Leasing, Leasing


Leasing w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych

Wprowadzenie

9 grudnia 2000 r. weszła w życie nowelizacja kodeksu cywilnego, wprowadzająca przepisy regulujące umowę leasingu. Stała się ona fundamentalną regulacją prawną dla rozwoju leasingu w Polsce, w tym podstawą do rozwiązań prawnych dotyczących rachunkowości i podatków.

Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy - Kodeks cywilny przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Wprowadzona regulacja dotyczy wyłącznie leasingu finansowego, bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego nie należy rozróżniać dwóch rodzajów leasingu - finansowego i operacyjnego, a jedynie leasing finansowy. Ustawodawca uznał, iż umowy leasingu operacyjnego są na tyle podobne do umów najmu i dzierżawy, że nie zachodzi potrzeba ich odrębnej regulacji. Umowa leasingu operacyjnego pozostanie więc w dalszym ciągu umową nienazwaną.

W nowelizacji kodeksu cywilnego leasingodawcę nazwano finansującym, natomiast leasingobiorcę - korzystającym. Finansującym może być jedynie przedsiębiorca prowadzący działalność leasingową. Działalność taka powinna być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Korzystającym może być natomiast każda osoba prawna lub fizyczna, mająca zdolność do czynności prawnych (może być to więc zarówno przedsiębiorca, jak i osoba nie prowadząca działalności gospodarczej).

Przedmiotem umowy leasingu uregulowanej w kodeksie cywilnym mogą być wyłącznie rzeczy ruchome (w tym rzeczy złożone - np. linie produkcyjne) i nieruchomości. Taką umową leasingu nie można więc objąć praw majątkowych (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, papierów wartościowych, majątkowych praw autorskich) i przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Przepisy te nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, możliwy jest więc leasing innych rzeczy niż prawa majątkowe - na podstawie umowy nienazwanej [1].

Na szczególną uwagę w powyższej definicji zasługuje również warunek dotyczący wynagrodzenia finansującego - „równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”. Taki sposób określenia wartości opłat leasingowych determinuje - z punktu widzenia przepisów rachunkowości - finansowy charakter umowy leasingu.

Prawa i obowiązki stron umowy leasingu określone w Kodeksie cywilnym przedstawia poniższa tabela (Tab. 1).

Tab. 1. Prawa i obowiązki stron umowy leasingu

Niewydanie rzeczy z przyczyn, za które odpowiada korzystający

W przypadku, gdy rzecz nie zostanie wydana korzystającemu w ustalonym terminie z przyczyn, za które ponosi on odpowiedzialność, ustalone terminy płatności opłat pozostają niezmienione. (art. 7093).

Wydanie rzeczy i obowiązek wydania dokumentacji

Finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę. Finansujący nie ponosi odpowiedzialności wobec korzystającego za przydatność rzeczy do umówionego użytku. Jest on zobowiązany do wydania korzystającemu razem z rzeczą odpisu umowy ze zbywca lub odpisów innych posiadanych dokumentów dotyczących tej umowy - w szczególności odpisu dokumentu gwarancyjnego (art. 7094).

Utrata rzeczy

Jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z przyczyn, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. W takim przypadku finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego uiszczenia wszystkich pozostałych do spłaty opłat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem, wygaśnięcia umowy leasingu lub z tytułu ubezpieczenia rzeczy i naprawienia szkody (art. 7095).

Koszty ubezpieczenia rzeczy

Jeżeli w umowie leasingu przewidziano, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, przy braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach (art. 7096).

Utrzymanie rzeczy

Korzystający jest zobowiązany do utrzymywania rzeczy w należytym stanie, w szczególności do konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie nie pogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem rzeczy. Jeżeli w umowie nie zastrzeżono, że konserwacji i napraw może dokonywać osoba posiadająca określone kwalifikacje, korzystający jest zobowiązany do zawiadamiania finansującego o konieczności dokonania istotnych napraw (art. 7097).

Odpowiedzialność korzystającego za wady rzeczy i uprawnienia korzystającego względem zbywcy

Finansujący nie ponosi odpowiedzialności wobec korzystającego za wady rzeczy, chyba że wady te powstały z winy korzystającego. Z chwilą wydania rzeczy korzystającemu przechodzą na niego uprawnienia z tytułu wad rzeczy przysługujące finansującemu względem zbywcy, za wyjątkiem uprawnienia odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą. Wykonanie przez korzystającego tych uprawnień nie wpływa na jego obowiązki wynikające z umowy leasingu, chyba że finansujący odstąpi od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy. Korzystający może żądać odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy, jeżeli uprawnienie finansującego do odstąpienia wynika z przepisów prawa lub umowy ze zbywcą, Bez zgłoszenia żądania przez korzystającego finansujący nie może odstąpić od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy. W razie odstąpienia przez finansującego od umowy ze zbywcą z powodu wad rzeczy, umowa leasingu wygasa. Finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych opłat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu (art. 7098).

Należyte używanie rzeczy

Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać pożytki w sposób określony w umowie, a gdy umowa tego nie określa - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 7099) .

Dokonywanie zmian w rzeczy i sankcje z powodu naruszenia obowiązków

Bez zgody finansującego korzystający nie może czynić w rzeczy mian, chyba że wynikają one z przeznaczenia rzeczy (art. 70910). Jeżeli pomimo upomnienia przez finansującego korzystający narusza swoje obowiązki lub nie usunął bezprawnych zmian w rzeczy, finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony ustaliły termin wypowiedzenia (art. 70911).

Oddanie rzeczy osobie trzeciej

Korzystający nie może bez zgody finansującego oddać rzeczy do używania osobie trzeciej. W razie naruszenia tego obowiązku finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony ustaliły termin wypowiedzenia (art. 70912).

Uiszczanie opłat leasingowych

Korzystający jest zobowiązany do płacenia opłat leasingowych w umówionych terminach. Jeżeli dopuszcza się on zwłoki z zapłatą co najmniej jednej raty, finansujący powinien wyznaczyć korzystającemu odpowiedni dodatkowy termin do zapłacenia zaległości z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniony do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony ustaliły termin wypowiedzenia (art. 70913).

Skutki zbycia rzeczy

W przypadku zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Finansujący jest w takiej sytuacji zobowiązany niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy (art. 70914).

Zakres odszkodowania przysługujący finansującemu

W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu z przyczyn, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie spłaconych rat, pomniejszonych i korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 70915).

Żądanie przeniesienia własności rzeczy na korzystającego

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowej opłaty, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin (art. 70916).

Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 709 Kodeksu cywilnego

Nowelizacja ustawy o rachunkowości posługuje się definicją umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego korzystania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony - nie podając przy tym nazwy „leasing”. Taka definicja ma szerszy charakter niż definicja przytoczona w Kodeksie cywilnym i obejmuje swym zakresem zarówno umowy leasingu finansowego, jak i operacyjnego.

W nowelizacji ustawy o rachunkowości zawarto przepisy określające zasady podziału umów leasingu na leasing finansowy i operacyjny, nie wskazując przy tym sposobów ewidencji księgowej tych transakcji. W takim przypadku możliwe jest wykorzystanie zaleceń zawartych w projekcie krajowego standardu rachunkowości „Leasing” lub Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 17 „Leasing”.

1. Klasyfikacja transakcji leasingowych

Dotychczasowe zasady podziału leasingu na finansowy i operacyjny wynikają z przepisów podatkowych, zaś obowiązująca obecnie ustawa o rachunkowości (a w ślad za nią praktyka) podział ten przyjęła za wiążący przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

1.1. Dotychczasowe przepisy dotyczące klasyfikacji leasingu

Istotny wpływ na zaliczanie transakcji leasingu do leasingu finansowego i operacyjnego wywierają przepisy podatkowe. Choć również te przepisy nie operują nazwą „leasing” i nie mówią o podziale umów na leasing operacyjny i leasing finansowy, to jednak na gruncie prawa podatkowego możliwe jest jednoznaczne zaklasyfikowanie umów do leasingu finansowego lub operacyjnego. Zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku finansującego (wynajmującego, wydzierżawiającego) uważa się za niezbędne do uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego [2,6]. Następuje to, jeżeli spełniony zostanie przynajmniej jeden z następujących warunków [§ 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron]:

  1. umowa została zawarta na czas nie oznaczony,

  2. umowa została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

  3. umowa została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw z dnia zawarcia umowy; w przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty suma opłat leasingowych w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

W przypadku, gdy żaden z powyższych warunków nie jest spełniony (to znaczy umowa zawarta jest na czas oznaczony i zawiera prawo do nabycia rzeczy bez możliwości wypowiedzenia, a ponadto podstawowy okres umowy wynosi mniej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat jest wyższa od wartości netto tych rzeczy i praw z dnia nabycia) przedmiot leasingu zalicza się do składników majątku korzystającego - a umowa taka klasyfikowana jest jako leasing finansowy.

1.2. Nowe zasady klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki :

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniającej powyżej przedstawionych warunków stosuje się przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy

1.3. Nowelizacja ustawy o rachunkowości

Przedmiot leasingu zalicza się do aktywów trwałych korzystającego (leasingobiorcy), co oznacza, że dana umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków [art. 3, ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości] :

  1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

  2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

  3. okres na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może on być krótszy niż ¾ tego okresu; prawo własności przedmiotu może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,

  4. suma opłat ustalona w dniu zawarcia umowy, pomniejszonych o dyskonto i przypadających do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

  5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

  6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

  7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być wyłącznie używany przez korzystającego bez wprowadzania istotnych zmian.

Transakcja leasingu uznawana jest za leasing operacyjny, jeżeli ryzyko i korzyści pozostają u finansującego.

Projekt krajowego standardu rachunkowości „Leasing” wskazuje, że na związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu ryzyko składają się ewentualne straty spowodowane niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych, utratą wartości aktywów z powodu postępu technologicznego lub zmiany warunków spłat. Korzyści mogą powstać w wyniku zyskownego wykorzystania zdolności produkcyjnych aktywów, osiągnięcia zysku związanego ze wzrostem wartości użytkowanych środków trwałych lub ich sprzedaży [3].

W rzeczywistości podstawowe ryzyka związane z własnością rzeczy to ryzyko, że nie nastąpi zwrot nakładów poniesionych na nabycie składnika majątku oraz ryzyko zniszczenia lub utraty przedmiotu umowy. Wymienione w projekcie standardu rachunkowości rodzaje ryzyka stanowią ewentualne przyczyny nieuzyskania zwrotu nakładów. Natomiast do korzyści z leasingu zalicza się przede wszystkim możliwość uzyskania zysku, rozumianego jako dodatnia różnica pomiędzy przychodami a nakładami na nabycie własności [2].

Przepisy ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości dotyczące klasyfikowania umów leasingu stosuje się do umów zawartych po dniu wejścia w życie nowelizacji - 01.01.2002 r. Możliwe jest jednak zastosowanie ich do umów zawartych przed tym dniem. W takim przypadku efekty finansowe wynikające ze zmiany klasyfikacji (dotyczące lat poprzednich) odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk lub stratę z lat ubiegłych. W celu zachowania ciągłości bilansowej efekty finansowe zmiany klasyfikacji wykazuje się na dzień 02.01.2002 r.

MSR 17 zwraca uwagę, że klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia okresu trwania umowy. W przypadku zmiany warunków umowy (za wyjątkiem jej przedłużenia) prowadzącej do zmiany jej klasyfikacji, umowę taką uznaje się za nowo zawartą. Do wprowadzenia nowej klasyfikacji umowy nie upoważniają zmiany wartości szacunkowych (o charakterze uznaniowym - np. szacunki wartości końcowej przedmiotu umowy) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie przez korzystającego warunków umowy)

Zgodnie z regulacjami MSR 17 umowy leasingowe dotyczące nieruchomości klasyfikuje się jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, w taki sam sposób jak umowy, których przedmiotem są rzeczy ruchome.

Specyficzną odmianą leasingu jest leasing zwrotny. Polega on na sprzedaży składnika aktywów przez zbywcę i jednoczesnym oddaniu mu leasing tego samego składnika. Zazwyczaj w transakcjach leasingu zwrotnego opłaty leasingowe i cena sprzedaży są wzajemnie powiązane. Umowy leasingu zwrotnego dzieli się na umowy leasingu operacyjnego i finansowego, zgodnie z zasadami klasyfikacji przytoczonymi dla ogółu umów leasingu.

Analizując przepisy dotyczące umów leasingu zawarte w przygotowywanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, ze definicja leasingu finansowego zawarta w ustawie o rachunkowości nie będzie identyczna z definicją tego leasingu stosowaną dla celów podatkowych. Przy takim stanie możliwe są trzy przypadki [2]:

  1. umowa ma charakter leasingu finansowego z punktu widzenia prawa bilansowego i prawa podatkowego;

  2. umowa ma charakter leasingu operacyjnego zarówno w myśl prawa bilansowego jak i prawa podatkowego;

  3. umowa ma charakter leasingu finansowego w myśl przepisów rachunkowości, a operacyjny - w myśl przepisów podatkowych; odwrotna sytuacja jest praktycznie mało prawdopodobna.

1. Leasing finansowy

1.1. Umowy leasingu finansowego w księgach leasingobiorcy

Przedmiot umowy leasingu wykazywany jest w księgach leasingobiorcy jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie wobec finansującego [5] .

MSR 17 wymaga, aby leasing finansowy ujmować w bilansie w niższej spośród dwu następujących kwot:

Finansujący nie ma obowiązku ujawniania korzystającemu informacji o własnych nakładach na nabycie składników aktywów, a podając takie dane stara się wykazać je w maksymalnej wartości (często zawyżonej w stosunku do rzeczywiście poniesionych nakładów). Przykładem może być tu tzw. „leasing 0%”, w którym suma opłat wnoszonych przez korzystającego jest równa wartości przedmiotu umowy. W takich sytuacjach konieczne jest wykorzystanie wartości godziwej odpowiadającej kwocie ustalonej w umowie przez zainteresowane, dobrze poinformowane i niepowiązane ze sobą jednostki.

Jeżeli korzystający w umowie leasingu finansowego nie ma wystarczającej pewności, że uzyska tytuł własności przedmiotu umowy z końcem okresu leasingu, należy dany składnik aktywów w całości umorzyć przez krótszy z następujących okresów: okres leasingu lub okres użytkowania. Jeżeli uzyskanie tytułu własności jest prawdopodobne - to zasady amortyzacji aktywów będących przedmiotem umowy leasingu powinny być zgodne z zasadami amortyzacji stosowanymi wobec własnych składników aktywów.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego w umowie leasingu operacyjnego stanowi jego obowiązek - jednostki są bowiem zobowiązane do uwzględniania w wyniku finansowym skutków zmniejszenia wartości użytkowej składnika aktywów (art. 7 ust. znowelizowanej ustawy o rachunkowości).

Odpisów amortyzacyjnych umorzeniowych od aktywów będących przedmiotem umowy leasingu finansowego (jeżeli jest prawdopodobne uzyskanie tytułu własności na koniec okresu trwania umowy leasingu) dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji równy okresowi ekonomicznej użyteczności.

Na okres ekonomicznej użyteczności leasingowanego składnika aktywów wpływają następujące czynniki:

Rozpoczęcie amortyzacji może nastąpić nie wcześniej, niż po przyjęciu składnika aktywów do używania na podstawie umowy leasingu finansowego.

Korzystający na dzień przyjęcia przedmiotu umowy leasingu finansowego do używania winien ustalić okres i metodę amortyzacji. Korzystający może stosować metodę liniową lub degresywną. Ustalona na dzień przyjęcia do używania metoda amortyzacji powinna być stosowana konsekwentnie w okresie przewidywanej ekonomicznej użyteczności składnika aktywów.

Odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) mogą być dokonywane za całe okresy sprawozdawcze.

Przykład 2

0x08 graphic

Sytuacja 1

Założenia (wartości w zł):

Roczny odpis amortyzacyjny ustalony metodą liniową wyniesie:

(1000,00 - 100,00)/5=180,00

Sytuacja 2

Założenia (wartości w zł):

Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie:

(1000,00 - 100,00)/4=225,00

Część odsetkowa opłaty leasingowej traktowana jest jako koszt finansowy.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 17 „Leasing” koszty finansowe powinny zostać rozłożone na poszczególne okresy obrachunkowe tak, aby można było uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania w każdym z okresów obrachunkowych. W celu uproszczenia obliczeń dopuszczone jest stosowanie metod przybliżonych (np. metody sumy terminów) [2].

Sposób rozkładania kosztów finansowych na poszczególne okresy ilustruje poniższy przykład [2,3].

Przykład 2

Założenia (wartości w zł):

  1. Całkowita wartość przedmiotu leasingu 14.500,00

  1. Okres trwania leasingu: 3 lata,

  1. Harmonogram płatności:

  1. Normatywny okres użytkowania: 3 lata.

Najpierw należy ustalić roczną stopę procentową przyjętą w leasingu (jest to stopa dyskontowa, która zrównuje wartość bieżącą wydatków związanych z transakcją leasingu z wartością przedmiotu leasingu), rozwiązując poniższe równanie:

0x01 graphic
,

gdzie r oznacza stopę procentową przyjętą w leasingu.

Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać wbudowane funkcje arkusza kalkulacyjnego (w szczególności funkcję IRR- wewnętrzną stopę zwrotu).

Dla analizowanej umowy leasingu stopa dyskontowa zrównująca wartość bieżącą wydatków z wartością przedmiotu leasingu (półroczna wewnętrzna stopa zwrotu) wynosi 8,89%.

Następnie można przystąpić do ustalania rozkładu kosztów finansowych w poszczególnych okresach obrachunkowych (Tab. 4)

Tab. 4. Ustalanie kosztów finansowych leasingobiorcy

Okres

Zobowiązanie z BO

Spłata kapitału

Spłata odsetek- koszty finansowe

Łączna opłata

[3+4]

Zobowiązanie z BZ

[2-5]

1

2

3

4

5

6

0

14.500,00

1.450,00

0

1450,00

13.050,00

(1.4500,00-1450,00)

1

13.050,00

1.740,00

(2.900,00-1.160,00)

1.160,00

(8,89%z13.050,00)

2.900,00

11.310,00

(13.050,00-1.740,00)

2

11.310,00

1.895,15

(2.900,0-1.004,85)

1.004,85

(8,89%z11.310,00)

2.900,00

9.414,85

(11.310,00-1.895,15)

3

9.414,85

2.063,35

(2900,00-836,65)

836,65

(8,89%z9.414,85)

2.900,00

7.351,50

(9.414,85-2.063,35)

4

7.351,50

2.247,50

(2.900,00-652,50)

652,50

(8,89%z7.351,50)

2.900,00

5.104,00

(7.351,50-2.247,50)

5

5.104,00

2.446,15

(2.900,00-453,85)

453,85

(8,89%z5.104,00)

2.900,00

2.657,85

(5.104,00-2.446,15)

6

2.657,85

2.657,85

(2.900,00-242,15)

242,15

(8,89%z2.657,85)

2.900,00

0

(2.657,85-2.657,85)

Razem

14.500,00

4.350

Źródło: [2]

Regulacje międzynarodowe dopuszczają stosowanie metod przybliżonych [5], do których między innymi należy wspomniana metoda sumy numerów okresów. Przy tej metodzie kolejnym terminom zostają przypisane numery porządkowe, w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny numer coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy - jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) należy obliczyć według wzoru (gdy opłaty są płatne z dołu w poszczególnych terminach) [2]:

0x01 graphic
,

gdzie N oznacza liczbę terminów.

Dla analizowanej umowy koszty finansowe wyniosą:

gdzie kwota 4350 zł stanowi sumę odsetek.

Szczegółowy sposób ewidencji umów leasingu finansowego przedstawiają poniższe tabele.

Tab.5. Ewidencja umów leasingu finansowego w przypadku, gdy suma części odsetkowych opłat leasingowych fakturowana jest jednorazowo

Pozycja

Wn

Ma

Kwota zobowiązania długoterminowego wraz z VAT (określona w fakturze VAT leasingodawcy)

Rozliczenie zakupu

Pozostałe rozrachunki

Suma części odsetkowej, jeśli fakturowana jest jednorazowo

Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenie zakupu

Kwota VAT

Rozrachunki publiczno - prawne z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT

Rozliczenie zakupu

Przyjęcie do użytkowania środka trwałego (suma części kapitałowej),

Środki trwałe przyjęte w leasing

Rozliczenie zakupu

Zapłata opłaty leasingowej

Pozostałe rozrachunki

Rachunki i kredyty bankowe

Część odsetkowa opłaty leasingowej obciążająca koszty okresu

Koszty finansowe

Pozostałych rozliczenia międzyokresowe kosztów

Amortyzacja środka trwałego przyjętego w leasing.

Koszty według rodzaju - amortyzacja

Umorzenie środków trwałych przyjętych w leasing

Źródło: opracowanie własne

Tab.6. Ewidencja umów leasingu finansowego w przypadku, gdy części odsetkowe opłat leasingowych fakturowane są na bieżąco

Pozycja

Wn

Ma

Kwota zobowiązania długoterminowego wraz z VAT (określona w fakturze VAT leasingodawcy )

Rozliczenie zakupu

Pozostałe rozrachunki

Kwota VAT

Rozrachunki publiczno - prawne z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT

Rozliczenie zakupu

Przyjęcie do użytkowania środka trwałego (suma części kapitałowej),

Środki trwałe przyjęte w leasing

Rozliczenie zakupu

Zapłata opłaty leasingowej

Pozostałe rozrachunki

Rachunki i kredyty bankowe

Część odsetkowa opłaty leasingowej na bieżąco obciążająca koszty okresu

Koszty finansowe

Rozliczenie zakupu

Amortyzacja środka trwałego przyjętego w leasing.

Koszty według rodzaju - amortyzacja

Umorzenie środków trwałych przyjętych w leasing

Źródło: opracowanie własne

Szczególne problemy wynikają ze sposobu ujęcia dwóch często spotykanych form realizacji i zabezpieczenia umów leasingu - czynszu inicjalnego (opłaty wstępnej lub początkowej) i kaucji.

Zamówienie przedmiotu umowy interesującego potencjalnego korzystającego w wielu przypadkach wymaga wniesienia przedpłat. Służą one zmniejszeniu lub wyeliminowaniu ryzyka wycofania się korzystającego z umowy; ponadto obniżają ryzyko całej transakcji, zmniejszając opłaty wymagane od korzystającego w okresie trwania umowy. Opłaty takie nazywane są czynszem inicjalnym, opłata wstępną lub początkową [3].

Opłaty początkowe (czynsz inicjalny) wnoszone przed rozpoczęciem okresu trwania umowy leasingu stanowią zmniejszenie zobowiązania wobec udostępniającego; ujmuje się je jako spłatę wartości przedmiotu umowy (spłatę „kapitału”). W takim przypadku udostępniający „finansuje” jedynie kwotę równą różnicy pomiędzy wartością umowy a wniesioną opłatą początkową (czynszem inicjalnym). Koszty opłaty początkowej wymagają rozliczenia w czasie [3].

Jeżeli korzystający przeprowadza prace związane z adaptacją lub montażem użytkowanych na podstawie umowy leasingu finansowego środków trwałych, roboty takie są traktowane jako inwestycje rozpoczęte. Po zakończeniu prac następuje przeniesienie wartości ukończonego przedsięwzięcia inwestycyjnego na konto środków trwałych, zwiększając tym samym wartość leasingowanego obiektu. Leasingobiorca ewidencjonuje i amortyzuje obiekt w kwocie równej sumie wartości bieżącej wynikającej z ksiąg finansującego i wartości zakończonego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Natomiast rozliczeniu z udostępniającym (leasingodawcą) podlega jedynie wartość obiektu określona w umowie leasingu finansowego [2].

W umowach leasingu występują dwa rodzaje kaucji - kaucja gwarancyjna zwracana po prawidłowej realizacji umowy oraz kaucja rozliczeniowa zabezpieczająca leasingodawcę na wypadek opóźnień w realizacji opłat, rozliczana na poczet opłat w przypadku zalegania przez leasingobiorcę z płatnościami lub rozliczana na poczet ostatnich opłat leasingowych. Pierwszy rodzaj kaucji nie stanowi kosztu dla leasingobiorcy, ponieważ ma charakter zwrotny do czasu zaliczenia jej na poczet zabezpieczanych długów. Również jej ewentualny zwrot nie powoduje powstania u korzystającego. Drugi rodzaj kaucji ma w praktyce najczęściej postać weksla in blanco z precyzującą warunki wypełnienia deklaracja wekslową. Kaucja taka ujmowana jest w księgach leasingodawcy tak samo jak weksel obcy [2].

Zakończenie umowy leasingu finansowego może wiązać się z następującymi sytuacjami [3]:

  1. przejęciem przedmiotu umowy przez korzystającego bez wniesienia dodatkowej opłaty,

  2. sprzedażą przedmiotu umowy leasingobiorcy,

  3. zwrotem obiektu udostępniającemu.

W pierwszym przypadku leasingobiorca staje się prawnym właścicielem użytkowanego obiektu, tak więc dokonuje on przesunięcia w ewidencji szczegółowej środków trwałych: Ct „Środki trwałe przyjęte w leasing”, Dt „Środki trwałe własne”. W podobny sposób powinien on dokonać przemieszczenia kwoty zakumulowanej amortyzacji (umorzenia) przejętego obiektu.

Zakup przyjętego w leasing aktywu następuje w przypadku, gdy przy kalkulacji opłat nie uwzględniono opcji zakupu. Wówczas w księgach leasingobiorcy występują takie zapisy, jak przy każdej inwestycji nie wymagającej montażu. Jeżeli przejęty poprzednio w leasing środek trwały nie zostałby w pełni odpisany, to saldo Wn konta „Środki trwałe przejęte w leasing”, pomniejszone o umorzenie, zwiększa wartość zakupionego obiektu.

W przypadku zwrotu leasingowanego aktywu udostępniającemu mogą wystąpić dwa szczególne przypadki :

  1. zwracany środek trwały jest już całkowicie zamortyzowany,

  2. zwracany środek trwały ma znaczącą wartość netto.

W przypadku zwrotu całkowicie zamortyzowanego obiektu u korzystającego wystąpi zapis: Wn „Umorzenie środków trwałych przyjętych w leasing”, Ma „Środki trwałe przyjęte w leasing”.

W wielu przypadkach zakończenie umowy leasingu finansowego nie wiąże się z całkowitym zamortyzowaniem użytkowanego środka trwałego. Wtedy w księgach korzystającego pozostaje wartość bieżąca tego aktywu, odpowiadająca saldu końcowemu zobowiązań z tytułu umowy leasingu (saldo to należy traktować w większości przypadków jako tzw. gwarantowaną wartość końcową). Jeżeli powstałaby różnica między księgową wartością netto obiektu a jego gwarantowaną wartością końcową, należałoby ją odnieść na pozostałe koszty lub przychody finansowe. Problem ten ilustruje poniższy przykład.

Przykład 3

Założenia (wartości w zł):

Wartość bieżąca środka trwałego wynosi 200,00 (1000,00 - 8000,00), odpowiada ona saldu końcowemu zobowiązań wobec finansującego.

Różnica między księgową wartością netto a gwarantowaną wartością końcową wynosi 50,00 (200,00 - 150,00) i stanowi ona przychód finansowy.

Jeżeli opłaty z tytułu leasingu finansowego wyrażone są jako równowartość kwoty określonej w walucie obcej, konieczne jest przeliczenie ich wartości. W świetle rozwiązań międzynarodowych opłaty takie określane są jako tzw. warunkowe opłaty leasingowe. Wszelkie zmiany części kapitałowej i odsetkowej wynikające ze zmian kursu waluty obcej powinny być odnoszone w ciężar kosztów finansowych (różnice ujemne) lub podwyższać przychody finansowe (różnice dodatnie) - ewentualne zmiany opłaty leasingowej nie mogą pociągać za sobą zmian kwot odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający w umowie leasingu finansowego w przypadku stwierdzenia, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, ma obowiązek dokonać odpisów z tytułu trwałej utraty wartości (odpisów aktualizujących) [art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości]. Odpisy takie doprowadzają wartość składnika aktywów, wynikająca z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto. W przypadku braku ceny sprzedaży netto korzystający ustala wartość godziwą w inny sposób - np. na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy, lub jako aktualną cenę nabycia lub koszt wytworzenia podobnego obiektu, pomniejszone o aktualny stopień jego zużycia.

Korzystający w umowie leasingu finansowego winien doprowadzić wartość bilansową składnika aktywów do jego realnej wartości.

Odpis z tytułu trwałej utraty wartości obciąża pozostałe koszty operacyjne. W przypadku, gdy wycena środka trwałego była uprzednio aktualizowana (w okresie trwania umowy leasingu) , to odpis taki najpierw zmniejsza różnice z aktualizacji wyceny odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Jeżeli odpis aktualizujący jest wyższy od różnicy z aktualizacji wyceny, to nadwyżka obciąża pozostałe koszty operacyjne.

W przypadku stwierdzenia, że przyczyny, dla których dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, ustały, to równowartość całości lub odpowiedniej części uprzedniego odpisu, zwiększa wartość składnika aktywów oraz zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych, lub odnoszona jest na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (w przypadku wcześniej aktualizowanych składników aktywów).

Procedury regulujące stwierdzenie trwałej utraty wartości składnika aktywów zawarte są w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 36 „Utrata wartości aktywów”.

Na dzień bilansowy jednostka gospodarcza może ocenić, czy istnieją przesłanki wskazujące na utratę wartości któregoś ze składników.

Tab. 7. Przykłady przesłanek wskazujących na utratę wartości składnika aktywów

Przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji

Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji

Utrata wartości rynkowej danego składnika odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można się było spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania

Dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie

W ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka gospodarcza prowadzi działalność lub tez na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony

W ciągu okresu nastąpiły lub też jest prawdopodobne, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub będzie użytkowany; do takich zmian należą plany zaniechania lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zlikwidowania tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem

W ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowana do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość ekonomiczna składnika aktywów

Wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od ich rynkowej kapitalizacji

Dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomicznie osiągi danego składnika aktywów są, lub będą w przyszłości, gorsze od oczekiwanych

Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 36

Zgodnie z regulacjami MSR 17, jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu finansowego, to nadwyżka przychodów ze sprzedaży nad wartością bilansową składnika aktywów powinna być rozliczana w czasie i uznawana jako przychód w okresie leasingu.

Korzystający z gruntu, budynku (części budynku) lub z obu tych składników łącznie, na podstawie umowy leasingu finansowego, który przekazuje te nieruchomości dalej w leasing operacyjny, najem lub dzierżawę winien traktować wymienione składniki aktywów jako inwestycje w nieruchomości - zgodnie z wymogami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 40 „Inwestycje w nieruchomości”(MSR 40). Standard ten określa zasady wyceny i wykazywania w sprawozdaniu finansowym nieruchomości mających charakter lokaty.

Inwestycje w nieruchomości mogą być ujmowane w księgach jedynie w przypadku, gdy:

Przy początkowym wprowadzeniu do ksiąg inwestycje w nieruchomości powinny być wycenione po koszcie. Kwota tych kosztów winna uwzględniać koszty poniesione w związku z zawarciem transakcji.

Wartość księgową inwestycji w nieruchomość winny zwiększać koszty poniesione w związku z daną inwestycją, o ile jest prawdopodobne, że do jednostki gospodarczej napłyną przyszłe korzyści ekonomiczne generowane przez inwestycję.

Po ujęciu początkowym MSR 40 zaleca wybranie i konsekwentne stosowanie wobec wszystkich inwestycji w nieruchomości jednej z dwóch poniższych metod wyceny:

  1. w wartości godziwej - np. możliwej do uzyskania ceny sprzedaży, bez naliczania umorzenia; zmiany wartości godziwej winny być odnoszone na wynik finansowy,

  2. w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia, pomniejszonych o amortyzację.

MSR 40 zastrzega, iż zmiana jednej metody na drugą może nastąpić jedynie w przypadku, gdy spowoduje to lepszą prezentację inwestycji w nieruchomości w sprawozdaniu finansowym. Zwraca przy tym uwagę, iż jest wysoce prawdopodobne, że warunek ten nie zostanie spełniony w przypadku przejścia z wyceny w wartości godziwej na wycenę w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia.

Rozwiązanie polegające na wycenie po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia odpowiada metodzie wskazanej w MSR 16 „Rzeczowy majątek trwały”, jako rozwiązaniu wzorcowym. MSR 40 wymaga, aby jednostka stosująca tą metodę, dodatkowo ujawniała w sprawozdaniu finansowym wartość godziwą nieruchomości.

Zaprzestanie uznawania inwestycji w nieruchomość powinno nastąpić w momencie, gdy jest ona sprzedana i nie zapewnia przyszłych korzyści ekonomicznych.

3. Leasing operacyjny

3.1.Ujęcie leasingu operacyjnego w księgach korzystającego

Przy leasingu operacyjnym korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu w swoich aktywach bilansowych. Kwoty zawarte w fakturach otrzymywanych od leasingodawcy stanowią koszt bieżącego okresu .

Zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi na świecie leasingobiorca powinien rozłożyć koszty opłat leasingowych proporcjonalne do okresu trwania umowy (metodą liniową), bez względu na wartość faktycznie wnoszonych opłat. Jeżeli inny sposób jednak lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści ekonomicznych czerpanych z przedmiotu umowy, zaleca się stosowanie go do określenia kwot kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat [5].

Przykład 4

Wybrane elementy umowy leasingu:

Tab. 8. Harmonogram opłat

miesiąc

Rok trwania umowy

1

2

3

1

1600

1200

1000

2

1600

1200

1000

3

1600

1200

1000

4

1500

1200

1000

5

1500

1200

1000

6

1500

1200

1000

7

1400

1100

900

8

1400

1100

900

9

1400

1100

900

10

1300

1100

900

11

1300

1100

900

12

1300

1100

900

Razem

17400

14900

11400

Źródło: opracowanie własne

Korzyści uzyskiwane z tytułu użytkowania przedmiotu umowy leasingu:

Rozkład kosztów ujętych w rachunku zysków i strat w okresie trwania umowy leasingu proporcjonalnie do korzyści uzyskiwanych z użytkowania przedmiotu umowy leasingu przedstawia się następująco:

Tab. 9. Podział kosztów na okresy trwania umowy leasingu

Rok trwania umowy leasingu

1

2

3

Koszty ujęte w rachunku zysków i strat (zł)

0x01 graphic
0x01 graphic

0x01 graphic

0x01 graphic

Źródło: opracowanie własne

Rozpoczęcie umowy leasingu wiąże się z uruchomieniem procedury sprawdzającej, dotyczącej kondycji finansowej korzystającego oraz oceny efektywności projektu przedsięwzięcia. Firmy leasingowe ustalają wynagrodzenie za takie prace w formie zryczałtowanych opłat, nazywanych manipulacyjnymi, prowizyjnymi itp. W MSR 17 tego typu opłaty określane są mianem wstępnych kosztów bezpośrednich.

MSR 17 wymaga, aby wstępne koszty bezpośrednie, poniesione przed zawarciem umowy były rozliczane w czasie, proporcjonalnie do określonych w umowie opłat leasingowych (jeżeli są znacznej wartości) lub jednorazowo odpisane w ciężar kosztów (w przypadku gdy wartość ich jest nieistotna).

Przykład 5

Na podstawie danych zawartych w przykładzie 5 przedstawia się sposób rozliczenia w czasie opłaty manipulacyjnej

Opłata manipulacyjna: 5000 zł

Tab. 10. Rozliczenie w czasie opłaty manipulacyjnej

Rok trwania umowy leasingu

1

2

3

Część opłaty manipulacyjnej ujmowana jako koszt w rachunku zysków i strat (zł)

0x01 graphic
0x01 graphic

0x01 graphic

0x01 graphic

Źródło: opracowanie własne

Czynsz inicjalny w przypadku zafakturowania stanowi zobowiązanie wobec leasingodawcy, które powinno być rozliczone w okresie trwania umowy leasingu zgodnie zasadą współmierności kosztów i przychodów. Jeżeli wartość opłaty wstępnej jest nieznacząca, może ona obciążyć koszty w okresie jej poniesienia.

W przypadku niefakturowania kwoty czynszu inicjalnego, należy uznać, iż stanowi on:

Specyficznym problemem są koszty adaptacji (np. montażu, budowy fundamentów) leasingowanych środków trwałych w celu dostosowania ich do własnych potrzeb korzystającego. Roboty takie poprzedzają moment rozpoczęcia użytkowania środka; winny one być traktowane jako inwestycje rozpoczęte w księgach korzystającego. W momencie zakończenia prac adaptacyjnych następuje przeniesienie wartości zakończonego przedsięwzięcia inwestycyjnego na konto środków trwałych. Korzystający jest właścicielem części (odpowiadającej kosztom przeprowadzonej adaptacji) użytkowanego aktywu. W takim zakresie ewidencjonuje i amortyzuje on ten powstały środek trwały, przy czym okres amortyzacji winien być równy okresowi trwania umowy leasingu operacyjnego.

Kaucja gwarancyjna, podlegająca zwrotowi, wnoszona jako zabezpieczenie wykonania umowy leasingu, nie stanowi kosztu dla korzystającego; podobnie jej zwrot nie powoduje powstania przychodu.

Występujące w polskiej praktyce gospodarczej umowy leasingu operacyjnego zawierają klauzulę zezwalającą na nabycie przez korzystającego przedmiotu leasingu za zapłatą uzgodnionej ceny. Po nabyciu przedmiotu umowy leasingobiorca ujmuje w księgach przejęty środek trwały w określonej w umowie wartości, a następnie amortyzuje go według zasad stosowanych do używanych dłużej niż 6 miesięcy (w przypadku maszyn lub urządzeń) lub 5 lat (w przypadku budynków i budowli) obiektów.

Opłaty wynikające z umów leasingu operacyjnego są często wyrażone w walutach obcych (są to tzw. warunkowe opłaty leasingowe); powoduje to powstawanie różnic kursowych, a co za tym idzie kosztów lub przychodów finansowych.

Zgodnie z wymogami MSR 17, gdy transakcja leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego i została zawarta w cenie odpowiadającej wartości rynkowej (godziwej) składnika aktywów, to korzystający zobowiązany jest niezwłocznie ująć ewentualny zysk (jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów jest mniejsza od jego wartości godziwej i ceny sprzedaży) lub stratę (jeżeli wartość bilansowa jest wyższa od wartości godziwej i ceny sprzedaży). W praktyce taka transakcja traktowana jest jako normalna transakcja sprzedaży.

Przykład 6

Sytuacja 1

Założenia(wartości w zł):

cena sprzedaży - 1000,00

wartość godziwa - 1000,00

wartość bilansowa - 900,00

W takiej sytuacji korzystający winien niezwłocznie ująć zysk na transakcji w kwocie 100,00.

Sytuacja 2

Założenia(wartości w zł):

cena sprzedaży - 1000,00

wartość godziwa - 1000,00

wartość bilansowa - 1150,00

Korzystający powinien wykazać stratę na transakcji - 150,00.

W przypadku, gdy cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, korzystający powinien natychmiast ująć ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji, gdy straty zostaną skompensowane (pokryte) przez przyszłe opłaty leasingowe, ustalone poniżej obowiązujących na rynku. W takim przypadku straty powinny być rozliczane w czasie przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów i odpisywane w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych.

Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość godziwą składnika aktywów, to kwotę przekraczającą wartość godziwą należy rozliczać w czasie przez okres przewidywanego użytkowania składnika i uznawać ją jako przychód.

Przykład 7

Sytuacja 1

Założenia(wartości w zł):

cena sprzedaży - 950,00

wartość godziwa - 1000,00

wartość bilansowa - 1000,00

okres trwania umowy leasingu - 4 lata

harmonogram opłat leasingowych określonych w umowie :

1 rok trwania umowy leasingu - 400,00

2 rok trwania umowy leasingu - 300,00

3 rok trwania umowy leasingu - 300,00

4 rok trwania umowy leasingu - 100,00

razem opłaty w okresie trwania umowy leasingu - 1100,00

Opłaty leasingowe obowiązujące na rynku - 1150,00

Zaniżone w porównaniu z obowiązującymi na rynku, umowne opłaty leasingowe kompensują stratę na transakcji leasingu zwrotnego. W takiej sytuacji korzystający powinien rozliczyć stratę na transakcji (50,00) w okresie trwania umowy leasingu - proporcjonalnie do opłat leasingowych:

Tab. 11. Sposób rozliczenia straty na transakcji leasingu zwrotnego

Rok trwania umowy leasingu

Część straty na transakcji leasingu odpisywana w koszty

1

0x01 graphic

2

0x01 graphic

3

0x01 graphic

4

0x01 graphic

Źródło: opracowanie własne

Sytuacja 2

Założenia(wartości w zł):

cena sprzedaży - 1150,00

wartość godziwa - 1000,00

wartość bilansowa - 1000,00

okres trwania umowy leasingu - 4 lata

okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów - 4 lata

Kwota 150,00 (nadwyżka ceny sprzedaży nad wartością godziwą) winna być rozliczona w czasie i uznawana jako przychód w okresie przewidywanego użytkowania składnika aktywów.

MSR 17 wymaga w przypadku, gdy wartość godziwa w momencie zawarcia transakcji operacyjnego leasingu zwrotnego jest niższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów, aby niezwłocznie ujmować stratę równą różnicy pomiędzy wartością bilansową a wartością godziwą.

Przykład 8

Założenia(wartości w zł):

wartość godziwa - 1000,00

wartość bilansowa - 1200,00

Korzystający winien jednorazowo ująć stratę na transakcji leasingu zwrotnego w kwocie 200,00 równą nadwyżce wartości godziwej nad wartością bilansową (a tym samym zaktualizować wartość bilansową składnika aktywów do poziomu jego wartości godziwej).

Poniższa tabela przedstawia sposób ewidencji umów leasingu operacyjnego (Tab. 12).

Tab. 12. Schemat ewidencji umów leasingu operacyjnego

Pozycja

Wn

Ma

Protokół przyjęcia środka trwałego do użytkowania

Środki trwałe przyjęte w leasing

(ujmuje się pozabilansowo)

Suma faktury wraz z VAT

Rozliczenie zakupu

Rozrachunki z dostawcami

Naliczony podatek VAT

Rozrachunki publiczno - prawne z Urzędem Skarbowym z Tytułu VAT

Rozliczenie zakupu

Opłata leasingowa

Koszty według rodzaju - Usługi obce

Rozliczenie zakupu

Zapłata raty leasingowej

Rozrachunki z dostawcami

Rachunki i kredyty bankowe

Protokolarny zwrot środka trwałego po upływie okresu umowy

Środki trwałe przyjęte w leasing

(ujmuje się pozabilansowo

Źródło: opracowanie własne

4. Leasing finansowy kwalifikowany dla celów podatkowych jako leasing operacyjny

Wprowadzenie do polskiego prawa bilansowego nowych zasad kwalifikowania transakcji leasingowych zgodnych ze standardami międzynarodowymi pociągnie za sobą możliwość przeklasyfikowania części umów leasingu operacyjnego na umowy leasingu finansowego oraz konieczność prowadzenia w takim przypadku - odrębnie - bilansowej i podatkowej ewidencji transakcji leasingu.

Przekwalifikowanie umowy leasingu operacyjnego na umowę leasingu finansowego wiąże się z następującymi przekształceniami [3]:

Należy zwrócić uwagę, iż - zgodnie z wymogami artykułu 9. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik zobowiązany jest zapewnić prowadzenie ewidencji umożliwiającej ustalenie wymiaru podatku dochodowego. Poniżej prezentowane rozwiązanie ewidencyjne umożliwia zachowanie tej zasady dla umów leasingu finansowego kwalifikowanego w myśl przepisów podatkowych jako leasing operacyjny [2,3].

Tab. 13. Ewidencja umów leasingu finansowego kwalifikowanych dla potrzeb podatkowych jako leasing operacyjny

Pozycja

Wn

Ma

Wartość początkowa środka trwałego przyjętego w leasing finansowy, który podatkowo stanowi leasing operacyjny

Środki trwałe

Pozostałe rozrachunki

Rozrachunki z finansującym- konto A

Faktury finansującego z tytułu opłat leasingowych (razem z podatkiem naliczonym VAT)

Rozliczenie zakupu

Pozostałe rozrachunki

Rozrachunki z finansującym -konto C

Podatek VAT naliczony

Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT

Rozliczenie zakupu

Faktura w kwocie netto

Pozostałe rozrachunki

Rozliczenie opłat leasingowych - konto B

Rozliczenie zakupu

Amortyzacja

Koszty według rodzaju - amortyzacja

Odpisy umorzeniowe

Księgowanie równolegle:

Pozostałe rozrachunki

Rozrachunki z finansującym - konto A

Pozostałe rozrachunki

Rozrachunki z tytułu opłat leasingowych - konto B

Różnica między opłatą leasingową i amortyzacją

Koszty finansowe

Pozostałe rozrachunki

Rozliczenie opłat leasingowych - konto B

Opłata leasingowa

Pozostałe rozrachunki

Rozrachunki z finansującym konto C

Rachunki i kredyty bankowe

Źródło: opracowanie na podstawie [7]

Przykład 10

W oparciu o dane zawarte w przykładzie 3 przedstawiamy ujęcie księgowe przeliczenia obciążeń dokonanego przez korzystającego (dla uproszczenia pominięto ewidencję VAT) [2,3].

Środki trwałe

Umorzenie

środków trwałych

Koszty według rodzaju-Amortyzacja

Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki z finansującym - konto A

0) 14.500,00

4.833,33 1a)

4.833,33 2a)

4.833,34 3a)

1a) 4.833,33

2a) 4.833,33

3a) 4.833,34

1a) 4.833,33

2a) 4.833,33

3a) 4.833,34

14.500,00 0)

14.500,00

14.500,00

Pozostałe rozrachunki -Rozrachunki z finansującym - konto C

Pozostałe rozrachunki - Rozliczenie opłat leasingowych- konto B

Koszty finansowe

7.250,00 1b)

5.800,00 2b)

5.800,00 3b)

1b) 7.250,00

2b) 5.800,00

3b) 5.800,00

4.833,33 1a)

2.164,85 1c)

4.833,33 2a)

1.489,15 2c)

4.833,34 3a)

696,00 3c)

1c) 2.164,85

2c) 1.489,15

3c) 696,00

4.350,00

18.850,00

18.850,00

18.850,00

Źródło: [2,3]

Wyjaśnienia:

1a) - amortyzacja środka trwałego przyjętego w leasing za 1 rok trwania umowy,

2a) - amortyzacja środka trwałego przyjętego w leasing za 2 rok trwania umowy,

3a) - amortyzacja środka trwałego przyjętego w leasing za 3 rok trwania umowy,

1b) - opłata leasingowa za 1 rok trwania umowy ( koszt uzyskania przychodu),

2b) - opłata leasingowa za 2 rok trwania umowy ( koszt uzyskania przychodu),

3b) - opłata leasingowa za 3 rok trwania umowy ( koszt uzyskania przychodu),

1c) - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na 1 rok trwania umowy,

2c) - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na 2 rok trwania umowy,

3c) - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na 3 rok trwania umowy.

Ujęcie umowy leasingu finansowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w Standardzie Rachunkowości „Leasing” w księgach leasingobiorcy przy założeniu, ze przepisy podatkowe nie ulegną zmianie ilustruje poniższy przykład [2,3].

Przykład 10

W oparciu o treść umowy i założenia przyjęte w przykładzie 2 określamy wpływ transakcji leasingu finansowego na rachunek zysków i strat oraz bilans leasingobiorcy.

Dodatkowe założenia:

Tab.14. Rachunek zysków i strat leasingobiorcy

Pozycja

Rok I

Rok II

Rok III

Razem

1. Przychody z działalności gospodarczej

160.000,00

160.000,00

160.000,00

480.000,00

2. Koszty finansowe

2.164,85

1.489,15

696,00

4.350,00

3. Amortyzacja

4.833,33

(14.500,00/3)

4.833,33

(14.500,00/3)

4.833,34

(14.500,00/3)

14.500,00

4. Pozostałe koszty działalności gospodarczej

15.000,00

15.000,00

15.000,00

45.000,00

5. Razem koszty działalności gospodarczej

[2+3+4]

21.998,18

21.322,48

20.528,43

63.850,00

6. Wynik finansowy brutto

[1-5]

138.001,82

138.677,52

139.470,66

416.150,00

7. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

[0,28*6]

38.640,51

38.829,70

39.051,79

116.522,00

8. Wynik finansowy netto

[6-7]

99.361,31

99.847,82

100.418,88

299.628,00

Rozliczenie różnic przejściowych z tytułu podatku dochodowego

9.Razem koszty uzyskania przychodu, w tym:

21.283,33

21.283,33

21.283,34

18.850,00

9a) opłata leasingowa

5.800,00

5.800,00

5.800,00

17.400,00

9b) rozliczenie opłaty początkowej

483,33

(1.450,00/3)

483,33

(1.450,00/3)

483,34

(1.450,00/3)

1.450,00

9c) pozostałe koszty uzyskania przychodu

15.000

15.000

15.000

45.000

10. Podstawa opodatkowania

[1-9]

138.716,67

138.716,67

138.716,66

416.150,00

11. Podatek dochodowy

41.615,00

(0,3*138.716,67)

41.615,00

(0,3*138.716,67)

41.615,00

(0,3*138.716,67)

124.845,00

11. Rozliczenia międzyokresowe podatku dochodowego z tytułu różnic przejściowych

[(6-10)*stawka podatku dochodowego]

(214,45)

(11,75)

226,2

0

Źródło: [2,3]

Tab. 15. Bilans leasingobiorcy

Pozycja

Rozpoczęcie leasingu

Rok I

Rok II

Rok III

Środki trwałe

14.500,00

9.666,67

4.833,43

0

Zobowiązania

14.500,00

9.414,85

5.104,00

0

Czynne rozliczenia międzyokresowe podatku dochodowego z tytułu różnic przejściowych

0

214,45

226,2

0

Źródło: [2,3]

5. Kierunki zmian w międzynarodowych regulacjach w zakresie rachunkowości transakcji leasingowych

W marcu 1982 r. Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości po raz pierwszy opublikował Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 (MSR 17) poświęcony transakcjom leasingowym. Dokument ten stosował zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, identyfikując określone rodzaje umów leasingowych zbliżonych do zwykłego nabycia składnika aktywów przez leasingobiorcę. Umowy o takim charakterze określono jako umowy leasingu finansowego, pozostałe jako umowy leasingu operacyjnego. Klasyfikacja transakcji leasingowych opierała się na kryterium przenoszenia ryzyka i korzyści związanych z przedmiotem umowy .

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 został przekształcony w 1994 r., nie wiązało się to jednak ze znacznymi zmianami oryginalnego tekstu.

W grudniu 1997 r. została przeprowadzona gruntowna aktualizacja standardu. Kolejne zmiany w standardzie dotyczącym rachunkowości leasingu zostały wprowadzone wraz z datą wejścia w życie przepisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 40 „Inwestycje w nieruchomości” (MSR 40). Dokument ten został opublikowany w kwietniu 2000 roku. Stosuje się go się go przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za okres obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2001 roku lub później.

MSR 17 po aktualizacji nie reguluje problematyki wyceny inwestycji w nieruchomości :

Zagadnienia te są regulowane we wspomnianym powyżej MSR 40.

W roku 1996 grupa G4+1 opublikowała raport specjalny „Accounting for Leases: A New Approach - Recognition by Lesees of Assets and Liabilities under Lease Contracts” (Rachunkowość leasingu: nowe podejście- uznawanie przez leasingobiorcę aktywów i zobowiązań z tytułu leasingu), analizując w nim wady i niedociągnięcia dotychczasowego standardu rachunkowości dotyczącego leasingu.

Raport koncentrował się przede wszystkim na rachunkowości leasingobiorcy i stwierdzał, iż rozróżnienie pomiędzy leasingiem operacyjnym a leasingiem finansowym ma charakter nadmiernie uznaniowy i wskutek tego jest niewystarczające. Według twórców raportu podstawową wadą standardu jest brak możliwości uznawania w bilansie leasingobiorcy aktywów i zobowiązań wynikających z transakcji leasingu operacyjnego. Raport sugerował, że porównywalność sprawozdań finansowych będzie zwiększona, jeżeli różne sposoby ujęcia leasingu operacyjnego i leasingu finansowego będą zastąpione przez podejście, które stosuje takie wymagania dla wszystkich rodzajów leasingu. Przedstawiał on zasady, zgodnie z którymi można określić wysokość aktywów i zobowiązań, które leasingodawca i leasingobiorca może uznawać z tytułu leasingu.

W dokumencie „Leases: implementation of a new approach” (Leasing - zastosowanie nowego podejścia) opublikowanym w lutym 2000 r. przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości proponuje się, aby cel umowy był zapisywany na początku okresu trwania leasingu. Wartość godziwa praw i obowiązków przenoszonych przez transakcję leasingu powinna być mierzona wartością godziwą opłat wnoszonych przez leasingobiorcę.

Poniższa tabela zawiera pozycje, które powinny być włączane i wyłączane z zobowiązań leasingobiorcy z tytułu umowy leasingu.

Tab.16. Pozycje włączane i wyłączane z aktywów i zobowiązań w momencie rozpoczęcia umowy leasingu

Pozycje włączane do aktywów i zobowiązań

Pozycje wyłączane z aktywów i zobowiązań

Minimalne płatności leasingowe

Wartości płatne z powodu przedłużenia umowy

Opłaty związane z opcją przedłużenia okresu leasingu

Opłaty warunkowe odpowiadające uzgodnieniu wartości godziwej praw wynikających z umowy leasingu

Opłaty warunkowe związane z opcją dodatkowego użytkowania

Wartość godziwa gwarantowanej wartości końcowej

Wartość końcowa gwarantowana w przypadku, gdy transfer korzyści ekonomicznych na zakończenie okresu umowy jest mało prawdopodobny

Źródło: [G4+1 Position Paper; Leases: Implementation of a new approach, 2000, s. xii]

Leasing, który jest obecnie charakteryzowany jako leasing operacyjny (i nie jest wykazywany w bilansie) powinien zwiększyć wartość aktywów i zobowiązań - jednak tylko do wartości godziwej praw i obowiązków przenoszonych przez umowę leasingu.

Podstawowym efektem proponowanego nowego podejścia będzie to, iż wartości uznawane jako aktywa i zobowiązania przez leasingobiorcę z tytułu umowy leasingu będą przyjmowały różne wartości zależnie od charakteru umowy leasingu. Sprawozdania finansowe powinny odzwierciedlać w ten sposób zakres, w jakim różne umowy leasingowe wpływają na zobowiązania finansowe.

Dokument proponuje również znaczące zmiany w praktyce rachunkowości leasingodawcy. Leasingodawcy powinni prezentować w sprawozdaniu finansowym aktywa finansowe (reprezentujące kwoty uzyskiwane od leasingobiorcy). Według Grupy G4+1 powinno być to znaczącym usprawnieniem w rachunkowości leasingodawcy, ponieważ inwestycja leasingodawcy w przedmiot leasingu ma dwa podstawowe elementy: należności i zysk z tytułu wartości końcowej (rezydualnej), które są obciążone zupełnie odmiennymi rodzajami ryzyka. Kwoty ujawniane jako aktywa finansowe przez leasingodawcę powinny generalnie odzwierciedlać wartości prezentowane przez leasingobiorcę jako zobowiązania.

W styczniu 2001 r. Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikował „Comments Letters on: G4+1 Position Paper: Leases: Implementation of a New Approach”. Dokument ten zawiera zbiór 38 listów - komentarzy nadesłanych przez stowarzyszenia księgowych, Komisję Europejską, krajowe komitety rachunkowości, stowarzyszenia przedsiębiorstw leasingowych, firmy audytorskie, banki i instytucje finansowe, przedstawicieli przemysłu, naukowców Większość osób zajmujących się regulacją przepisów rachunkowości jest zdania, że obecne zasady klasyfikacji umów leasingu powinny być zastąpione przez jednolite podejście, zapewniające jednolitą klasyfikację umów leasingu. Pozwalałoby to na zwiększenie porównywalności sprawozdań finansowych i zapobiegałoby wykazywaniu umów leasingu finansowego jako operacyjnego, w celu zmniejszenia kwot zobowiązań wykazywanych w bilansie. Przedstawiciele przedsiębiorstw leasingowych zwracają jednak uwagę, że w praktyce nie istnieje znaczne niebezpieczeństwo arbitralnego (uznaniowego) klasyfikowania umów leasingu. Nie bez znaczenia są również podatkowe implikacje wprowadzenia nowej „systematyki” leasingu - w większości krajowych systemów podatkowych funkcjonuje bowiem od wielu lat podział na umowy leasingu operacyjnego i leasingu finansowego.

Literatura

[1] J. Brol, Umowa leasingu według kodeksu cywilnego, „Przegląd Podatkowy” nr 6 z 2001.

[2] M. Turzyński, Ewidencja leasingu u korzystającego - kierunki zmian, „Rachunkowość” nr 4 z 2001

[3] M. Turzyński, Ewidencja transakcji leasingowych w świetle przepisów prawa bilansowego i podatkowego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości” nr 2 z 2001

[4] M. Turzyński, Leasing w rachunkowości, „Monitor Podatkowy” nr 6 z 2001

[5] M. Turzyński, Rachunkowość. Nowe regulacje prawne, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001.

[6] R. Domaszewski, Leasing w ustawie o rachunkowości - krytyka nowych uregulowań, „Rachunkowość z komentarzem” nr 4 z 2001.

[7] Wzorcowy Wykaz Kont z wyjaśnieniami i wykazem księgowań typowych operacji gospodarczych, „Rachunkowość” 2001

Zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości do środków trwałych zalicza się również obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli z innych przepisów (tzn. przepisów prawa podatkowego) wynika prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych przez korzystającą z tych środków jednostkę [art. 3 ustawy o rachunkowości]. Spełnienie tego kryterium pozwala na zaliczenie danej umowy do umów leasingu finansowego.

Podstawowy okres umowy jest to oznaczony czas, na jaki umowa została zawarta.

Normatywny okres amortyzacji jest to pełny okres dokonywania odpisów umorzeniowych, który należy ustalić na dzień podpisania umowy.

Wartość netto jest to wartość rzeczy pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Ustalana jest ona według stanu na dzień zawarcia umowy na okres podstawowy.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty, suma opłat leasingowych w podstawowym okresie umowy jest wyższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o rachunkowości wartość godziwa jest równa kwocie, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na drodze przeprowadzonej na warunkach rynkowych transakcji, pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi i niepowiązanymi ze sobą stronami.

Jeżeli opłaty są płatne z góry, to sumę numerów terminów należy określić według wzoru: 0x01 graphic
.

W szczególności zawartymi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, Amerykańskich Powszechnie Akceptowanych Zasadach Rachunkowości (US GAAP) i projekcie Krajowego Standardu Rachunkowości „Leasing”;

Odpisanie rozliczeń międzyokresowych czynnych w wyniku „odwrócenia się” ujemnej różnicy przejściowej.

International Accounting Standard „Investment Property”, International Accounting Standards Committee, London, 2000.

1

Czy umowa leasingu zawiera klauzulę przenoszącą własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu trwania umowy?

tak

nie

Sytuacja 2.

Korzystający zobowiązany jest umorzyć dany składnik aktywów w całości przez krótszy z dwu następujących okresów:

Sytuacja 1.

Zasady amortyzacji przedmiotu umowy leasingu powinny być spójne z zasadami stosowanymi przy amortyzacji własnych aktywów jednostki.


Wyszukiwarka