notatek-pl-rozwoj-teorii-rachunkowosci-praca-zaliczeniowa


Rozwój teorii rachunkowości

Istota i rola teorii własnościowej i teorii jednostkowej w rachunkowości


Rola rachunkowości w racjonalizacji gospodarowania w historycznej perspektywie Od powstania do końca XIX w. rachunkowość postrzegana była jako umiejętność praktyczna i oceniana przez pryzmat poprawności prowadzenia ksiąg. Dopiero u schyłku XIX w. zaczęto traktować ją jako dyscyplinę naukową. Teoria rachunkowości rozwijała się w dwóch kierunkach:

  1. empirycznym, który koncentrował się wokół praktycznych zastosowań rachunkowości w ewidencji podmiotów działających opracowań z zakresu rachunku kosztów, nastawione głównie na potrzeby.

zarządzania w przedsiębiorstwie wytwórczym;

  1. aksjomatycznym, który wprowadził uogólnienie zasad i reguł rachunkowości dla wszystkich jej zastosowań; kierunek ten opiera się na przyjętych w teorii aksjomatycznej załoĪeniach i metodach postępowania. Stąd w jego ramach powstało wiele modeli księgowych, mających głównie zastosowanie w dydaktyce rachunkowości.

Teorie rachunkowości są róĪnie klasyfikowane w literaturze. Na podstawie badań literatury angielskiej i amerykańskiej dotyczących teoretycznych wersji ewidencji księgowej wyróĪnić naleĪy teorie: personifikacji, cykli wartościowych, własnościową, jednostkową oraz dochodową.

Teoria personifikacji jest historycznie najstarsza. Została opracowana przez L. Paciolego oraz B. Cotrugiego. Rozwijana przez wielu ich naśladowców, przetrwała aĪ do końca XVIII w. Jej podstawowym załoĪeniem było traktowanie występujących w działalności podmiotu zjawisk gospodarczych jako uosobienia zmian między osobami-kontami, gdzie jedna osoba-konto otrzymuje, a druga oddaje. W zaleĪności od okresu i rejonu źuropy, z którego się wywodziła, wykorzystywała jedno, dwa lub trzy, a nawet cztery rodzaje kont. W pierwszym przypadku były to konta osobowe o wewnętrznym lub zewnętrznym charakterze. Teoria, której podstawy stanowiły dwa, ewentualnie trzy konta, obejmowała konta osobowe - właściciela, zewnętrzne oraz konta prowadzących poszczególne księgi. Natomiast teoria oparta na czterech rodzajach kont wyróĪniała konta właściciela, korespondentów, nieosobowe konta aktywów i konta prowadzącego księgi.

Największą zasługą teorii personifikacji jest sformułowanie, wykorzystywanych do dziś, takich pojęć, jak konto, kapitał oraz zasada podwójnego zapisu.

Teoria cykli wartościowych, której rozwój rozpoczął się pod koniec XIX w., interpretuje zdarzenia gospodarcze zachodzące w podmiocie gospodarczym od strony rzeczowej. Przedmiotem ewidencji jest w tym przypadku cykl obrotu kapitału. Częściami tego cyklu są:

1) strumień pojętego kapitału wewnątrz podmiotu;

2)strumień otrzymywanych środków pienięĪnych za świadczenia podmiotu na zewnątrz. PoniewaĪ wszystkie zdarzenia na wejściu obciąĪają konta, a zdarzenia na wyjściu je uznają, w teorii tej występuje pełna zgodność między stronami wszystkich kont. Odmianą teorii cykli wartościowych jest teoria ekwiwalentności. Jej przedstawicielami byli H. Biedermann, W. Rieger oraz L. Gomberg.

Teoria własnościowa traktowała księgowość jako Ĩródło informacji o stanie i zmianach majątku podmiotu, a takĪe o strukturze własności poszczególnych części tego majątku. Bazowała ona na równaniu bilansu zrównowaĪonego:

aktywa - zobowiązania = czysta własność


Zapis zdarzeń gospodarczych zwiększających majątek wyglądał zawsze jako: Dt

(Debet) - lewa strona, Ct (Credit) - prawa strona równania.

Wszelkie zmniejszenia stanu interpretowane były w odwrotny sposób.

Teoria jednostkowa zaczęła traktować jednostkę gospodarczą jako odrębną jednostkę, wydzieloną majątkowo od jej właściciela. Księgowość tej jednostki zaczęła odzwierciedlać powiązania gospodarcze z innymi podmiotami, a takĪe z jej właścicielem.

Podstawowym równaniem tej teorii jest równanie:

A (Aktywa) = P (Pasywa).

Uzasadnieniem takiego spojrzenia na rachunkowość było twierdzenie, Se kapitał właściciela na równi z zobowiązaniami wobec pozostałych podmiotów wyraĪa wysokość przyszłych spłat. Nie ma więc Īadnego powodu, by zobowiązania wobec otoczenia ujmowane były jako zmniejszenia aktywów.

Twórcy teorii dochodowej szczególne znaczenie przypisywali procesom gospodarczym, które wpływają na zmiany sytuacji majątkowej podmiotu. Zainteresowanie ich skupiało się głównie na problematyce rachunku kosztów i optymalizacji wyniku z działalności. Obok kont aktywów i pasywów wyodrębniali oni takĪe konta kosztów i dochodów. Rachunek wyników traktowali jako podstawowy element ewidencji księgowej.

Inna klasyfikacja teorii rachunkowości obejmuje ich podział na dwie grupy:

  1. teorie personalistyczne (personifikacyjne, prawne);

  2. teorie materialistyczne (realistyczne, ekonomiczne).

Teorie rachunkowości rozwinęły się z teorii kont, opracowanych jeszcze na początku XX wieku, a objaśniających zasadę podwójnego zapisu i formułujących modele ewidencji księgowej. żłówny wkład do powstania i rozwoju teorii rachunkowości w jej początkowej fazie wnieśli teoretycy niemieccy. Warto jednak podkreślić, Īe niektóre teorie powstały

i rozwinęły się dzięki polskim przedstawicielom tej dziedziny.

Do najwaĪniejszych ekonomicznych teorii kont moĪna zaliczyć teorię własnościową i teorię jednostkową, zwaną inaczej teorią podmiotu gospodarczego. Odzwierciedlają one relacje pomiędzy podmiotem gospodarczym, a jego właścicielem. Skupiają się na kapitale własnym. Stanowią bazę odniesienia przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych, odpowiednim z punktu widzenia ich odbiorców.

Teoria własnościowa jest podstawową teorią rachunkowości. Teoretycy rachunkowości nie są

w stanie dokładnie stwierdzić kto pierwszy zdefiniował jej pojęcie.

Do jej powstania i rozwoju przyczynił się między innymi polski teoretyk ź. Nowicki.

Według tej teorii przedsiębiorstwo jest własnością jednostki, grupy wspólników lub udziałowców. Wszystkie aktywa podmiotu gospodarczego stanowią ich własność, tak samo jak kaĪde zobowiązanie przedsiębiorstwa jest zobowiązaniem jego właścicieli. Tym

samym kaĪdy przyrost wartości jednostki gospodarczej powoduje zwiększenie udziałów netto właścicieli, a kaĪde zmniejszenie korzyści ekonomicznych zmniejsza ich udziały w przedsiębiorstwie. żłówna zasada tej teorii polega zatem na tym, Īe zysk czy teĪ strata są przypisywane bezpośrednio do właścicieli przedsiębiorstwa, a nie do samego podmiotu gospodarczego, który funkcjonuje tylko po to, aby umoĪliwić właścicielom osiąganie dodatniego wyniku finansowego. NajwaĪniejsze załoĪenia tej teorii są następujące:

-podstawą tej koncepcji jest majątek netto wyraĪany w bilansie jako róĪnica między aktywami a zobowiązaniami;

-głównym odbiorcą sprawozdań finansowych jest właściciel przedsiębiorstwa;

-teoria ta jest najbardziej odpowiednia dla właścicieli jednostkowych, nie ma praktycznego zastosowania do spółek kapitałowych;


-kładzie nacisk na bilans i zestawienie zmian w kapitale własnym;

-przychody i koszty wyraĪają zmiany w kapitale własnym;

-aktywa wyceniane są w wartościach bieĪących.

Teoria jednostkowa czy teĪ teoria podmiotu gospodarczego została opracowana

w Niemczech. PóĨniej do jej przeniesienia na grunt amerykański i rozpowszechnienia przyczynili się W. A. Paton i A. C. Littleton.

Według tej teorii podmiot gospodarczy jest niezaleĪny od jednostek go tworzących

i posiada wyodrębnioną osobowość prawną. Zasoby gospodarcze do przedsiębiorstwa są wnoszone przez właścicieli jak teĪ i pozostałych wierzycieli. Stąd wynika główne załoĪenie tej teorii, mówiące o tym, Īe aktywa i zobowiązania są przypisywane do podmiotu, a nie jego właścicielom i innym wierzycielom. Przychody są realizowane przez jednostkę gospodarczą, a nie przez jej właścicieli, natomiast koszty to zobowiązania podjęte przez tą jednostkę, słuĪące osiągnięciu przychodów. RóĪnica pomiędzy przychodami i kosztami stanowi zysk przedsiębiorstwa, który podlega podziałowi. Jest on własnością danej jednostki, a udziałowcom zostaje przypisany jedynie częściowo poprzez wypłatę dywidend lub udziału w zyskach. Aktywa jednostki są równe pasywom, które to z kolei stanowią zobowiązania wobec dostawców, poĪyczkodawców, kredytodawców oraz właścicieli kapitału własnego.

NajwaĪniejszych załoĪenia torii jednostkowej są następujące:

-ma zastosowanie dla spółek kapitałowych;

-odbiorcami sprawozdań finansowych są właściciele przedsiębiorstwa i inni wierzytelnicy;

-kładzie nacisk na zobowiązania, tzn. na rozliczanie się z kosztów z właścicielami i

wierzytelnikami

-przychody i koszty nie wywierają wpływu na zmiany w kapitale własnym;

-podstawowym sprawozdaniem jest rachunek zysków i strat, a takĪe rachunek przepływów pienięĪnych.

żłówna róĪnica pomiędzy tymi dwoma teoriami polega więc na tym, Īe zwolennicy teorii własnościowej w centrum zainteresowania stawiają właścicieli, a zysk postrzegają jako naleĪący do właściciela jednostki. Zwolennicy teorii jednostkowej z kolei koncentrują się

na podmiocie gospodarczym, a na wynik finansowy patrzą z punktu widzenia osób posiadających prawo do udziału w nim, czyli z punktu widzenia właścicieli i wierzytelników. Teoria własnościowa znalazła swe zastosowania w praktyce oraz w terminologii związanej ze spółkami kapitałowymi. Przyjęta przez ŻASB koncepcja „zysku wszechstronnego jest oparta właśnie na teorii własnościowej. ZałoĪenia tej teorii znalazły ponadto zastosowanie w metodzie kapitałowej stosowanej dla nie podlegających konsolidacji udziałów w jednostkach zaleĪnych. Teoria jednostkowa natomiast jest odpowiednia takĪe przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych.

Teorie rachunkowości posiadają wielkie znaczenie dla interpretacji praw i określania udziałów w majątku danej jednostki gospodarczej wszystkich grup zainteresowania. SłuĪą takĪe określeniu niezbędnych do ustalenia wyniku finansowego elementów oraz wyeksponowaniu tych waĪniejszych z punktu widzenia odbiorców sprawozdań finansowych.

Podmioty gospodarujące traktowane są w podejściu systemowym jako systemy ekonomiczne. Istotę systemu ekonomicznego określić moĪna jako: „otwarty, dynamiczny system materialny z zachowaniem celowym, zmierzający do osiągnięcia poĪądanej relacji miedzy wielkością nakładów a uzyskanymi rezultatami tak finansowymi, jak i rzeczowymi (cel główny), przy pełnym uwzględnieniu szeregu celów ubocznych” .

żospodarowanie zakładać winno moĪliwie największą racjonalność. Racjonalne działanie,


które pozwala w sposób optymalny realizować określone cele, jest zarazem działaniem skutecznym. Jedną z dyrektyw skutecznego działania , w myśl zasad prakseologii, jest ekonomizacja, a więc „uczynienie ich bardziej ekonomicznymi , czyli bądĨ oszczędniejszymi, bądĨ wydajniejszymi”. MoĪna przyjąć, Īe w odniesieniu do działalności gospodarczej stanowi ona zasadę podstawową i znana jest jako zasada racjonalnego gospodarowania, bądĨ teĪ jako zasada gospodarności.

Z racjonalnym gospodarowaniem, a zatem i postępem ekonomicznym, wiąĪe się ściśle wykorzystanie rachunku ekonomicznego. Im więcej przy tym zasobów angaĪują działania zewnętrzne, tym na ogół bardziej opłaca się poprzedzić je namysłem,

eksperymentem myślowym.

Rachunek ekonomiczny rozumieć moĪna jako „wieloprzekrojowy system mierzenia nakładów i efektów działalności gospodarczej, zapewniający prawidłową ich wycenę ze społecznego punktu widzenia oraz sprzyjający podejmowaniu racjonalnych decyzji”. Istotą rachunku ekonomicznego jest pomiar i ocena róĪnych wariantów działania, z punktu widzenia ich ekonomicznej efektywności. Jej miernikiem jest relacja rezultatów do nakładów. Celem rachunku ekonomicznego jest zatem poszukiwanie i wybór najbardziej korzystnego stosunku pomiędzy tymi wielkościami. Rachunek ekonomiczny jest więc podstawą, na której winno być oparte racjonalne gospodarowanie, stanowiące podstawę procesów decyzyjnych.

Początki rachunku ekonomicznego są zbieĪne z powstaniem księgowości podwójnej.

W okresie rozwoju na szerszą skalę stosunków towarowo-pienięĪnych powstały warunki ekonomiczne rodzące potrzebę tego rachunku, głównie zaś:

informacji rachunkowej.

Warunki te rodzą teĪ konieczność, a zarazem moĪliwość stosowania rachunku pienięĪnego majątku, kapitałów, dochodów, kosztów i wyników. Pojawia się oparta na idei kwantyfikacji księgowość podwójna, która umoĪliwia syntetyczną ocenę działalności

jednostek gospodarczych.

Rachunek ekonomiczny ukształtował się więc w systemie księgowości podwójnej, celem której było mierzenie efektów działalności gospodarczej i która była pierwotną formą

tego rachunku.

Rachunek ekonomiczny i księgowość podwójna zrodziły się z potrzeb praktyki Īycia gospodarczego i rozwijały się równolegle z rozwojem gospodarczym, słuĪąc praktyce. W związku z tym Īycie gospodarcze decydowało o ostatecznym ich kształcie. Komplementarny charakter rachunku ekonomicznego i rachunkowości, wynikający ze wspólnoty ich genezy, trafnie podkreśla B. Siwoń, pisząc „[...] rozwój rachunkowości był zawsze związany ze zwiększeniem się zapotrzebowania na jej wyniki dla celów

rachunku ekonomicznego prowadzonego przez kierownictwa. Im trudniejsze były warunki gospodarowania, im bardziej złoĪone stawały się elementy rachunku ekonomicznego, tym większym zainteresowaniem darzono rachunkowość. Współcześnie moĪliwości i środki realizacji rachunku ekonomicznego znacznie wzrastają. W dziedzinę tę coraz głębiej wkraczają np. matematyka, cybernetyka, prakseologia. W coraz szerszym zakresie korzysta się w rachunku ekonomicznym z metod matematycznych, statystycznych i ekonometrycznych, co pozwala zmierzać do osiągania efektów gospodarczych najlepszych, a więc optymalnych. I chociaĪ rachunek ekonomiczny objął obecnie nowe dziedziny, rachunkowość nadal stanowi jego istotny element, decydując o treści i formie informacji ekonomicznych w nim wykorzystywanych. Trzeba bowiem zgodzić się z tezą, iĪ „w


diagnostyce ekonomicznej kaĪdy proces ekonomiczny musimy charakteryzować zbiorem określonych informacji, wśród których informacje historyczne odgrywają niepoślednią rolę”. Nie było, aktualnie nie ma i chyba w najbliĪszej przyszłości nie będzie innego systemu, który by tak jak rachunkowość w sposób kompleksowy i zintegrowany przebieg zdarzeń gospodarczych w określony zbiór informacji. Wymaga to jednak modelowania systemu rachunkowości w kierunku przekształcenia go z kontrolnego rachunku przeszłościowo- księgowego w rachunek przyszłościowo-strategiczny, wzbogacając go w konieczne, aktywne funkcje instrumentalne. Pozwoli to rachunkowości nie tylko na syntetyczną ocenę działalności jednostek gospodarczych, lecz stworzy równieĪ moĪliwość świadomego kształtowania tej działalności w świetle przyjętych celów.

Komplementarny charakter rachunku ekonomicznego i rachunkowości implikuje potrzebę modyfikacji dotychczasowych rozwiązań praktycznych rachunkowości na podstawie bogatego dorobku teoretycznego, wypracowanego i zweryfikowanego w róĪnych

warunkach społeczno-ekonomicznych. Podstawową kwestią, patrząc z punktu widzenia ewolucji potrzeb informacyjnych rachunku ekonomicznego, jest problem znacznego rozszerzenia zakresu informacji o charakterze prospektywnym. W tej mierze przydatny jest uniwersalizm rachunkowości, przejawiający się w tym przypadku w moĪliwości tworzenia liczbowego obrazu, opartego nie tylko na wielkościach rzeczywistych, lecz równieĪ przewidywanych. Istnieje więc moĪliwość operowania w ramach systemu rachunkowości wielkościami wzorcowymi, a ponadto konfrontowania, w formie róĪnego rodzaju odchyleń, wielkości rzeczywistych z wielkościami wzorcowymi. Tych ostatnich w odniesieniu do określonego zagadnienia moĪe być kilka, stanowić bowiem mogą róĪne warianty jego rozwiązania jego rozwiązania. Taki sposób postępowania nie musi dotyczyć wyłącznie problematyki kosztów, lecz objąć moĪe inne rachunki cząstkowe systemu rachunkowości. Stopniowo tworzyć to moĪe system „rachunkowości wariantowej”, z coraz szerszym zakresem prezentowania wielkości wzorcowych zarówno w sferze tematyki, jak i liczby wariantów. Informacje ekonomiczne o charakterze retrospektywnym byłyby w tak zbudowanym systemie jedynie jednymi z wielu, zachowałyby przy tym tradycyjne juĪ właściwości tego systemu, decydujące o jego wiarygodności. Taki model rachunkowości, zgodny z zasadniczą orientacją przedsiębiorcy, orientacją nie na teraĨniejszość i nie na przeszłość, lecz na przyszłość, postulował S. Skrzywan. JuĪ w 1948 roku pisał bowiem: „Stąd rachunek gospodarczy, obejmujący w pewnym zasięgu przyszłość, teraĨniejszość i przeszłość przedsiębiorstwa, a więc rachunek całościowy z punktu widzenia czasu, nazywać będziemy dalej rachunkowością w przedsiębiorstwie”. Jeśli bowiem rachunkowość ma być drogowskazem dla kierownictwa..., powinna być rachunkiem ex ante, a nie

tylko rachunkiem ex post”. Podejście takie zgodne jest ze współczesnymi koncepcjami

szerokiego pojmowania rachunkowości, jak to ma miejsce w definicji zaproponowanej przez

      1. Enthovena, dla którego rachunkowość to: „identyfikacja, selekcja, analiza, pomiar, predykcja, przetwarzanie, ocena, komunikowanie i kontrola informacji o kosztach i korzyściach zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich, w celu ustawienia ekonomicznie uzasadnionych decyzji, dotyczących działalności i zasobów w sektorach gospodarki”.


Bibliografia

Kraków 1991.

Rachunkowość 1977.

1


Wyszukiwarka