Kontrola skarbowa - postępowanie kontrolne

Spis treści

Wstęp

Wstęp

Problematyka, którą poruszyłam w mojej pracy dotyczy zasad oraz trybu prowadzenia kontroli skarbowej. Struktura pracy jest dostosowana do celu badawczego, którym jest przedstawienie istoty kontroli skarbowej oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego.

W związku z tym praca moja jest podzielona na cztery rozdziały. Realizując obrany przeze mnie cel niniejszą pracę rozpoczęłam od przedstawienia źródeł prawa w oparciu o które sprawowana jest kontrola skarbowa, określiłam cel i zakres kontroli oraz organy ją sprawujące.

Problematyka ta znalazła odzwierciedlenie w rozdziale pierwszym niniejszej pracy.

Rozdział drugi poświęcony jest trybowi prowadzenia postępowania kontrolnego.

W rozdziale tym przedstawiłam sposób wszczęcia postępowania kontrolnego, określiłam miejsce prowadzenia kontroli, czynności kontrolne inspektorów kontroli skarbowej oraz ich prawa i obowiązki.

Rozdział trzeci dotyczy postępowania dowodowego. Skupiłam się tutaj na przedstawieniu dowodów, które są wykorzystywane
w postępowaniu kontrolnym, określiłam prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego.

W rozdziale czwartym dokonałam charakterystyki aktów, które kończą postępowania kontrolne.

Rozdział I Istota kontroli skarbowej

1.1. Źródła prawa

W obecnie obowiązującym systemie prawa kontrola skarbowa sprawowana jest w oparciu o dwa akty prawne.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady oraz tryb prowadzenia kontroli skarbowej jest ustawa o kontroli skarbowej
z dnia 28 września 1991 roku (Dz. U. nr 100, poz. 442 z późn. zm.). Ustawa ta nie reguluje w sposób wyczerpujący zasad oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego, zawiera bowiem
w art. 31 generalne odesłanie do Ordynacji podatkowej. Art. 31 u.ok.s. stanowi, iż „w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa”. Ustawa nie mówi o „odpowiednim stosowaniu” przepisów Ordynacji podatkowej,
a zatem należy rozumieć, iż jest to odesłanie „wprost”.

Skutkiem takiego odesłania jest to, że inspektor kontroli skarbowej dokonujący wykładni przepisów ordynacji powinien ściśle trzymać się brzmienia zawartych w nich sformułowań.

Ustawa - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku
(Dz. U. nr 137, poz. 926) jest aktem posiłkowym w stosunku do ustawy
o kontroli skarbowej, ponieważ jej przepisy stosuje się do postępowania kontrolnego jedynie w zakresie nie uregulowanym ustawą o kontroli skarbowej.

U.ok.s w art. 26 ust. 3 stanowi, iż do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną przez inspektora kontroli skarbowej stosuje się przepisy k.p.a.

Odesłanie to jest prawdopodobnie przeoczeniem ustawodawcy.

Niweczy ono jeden z celów wprowadzenia w życie Ordynacji podatkowej, jakim było zawarcie w jednym akcie wszystkich unormowań dotyczących spraw podatkowych.

Odesłanie do k.p.a. pozostaje także w sprzeczności z art. 3 § 1 tego kodeksu, który w nowym brzmieniu nadanym mu przepisami Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie k.p.a. w sprawach uregulowanych
w Ordynacji podatkowej. Do spraw takich należy wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania.

1.2. Cel i zakres kontroli skarbowej

Zgodnie z art. 1 u.ok.s. celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych skarbu państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych a także badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych.

Kontrola skarbowa, jako nowy rodzaj kontroli finansowej została wprowadzona ustawą z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej.

Ustawa ta została uchwalona przede wszystkim w celu zapewnienia skutecznej ochrony interesów i praw majątkowych skarbu państwa.
W pierwotnym brzmieniu ustawy o kontroli skarbowej cel kontroli był traktowany jako deklaracja intencji, kierunek do którego należy dążyć, natomiast aktualnie, po wejściu w życie noweli
do u.ok.s. z dnia 7 listopada 1996 roku (Dz. U. nr 152, poz. 720) cel kontroli skarbowej jest celem realnym, który powinien być osiągnięty dzięki nowym środkom prawnym, umożliwiającym jego realizację.

Istota każdej kontroli sprowadza się do porównania stanu faktycznego ze stanem postulowanym, czyli takim, który określony jest przepisami prawa i przekazania wynikających z niej wniosków organom władczym. Kontrola skarbowa jest specyficzną formą kontroli finansowej. Zawiera ona jednak pewne elementy właściwe innej kontroli finansowej
a mianowicie - kontroli podatkowej. Obydwa rodzaje kontroli zajmują się bowiem badaniem prawidłowości w deklarowaniu i wpłacaniu należności budżetowych. Należy jednak podkreślić, że zawierają również pewne odrębności. Każda z nich prowadzona jest przez inne organy. Ponadto kontrola skarbowa różni się od kontroli podatkowej zakresem przedmiotowym i podmiotowym.

Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest szerszy i zgodnie
z art. 2 u.ok.s. obejmuje:

• kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych,

• ujawnienie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia
  w ujawnionych źródłach przychodów,

• kontrolę celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa, środkami państwowych jednostek budżetowych i państwowych jednostek gospodarki pozabudżetowej oraz środkami państwowych funduszy celowych, zarówno
  u przekazujących, jak i otrzymujących te środki,

• badanie celowości w czasie podejmowania decyzji i zgodności
  z prawem wykorzystania i rozporządzania mieniem państwowym,
  a w szczególności ujawnianie niedoborów, a także innych szkód w tym mieniu,

• kontrolę źródeł pochodzenia majątku, w przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

• wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego.

Dochodami budżetu państwa na podstawie ustawy - Prawo budżetowe z dnia 5 stycznia 1991 roku (Dz. U. z 1993 r., nr 72, poz. 344 ze zm.) są: podatki i opłaty należące do zobowiązań podatkowych.

Poza podatkami i opłatami należącymi do zobowiązań podatkowych, dochodami budżetu państwa są także:

• dywidendy od wniesionego kapitału, stanowiące na mocy innych ustaw dochody budżetu państwa,

• wpływy z ceł,

• wpływy z zysku NBP,

• dochody państwowych jednostek budżetowych,

• wpłaty od jednostek gospodarki pozabudżetowej i państwowych funduszów celowych,

• dochody ze sprzedaży, najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa,

• odsetki od środków na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych,

• odsetki od udzielonych pożyczek krajowych i zagranicznych,

• pieniężne darowizny, spadki i zapisy na rzecz Skarbu Państwa,

• oraz inne wpłaty, stanowiące na mocy innych ustaw dochody budżetu państwa.

W ramach kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 2, ust. 1 pkt 1a u.ok.s., badaniu podlega również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania
i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód gminy.

Do zobowiązań podatkowych stanowiących dochód gminy należą zgodnie z ustawą z dnia 10 grudnia 1993 r. (Dz. U. Nr 129, poz. 600
z późn. zm.) o finansowaniu gmin dochody z:

• podatku rolnego,

• podatku od nieruchomości,

• podatku od spadków i darowizn,

• podatków opłacanych w formie karty podatkowej, od działalności gospodarczej osób fizycznych,

• podatku leśnego,

• podatku od środków transportowych,

• podatku od posiadania psów,

• opłaty skarbowej,

• opłat lokalnych,

• podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 16% wpływów z tego podatku,

• podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% wpływów
  z tego podatku.

Ponadto kontrola skarbowa (w granicach i na zasadach określonych
w odrębnych przepisach) obejmuje także:

• badanie prawidłowości stosowania cen urzędowych, a także cen umownych w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu,

• badanie prawidłowości obrotu dewizowego.

Kompetencje organów kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości stosowania cen wiążą się z przepisami ustawy z dnia 26 lutego 1982 roku
o cenach (Dz. U. z 1988 r., nr 27, poz. 195 z późn. zm.) i aktami wykonawczymi do tej ustawy. Kontrola skarbowa obrotu dewizowego sprowadza się do sprawdzenia, czy podmioty dokonujące tego obrotu wywiązują się z obowiązków i zakazów dewizowych określonych
w ustawie z dnia 2 grudnia 1994 roku - Prawo dewizowe
(Dz. U. nr 136, poz. 703 z późn. zm.).

Obecnie zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest bardzo szeroki. Został on rozszerzony nowelą z dnia 7 listopada 1996
(Dz. U. nr 157, poz. 720). Wprowadzone zmiany miały na celu walkę
z „szarą strefą”, skuteczne zapobieganie oszustwom podatkowym oraz przeciwdziałanie procederowi „prania brudnych pieniędzy” w Polsce.

Ponadto miały przyczynić się do skuteczniejszej kontroli gospodarowania groszem publicznym, co jest istotne, zwłaszcza w okresie gospodarki rynkowej. Wprowadzone wówczas zmiany miały służyć porządkowi gospodarczemu i społecznemu oraz ochronie interesu publicznego. Tą ochronę starano się zapewnić poprzez rozszerzenie kompetencji oraz zakresu działania organów kontroli.

Obecnie obowiązująca ustawa zawiera takie regulacje, a zatem stwarza warunki do poprawy skuteczności i efektywności kontroli sprawowanej przez inspektorów kontroli skarbowej.

Zakres podmiotowy kontroli skarbowej regulują art. 4 i 5 u.ok.s., na mocy których kontroli podlegają:

• zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych,

• wydatkujący środki z budżetu państwa,

• władający i zarządzający mieniem państwowym,

• płatnicy i inkasenci podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
  a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Z tej regulacji wynika, że kontroli skarbowej podlegają wszystkie podmioty, zobowiązane nie tylko do świadczeń pieniężnych na rzecz budżetu państwa, lecz także do świadczeń na rzecz ZUS, KRUS itp. Kontrolowane są nie tylko osoby fizyczne i prywatne podmioty gospodarcze, lecz także przedsiębiorstwa państwowe, w zakresie zobowiązań pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych oraz w zakresie użytkowania środków z budżetu państwa lub władania mieniem państwowym. Kontroli podlegają także gminy w zakresie podatku VAT, wydatkowania środków z budżetu państwa, a także jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 u.ok.s. kontroli skarbowej nie podlega celowość i sposób wykorzystywania środków budżetowych oraz mienia państwowego na cele specjalne w jednostkach podległych, podporządkowanych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw obrony narodowej w Policji, Państwowej Straży Pożarnej, Straży Granicznej, jednostkach wojskowych podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych oraz w jednostkach organizacyjnych Urzędu Ochrony Państwa. Jednostki wymienione w art. 5 ust. 1 u.ok.s. są częściowo zwolnione z kontroli, ponieważ kontroli skarbowej nie podlega działalność tych jednostek z punktu widzenia określonych celów oraz wykorzystywania środków budżetowych i mienia państwowego na te cele.

Cele specjalne oraz organy i tryb prowadzenia kontroli wykorzystywania środków budżetowych przeznaczonych na realizację tych celów określa Rada Ministrów. W pozostałym zakresie, czyli np. jako podatnicy, płatnicy wymienione jednostki podlegają kontroli na zasadach powszechnie obowiązujących.

1.3. Organy kontroli skarbowej

Organami kontroli skarbowej są według art. 8 ust. 1 u.ok.s.:

1. Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej;

2. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad inspektorami kontroli skarbowej;

3. Inspektorzy kontroli skarbowej (zatrudnieni w Ministerstwie Finansów lub w urzędach kontroli skarbowej).

Ministrowi Finansów, jako naczelnemu organowi kontroli skarbowej, podlegają zarówno jednostki organizacyjne kontroli skarbowej, którymi są: Ministerstwo Finansów oraz urzędy kontroli skarbowej, jak
i organy kontroli skarbowej, jakimi są: inspektorzy kontroli skarbowej oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Minister Finansów sprawuje kontrolę wymienionych jednostek organizacyjnych i organów obejmującą:

• prawidłowość realizacji zadań należących do zakresu ich działania,

• przestrzeganie przez pracowników tych organów i urzędów zasad etyki zawodowej, bezstronności i obiektywizmu działania,

• ochronę słusznych interesów Skarbu Państwa,

• ustalanie, określanie i pobór podatków i niepodatkowych należności budżetowych.

Kontrolę tę Minister Finansów realizuje za pomocą służby kontroli resortowej, będącej wyodrębnioną komórką Departamentu Nadzoru
i Kontroli Resortowej Ministerstwa Finansów.

Minister Finansów realizując funkcję naczelnego organu kontroli skarbowej:

• przedstawia Prezesowi Rady Ministrów kandydatów na stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz występuje
  z wnioskiem o ich odwołanie,

• powołuje (na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz ich odwołuje,

• określa m.in. zasięg terytorialny działania urzędów kontroli skarbowej oraz ich siedziby, zasady organizacji urzędów kontroli skarbowej, nadaje statuty tym urzędom,

• określa warunki odbywania praktyki i przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych na stanowiska inspektorów kontroli skarbowej, określa zasady przyznawania im dodatku skarbowego oraz zasady przyznawania pracownikom urzędów kontroli skarbowej dodatku służbowego,

• określa w drodze rozporządzenia, sposób zabezpieczenia, odtwarzania
  i wykorzystywania dowodów utrwalonych za pomocą aparatury rejestrującej obraz oraz magnetycznych nośników informacji,

• określa, w drodze rozporządzenia, zakres i zasady wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego,

• ustala w drodze zarządzenia, wzory legitymacji pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej oraz zasady ich wydawania
  i wymiany,

• zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zmienia albo uchyla
  w całości lub w części decyzje ostateczne wydawane w postępowaniu kontrolnym skarbowym i stwierdza nieważność decyzji ostatecznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub izby skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem wyższego stopnia nad inspektorami kontroli skarbowej. Do zakresu jego kompetencji należy:

• występowanie z wnioskiem o powołanie dyrektorów urzędów kontroli skarbowej,

• powoływanie i odwoływanie wicedyrektorów urzędów kontroli skarbowej,

• organizowanie szkoleń inspektorów kontroli skarbowej, sprawdzanie nadzoru nad tymi pracownikami w zakresie zadań określonych
  w ustawie o kontroli skarbowej, powoływanie komisji egzaminacyjnej dla kandydatów na inspektorów kontroli skarbowej oraz powoływanie
  i odwoływanie inspektorów kontroli skarbowej,

• określanie zadań i sprawowanie kontroli urzędów kontroli skarbowej,

• ustalanie planów kontroli, analizowanie ich wniosków oraz przedstawianie Ministrowi Finansów propozycji ich wykorzystania,

• rozpatrywanie odwołań od decyzji wydanych w I instancji przez inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Ministerstwie Finansów, a także zażaleń na postanowienia wydane przez inspektorów kontroli skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym,

• upoważnienie inspektorów zatrudnionych w Ministerstwie Finansów do prowadzenia kontroli oraz upoważnienie inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do prowadzenia czynności kontrolnych poza terenem ich właściwości miejscowej,

• powiadamianie właściwej miejscowo izby obrachunkowej
  o ujawnionych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowościach
  w ustalaniu lub poborze określonych zobowiązań podatkowych,

• uprawnienie do występowania do sprawującego nadzór nad kontrolowanym lub do właściwego organu państwowego z notą sygnalizacyjną, wskazującą na dostrzeżone nieprawidłowości.

W pierwotnym brzmieniu art. 32 ust. 1 ustawy, obowiązującym do końca 1996 roku, uprawnienie takie przysługiwało inspektorom kontroli skarbowej; od 1 stycznia 1997 roku uprawnienie takie należy do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Jednostki, do których skierowano notę, są obowiązane
w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia zawiadomić organ występujący
z notą o sposobie wykorzystania zawartych w niej informacji lub
o przyczynach ich niewykorzystania;

• występowanie do banków i towarzystw funduszy powierniczych
  z pisemnym żądaniem sporządzania i przekazywania określonych informacji objętych tzw. tajemnicą bankową, dotyczących podejrzanych w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz kontrolowanych w toczącym się postępowaniu kontrolnym skarbowym,

• zarządzenie na czas określony, po uzyskaniu zgody prokuratora generalnego, stosowania środków technicznych umożliwiających uzyskanie informacji oraz utrwalenie śladów i dowodów w sposób tajny lub poufny.

Z przedstawionych wyżej kompetencji wynika, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ma bardzo szeroki zakres uprawnień.

Inspektor kontroli skarbowej jest organem realizującym bezpośrednio kontrolę skarbową.

Inspektorem może być osoba, która:

• ma wyłącznie obywatelstwo polskie i korzysta w pełni z praw cywilnych i obywatelskich;

• ma nienaganną opinię i nie była karana za przestępstwa z winy umyślnej;

• ma wyższe wykształcenie prawnicze, ekonomiczne lub inne wyższe
  o specjalności podatkowej przydatnej do kontroli skarbowej;

• jest zatrudniona w jednostkach organizacyjnych kontroli skarbowej
  i ma co najmniej 5-letni staż pracy w organach administracji podatkowej albo 3-letnią praktykę w jednostkach organizacyjnych kontroli skarbowej;

• złożyła egzamin kwalifikacyjny na stanowisko inspektora kontroli skarbowej przed komisją powołaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Inspektorów kontroli skarbowej powołuje i odwołuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który w szczególnie uzasadnionych przypadkach może odstąpić od wymogu posiadania wyższego wykształcenia i (lub) wymaganego stażu pracy.

Inspektor kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do samodzielnego prowadzenia postępowania kontrolnego
w ramach I instancji, posiadającym status urzędnika państwowego.

Oprócz wyżej wymienionych organów kontroli skarbowej niektórzy autorzy wymieniają tzw. quasi-organy kontroli skarbowej, do których zaliczają:

• dyrektora urzędu kontroli skarbowej;

• izby skarbowe.

Zgodnie z art. 11, ust. 1 u.ok.s, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu. Jest on powoływany spośród inspektorów przez Ministra Finansów na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
Do kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej należy:

• organizowanie pracy urzędu kontroli skarbowej,

• ustalanie planów kontroli,

• upoważnianie inspektorów do przeprowadzenia kontroli,

• dokonywanie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne,

• może podawać do wiadomości publicznej zbiorcze informacje dotyczące działalności kontroli skarbowej na terenie objętym zasięgiem działania urzędu kontroli skarbowej.

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, mimo, że nie posiada formalnoprawnego statusu organu, to ze względu na przysługujące mu kompetencje oraz szczególne usytuowanie w odczuciu społecznym
i samych pracowników kontroli skarbowej uważany jest za „super organ kontroli skarbowej”. Jego szczególne usytuowanie przejawia się w tym, że podlega on Ministrowi Finansów, sprawuje zwierzchność służbową nad pracownikami urzędu, w tym także nad inspektorami, którzy formalnie są organami kontroli skarbowej.

Pomimo posiadania tak szerokich kompetencji, dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie odpowiada za swoją działalność na zasadach, na jakich odpowiedzialność ponoszą organy państwowe, albowiem przepisy prawa nie przyznają mu statusu organu.

Izba skarbowa zgodnie z art. 26, ust. 1 u.ok.s rozpatruje odwołanie od decyzji wydanej przez inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, określającej lub ustalającej wysokość podatków i innych należności budżetowych, do których wymiaru właściwy jest urząd skarbowy.

Izba skarbowa rozpatrując odwołanie od decyzji inspektora może zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej:

• utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję;

• uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy bądź, uchylając tę decyzję, umorzyć postępowanie w sprawie;

• uchylić zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia inspektorowi, jeżeli decyzja inspektora została wydana z naruszeniem art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej;

• umorzyć postępowanie odwoławcze.

Izba skarbowa może także uchylić zaskarżoną decyzję inspektora w całości i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, izba skarbowa może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).
Izba skarbowa może także przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania inspektorowi kontroli skarbowej
(art. 229 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w toku postępowania odwoławczego izba skarbowa stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały przez inspektora ustalone lub określone
w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę inspektorowi w celu zmiany wydanej decyzji. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym wcześniej.

Izba skarbowa posiadając tak istotne kompetencje może mieć duży wpływ na ostateczny kształt decyzji wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej, dlatego też zaliczana jest do tzw. quasi-organów kontroli skarbowej.

Rozdział II Postępowanie kontrolne

2.1. Wszczęcie postępowania

Postępowanie kontrolne skarbowe stanowi szczególną formę postępowania administracyjnego.

Zasady oraz tryb prowadzenia postępowania kontrolnego są określone w rozdziale trzecim ustawy o kontroli skarbowej w art. 12-35. Należy podkreślić, że stosownie do art. 31 u.ok.s. w zakresie nie uregulowanym tą ustawą do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne skarbowe może być wszczęte bądź to w trybie zwyczajnym, bądź też nadzwyczajnym.

Zasadą jest, że postępowanie kontrolne wszczynane jest w trybie zwykłym. Tryb zwyczajny polega na tym, że kontrola wszczynana jest zgodnie z planem kontroli, który ustalany jest przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej stosownie do zadań określonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (art. 12 u.ok.s.).

Plany kontroli realizowane przez inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Ministerstwie Finansów ustala zgodnie
z art. 10 ust. 2 pkt 6 u.ok.s. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Plan kontroli stanowi zatem podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie zwykłym.

Zasadą postępowania kontrolnego jest również to, że jest ono wszczynane wyłącznie przez inspektora kontroli skarbowej (nie może tego uczynić żaden inny pracownik kontroli skarbowej) po okazaniu kontrolowanemu:

• legitymacji służbowej,

• upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,

• z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

U.ok.s. nie przewiduje możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego bez okazania kontrolowanemu przez inspektora ważnej legitymacji służbowej. Oznacza to, że kontrola skarbowa nie może być wszczęta przez innego pracownika urzędu.

Inspektor kontroli skarbowej wszczynający postępowanie kontrolne musi posiadać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, które wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej a w stosunku do inspektorów zatrudnionych w Ministerstwie Finansów przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Ważne upoważnienie powinien on okazać kontrolowanemu bezpośrednio przed rozpoczęciem kontroli.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.ok.s. upoważnienie powinno zawierać:

• imię i nazwisko inspektora,

• numer legitymacji służbowej,

• oznaczenie kontrolowanego,

• termin ważności upoważnienia.

Dwa pierwsze elementy upoważnienia są związane i to ściśle z legitymacją służbową. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności tych dwóch elementów upoważnienia z legitymacją służbową, postępowanie kontrolne staje się nieważne.

Kolejny element upoważnienia to oznaczenie kontrolowanego. Podmiot w stosunku do którego ma być przeprowadzona kontrola powinien być ściśle określony. Nie można bowiem prowadzić kontroli podmiotu, który nie został precyzyjnie określony w upoważnieniu. Ustawodawca nie przewiduje bowiem możliwości rozszerzającej interpretacji tego określenia.

Nie można prowadzić kontroli także w stosunku do podmiotu nie oznaczonego w upoważnieniu.

W upoważnieniu do kontroli musi być również określony termin jego ważności .

Pojęcie ważności terminu upoważnienia jest różnie rozumiane. Termin ten według Ministerstwa Finansów powinien obejmować okres od wszczęcia postępowania kontrolnego aż do skutecznego doręczenia wyniku kontroli lub decyzji wymiarowej kontrolowanemu.

Określenie terminu ważności upoważnienia w sposób podany wyżej, skutkuje często tym, że kontrola skarbowa nie może być zakończona w terminie podanym w upoważnieniu (najczęściej miesięcznym). Inspektor kontroli skarbowej musi wówczas występować
z wnioskiem o przedłużenie ważności upoważnienia, co utrudnia efektywne prowadzenie kontroli.

Autorzy pracy „Ustawa o kontroli skarbowej” E. Ruśkowski,
J. Stankiewicz prezentują inny pogląd na ten temat. Uważają oni, że termin ważności upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 4, oznacza termin, w którym powinno być wszczęte postępowanie kontrolne
(bez ważnego upoważnienia nie można bowiem wszcząć tego postępowania),
a nie termin, w którym kontrola skarbowa ma być zakończona.

Postępowanie kontrolne może być wszczęte także pod nieobecność kontrolowanego i wówczas inspektor upoważniony do przeprowadzenia kontroli okazuje legitymację służbową i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego osobie zastępującej kontrolowanego lub jego pracownikom, bądź przywołanemu świadkowi.

Tryb nadzwyczajny postępowania

Art. 14 u.ok.s. przewiduje możliwość wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie nadzwyczajnym bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Postępowanie kontrolne w trybie nadzwyczajnym wszczynane jest przez inspektora kontroli skarbowej po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu - lub - w przypadku jego nieobecności - osobie zastępującej kontrolowanego lub jego pracownikom, bądź przywołanemu świadkowi. Wszczęcie kontroli w trybie nadzwyczajnym jest możliwe dopiero wówczas, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli. Przez pojęcie „niezwłoczne” należy rozumieć: bez zbędnej zwłoki. Ocena okoliczności faktycznych, które uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli należy wyłącznie do inspektora, który ocenia je na zasadzie tzw. swobodnego uznania administracyjnego.

Czynności kontrolne dokonane w trybie nadzwyczajnym wymagają dla swej ważności niezwłocznego doręczenia przez inspektora kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Niedopełnienie tych obowiązków skutkuje nieważnością postępowania kontrolnego,
a materiały pochodzące z kontroli zostają wówczas zniszczone.

Ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady niezwłocznego doręczenia upoważnienia i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Dotyczy on sytuacji, w której postępowanie kontrolne zostało wszczęte pod nieobecność kontrolowanego, w obecności przywołanego świadka i nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego.
W takim przypadku upoważnienie i zawiadomienie doręczane są dopiero po ustaleniu tych danych.

Jeżeli w określonym czasie niemożliwe jest ustalenie danych identyfikujących kontrolowanego, inspektor kontroli skarbowej może zawiesić lub umorzyć postępowanie (art. 14 ust. 4 u.ok.s.).

2.2. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania

Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być wystawione przez inspektora upoważnionego do przeprowadzenia kontroli i doręczone kontrolowanemu bezpośrednio przed rozpoczęciem kontroli, wraz z okazaniem legitymacji służbowej i upoważnienia
(co wynika z art. 13 ust. 1 u.ok.s.). Kontrolowany powinien zatem otrzymać jeden egzemplarz zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 13 ust 4 u.ok.s. zawiadomienie powinno zwierać:

• imię i nazwisko inspektora prowadzącego kontrolę oraz imiona
  i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej, wykonujących czynności kontrolne,

• przewidywany czas trwania kontroli,

• miejsce prowadzenia kontroli,

• zakres kontroli,

• prawa i obowiązki kontrolowanego.

Ustawa nie reguluje kwestii doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia
o wszczęciu postępowania kontrolnego, w przypadku, kiedy postępowanie kontrolne zostało wszczęte pod nieobecność kontrolowanego.
Należy jednak przyjąć mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 oraz
art. 15 ust. 1 u.ok.s., że zawiadomienie o wszczęciu postępowania, które zostało wszczęte pod nieobecność kontrolowanego, winno być mu doręczone niezwłocznie, tak samo jak niezwłocznie winien być mu przedstawiony protokół z czynności wszczęcia postępowania kontrolnego pod jego nieobecność.

2.3. Miejsce prowadzenia kontroli

Art. 16 ust. 1 u.ok.s. wprowadza zasadę prowadzenia czynności kontrolnych przede wszystkim w siedzibie kontrolowanego i w godzinach prowadzenia przez niego działalności.

Ustawodawca wprowadził tę zasadę w celu zminimalizowania kontrolowanemu uciążliwości związanych z prowadzoną kontrolą. Przepisy u.ok.s. przewidują trzy istotne wyjątki od tej zasady:

• jeżeli kontrolowany nie jest w stanie zapewnić kontrolującym warunków do pracy, w tym, w miarę możliwości, samodzielnego pomieszczenia do przechowywania dokumentów, jest on zobowiązany, na żądanie inspektora, wydać stosowne ewidencje i dokumenty na czas trwania postępowania kontrolnego; czynności w tym zakresie powinny być przeprowadzone w jednostce organizacyjnej kontroli skarbowej (art. 17 ust. 3 u.ok.s.);

• inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem, może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów
  u kontrahentów kontrolowanego, prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na ich siedzibę (art. 20 ust. 2 u.ok.s.);

• inspektor może, za zgodą prokuratora, dokonywać czynności kontrolnych lokalu, w którym zamieszkuje osoba fizyczna, zobowiązana do uiszczenia podatków, stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, w razie otrzymania wiarygodnych informacji, że osoba ta nie zgłosiła osiąganych przychodów do opodatkowania lub zgłosiła je w niepełnej wysokości (art. 16 ust. 4 u.ok.s.).

Zasadą jest, że czynności kontrolne są prowadzone przede wszystkim
w siedzibie kontrolowanego.

Istnieje jednak możliwość (przewidziana przepisami prawa) prowadzenia czynności kontrolnych w lokalu, w którym zamieszkuje ta osoba. Dokonywanie kontroli w lokalu, w którym osoba zamieszkuje jest możliwe jedynie w razie otrzymania wiarygodnych informacji, że osoba fizyczna nie zgłosiła osiąganych przychodów do opodatkowania lub zgłosiła je w niepełnej wysokości i tylko za zgodą prokuratora.
W przypadku kiedy podatnik, którym jest osoba fizyczna prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym i działalność ta została zgłoszona do urzędu skarbowego, to wówczas na przeprowadzenie kontroli skarbowej
w tym lokalu zgoda prokuratora nie jest konieczna.

Nie jest ona konieczna także wówczas, jeżeli w toku kontroli działalności podatnika zgłoszonej do urzędu skarbowego, inspektor ujawni prowadzenie dodatkowej niezgłoszonej działalności.

Natomiast w przypadku, kiedy inspektor kontroli skarbowej
w momencie pozyskania wiarygodnej informacji o prowadzeniu określonej działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym, która nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, nie prowadzi u tego podatnika innej, zgłoszonej działalności, to mimo, że ta inna działalność w tym lokalu została zgłoszona, niezbędna jest zgoda prokuratora, bowiem podstawowy cel i zakres kontroli dotyczyć będzie działalności nie zgłoszonej.

2.4. Czynności kontrolne inspektorów

Inspektor kontroli skarbowej w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego, wykonuje czynności kontrolne, których przykłady ustawodawca podał w art. 18 u.ok.s. Zgodnie z tym artykułem czynnościami kontrolnymi inspektorów jest:

• badanie dokumentów i ewidencji objętych zakresem kontroli,

• zabezpieczenie zebranych dowodów,

• zarządzanie inwentaryzacji wraz z rozliczeniem jej wyniku,

• dokonywanie oględzin,

• legitymowanie osób w celu ustalenia tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli,

• przesłuchiwanie świadków,

• zasięganie opinii biegłych,

• zbieranie innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą,

• przesłuchiwanie kontrolowanego w charakterze strony, jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla postępowania kontrolnego.

W związku z wykonywaniem czynności kontrolnych inspektor kontroli skarbowej korzysta ze szczególnej ochrony prawnej, która sprowadza się do:

• ochrony przewidzianej w k.k. dla funkcjonariuszy publicznych
  (art. 41 ust. 1 u.ok.s.);

• niemożności zatrzymania inspektora, w czasie wykonywania przez niego czynności kontrolnych, bez uprzedniej zgody Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Ochrona ta nie dotyczy sytuacji zatrzymania inspektora na gorącym uczynku popełnienia przestępstwa (art. 41 u.ok.s.);

• ograniczenia odpowiedzialności inspektora za popełnione wykroczenia związane z bezpośrednim pełnieniem przez niego obowiązków służbowych wyłącznie do odpowiedzialności dyscyplinarnej
  (art. 41 ust. 3 u.ok.s.).

Inspektor kontroli skarbowej podlega natomiast odpowiedzialności karnej za ujawnienie informacji objętych tajemnicą skarbową
(co wynika z art. 33 ust. 1-3 i art. 35a u.ok.s.).

Uprawnienia inspektora kontroli skarbowej są bardzo szerokie. Został on wyposażony jednocześnie w kompetencje organu kontrolnego, orzekającego i dochodzeniowego co wzbudza liczne kontrowersje.
Uważa się, że skumulowanie takich uprawnień w jednym organie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa.

Rozdział III Postępowanie dowodowe

3.1. Uwagi wstępne

Postępowanie dowodowe to ogół czynności polegających na gromadzeniu, utrwalaniu i wykorzystaniu dowodów w celu ustalenia określonego stanu faktycznego. Istotną częścią postępowania dowodowego jest dowodzenie, czyli logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu, stosowany w celu stwierdzenia prawidłowości faktu.

Postępowanie dowodowe powinno być prowadzone w oparciu
o trzy podstawowe zasady:

1. zasadę prawdy obiektywnej (materialnej),

2. zasadę legalności i jawności dowodzenia,

3. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów.

Dwie pierwsze zasady powinny być brane pod uwagę w trakcie całego postępowania dowodowego, tj. na każdym jego etapie, natomiast zasada swobodnej oceny dowodów ma zastosowanie w końcowym etapie tego postępowania, w którym dochodzi do wyciągania wniosków z całego zebranego materiału dowodowego.

Zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ prowadzący postępowanie powinien podejmować wszelkie działania niezbędne do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością.

Realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej zapewnia przestrzeganie wszystkich określonych w Ordynacji podatkowej reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania dowodowego).

Materiał dowodowy stanowi całokształt zabranych w sprawie środków dowodowych niezbędnych dla prawidłowego dokonania ustaleń faktycznych. Ustalenia te powinny odpowiadać prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Inicjatywa dowodowa spoczywa głównie na organie, który nie powinien być bierny i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę.

Ciężar dowodu, czyli obowiązek udowodnienia określonej okoliczności spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Może on obciążać także podatnika.

Nie wymagają udowodnienia fakty powszechnie znane
(fakty notoryjne), które wchodzą w obręb materiału dowodowego automatycznie. Pozostaje jedynie ustalenie ich znaczenia dla danej sprawy. Nie wymagają dowodu także fakty znane organowi z urzędu, czyli takie,
z którymi organ zapoznał się w toku swojego urzędowania lub w związku
z tym urzędowaniem albo takie, które może ustalić bezpośrednio na podstawie dostępnych mu urzędowo danych.

Zasada legalności dowodzenia polega na tym, że organy prowadzące postępowanie mogą posługiwać się jedynie tymi środkami dowodowymi, które są dopuszczone na mocy ustaw zawierających przepisy proceduralne. Nie można zatem korzystać ze środków objętych tzw. zakazami dowodowymi.

Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ prowadzący postępowanie ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania.

Swobodna ocena nie oznacza dowolności. Musi być ona zgodna m.in. z prawidłami logiki oraz prawami nauki i doświadczenia. Organ ma prawo wypowiadać się jedynie w stosunku do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego, a swojej oceny powinien dokonywać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

1. Dowody w postępowaniu kontrolnym

Do postępowania kontrolnego w zakresie dowodów mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

O. p. nie definiuje pojęcia „dowód”. Stanowi natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodem może być przedmiot (np. dokument) lub czynność (zeznanie, opinia biegłych). Przeprowadzenie dowodu jest czynnością nadającą danemu przedmiotowi lub danej czynności takie znaczenie, na podstawie którego można będzie przeprowadzić rozumowanie dotyczące faktów.

Synonimem pojęcia dowód jest określenie środek dowodowy. Środki dowodowe dzielą się na bezpośrednie, które polegają na możliwości bezpośredniego spostrzegania i oceniania określonego faktu
(np. oględziny) oraz pośrednie, polegające na wnioskowaniu o istnieniu danego faktu z innych faktów lub zdarzeń. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie.

Generalnie wszystkie środki dowodowe są równorzędne.
Nie ma między nimi jakiejkolwiek hierarchii i różnic w mocy dowodowej. Jednak pewne dowody pod pewnymi warunkami wykazują szczególne walory - korzystają mianowicie z domniemań wskazujących na ich szczególną moc dowodową np. dowód z dokumentu urzędowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.ok.s., w postępowaniu kontrolnym skarbowymi dowodami w szczególności są:

• dokumenty,

• ewidencje,

• zeznania świadków,

• opinie biegłych,

• przesłuchanie strony,

• inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli.

Dowód z dokumentu

Dowód z dokumentu stanowi podstawowe źródło dowodowe.
O. p. nie definiuje pojęcia „dokument”. Ogólnie można przyjąć, że nazwa dokument określa akt pisemny, stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości.

Ze względu na podmiot, który je wystawił dokumenty można podzielić na urzędowe i prywatne.

Za dokumenty urzędowe uznawane są dokumenty pochodzące od organów państwowych, organizacji i instytucji, które wydają je
w określonej formie, w ramach swoich kompetencji, w celu uzewnętrznienia swej woli.

Przepis art. 194 O. p. przyznaje dokumentom urzędowym wyższą moc dowodową niż dokumentom prywatnym. Muszą one jednak spełniać dwa warunki: muszą być wydane przez kompetentny organ oraz
w przewidzianej prawem formie.

Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania:

• zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,

• oraz pochodzenia od organu, który widnieje na dokumencie jako wystawca dokumentu.

Na podstawie art. 194 § 3 O. p. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści tych dokumentów.

Księgi podatkowe

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie, zawierające zapisy rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych i prawnych mają szczególną moc dowodową.

Stanowią one dokumenty o charakterze prywatnym, ponieważ prowadzone są przez podatnika, posiadają jednak taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne.

Zgodnie z art. 193 § 1 O. p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych
w nich zapisów.

Korzystają one zatem z domniemania prawdziwości zawartych
w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone jedynie w przypadku wykazania przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości.

Księga jest prowadzona rzetelnie, jeżeli to, co w niej utrwalone odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 2 O. p.).

Rzetelność księgi jest kategorią obiektywną i wszelkie odstępstwa od stanu rzeczywistego zaistniałe w prowadzeniu księgi podatkowej pozbawiają księgę waloru rzetelności niezależnie od tego, czy mają charakter zawiniony, czy też niezawiniony.

Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z innych przepisów (art. 193 § 3 O. p.). Odrzucenie księgi jako wadliwej, może nastąpić jedynie wówczas, gdy wady mają istotne znaczenie dla sprawy.

Organ podatkowy nie uznając księgi podatkowej za dowód z uwagi na jej wadliwość musi wykazać dwie przesłanki:

• niezgodność zapisów księgi z zasadami wynikającymi z przepisów określających reguły prowadzenia księgi podatkowej oraz

• fakt istotnego znaczenia tychże wad dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności księgi podatkowej nie oznacza, że nie może być ona wykorzystana jako dowód. Pozbawia je jedynie szczególnej mocy i poddaje swobodnej ocenie organu.

Zeznania świadków

Świadkiem jest osoba fizyczna, która składa przed organem procesowym zeznanie o faktach i właściwościach, które spostrzegła.

Nie wszystkie jednak osoby mogą być świadkami.

Przepis art. 195 O. p. stanowi, że świadkami nie mogą być:

1. Osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń. Osobami takimi są osoby dotknięte wadą psychiczną lub fizyczną. Jest to zakaz bezwzględny.

2. Osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Jest to zakaz względny, ponieważ przestaje on obowiązywać, gdy w odpowiednim trybie prawnym, osoby te zostały zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy.

3. Duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Zakaz ten jest bezwzględny, ponieważ obowiązuje również wówczas, gdyby duchowny wyraził zgodę na ujawnienie tajemnicy spowiedzi.

Zasadą jest, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Jednakże O. p. w art. 196 § 1 wylicza osoby najbliższe dla strony, które - z uwagi na ochronę stosunków rodzinnych korzystają z prawa odmowy składania zeznań w charakterze świadka.

Do osób tych zalicza się:

• małżonka strony,

• wstępnych (rodzice, dziadkowie),

• zstępnych (dzieci, wnuki),

• rodzeństwo strony,

• powinowatych pierwszego stopnia (teściowe, zięciowie, synowe),

• osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli.

Prawo do odmowy zeznać trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia lub kurateli.

Wyżej wymienione osoby są uprawnione do całkowitej odmowy składania zeznań, nie zaś do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania.

O. p. w art. 196 § 2 przewiduje również prawo świadka do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub osoby wymienione w § 1 art. 196 O. p. na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Świadek nie musi wyjaśniać dlaczego odmawia udzielenia odpowiedzi. Wystarczy, że powoła się na prawo wynikające z art. 196 § 2 O. p. i wskaże, które z zagrożeń określonych w tym przepisie i w stosunku do kogo stanowią podstawę odmowy.

Przed odebraniem zeznania uprzedza się świadka
o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania.

Opinie biegłych

O. p. nie definiuje kogo należy uznać za biegłego.

Natomiast na podstawie art. 197 § 1 O. p. można stwierdzić, że biegłym jest osoba, która posiada wiadomości specjalne, powołana w celu wydania opinii w zakresie, w którym jest specjalistą.

Biegłym musi być osoba posiadająca odpowiednie kwalifikacje. Wiadomości specjalne, które powinien posiadać biegły, to takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych.

Biegły może być powołany z urzędu lub na wniosek strony. Uprawnienie organu do powołania biegłego ma charakter fakultatywny, co oznacza, że w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne może on, lecz nie ma obowiązku, powołania biegłego.

Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy na podstawie posiadanych przez siebie wiadomości fachowych i na podstawie swego doświadczenia zawodowego.

Przedmiotem opinii biegłego nie powinny być wiadomości
z dziedziny prawa.

Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i jako dowód podlega swobodnej ocenie organu, przy czym organ nie uwzględniając takiej opinii musi uzasadnić, dlaczego dowodowi temu odmówił wiarygodności.

Jeżeli opinie biegłych są rozbieżne, to organ podatkowy ma obowiązek ich skonfrontowania i wyciągnięcia samodzielnych wniosków.

Dowód z oględzin

Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu jakiegoś przedmiotu przez organ orzekający w celu dokonania spostrzeżeń za pomocą określonego zmysłu (wzroku, słuchu, dotyku, węchu, smaku),
co do właściwości tego przedmiotu.

Zgodnie z art. 198 § 1 O. p. organ może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny.

Zarządzenie oględzin może nastąpić na wniosek strony lub
z urzędu. Przeprowadza się je w celu zapewnienia jak najlepszych warunków organowi podatkowemu do dokonania spostrzeżeń przydatnych w procesie dowodzenia.

Przedmiotem oględzin mogą być rzeczy ruchome i nieruchome,
w tym lokale użytkowe i mieszkalne.

Szczególnym przypadkiem oględzin będzie badanie dokumentów (jako przedmiotu), gdy zachodzi podejrzenie np. w zakresie ich autentyczności. Oględziny dokumentu polegają na badaniu jego cech zewnętrznych np. śladów przedarcia, podrobienia, przerobienia itp.

Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (art. 198 § 2 O. p.)

Z czynności oględzin należy sporządzić protokół (art. 172 § 2 pkt 3 O. p.)

Przesłuchanie strony

Przesłuchanie strony jest dowodem posiłkowym, ponieważ znajduje zastosowanie po wyczerpaniu innych środków dowodowych lub z powodu ich braku. Art. 199 O. p. stanowi, że przesłuchać stronę można jedynie wówczas gdy:

• po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz

• gdy strona wyrazi zgodę na takie przesłuchanie.

Znaczenie tego środka dowodowego jest niezbyt duże, ponieważ nie ma pewności co do bezstronności osób zeznających we własnej sprawie. Dowodu z przesłuchania strony nie należy mylić
z wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania, wyjaśnienia takie nie mają bowiem znaczenia dowodowego.

Inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli

Innymi dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli są protokoły. Protokół jest szczególnym rodzajem dokumentów, utrwalającym w formie pisemnej przebieg poszczególnych czynności procesowych.
Protokół z czynności kontrolnych uznawany jest za jeden
z najważniejszych środków dowodowych.

Można go zaliczyć do środków dowodowych dokumentalnych, ale są to też swoistego rodzaju oględziny: oględziny dokumentów, czy też oględziny stanu majątkowego szeroko pojętego (dobra osobiste, czynniki produkcji, technologia produkcji, itp.)

1. Prawa i obowiązki kontrolowanego podczas postępowania kontrolnego

Do obowiązków kontrolowanego należy:

• udostępnienie obiektów, urządzeń i składników majątkowych, których badanie wchodzi w zakres kontroli skarbowej
  (art. 17, ust. 1, pkt 1 u.ok.s.);

• zapewnienie inspektorowi wglądu w objętą zakresem kontroli dokumentację i prowadzone ewidencje (art. 17, ust. 1, pkt 2 u.ok.s.) oraz sporządzenia kopii dokumentów określonych przez kontrolującego (art. 17, ust. 1, pkt 3 u.ok.s.);

• zapewnienie kontrolującym warunków do pracy, w tym w miarę możliwości samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (art. 17, ust. 1, pkt 4 u.ok.s.),
  a w przypadku niemożności wywiązania się z tego obowiązku, wydanie - na żądanie inspektora - stosownych ewidencji i dokumentów na czas trwania postępowania kontrolnego (art. 17, ust. 3 u.ok.s.);

• umożliwienie kontrolującemu filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych (art. 17, ust. 1, pkt 5 u.ok.s.);

• udostępnienie kontrolującym - w zakresie niezbędnym do wykonania czynności kontrolnych - środków łączności, a w przypadku gdy postępowanie kontrolne dotyczy przedsiębiorcy - także innych koniecznych środków technicznych, jakimi dysponuje
  (art. 17, ust. 6, pkt 1 u.ok.s.);

• przedstawienie, na żądanie inspektora, tłumaczenia na język polski dokumentacji finansowo-księgowej sporządzonej w języku obcym
  (art. 17, ust. 1, pkt 7 u.ok.s.);

• udzielanie wyjaśnień lub dostarczanie żądanego dokumentu
  w sprawach objętych zakresem kontroli, w terminie wyznaczonym przez inspektora lub pracownika jednostki organizacyjnej, dokonującej czynności kontrolnych (art. 17, ust. 4 u.ok.s.);

• wskazanie na piśmie, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, osoby upoważnionej do działania w imieniu kontrolowanego
  (art. 17, ust. 2 u.ok.s.);

• złożenie, na zlecenie inspektora, oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień (art. 16 ust. 3 u.ok.s.), obowiązek ten dotyczy jedynie osób fizycznych i to tylko wówczas, gdy z dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, mających istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

• przeprowadzenia na żądanie inspektora inwentaryzacji
  (art. 17, ust. 1, pkt 8 u.ok.s.);

• ponoszenie pełnych kosztów czynności kontrolnych, niezależnie od rezultatu kontroli (art. 17, ust. 2 u.ok.s.).

Obowiązki kontrolowanego wymienione w art. 17, ust. 1, pkt 3, 5, 6, 7 i 8 u.ok.s. stały się przedmiotem zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego. Rzecznik Praw Obywatelskich skierował do TK wniosek, w którym domagał się stwierdzenia, że art. 17 ust. 2 u.ok.s. stanowiący, że czynności wymienione w art. 17, ust. 1, pkt 3, 5, 6, 7 i 8 tej ustawy kontrolowany jest obowiązany, na żądanie inspektora kontroli skarbowej, udostępniać bądź wykonywać nieodpłatnie - pozostaje
w sprzeczności z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

RzPO uważa, że nałożenie na kontrolowanego nieodpłatnego wykonania obowiązków wymienionych w art. 17, ust. 1, pkt 3, 5, 6, 7 i 8 u.ok.s. narusza, po pierwsze, zasadę proporcjonalności, wyprowadzoną
z ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego, a także, po drugie, wyrażoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP zasadę równej dla wszystkich ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych. Istnienie bowiem dwóch reżimów kontroli, a mianowicie kontroli skarbowej, regulowanej przepisami zaskarżonej ustawy i równoległe - kontroli podatkowej, określonej przepisami ust. z 29 VIII 1997 roku Ordynacja podatkowa prowadzi - zdaniem RzPO do różnego obciążania podatników kosztami postępowania, w zależności od tego, która z przedmiotowych ustaw jest podstawą prowadzonej kontroli. Ordynacja podatkowa w art. 264 stanowi, że koszty postępowania publicznoprawnego ponosi organ prowadzący postępowanie, a stronę obciążają tylko koszty wyraźnie tam wskazane.

Zdaniem RzPO katalog tych kosztów nie pokrywa się z tymi, które wynikają z obowiązków nałożonych w drodze zaskarżonych przepisów.

Według RzPO przepisy u.ok.s. powinny być dostosowane do ogólnie obowiązujących reguł ponoszenia kosztów, które przewidują,
że w prawie prywatnym koszty postępowania obciążają stronę przegrywającą, a w prawie publicznym - wydatki publiczne.

TK zbadał zasadność zarzutów przedstawionych przez RzPO
i orzekł, że zarzut sprzeczności art. 17, ust. 2 u.ok.s. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP wniesiony przez RzPO jest bezzasadny, ponieważ brak jest podstaw do twierdzenia, jakoby wprowadzenie dwóch reżimów kontroli: podatkowej i skarbowej podzieliło podatników na dwie odrębne kategorie kontrolowanych o zróżnicowanym zakresie praw i obowiązków.

Każdy podatnik bowiem może zostać poddany obu reżimom kontroli. Po objęciu podatnika postępowaniem określonym w u.ok.s., kontrola ta jest już prowadzona na takich samych zasadach w stosunku do wszystkich.

Nie można zatem mówić o zróżnicowanej sytuacji podatnika, a tym samym o naruszeniu zasady równej dla wszystkich ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych, o jakiej mowa
w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

TK stwierdził także, że nałożone na kontrolowanego
w art. 17, ust. 1, pkt 3, 5, 6, 7 i 8 u.ok.s. obowiązki i egzekwowane
w sposób nieodpłatny z mocy art. 17, ust. 2 u.ok.s. nie naruszają istoty wolności i praw podatnika, jednak nie wszystkie te obowiązki są zgodne
z innymi postanowieniami Konstytucji RP.

Nie spełniają one bowiem w jednakowym stopniu postulatu niezbędności, przydatności i proporcjonalności wprowadzonych ograniczeń w zakresie, w jakim podyktowane jest to koniecznością
w demokratycznym państwie prawa dla jego bezpieczeństwa lub porządku prawnego (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Zdaniem TK warunki te są spełnione w przypadku obowiązków wymienionych w art. 17, ust. 1, pkt 5, 7 i 8 u.ok.s., ale nie zostały zachowane w odniesieniu do obowiązków w pkt 3 i 6 tego artykułu.

TK stwierdził, że obowiązek nałożony na kontrolowanego
w art. 17, ust. 1, pkt 5 u.ok.s., nie może rodzić z istoty swojej żadnych kosztów po stronie podatnika. Ustawa nie nakłada bowiem na kontrolowanego podatnika obowiązku filmowania, fotografowania
i dokonywania nagrań dźwiękowych, ale wyraźnie mówi jedynie
o umożliwieniu dokonania tych czynności przez sam organ kontrolujący. Czynności dokumentacyjne konieczne dla utrwalenia określonych dowodów, mogą być wykonane jedynie z wykorzystaniem środków technicznych należących do organu kontrolującego. Kontrolowany nie ma obowiązku udostępniania odpowiednich środków technicznych, za pomocą których czynności te będą realizowane, nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów.

Według TK nie można także dopatrzyć się niekonstytucyjności normy prawnej, nakładającej na kontrolowanego obowiązek nieodpłatnego przedstawienia na żądanie inspektora tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji finansowo-księgowej
(art. 17, ust. 2, w zw. z art. 17, ust. 1, pkt 7 u.ok.s.).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 obowiązującej od 9 V 2000 roku ustawy z dnia 7 X 1999 o języku polskim (Dz. U. nr 90, poz. 999),
w obrocie prawnym na terytorium RP pomiędzy podmiotami polskimi oraz gdy jedną ze stron jest podmiot polski używa się języka polskiego,
w związku z czym zarzut niekonstytucyjności przedstawienia nieodpłatnego tłumaczenia w języku polskim dokumentacji finansowo-księgowej jest niezasadny. Ponadto art. 9 z dnia 29 IX 1994 roku
o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.) stanowi, że księgi rachunkowe prowadzi się, a sprawozdania finansowe sporządza się
w języku polskim i określa w walucie polskiej.

TK mając to na względzie uważa, że przepis
art. 17 ust. 1 pkt 7 u.ok.s. ma charakter odsyłający, nie można mu zatem przypisać samodzielnego znaczenia prawnego.

Oznacza to, że żądanie nieodpłatnego sporządzenia tłumaczeń dokumentacji finansowo-księgowej sporządzonej w języku polskim może dotyczyć tylko takich dokumentów, które - zgodnie z postanowieniami innych ustaw z dnia 7 X 99 r. o języku polskim oraz ustawy
z dnia 29 IX 94 r. o rachunkowości - muszą być sporządzone w języku polskim.

TK stoi na stanowisku, że obowiązek nieodpłatnego przeprowadzenia inwentaryzacji na żądanie i w niezbędnym zakresie określonym przez inspektora (art. 17, ust. 1, pkt 8 u.ok.s.) mieści w sobie postulat niezbędności, przydatności i proporcjonalności wprowadzonych ograniczeń i nie może być uznany za sprzeczny z zasadą proporcjonalności.

TK orzekł odmiennie badając zasadność nałożonego na kontrolowanego obowiązku udostępnienia środków łączności i kopiowania dokumentów (art. 17, ust. 1, pkt 7 i 3 u.ok.s.)

TK uznał, że nałożone na kontrolowanego obowiązki określone
w art. 17, ust. 1, pkt 7 i 3 u.ok.s. są sprzeczne z wyrażoną
w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności i określoności.

Zdaniem TK zaskarżony przez RzPO przepis u.ok.s. nieprecyzyjnie i niejednoznacznie określa, o jakie „środki łączności” chodzi, nie zawiera także precyzyjnego określenia zakresu obowiązku nieodpłatnego kopiowania dokumentów określonych przez kontrolującego, w związku
z czym, nie spełnia wymogów zasady określoności.

Prawami kontrolowanego są:

• żądanie od inspektora okazania legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli oraz pouczenia o przysługujących kontrolowanemu prawach
  i obowiązkach (art. 13, ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.ok.s.);

• wyznaczenie osoby zastępującej kontrolowanego w czasie jego czasowej nieobecności w toku kontroli, nawet, jeśli wcześniej inspektor tego nie zażąda (art. 15, ust. 2 u.ok.s.);

• żądanie od inspektora okazania postanowienia prokuratora, zezwalającego na dokonanie czynności kontrolnych w lokalu mieszkalnym, w przypadku gdy kontrolowany nie zgłaszał urzędowi skarbowemu działalności w tym lokalu (art. 16, ust. 4 u.ok.s.);

• żądanie od inspektora sporządzenia protokołu z pobrania dokumentów do analizy w siedzibie urzędu kontroli skarbowej
  (art. 17, ust. 3 u.ok.s.);

• żądanie od inspektora dokumentowania, w formie protokołów, dokonanych czynności kontrolnych, które z mocy ustawy podlegają dokumentowaniu w takiej formie (art. 21, ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.ok.s.);

• żądanie od inspektora zapewnienia udziału w czynnościach przesłuchania świadka, dokonywania oględzin, przeprowadzania inwentaryzacji, przeprowadzania dowodu z biegłego
  (art. 19, ust. 2 u.ok.s.);

• prawo do zaznajomienia się z treścią protokołu z badania dokumentów i ewidencji (art. 22 ust. 2 u.ok.s.). Zgodnie z tym artykułem kontrolowany lub osoba go zastępująca może w terminie trzech dni od dnia podpisania protokołu złożyć na piśmie wyjaśnienia, bądź zgłosić zastrzeżenia do treści protokołu. Organ kontrolny powinien ustosunkować się do zarzutów stawianych przez kontrolowanego bez zbędnej zwłoki w formie odpowiedniej adnotacji, najczęściej odpowiedź na złożone zarzuty dokonywana jest na piśmie.

• prawo do wnoszenia „żądań” w trybie art. 23 ust. 3 pkt 1 i 2 u.ok.s.

Zgodnie z art. 23 ustęp 3 u.ok.s. kontrolowany ma prawo
w terminie trzech dni od dnia zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli zażądać na piśmie:

• uzupełnienia tej dokumentacji przez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy,

• przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli.

Inspektor winien rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa
w art. 23 ust. 3 i w terminie 3 dni zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia.

• prawo do wniesienia odwołania (w obowiązującym trybie i terminie) od decyzji inspektora kontroli skarbowej (art. 26, ust. 1 i 2 u.ok.s.).

3. Tajemnica bankowa a kontrola skarbowa

Ustawa o kontroli skarbowej stwarza możliwość ingerencji w dane objęte tajemnicą bankową Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej oraz dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Art. 33 u.ok.s. stanowi,
iż: „na pisemne żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej, wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym w spawie karnej skarbowej, banki są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji dotyczącej podejrzanego w zakresie:

1. posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków,

2. posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków a także obrotów i stanów tych rachunków,

3. zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek, a także umów depozytowych,

4. nabytych za pośrednictwem banku akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi,

5. obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej lub dyrektor urzędu kontroli skarbowej występując z żądaniem, o którym mowa
w art. 33 ust. 1-3 u.ok.s. określa zakres informacji oraz termin ich przekazania.

Art. 33a u.ok.s stwarza możliwość wyżej wymienionym podmiotom do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji
w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust 1-3 u.ok.s. w związku
z postępowaniem kontrolnym wszczętym przez inspektora na podstawie wydanego upoważnienia, po uprzednim wezwaniu podatnika przez inspektora do udzielenia informacji z tego zakresu, albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli podatnik uprzednio:

1. nie wyrazi zgody na udzielenie tych informacji albo

2. nie upoważni inspektora do wystąpienia do instytucji finansowych wymienionych w art. 33 ust. 1-3 o przekazanie tych informacji, albo

3. w terminie wyznaczonym przez inspektora nie udzieli informacji lub upoważnienia, o których mowa w pkt 1 lub 2.

Żądanie, o którym mowa w art. 33a ust. 1 powinno zwierać:

1. wskazanie przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania tych informacji,

2. dowody potwierdzające, że:

• podatnik odmówił udzielenia informacji lub

• podatnik nie wyraził zgody na udzielenie inspektorowi upoważnienia do zażądania tych informacji, lub

• w terminie określonym przez inspektora podatnik nie udzielił informacji albo upoważnienia.

Jeżeli żądanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 33a ust. 2 u.ok.s., to instytucje finansowe wymienione
w art. 33 ust. 1-3 u.ok.s. odmawiają udzielenia informacji.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej są zobowiązani do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych półrocznego sprawozdania zawierającego informacje o liczbie wszczętych w danym półroczu postępowań karnych skarbowych i kontrolnych w porównaniu z liczbą spraw, w których wystąpiono o przekazanie informacji określonych w art. 33 u.ok.s. Informacje te są corocznie przedkładane Sejmowi, łącznie
ze sprawozdaniami z wykonania budżetu państwa.

Zgodnie z art. 33b ust. 1 u.ok.s. w toku postępowania karnego skarbowego lub kontrolnego prowadzonego przez inspektora dostęp do informacji,
o których mowa w art. 33 u.ok.s., przysługuje wyłącznie pracownikowi prowadzącemu postępowanie, jego przełożonym oraz Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej.

3. Dokumentowanie czynności kontrolnych

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.ok.s. czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli podlegają dokumentowaniu.

Zakres tych czynności ustala inspektor, jednak ustawodawca
w art. 21 ust. 2 u.ok.s. stanowi, iż w formie protokołów muszą być ujęte czynności kontrolne polegające na:

• badaniu dokumentów i ewidencji,

• zabezpieczeniu dokumentów i dowodów rzeczowych,

• inwentaryzacji,

• oględzinach,

• przesłuchaniu świadków.

Jeżeli więc inspektor zdecyduje się na przeprowadzenie takiej czynności,
to ustawodawca nie pozostawia mu wyboru - musi sporządzić protokół. Pozostałe czynności mające znaczenie dla wyniku kontroli mogą być dokumentowane w innej formie, np. za pomocą aparatury rejestrującej obraz, dźwięk oraz magnetycznych nośników informacji.

Przepis art. 21 u.ok.s. powinien być rozpatrywany łącznie
z art. 126 O. p., który stanowi, iż: „sprawy podatkowe załatwiane
są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej”.

Należy zatem przyjąć, że podstawową formą dokumentowania czynności kontrolnych jest forma pisemna.

Protokoły winny być podpisane przez osoby uczestniczące
w czynności kontrolnej tzn. przez kontrolującego, kontrolowanego, osobę zastępującą kontrolowanego lub przez jego pracownika oraz ewentualnie przywołanego świadka.

Rozdział IV AKTY KOŃCZĄCE POSTĘPOWANIE KONTROLNE

4.1. Decyzja

Decyzja jest oświadczeniem woli organu administracji publicznej
w imieniu państwa.

Jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji.

Pojęcie decyzji administracyjnej można rozpatrywać w znaczeniu materialnym i formalnym.

Decyzję w znaczeniu materialnym stanowi norma indywidualna wyprowadzona w wyniku konkretyzacji normy ogólnej i abstrakcyjnej, odnosząca się do danego podmiotu.

Decyzja w znaczeniu formalnym to akt administracyjny wydany
w odpowiednim postępowaniu zawierający tę normę.

Decyzja administracyjna, a także podatkowa, która jest decyzją administracyjną o swoistej treści, charakteryzuje się czterema podstawowymi cechami: jednostronnością, zewnętrznością, konkretnością
i indywidualnością.

Jednostronność decyzji oznacza to, że jej treść formułowana jest wyłącznie przez organ administracyjny (podatkowy), adresat decyzji nie bierze udziału w formułowaniu jej treści, może natomiast brać udział
w postępowaniu zmierzającym do wydania tej decyzji.

Zewnętrzność decyzji oznacza, że podmiot będący jej adresatem nie należy do struktury administracji publicznej.

Cecha konkretności oznacza, że decyzja określa konkretne prawa lub obowiązki, czyli wyznacza wiążące konsekwencje normy prawa materialnego.

Indywidualność decyzji oznacza, że jej adresatem może być tylko podmiot wyznaczony indywidualnie.

Ustawa o kontroli skarbowej w art. 24 § 2 pkt 1 stanowi,
iż postępowanie kontrolne kończy się wydaniem przez inspektora kontroli skarbowej decyzji w rozumieniu O. p. - gdy ustalenia dotyczą podatków
i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Decyzja ta, zgodnie z art. 210 § 1 O. p. powinna zawierać zatem następujące elementy:

1. oznaczenie organu,

2. datę wydania,

3. oznaczenie strony,

4. powołanie podstawy prawnej,

5. rozstrzygnięcie,

6. uzasadnienie faktyczne i prawne,

7. pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie,

8. podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska
   oraz stanowiska służbowego.

Oznaczenie organu podatkowego polega na podaniu nazwy organu podatkowego oraz jego adresu. Umożliwia ono ustalenie, czy decyzja została wydana przez właściwy organ.

W przypadku braku oznaczenia organu, nie będziemy mieli do czynienia z decyzją podatkową, która powinna być wydana przez organ podatkowy.

Data wydania decyzji powinna wyrażać dzień, miesiąc i rok.
Jej oznaczenie pozwala ustalić, czy organ wydający decyzję zmieścił się
w terminie załatwienia sprawy oraz oznacza, że w tym dniu została wyrażona wola organu podatkowego zawarta w decyzji.

Nieoznaczenie daty stanowi „zwykłą” wadliwość decyzji podatkowej, którą można usunąć drogą uzupełnienia.

Decyzja podatkowa powinna także zawierać oznaczenie strony. Jeżeli strona jest osobą fizyczną należy wskazać jej dane personalne (imię
i nazwisko) oraz adres. Natomiast w przypadku osób prawnych należy podać ich pełną nazwę oraz siedzibę.

Oznaczenie strony pozwala określić indywidualnie podmiot, który jest adresatem decyzji podatkowej, czyli jest przez nią obciążony obowiązkiem lub nabywa z niej uprawnienia. W przypadku braku oznaczenia strony dany akt nie może być traktowany jako decyzja.

Decyzja podatkowa powinna zawierać powołanie podstawy prawnej, które powinno być dokładne i obejmować wszelkie kategorie norm, na których decyzja została oparta.

Prawidłowo powołana podstawa prawna powinna zatem zawierać pełne dane dotyczące:

• normy prawa materialnego, która została skonkretyzowana w drodze danej decyzji;

• normy upoważniającej dany organ do działania w danej sprawie (normy kompetencyjnej);

• normy określającej formę, w jakiej ma być zrealizowana konkretyzacja prawa;

• innych norm, które uzupełniają podstawę prawną.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O. p. decyzja ostateczna wydana
„bez podstawy prawnej” podlega stwierdzeniu nieważności.

Jednakże ten brak polega na nieistnieniu w systemie prawa normy, która mogłaby być podstawą decyzji, a nie tylko na tym, że podstawa prawna nie została powołana. Samo pominięcie powołania podstawy prawnej może być tylko zwykłym uchybieniem.

Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej, określa ono bowiem uprawnienia lub obowiązki ustalone
w decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna, nie należy używać w jej formułowaniu pojęć nieostrych lub wieloznacznych. Brak rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji.

Istotnym elementem decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne.

Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności:

• wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione,

• wskazanie dowodów, którym dał wiarę,

• wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadnienie prawne zgodnie z art. 210 § 4 O. p. powinno zawierać „podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa”.

Uzasadnienie decyzji nie stanowi jej elementu obligatoryjnego. Można od niego odstąpić, gdy decyzja uwzględnia w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania,
bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku
(art. 210 § 5 O. p.).

Decyzja podatkowa powinna także zawierać pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie.

Pouczenie takie informuje o charakterze prawnym decyzji, czyli
o tym, czy jest ona nieostateczna, czy ostateczna oraz zawiera wskazówki co do rodzaju środka prawnego, a także trybu i terminu jego wniesienia.

Brak w decyzji pouczenia o środkach odwoławczych stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie uzupełnienia przewidzianym w art. 213 O. p.

Decyzja podatkowa powinna być podpisana przez osobę upoważnioną z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Tak dokładne oznaczenie osoby wydającej decyzję służy ustaleniu kompetencji danego urzędnika, który wydaje decyzję
„jako organ” lub z upoważnienia organu podatkowego.

Brak podpisu pozbawia pisma organu podatkowego charakteru decyzji. Do momentu podpisania aktu mamy ciągle do czynienia jedynie
z projektem aktu.

Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem przez inspektora kontroli skarbowej decyzji, w rozumieniu Ordynacji podatkowej,
gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.

Decyzja ta jest decyzją wymiarową, ponieważ dotyczy ustalenia lub potwierdzenia praw i obowiązków kontrolowanego.

Ustawodawca przewidział możliwość zaskarżenia takich decyzji do organu II instancji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.ok.s. od decyzji wydanej przez inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej służy odwołanie do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta, natomiast
w przypadku decyzji wydanej przez inspektora zatrudnionego
w Ministerstwie Finansów organem odwoławczym będzie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Odwołanie wnosi się za pośrednictwem inspektora, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od jej doręczenia (art. 26 ust. 2 u.ok.s.).
Zgodnie z art. 31 u.ok.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przepis ten wyraźnie mówi, że przepisy O. p. stosuje się wyłącznie w sprawach, które nie są uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej
i tylko do postępowania kontrolnego.

Postępowanie kontrolne, zgodnie z regulacją zawartą w u.ok.s. kończy się z chwilą doręczenia decyzji stronie.

Powstaje zatem pytanie, czy do postępowania odwoławczego, które toczy się już po zakończeniu postępowania kontrolnego można stosować przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa?

Istnieją różne opinie na ten temat.

L. Kurowski, E. Ruśkowski i H. Sochacka-Krysiak w pracy „Kontrola finansowa w sektorze publicznym” wyrażają pogląd, że w sprawie odwołań od decyzji wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej mają zastosowanie przepisy O. p.

Postępowanie odwoławcze będzie zatem (według wyżej wymienionych osób), odbywać się na podstawie przepisów O. p.

Zgodnie z art. 222 O. p. odwołanie powinno zawierać:

• zarzuty przeciwko decyzji,

• istotę i zakres żądania,

• oraz wskazywać dowody uzasadniające wniesienie żądania.

Zarzuty przeciwko decyzji mogą dotyczyć:

• naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

• sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego,

• wszelkich innych uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję.

Postępowanie odwoławcze przebiega dwuetapowo.

Pierwszy etap tego postępowania to postępowanie toczące się przed organem I instancji. Organ I instancji bada czy odwołanie spełnia wymogi formalne, czy zostało wniesione w odpowiednim trybie i czy jest dopuszczalne.

Jeżeli odwołanie spełnia wszystkie wymogi formalne, organ
I instancji może w terminie 1 miesiąca podjąć decyzję, w której uwzględni w całości żądanie strony. Jest to wówczas nowa decyzja, od której przysługuje odwołanie. Jeżeli organ I instancji stwierdzi, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie przekazuje je organowi II instancji - następuje wówczas drugi etap postępowania odwoławczego.

Organ II instancji po otrzymaniu odwołania dokonuje badania wstępnego, sprawdza czy odwołanie spełnia wymogi formalne, czy jest dopuszczalne. Następnie rozpatruje sprawę na podstawie materiału dowodowego, zebranego przez organ I instancji, przy czym O. p. w art. 229 przewiduje, iż organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek strony postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego lub zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi I instancji.

Organ odwoławczy może:

1. wydać decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej przez organ
   I instancji;

2. uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części
   i w odpowiednim zakresie orzec co do istoty sprawy, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji popełnił błędy w ustaleniach faktycznych;

3. uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, jeżeli nie powinno się ono
   w ogóle toczyć i nie powinna być wydana decyzja;

4. uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania do organu I instancji, tylko wtedy, gdy nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego, decyzja została wydana bez podstawy faktycznej.

Zgodnie z art. 234 O. p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakaz reformacionis in peius ma dać stronie gwarancję, że jeżeli odwoła się od rozstrzygnięcia, to jej sytuacja nie zmieni się na gorsze.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 231 O. p., który stanowi,
iż w sprawach dotyczących ulg w zapłacie podatków organ może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się wówczas, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo.

We wszystkich pozostałych sprawach (poza ulgami) organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.

Decyzja organu II instancji z chwilą wydania staje się decyzją ostateczną, w związku z czym do jej zaskarżenia stosuje się środki nadzwyczajne.

1. Wynik kontroli

Postępowanie kontrolne może zakończyć się wydaniem przez inspektora kontroli skarbowej wyniku kontroli.

Jest on wydawany wówczas gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości niż te, które rozstrzygane są w drodze decyzji lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.ok.s. wynik kontroli powinien zawierać:

1. oznaczenie organu kontroli skarbowej,

2. oznaczenie kontrolowanego,

3. datę wydania,

4. zakres kontroli,

5. powołanie podstawy prawnej,

6. końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 2 pkt 2,

7. termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez inspektora,

8. pieczęć urzędową i podpis inspektora.

Wynik kontroli dostarcza się kontrolowanemu, który stosownie do
art. 27 ust. 3 u.ok.s. obowiązany jest w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego do usunięcia ujawnionych nieprawidłowości poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia.

Ustawa o kontroli skarbowej nic nie mówi na temat sposobu zaskarżania wyniku kontroli.

Czy należy rozumieć zatem, że wydanie wyniku kontroli kończy
w sposób nieodwołalny postępowanie kontrolne nie dając kontrolowanemu możliwości jakiejkolwiek zmiany niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia sformułowanego w wyniku kontroli?

W przypadku bowiem, gdy inspektor po zakończeniu kontroli wyda decyzję ma on możliwość skorzystania ze środków odwoławczych
a w dalszej kolejności ma prawo wnieść skargę do NSA. Wynik kontroli nie jest decyzją, czy w związku z tym istnieje możliwość jego zaskarżenia do NSA?

W uchwale z 7 XII 1998 roku, podjętej w składzie siedmiu sędziów, NSA uznał, że wynik kontroli może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

NSA wyraził pogląd, że analiza treści przepisów u.ok.s. dowodzi, że wydanie wyniku kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy
z dnia 11 V 1995 roku o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), w związku
z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.

NSA traktuje wynik kontroli jako kwalifikowaną czynność dotyczącą stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa na tej podstawie, że wskazanie nieprawidłowości przy ustaleniu wyniku kontroli odbywa się przy zachowaniu rygorów procesowych określonych
w samej u.ok.s.

Do rygorów tych należy m.in. powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu ich usunięcia, obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie nieprawidłowości oraz obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji zawartych w wyniku kontroli wniosków.

W uzasadnieniu podjętej uchwały podkreślono,
iż art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA rzadko był przedmiotem rozważań
w orzecznictwie i doktrynie.

Sędziowie dokonując jego interpretacji uwzględnili w podjętej
7 XII 1998 roku uchwale także art. 45 Konstytucji, gwarantujący prawo do sądu, nie dopatrzyli się bowiem argumentów, które wyłączałyby możliwość skorzystania z prawa do sądu w odniesieniu do wyniku kontroli skarbowej stwierdzającego nieprawidłowości inne niż odnoszące się do należności podatkowych.

Kontrola skarbowa kończy się wydaniem przez inspektora wyniku kontroli także wówczas, gdy w jej trakcie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Natomiast podmiot kontrolowany jest zobligowany również w takim przypadku ponieść koszty postępowania.

Przepisy u.ok.s. mówiące o zasadzie całkowitego pokrywania kosztów kontroli przez kontrolowanego, nawet wówczas, gdy w toku kontroli nie wykryto żadnych nieprawidłowości należy poddać krytyce. Należy jednak podkreślić, że u.ok.s. do czasu nowelizacji w 1996 roku nie zawierała tego rodzaju unormowań.

Kontrolowanego obciążały tylko te koszty postępowania, które powstały z jego winy oraz zostały poniesione w jego interesie lub na jego żądanie, a nie te, które wynikają z ustawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie.

W obecnym brzmieniu ustawa obciąża całkowitymi kosztami kontroli osobę kontrolowaną, co należy uznać za rozwiązanie wadliwe.

Zakończenie

Myślę, że w sposób wyczerpujący zrealizowałam cel badawczy mojej pracy, którym było określenie istoty kontroli skarbowej oraz trybu prowadzenia postępowania kontrolnego.

Pisząc pracę na temat kontroli skarbowej skorzystałam z aktów prawnych regulujących tryb prowadzenia kontroli skarbowej oraz dostępnej literatury poruszającej tę problematykę.

Uważam, że wprowadzenie ustawą z dnia 28 września 1991 roku nowego rodzaju kontroli a mianowicie kontroli skarbowej było posunięciem słusznym. Natomiast nowela do tej ustawy z dnia 7 listopada 1996 roku zgodnie z założeniem służy ochronie interesu publicznego oraz zapobiega oszustwom podatkowym.

Muszę jednak przyznać, że pewne regulacje zawarte w ustawie są niekorzystne dla podmiotu kontrolowanego. Należy tutaj wspomnieć chociażby o obowiązku ponoszenia kosztów przez kontrolowanego. Podmiot kontrolowany ponosi je nawet wówczas, gdy w toku kontroli nie wykryto żadnych nieprawidłowości.

Uważam, że ta regulacja powinna być zmieniona a przepisy u.ok.s. dotyczące kosztów kontroli powinny być dostosowane do ogólnie obowiązujących reguł ponoszenia kosztów, które przewidują, że w prawie prywatnym koszty postępowania obciążają stronę przegrywającą,
a w prawie publicznym - wydatki publiczne.

Wyposażenie inspektora kontroli skarbowej jednocześnie
w kompetencje organu kontrolnego, orzekającego i dochodzeniowego uważam także za rozwiązanie niekorzystne. Jeden organ kontroli posiada bowiem tak szerokie uprawnienia, które może wykorzystać na niekorzyść podmiotu kontrolowanego.

Myślę, że te niedociągnięcia dotyczące trybu prowadzenia kontroli skarbowej zostaną dostrzeżone przez ustawodawcę i zmienione przy okazji kolejnego porządkowania przepisów z tego zakresu.

Bibliografia

Adaszkiewicz G., Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997.

Baczyński A., Kontrola podatkowa. Kontrola skarbowa, Warszawa 1997.

Brzeziński B., Prawo podatkowe, Toruń 1999.

Graczyk B., Postępowanie administracyjne, Warszawa 1953.

Kosikowski C., Dzwonkowski H., Huchla A., Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000.

Kulicki J., Kontrola skarbowa. Komentarz do ustawy, Warszawa 1997.

Kulicki J., Prawo podatkowe, Warszawa 1997.

Kurowski L., Ruśkowski E., Sochacka-Krysiak K., Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000.

Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz,
Wrocław 1999.

Mastalski R., Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998.

Masternak M., Rodzaje postępowań w sprawach podatkowych (w:) Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa - studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998.

Ochendowski E., Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wybór orzecznictwa, Toruń 2000.

Ruśkowski E., Stankiewicz J., Ustawa o kontroli skarbowej,
Warszawa 1997.

Ruśkowski E., Cel i zakres przedmiotowy kontroli skarbowej a zakres działania jej organów (w:) Księga jubileuszowa Profesora dr Leona Kurowskiego - Podstawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989-1997, Warszawa 1998.

Siedlecki W., Postępowanie cywilne, Warszawa 1972.

Ura E., Ura E., Prawo administracyjne, Warszawa 2000.

Zimmerman J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998.

Opracowania prasowe

Czerwiński W., Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 1998, sygnatura FPS 18/98, OSP 2000, z. 6.

Frey D., Za wszystko płaci kontrolowany, Rzeczpospolita 1999, nr 149.

Lewandowska J., Przysługuje skarga do NSA, Rzeczpospolita 1998,
nr 287.

Stachurski W., Kontrola podatkowa po wejściu w życie ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 1998, nr 10.

Tałasiewicz A., Granice uprawnień inspektora kontroli skarbowej, Przegląd Podatkowy 1998, nr 12.

W. Stachurski, Kontrola skarbowa po wejściu w życie ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 1998 nr 10, s. 31.

M. Masternak, Rodzaje postępowań w sprawach podatkowych (w:) Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa - studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 104, 105.

E. Ruśkowski, Cel i zakres przedmiotowy kontroli skarbowej a zakres działania jej organów (w:) Księga jubileuszowa Profesora dr Leona Kurowskiego - Podstawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989-1997, Warszawa 1998, s. 147.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, Ustawa o kontroli skarbowej, Warszawa 1997, s. 29.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 18.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 41.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 42.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 63.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 65.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 66.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 74.

L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola skarbowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000, s. 259.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 86, 87.

Ibidem, s. 87.

Ibidem, s. 88.

Ibidem, s. 92.

L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, op. cit., s. 263.

J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz do ustawy, Warszawa 1997, s. 110.

E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, op. cit., s. 90.

Ibidem, s. 103.

Ibidem, s. 107.

A. Baczyński, Kontrola podatkowa. Kontrola skarbowa, Warszawa 1997, s. 82.

W. Stachurski, op. cit., s. 32.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1999, s. 172.

G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s. 11.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 180-181.

C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 421.

J. Zimmerman, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 156.

G. Adaszkiewicz, op. cit., s. 13.

J. Zimmerman, op. cit., s. 163.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 188.

J. Zimmerman, op. cit., 138.

Ibidem, s. 139.

B. Graczyk, Postępowanie administracyjne, Warszawa 1953, s. 112.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 196.

Ibidem, s. 196.

R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 230.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 191.

Ibidem, s. 192.

R. Mastalski, op. cit., s. 230.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 193.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 197.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 198.

C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 480.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 200-201.

G. Adaszkiewicz, op. cit., s. 80, 81.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 202.

C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, op. cit., s. 482.

W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Warszawa 1972, s. 340.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 202.

G. Adaszkiewicz, op. cit., s. 88.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 202.

G. Adaszkiewicz, op. cit., s. 90.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 203.

G. Adaszkiewicz, op. cit., s. 19.

Ibidem, s. 59.

Wyrok TK z dnia 13 lutego 2001 r., sygn. Akt K 19/99, niepublikowany.

Ibidem.

Ibidem.

Ibidem.

Ibidem.

Ibidem.

Ibidem.

Ibidem.

G. Adaszkiewicz, op. cit., s. 59, 60.

E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne. Wybór orzecznictwa, Toruń 2000, s. 143.

E. Ura, E. Ura, Prawo administracyjne, Warszawa 2000, s. 87.

J. Zimmerman, op. cit., 205.

J. Zimmerman, op. cit., 206.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 214.

J. Zimmerman, op. cit., s. 222.

Ibidem, s. 222.

Ibidem, s. 222, 223.

Ibidem, s. 223.

Ibidem, s. 224.

R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit., s. 215.

J. Zimmerman, op. cit., s. 226.

Ibidem, s. 226, 227.

Ibidem, s. 227.

L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, op. cit., s. 270.

W. Czerwiński, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 XII 1998 r., sygnatura FPS 18/98, OSP 2000 r., z. 6, s. 284.

Ibidem, s. 284.

I. Lewandowska, Przysługuje skarga do NSA, Rzeczpospolita, 1998 nr 287, s. 14.

D. Frey, Za wszystko płaci kontrolowany, Rzeczpospolita, 1999 nr 149, s. 1.

63

---