nią wpływu liczba i rodzaj pracowników.

Uwagi dotyczące pozostałych rodzajów działalności zawarte są w tabeli 1.

Tabela 1. Wpływ zatrudnienia pracownika nielimitowanego na wysokość opodatkowania kartą podatkową.

	pracownicy nielimitowani, których zatrudnienie w nie powoduje wzrostu stawki podatku	pracownicy nielimitowani, których zatrudnienie powoduje wzrost stawki podatku
Część I. Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa, z wyjątkiem usług parkingowych	A1/ małżonek podatnika, Niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, A2/ uczeń, A3/ stażysta - maksymalnie 3, A4/ bezrobotny absolwent, A5/ pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie gminy zagrożonej szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym - maksymalnie 3, A6/ pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność gospodarczą w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5000 - maksymalnie 2.	B1/ pełnoletni członek rodziny podatnika, pozostający z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, B2/ emeryt lub rencista - maksymalnie 2, B3/ pracownik nieprodukcyjny.
Część I. Usługi parkingowe	Stawka podatku nie zależy od liczby i rodzaju pracowników, ale od miejsc parkingowych.
Część II. Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami	Małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, Pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie gminy zagrożonej szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym - maksymalnie 3, Pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność gospodarczą w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5000 - maksymalnie 2, uczeń, osoba zatrudnione wyłącznie do utrzymywania czystości w zakładzie.
Część III. Usługi w zakresie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi	Małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, uczeń, osoba zatrudnione wyłącznie do utrzymywania czystości w zakładzie.
Część IV. Gastronomia	Małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, Pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie gminy zagrożonej szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym - maksymalnie 3, Pracownik zatrudniony ponad dopuszczalny limit przez podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne i jednocześnie działalność gospodarczą w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5000 - maksymalnie 2, uczeń.
Część V. Usługi transportowe - w zakresie usług taksówkowych	Niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym.	zmiennik - jego zatrudnienie może spowodować podwyższenie stawki podatku maksymalnie o 50%, pełnoletni członek rodziny nie wyłączając małżonka podatnika - jest tu traktowany identycznie jak zmiennik
Część V. Usługi transportowe - w zakresie przewozów pasażerskich z wykorzystaniem ludzkiej i zwierzęcej siły pociągowej	Małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym.
Część V. Usługi transportowe - w zakresie transportu wodnego śródlądowego, z wyjątkiem przewozu jednostkami o napędzie mechanicznym	Małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, jeden pełnoletni członek rodziny lub jeden pracownik.
Część VI. Usługi rozrywkowe	Małżonek podatnika oraz niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, dwóch pełnoletnich członków rodziny lub dwóch pracowników.
Część VII. Sprzedaż posiłków domowych w mieszkaniach	Nie ma możliwości zatrudniania jakichkolwiek pracowników - również limitowanych.
Część VIII. Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego	Jedna pomoc fachowa lub przyuczona.
Część IX. Wolne zawody - świadczenie usług weterynaryjnych	Jedna pomoc fachowa lub przyuczona - nie może być to inny lekarz weterynarii.
Część X. Opieka domowa nad dziećmi i osobami chorymi	Małżonek podatnika.
Część XI. Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny	Niepełnoletni członek rodziny podatnika pozostający z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym.

źródło: opracowanie własne

Pracownik może być zatrudniony wyłącznie w oparciu o umowę o pracę lub w oparciu umowę o pracę nakładczą.

Warunek ten wynika z preferowania przez ustawodawcę umów o pracę jako tych, które w najpełniejszy sposób gwarantują prawa pracowników. Znajduje do odzwierciedlenie zwłaszcza w przepisach kodeksu pracy. Ponieważ karta podatkowa jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, ustawodawca ma prawo narzucić taki obowiązek. Nie jest on stosowany w pozostałych formach opodatkowania. Nie jest zatem możliwe opodatkowanie kartą, jeżeli zatrudnia się pracowników w oparciu o umowę o dzieło, umowę zlecenia, umowę agencyjną i in.

Dodatkowo ustawodawca w sposób pośredni preferuje zatrudnianie w pełnym wymiarze godzin. Nie różnicuje opodatkowania ze względu na wymiar zatrudnienia. To, czy pracownik zostanie zatrudniony na pełnym etacie czy w połowie wymiaru godzin, nie wpłynie na wysokość stawki podatku.

Podatnik nie korzysta z usług innych zakładów i przedsiębiorstw.

Chodzi o uniemożliwienie prowadzenia działalności w ten sposób, że firma opodatkowana kartą przyjmuje zamówienia i zleca ich wykonanie innemu podmiotowi. Można by w ten sposób obchodzić przepisy dotyczące limitu zatrudnienia. Jeżeli firma nie nadąża z wykonywaniem zleceń i przekazuje je innej to znaczy, że podatnik powinien zostać wyłączony z karty podatkowej i stosować formę opodatkowania przeznaczoną dla większych zakładów. Wyjątkiem są usługi specjalistyczne tzn. takie, które wchodzą w inny niż zgłoszony zakres działalności i są niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie.

Gdyby nie ten zakaz, można by podwoić faktyczne zatrudnienie w przedsiębiorstwie. Wystarczyłoby, że małżonkowie otworzą dwie osobne, ale praktycznie działające jak jedna firmy i każde z nich opodatkowuje się kartą podatkową. Wtedy np. mąż prowadziłby usługi ślusarskie i zatrudniał maksymalną liczbę pracowników limitowanych (trzech), a żona również prowadziłaby usługi ślusarskie i zatrudniała trzech pracowników. Byłoby to sprzeczne z duchem ustawy i zostało zabronione. Natomiast zakaz dotyczy tylko zakresu działalności, co jest wąskim pojęciem. W omawianym przykładzie jest dopuszczalne, aby mąż prowadził usługi ślusarskie, a żona usługi kowalskie i każde z nich zatrudniało maksymalną liczbę pracowników limitowanych.

Podatnik nie wytwarza wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Wykaz wyrobów akcyzowych będący załącznikiem do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera tylko kilka wyrobów, do których można by w ogóle odnieść ten zakaz. Są to:

a. wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej takie jak np. rulety i stoły do gry w karty,

b. wyprawione skóry futrzane zwierząt szlachetnych i wyroby z tych skór.

Reszta wyrobów akcyzowych nie mieści się w zakresach działalności wymienionych w karcie podatkowej.

Podatnik prowadzi usługi wyłącznie na rzecz ludności.

Na wstępie trzeba przytoczyć ustawową definicję ludności: “osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej, oraz zakłady prowadzone przez agentów. (...) również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (...) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców.” (przypisy do części I tabeli). Jak widać jest ona znacznie szersza niż potoczne znaczenie słowa “ludność”. Między innymi można zaliczyć do niej dużą część przedsiębiorstw, w tym wszystkie te, które korzystają z uproszczonych form ewidencji. Jednak obszerna jest także grupa podmiotów pozostających poza zakresem tego pojęcia. Oznacza to, że przedsiębiorca aby nie stracić uprawnień do karty podatkowej, nie może świadczyć usług na rzecz spółek kapitałowych, urzędów, wojska i innych struktur.

Wyjątkiem są usługi budowlane (część I tabeli, pozycje 70 do 76) w ramach przysługującego im rocznego limitu w wysokości 48.000 zł. Uwzględniono tu system prowadzenia robót przez generalnego wykonawcę dobierającego sobie kolejnych podwykonawców. Biorąc pod uwagę, że generalnym wykonawcą może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, to brak omawianego wyjątku doprowadziłby do wyłączenia z grupy podwykonawców drobnych firm opodatkowujących się kartą. Jednak ograniczenie kwoty przychodu do 48.000 zł rocznie (jest to możliwe do zweryfikowania na podstawie rachunków) powoduje, że dla niektórych firm budowlanych w trakcie roku podatkowego wraz ze zbliżaniem się do wyczerpania limitu może zaistnieć konieczność podjęcia decyzji:

A/ zrezygnować z karty podatkowej i wybrać inną formę opodatkowania

B/ zrezygnować w tym roku podatkowym z dalszej współpracy jako podwykonawca

C/ opóźnić wystawienie rachunku do nowego roku podatkowego.

Przedsiębiorca opodatkowany kartą nie może jednocześnie być podatnikiem VAT.

Jest to zwolnienie podmiotowe bezpośrednio wyrażone w ustawie z 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla przedsiębiorcy opodatkowanego kartą oznacza to, że będzie ekonomicznie obciążany tym podatkiem. Nie będzie mógł odliczać VAT-u naliczonego przy zakupie towarów i usług, z czego korzystają przedsiębiorcy będący podatnikami VAT. Z drugiej strony nie będzie również doliczał VAT-u do ceny własnych towarów i usług.

A zatem dla przedsiębiorcy opodatkowanego kartą:

A/ koszty zakupów są podwyższone o podatek VAT, co zwiększa końcową cenę produktu.

B/ przy sprzedaży do ceny produktu nie jest doliczany VAT, co obniża końcową cenę produktu,

ale tylko dla “ludności” (tych nabywców, którzy sami nie są podatnikami VAT).
Natomiast dla firm - nabywców będących podatnikami VAT - obniżenie ceny wynikające z pkt. B nie ma znaczenia, ponieważ i tak mają prawo odliczania. Za to podwyższenie ceny wynikające z pkt. B będzie odczuwalne i może wpłynąć na decyzję o zakupie.

Takie rozwiązanie jest zgodne z omawianym wyżej założeniem ustawodawcy, zgodnie z którym firmy opodatkowane kartą powinny świadczyć usługi na rzecz ludności. Jedyny wyjątek dotyczy eksportu towarów i usług przez firmę opodatkowaną kartą. Wtedy staje się ona podatnikiem VAT i podobnie jak innym eksporterom przysługuje jej stawka 0%.

Podwyżki i obniżki stawki podatku

Podobnie jak w przypadku analizowania limitów zatrudnienia konieczne będzie wyodrębnienie poszczególnych części tabeli. I podobnie jak w tamtym przypadku najbardziej skomplikowany system dotyczy części I. W II, III, IV i częściowo w V części tabeli stawki podatku podane są w przedziałach “od - do”. Ponadto we wszystkich częściach tabeli występują różne możliwości uznaniowej podwyżki lub obniżki podatku. Uznaniowej nie znaczy jednak dowolnej. Decyzja w sprawie wysokości stawki podatku musi spełniać kryterium słuszności, co w tym przypadku oznacza dopasowanie kwoty podatku do prawdopodobnego dochodu podatnika. Decyzja nie spełniająca tego kryterium może zostać podważona w trybie postępowania odwoławczego.

Część I. Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa

Podwyżki podatku.

1A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.

1B/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą pracowników limitowanych.

1C/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą pracowników nielimitowanych. Trzeba pamiętać, że dotyczy to tylko części pracowników nielimitowanych.

To, o ile wzrośnie stawka przy zatrudnieniu pracownika nielimitowanego, zależy od liczby już zatrudnionych pracowników limitowanych. I tak:

Jeżeli w firmie nie ma pracowników limitowanych, podstawowa stawka podatku rośnie o 40% na każdego nielimitowanego.

Jeżeli w firmie jest 1 pracownik limitowany, podstawowa stawka podatku rośnie o 30% na każdego nielimitowanego.

I podobnie dalej: Jeżeli 2 limitowanych, to o 20%,

jeżeli 3 limitowanych, to o 15%,

jeżeli 4 lub 5 limitowanych, to o 10% na każdego nielimitowanego.

Ustawodawca przyjął jednak znaczące ograniczenie wzrostu stawki podatku przy zatrudnianiu pracowników nielimitowanych. Otóż stawka podatku przy zatrudnianiu kolejnego pracownika nielimitowanego nie może przekroczyć podanej w tabeli stawki podatku dla jednego pracownika limitowanego więcej, niż ich faktycznie jest zatrudnionych w firmie.

Przykład:

Podatnik prowadzi usługi ślusarskie (pozycja 1) w Krakowie. Zatrudnia 1 pracownika limitowanego. Podstawowa stawka podatku wynosi 512 zł miesięcznie. Postanawia zatrudnić dodatkowo 1 pracownika nielimitowanego. Stawka podatku wynosi: 512 + 40%*512 = 716,80 zł. Ponieważ jednak tak wyliczona kwota przekracza 684 zł - stawkę dla jednego pracownika limitowanego więcej, niż ich faktycznie jest (jest 1, a zatem odniesieniem jest stawka dla 2) - zatem podatnik ostatecznie zapłaci tylko 684 zł.

Ograniczenia stawki podatku nie ma jednak w przypadku, gdy podatnik zatrudnia maksymalną liczbę pracowników limitowanych. Stawka podatku rośnie wtedy liniowo wraz z liczbą zatrudnionych pracowników nielimitowanych.

Przykład:

Podatnik prowadzi usługi ślusarskie (pozycja 1) w Krakowie. Zatrudnia 3 pracowników limitowanych. Podstawowa stawka podatku wynosi 835 zł miesięcznie. Postanawia zatrudnić dodatkowo 4 pracowników nielimitowanych. Stawka podatku wynosi: 835 + 4*15%*835 = 1336 zł. W tabeli dotyczącej usług ślusarskich nie ma stawki dla 4 pracowników limitowanych. Limit zatrudnienia wynosi 3. Podatnik zapłaci 1336 zł miesięcznie.

Gdyby podatnik rozważniej dobierał pracowników, kwota podatku byłaby niższa przy tej samej liczbie zatrudnionych osób.

Przykład:

Podatnik prowadzi usługi ślusarskie (pozycja 1) w Krakowie. Zatrudnia 2 pracowników limitowanych. Podstawowa stawka podatku wynosi 684 zł miesięcznie. Postanawia zatrudnić dodatkowo 5 pracowników nielimitowanych. Stawka podatku wynosi: 684 + 5*20%*684 = 1368 zł. Tak wyliczona kwota przekracza 835 zł - stawkę dla 3 pracowników limitowanych - wobec tego podatnik zapłaci 835 zł miesięcznego podatku.

Jak widać, analizowanie struktury zatrudnienia pod kątem zmniejszania należności podatkowych jest istotnym postulatem z punktu widzenia zarządzania firmą.

Obniżki podatku.

2A/ 80% obniżka przysługuje podatnikowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

a/ prowadzi działalność gospodarczą przy jednoczesnym zatrudnieniu na pełnym etacie,

b/ nie zatrudnia nikogo i nie korzysta z pomocy innych osób z wyjątkiem małżonka,

c/ nie korzysta z innych obniżek.

2B/ 20% obniżka przysługuje podatnikowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

a/ jest inwalidą lub do 1 stycznia roku podatkowego ukończył 60 lat życia,

b/ nie zatrudnia nikogo i nie korzysta z pomocy innych osób z wyjątkiem małżonka.

2C/ 10% obniżka przysługuje podatnikowi, który zatrudnia inwalidę. Taki pracownik nie może jednak pobierać emerytury ani renty, nie może również być tzw. pracownikiem nieprodukcyjnym, a co za tym idzie jest pracownikiem limitowanym. Obniżka przysługuje w wysokości 10% na każdego inwalidę.

Jeżeli działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki cywilnej, to powyższe obniżki przysługują, jeżeli wszyscy wspólnicy mają prawo do zniżki.

2D/ Obniżka uznaniowa przysługuje podatnikowi na jego wniosek, jeżeli:

a/ zatrudnia co najwyżej jednego pracownika i jednocześnie

b/ rozmiar działalności wskazuje na to, że określona w tabeli stawka byłaby oczywiście za wysoka.

2E/ Dodatkowa uznaniowa obniżka przysługuje podatnikowi na jego wniosek, jeżeli:

a/ korzysta ze zniżki 2B lub 2C i jednocześnie

b/ jego sytuacja “szczególnie uzasadnia” taką obniżkę.

W ramach części I tabeli odrębnie potraktowano usługi parkingowe. Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą stanowisk parkingowych. Nie jest możliwa żadna inna podwyżka podatku, natomiast stosuje się wszystkie wyżej wymienione obniżki z wyjątkiem 20% (2B).

Tabela 2. Podwyżki i obniżki podatku stosowane przy opodatkowaniu kartą podatkową.

	podwyżki podatku	obniżki podatku
Część I. Działalność usługowa oraz wytwórczo - usługowa, z wyjątkiem usług parkingowych	A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. B/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą pracowników limitowanych. C/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą pracowników nielimitowanych. Trzeba pamiętać, że dotyczy to tylko części pracowników nielimitowanych.	A/ 80% jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: A/ prowadzi działalność gospodarczą przy jednoczesnym zatrudnieniu na pełnym etacie, B/ nie zatrudnia nikogo, z wyjątkiem małżonka, C/ nie korzysta z innych obniżek. B/ 20% jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: A/ jest inwalidą lub do 1 stycznia roku podatkowego ukończył 60 lat życia, B/ nie zatrudnia nikogo z wyjątkiem małżonka. C/ 10% przysługuje podatnikowi, który zatrudnia inwalidę. Taki pracownik nie może jednak pobierać emerytury ani renty, nie może również być tzw. pracownikiem nieprodukcyjnym - jest pracownikiem limitowanym. Przysługuje 10% na każdego inwalidę. D/ Obniżka uznaniowa na wniosek, jeżeli: A/ zatrudnia co najwyżej jednego pracownika i jednocześnie B/ rozmiar działalności wskazuje na to, że określona w tabeli stawka byłaby oczywiście za wysoka. 2E/ Dodatkowa uznaniowa obniżka na wniosek, jeżeli: a/ korzysta ze zniżki 2B lub 2C i jednocześnie b/ jego sytuacja “szczególnie uzasadnia” taką obniżkę.
Część I. Usługi parkingowe	Stawka rośnie wraz z rosnącą liczbą stanowisk parkingowych.	Wszystkie wyżej wymienione obniżki z wyjątkiem 20%-owej.
Część II. Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami	A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą pracowników limitowanych. B/ Uznaniowa podwyżka do 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia. C/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.	Uznaniowa, na wniosek podatnika lub z urzędu, nie więcej niż o 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia.
Część III. Usługi w zakresie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi oraz Część IV. Gastronomia	A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą pracowników limitowanych. B/ Uznaniowa podwyżka do 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia. C/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.	Uznaniowa, na wniosek podatnika lub z urzędu, nie więcej niż o 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia.
Część V. Usługi transportowe - w zakresie usług taksówkowych	A/ Uznaniowa podwyżka do 50%, w razie wykonywania działalności ze zmiennikiem, przy czym za zmiennika uważa się również pełnoletniego członka rodziny nie wyłączając małżonka. B/ Uznaniowa podwyżka do 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia. C/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.	A/ 20% obniżka przysługuje podatnikowi, który spełnia łącznie następujące warunki: A/ jest inwalidą lub do 1 stycznia roku podatkowego ukończył 60 lat życia. B/ nie zatrudnia zmiennika. B/ Uznaniowa obniżka, na wniosek podatnika lub z urzędu, nie więcej niż o 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia.
Część V. Usługi transportowe - pozostałe	A/ Uznaniowa podwyżka do 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia. B/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.	Uznaniowa, na wniosek podatnika lub z urzędu, nie więcej niż o 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia.
Część VI. Usługi rozrywkowe	A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą urządzeń. B/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą rodzajów urządzeń.
Część VII. Sprzedaż posiłków domowych w mieszkaniach	A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą sprzedawanych posiłków. B/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą mieszkańców miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.
Część VIII, IX, X oraz XI	A/ Stawka podatku rośnie wraz z rosnącą liczbą godzin zadeklarowanych miesięcznie na tą działalność. B/ Uznaniowa podwyżka do 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia.	Uznaniowa, na wniosek podatnika lub z urzędu, nie więcej niż o 50%, jeżeli stawka określona w tabeli byłaby oczywiście nieodpowiednia.

źródło: opracowanie własne

Inne czynniki wpływające na wysokość podatku

1. Wykonywanie działalności więcej niż jednego zakresu w ramach jednego rodzaju (jednej części tabeli). Dotyczy to wyłącznie części I, II, III i IV.

Do obliczenia podatku w takich wypadkach służy następujący algorytm:

Należy zsumować pracowników ze wszystkich zakładów należących do podatnika. Łączna liczba pracowników nie może przekroczyć niższego limitu zatrudnienia.

Przykład:

Podatnik prowadzi usługi ślusarskie (pozycja 1). Limit zatrudnienia wynosi 3. Oprócz tego ten sam podatnik prowadzi usługi krawieckie (pozycja 44), gdzie limit zatrudnienia wynosi 5. Wobec tego dla obu działalności prowadzonych łącznie limit zatrudnienia wynosi 3.

Jest to przepis radykalnie ograniczający możliwość opodatkowania kartą podatników posiadających więcej niż jeden zakład pracy. Podobnie jak w kilku innych przypadkach wynika to z woli ustawodawcy do wyłączenia z zakresu karty podatkowej lepiej prosperujących przedsiębiorców.

Należy porównać stawki podatku dla łącznej liczby pracowników dla poszczególnych działalności, w odpowiednich miejscowościach i wybrać stawkę wyższą.

Przykład:

Podatnik prowadzi usługi ślusarskie w Krakowie. Zatrudnia 2 pracowników limitowanych. Oprócz tego prowadzi usługi krawieckie w Maszkowie (miejscowość ma poniżej 5000 mieszkańców) i zatrudnia tam jednego pracownika limitowanego. Nie przekroczył więc łącznego limitu zatrudnienia. Stawka dla usług ślusarskich w Krakowie przy zatrudnieniu 3 pracowników limitowanych wynosi 835 zł. Stawka dla usług krawieckich w Maszkowie przy zatrudnieniu 3 pracowników limitowanych wynosi 354 zł. A zatem podatnik zapłaci łącznie 835 zł.

Stawkę ustaloną w pkt. 2 bierze się pod uwagę przy ewentualnych podwyżkach i obniżkach podatku.
Limit zatrudnienia obowiązujący w zakresie działalności obciążonym wyższą stawką podatku służy do określenia ewentualnego ograniczenia wzrostu stawki.

Przykład:

Podatnik prowadzi usługi ślusarskie w Krakowie. Zatrudnia 2 emerytów - pracowników nielimitowanych, powodujących wzrost stawki podatku. Oprócz tego prowadzi usługi krawieckie w Maszkowie (miejscowość ma poniżej 5000 mieszkańców) i zatrudnia tam jednego pracownika limitowanego. Stawka dla usług ślusarskich w Krakowie przy zatrudnieniu 1 pracownika limitowanego wynosi 512 zł. Stawka dla usług krawieckich w Maszkowie przy zatrudnieniu 1 pracownika limitowanego wynosi 173 zł. A zatem do dalszych obliczeń zastosowanie ma stawka 512 zł. Ze względu na zatrudnienie dwóch emerytów, stawka podatku rośnie o 30% na każdego takiego pracownika: 512 + 2 * 30% * 512 = 819,20. Jednak ze względu na przekroczenie stawki podatku dla 2 pracowników limitowanych dla usług ślusarskich w Krakowie podatnik zapłaci ostatecznie 684 zł miesięcznego podatku.

2. Rozpoczęcie działalności w części miesiąca.

Stawka podatku jest ustalana w kwocie miesięcznej - za pełne miesiące kalendarzowe. Jeżeli podatnik rozpocznie działalność gospodarczą w części miesiąca, to kwota podatku za pierwszy okres zostanie proporcjonalnie zmniejszona. Ustala się wtedy liczbę dni pozostałych do końca miesiąca, wliczając dzień rozpoczęcia działalności. Za każdy dzień pobiera się 1/30 stawki miesięcznej - bez względu na to, ile dany miesiąc ma dni. Z praktycznego punktu widzenia ma to znaczenie przy składaniu deklaracji w sprawie opodatkowania kartą (PIT-16). Wymagane jest tam podanie daty rozpoczęcia działalności. Należy zadbać, aby rozpocząć faktyczną działalność z dniem od którego urząd skarbowy rozpocznie naliczanie podatku. W przeciwnym razie może się zdarzyć, że firma będzie płacić w czasie, kiedy jeszcze nie prowadzi działalności.

Na marginesie - proporcjonalnemu zmniejszeniu ulegają również składki ubezpieczenia. W tym przypadku jednak liczy się zarówno liczbę dni pozostałych do końca miesiąca, jak i liczbę dni w danym miesiącu.

3. Przerwa w prowadzeniu działalności.

Podatnik, który zgłosi w urzędzie skarbowym przerwę w prowadzeniu działalności, przysługuje proporcjonalna obniżka podatku. Przerwa musi trwać nieprzerwanie co najmniej 10 dni. Podatnik powinien powiadomić w terminie trzech dni o rozpoczęciu i o zakończeniu przerwy. Za każdy dzień obniża się podatek o 1/30 stawki miesięcznej. Jedynie przy prowadzeniu działalności w zakresie obwoźnego i obnośnego handlu detalicznego taka przerwa musi być umotywowana - a to: chorobą, służbą wojskową, wyjazdem za granicę lub urlopem wypoczynkowym (w rozumieniu przepisów kodeksu pracy). Inny jest też minimalny okres przerwy uprawniający do obniżki - wynosi on jeden miesiąc.

Podsumowanie

Opodatkowanie kartą podatkową jest szczególnym sposobem ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątkowość wynika z braku łatwej możliwości określenia sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Skoro organ podatkowy nie może badać dochodu, ani przychodu podatnika, uzależniono wysokość podatku od pośrednich znamion dochodu. To daje efekt w postaci skomplikowanego sposobu ustalania podatku, z dużą ilością zmiennych determinujących wysokość obciążenia fiskalnego. Można zauważyć ogólną regułę - system jest prosty dla podatnika, ale skomplikowany dla urzędnika.

Karta podatkowa jest uprzywilejowanym sposobem opodatkowania. Aby z niego skorzystać należy spełnić szereg warunków. W praktyce powoduje to, że przedsiębiorca stara się o kartę podatkową w przekonaniu, że jest to najkorzystniejsza forma rozliczeń z fiskusem. Często nawet nie przeprowadza symulacji alternatywnych sposobów opodatkowania. Główną zaletą, którą dostrzega, jest prostota - brak obowiązku ewidencji zdarzeń gospodarczych i stała kwota podatku do zapłacenia co miesiąc.

Nie było zamierzeniem artykułu dokonywanie porównań, ale omówienie jednej z możliwych form opodatkowania po to, aby przedsiębiorcy takie porównanie umożliwić.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.)

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.)

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.)

Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz 1178)

Ustawa z 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. Nr 144 poz 930)

Wojciech J. Katner “Nadzieje przedsiębiorców w nowym kodeksie spółek handlowych (wprowadzenie)”, Kodeks Spółek Handlowych, Presspublica, Warszawa 2000

Jan Brol: “Nowe przepisy o działalności gospodarczej i rejestracji przedsiębiorców”, Rachunkowość Nr 10/2000

dr Alicja Dziuba - Burczyk “Rachunkowość podatkowa”, Wydawnictwo PSB-SW, Kraków 1996

Andrzej Radzisław “Ubezpieczenia społeczne osób współpracujących” Infor.pl - portal prawno - gospodarczy, serwis: ubezpieczenia 18.09.2000 r.

Wyszukiwarka