materiały dydaktyczne podatek VAT, zarządzanie podatkami


2. Podatki pośrednie

2.1. Podatek od towarów i usług (VAT)

2.1.1. Podstawowe cechy podatku od towarów i usług

Definicja podatku od towarów i usług (wartości dodanej) została zawarta w art. 2 I Dyrektywy. Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem.

Z przepisu tego wynikają zasadnicze cechy powyższego podatku:

Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem VAT jest ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) - u.p.t.u. Wiele kwestii szczegółowych uregulowanych jest jednak w aktach wykonawczych do ustawy.

Harmonizacja podatków pośrednich w państwach członkowskich Unii Europejskiej

W latach 60. podjęto prace nad opracowaniem wspólnych ram dla jednolitego dla całej wspólnoty podatku obrotowego. Podstawowym założeniem twórców tego podatku, nazwanego podatkiem od wartości dodanej było obciążenie tym podatkiem ostatecznego konsumenta i uwolnienie od jego ciężaru przedsiębiorców. Założenia te zawarte zostały w tzw. I Dyrektywie, którą uzupełniała II Dyrektywa. Obydwa akty pochodziły z 1967 r. W 1977 r. wydano VI Dyrektywę, która zastąpiła II Dyrektywę, jako akt prawny regulujący elementy konstrukcyjne opisywanego podatku.

Wspólnotowy system podatku VAT oparty jest dodatkowo na następujących aktach prawnych:

Trzynastej Dyrektywie Rady z 1986 r. określającej zasady zwrotu VAT podmiotom spoza UE.

Ważne definicje

Ustawodawca w przepisach o VAT posługuje się pojęciem „terytorium kraju”, rozumianym jako terytorium RP. Określenie terytorium kraju ma duże znaczenie praktyczne, bowiem w przypadku, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług ma miejsce na terytorium kraju, mają zastosowanie polskie przepisy o podatku VAT.

Państwem członkowskim w rozumieniu ustawy jest państwo należące do Wspólnoty Europejskiej. Od 1 maja 2004 r. są to: Austria, Belgia, Cypr, Czechy, Niemcy, Dania, Estonia, Grecja, Hiszpania, Finlandia, Francja, Litwa, Łotwa, Malta, Polska, Słowenia, Słowacja, Wielka Brytania, Węgry, Irlandia, Włochy, Luksemburg, Holandia, Portugalia, Szwecja. Dodatkowo od 1 stycznia 2007: Bułgaria, Rumunia.

Na terytorium Wspólnoty zasadniczo składają się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jednakże, zgodnie z art. 3 ust. 3 VI Dyrektywy, na potrzeby stosowania u.p.t.u. Księstwo Monako traktuje się jako terytorium republiki Francuskiej, zaś wyspę Man - jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej np. przywóz towarów z Włoch do Monako nie będzie traktowany jako import towarów ( w Monako), zaś jako transakcja wewnątrzwspólnotowa.

Niektóre terytoria należące do poszczególnych państw członkowskich dla potrzeb podatku VAT zostały wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej:

Wobec powyższego, wywóz towarów z Wysp kanaryjskich na terytorium Portugalii dla celów VAT będzie traktowany jako import towarów.

Towary wg przepisów u.p.t.u. to:

będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i ponadto, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (z wyjątkiem gruntów).

Rzeczą ruchomą są tylko rzeczy materialne. Towarami nie są zatem pieniądze, papiery wartościowe, prawa majątkowe czy też grunty. Rzeczą ruchomą nie jest również energia, dlatego ustawodawca wymienił wszelkie postacie energii oddzielnie.

Obiekty budowlane - konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki - zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zawiera definicji budowli, lecz jedynie „obiektów inżynierii lądowej i wodnej” (są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, czyli np. drogi kolejowe, mosty, autostrady, zapory wodne).

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, np. Przywóz lodówek z Rosji do Polski, przywóz bawełny z USA do Polski.

Podatek z tytułu importu towarów pobierany jest przez urzędy celne. Podatnik zobowiązany jest do fizycznej zapłaty podatku w urzędzie, a podatek ten nie jest wykazywany w deklaracji podatkowej. Co do zasady, podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku z tytułu importu towarów.

Usługi związane z importem towarów opodatkowane są stawką 0% (z określonymi wyłączeniami). Warunkiem stosowania tej stawki jest fakt, iż wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania VAT w przypadku importu towarów.

Eksport towarów

Przez eksport towarów rozumie się, potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Aby doszło do eksportu towarów muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

Przykładowo, za eksport towarów nie zostanie uznany obecnie wywóz towarów przez podatnika do jego magazynu położonego poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz taki nie nastąpi bowiem w wykonaniu dostawy towarów.

Opodatkowaniu stawką 0% podlegają usługi związane z eksportem towarów:

Przykład 2.1

W związku z umową sprzedaży, polska spółka X dokonuje wywozu sprzętu RTV z Polski na Ukrainę. Będzie miał miejsce eksport. Gdyby spółka X dokonywała wywozu sprzętu na Słowację, zamiast eksportu miałaby miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Sprzedażą wg u.p.t.u. jest:

Definicja ta nie obejmuje pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów. Ma to znaczenie przy obliczaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży - są w nim uwzględniane tylko te czynności, które mogą być uznane za sprzedaż.

Mały podatnik

Małym podatnikiem jest podatnik VAT:

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Mali podatnicy - po zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego - mogą wybrać kasową metodę rozliczenia VAT. Obowiązek podatkowy będzie powstawać co do zasady po otrzymaniu płatności za wykonane czynności, jednak nie później niż 90. dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla małych podatników, którzy wybrali metodę kasową, okresem rozliczeniowym jest kwartał. Konsekwencją wyboru kasowej metody rozliczeń jest niemożność rezygnacji z niej w ciągu 12 miesięcy. Po upływie tego okresu rezygnacja jest możliwa, pod warunkiem uprzedniego zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą wybrać rozliczenie kwartalne.

Tabela 3. Mały podatnik VAT w 2009r.

W 2009 r. małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest podatnik:

Kwota przeliczona

- u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2008 r. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,

4.053.000 zł

- prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2008 r. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro.

152.000 zł

Małym podatnikiem może być również podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiednio kwoty 1.200.000 euro lub 45.000 euro.

Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył limity wartości sprzedaży.

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Źródło: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Tabela 4. Mały podatnik VAT w 2010 r.

W 2010 r. małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT będzie podatnik:

Kwota przeliczona

- u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2009 r. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,

5.067.000 zł

- prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2009 r. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro.

190.000 zł

Małym podatnikiem może być również podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiednio kwoty 1.200.000 euro lub 45.000 euro.

Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył limity wartości sprzedaży.

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Źródło: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

2.1.2. Właściwość organów podatkowych w sprawach VAT

Organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do takich czynności należy m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, eksport towarów, import towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W praktyce często zdarza się, że podatnik wykonuje czynności na obszarze podlegającym właściwości dwóch, albo nawet większej liczby urzędów skarbowych. W takiej sytuacji właściwym organem podatkowym jest:

W przypadku podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce stałego miejsca zamieszkania, siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Organ ten jest właściwy w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie właściwości urzędu.

Opisane kwestie nie mają zastosowania w przypadku poboru podatku w imporcie towarów. Podatek VAT jest płacony wówczas u naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce dokonania importu.

Organem odwoławczym od decyzji wydanych przez naczelników urzędów skarbowych jest dyrektor izby skarbowej. Prawidłowe określenie właściwości organu podatkowego ma duże znaczenie praktyczne. Wyłącznie organ właściwy może skutecznie rozstrzygać sprawy dotyczące danego podatnika. Decyzja ostateczna wydana z naruszeniem przepisów o właściwości podlega usunięciu z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Ponadto, skarga na decyzję dotknięta wadą nieważności uprawnia wojewódzki są administracyjny do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

2.1.3. Zakres stosowania

Czynności opodatkowane podatkiem VAT to:

Rejestracja podatników dla celów wewnątrzwspólnotowych

Podatnicy dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych posiadają własne numery identyfikacyjne. Obowiązek posiadania takich numerów wynika z przepisów VI Dyrektywy. Podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE maja obowiązek posługiwania się przy wykonywaniu powyższych czynności numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym literami PL.

Możliwość uzyskania informacji, czy numer podany przez kontrahenta do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest prawidłowy, jest bardzo istotna. Warunkiem stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest dostawa towarów na rzecz podatnika VAT zarejestrowanego dla celów transakcji wewnatrzwspólnotowych. Podatnik ma dwie możliwości sprawdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Po pierwsze, może on skorzystać z serwisu internetowego VIES (http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/vies/en/vieshome.htm).

Po drugie, podatnik może wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta dla celów VAT w innym państwie członkowskim.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - wyłączenie z opodatkowania w 2009 r.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje m.in. w sytuacjach, gdy nabywcą jest:

- rolnik ryczałtowy, jeśli towary nabywa dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- podatnik, który wykonuje jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i któremu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

- podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług;

- osoba prawna, która nie jest podatnikiem VAT

jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego (2009) kwoty 50.000 zł. Jednocześnie warunkiem niezbędnym do wyłączenia z opodatkowania jest, aby w 2008 r. wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie przekroczyła kwoty 50.000 zł.

Wyłączenia z opodatkowania nie stosuje się, jeśli przedmiotem nabycia są:

- nowe środki transportu,

- wyroby akcyzowe.

Przy ustalaniu powyższych wartości nie wlicza się kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary te są wysyłane lub transportowane, a także wartości z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu i wyrobów akcyzowych.

Podatek VAT oderwany jest od cywilnoprawnej formy danej czynności. Nie jest istotne, czy dana czynność została dokonana z zachowaniem odpowiedniej formy, przewidzianej np. w przepisach Kodeksu Cywilnego. Np., sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została dochowana forma aktu notarialnego. Bez znaczenia pozostaje również fakt, czy podatnik dopełnił administracyjnych wymogów, czy też warunków prowadzenia danej działalności. Opodatkowaniu VAT będzie podlegała działalność polegająca na sprzedaży alkoholu w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał stosownego zezwolenia na obrót takimi produktami.

Przykład 2.2

Podatnik prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu sprzętu RTV. Przy nabywaniu komponentów do produkcji sprzętu podatnik odliczał podatek naliczony. W ramach programu motywacyjnego podatnik postanowił wynagrodzić najlepszych pracowników telewizorami własnej produkcji. Przekazanie telewizorów na rzecz pracowników będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Podatnik będzie zobowiązany w takiej sytuacji wystawić fakturę wewnętrzną.

Przykład 2.3

Podatnik w lutym 1992 r. nabył samochód ciężarowy. Jednakże w 2010 r. postanowił przekazać samochód na rzecz stowarzyszenia X. Przekazanie samochodu nie będzie podlegało opodatkowaniu. Podatnikowi nie przysługiwało bowiem przy zakupie samochodu prawo do odliczenia podatku naliczonego (w lutym 1992 r. nie obowiązywały jeszcze w Polsce przepisy nakładające podatek VAT).

Nieodpłatne przekazanie towarów niepodlegające opodatkowaniu

Pewne nieodpłatne wydania towarów, mimo, iż co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu, zostały przez ustawodawcę wyłączone z zakresu opodatkowania. Nie podlegają opodatkowaniu wydania takich materiałów, jak drukowane materiały reklamowe i informacyjne, np. katalogi, foldery itp. o wartości nie wyższej niż wskazanej w ustawie.

Przykład 2.4

Firma farmaceutyczna przekazuje próbki leków lekarzom. Przekazywane są pojedyncze, najmniejsze na rynku opakowania leków. Wydanie próbki nie będzie podlegało opodatkowaniu.

2.1.4. Podatnicy VAT

Podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W orzecznictwie sądów krajowych również wyrażany jest pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Co jest istotne, o posiadaniu statusu podatnika VAT nie decyduje fakt rejestracji dla celów VAT. Rejestracja jest jedynie czynnością administracyjną. Obowiązki wynikające z przepisów o VAT ciążą na podmiotach spełniających kryteria podatników niezależnie od faktu rejestracji.

Przykład 2.5

Spółka prowadząca działalność charytatywną, niezarejestrowaną dla celów VAT, posiada nieruchomość w centrum Warszawy, którą od kilku lat wynajmuje firmom pod powierzchnię biurową. Spółka ta ma przymiot podatnika VAT, i - o ile przychód netto z tytułu wynajmu przekraczał w 2009 roku podatkowym kwotę 50000 zł zobowiązana jest do naliczania podatku VAT z tytułu najmu. Powinna też złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Stwierdzenie, że dany podmiot - w odniesieniu do konkretnej czynności - jest podatnikiem VAT, ma istotne znaczenie praktyczne i finansowe, gdyż jedynie podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przykład 2.6

Osoba będąca podatnikiem z tytułu wykonywania czynności doradztwa podatkowego nie będzie zobowiązana do naliczenia VAT w przypadku sprzedaży prywatnego roweru (nie był on wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej). W takiej sytuacji osoba ta nie występuje bowiem w charakterze podatnika VAT.

Przykład 2.7

Pan Kowalski, zamierzając prowadzić ciastkarnię, zakupił artykuły spożywcze (opodatkowane stawką 22%). Następnie - wskutek powodzi - towary te uległy zniszczeniu. Panu Kowalskiemu będzie przysługiwał status podatnika, i w związku z tym będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem mąki.

Przykład 2.8

Lekarz pracuje dla szpitala na umowę zlecenia, z tytułu której przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a.u.p.d.o.f. W zawartej umowie szpital określił warunki pracy lekarza w zakresie m. in. czasu pracy, a także jego wynagrodzenia. Podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich za wykonane czynności jest szpital, zatem czynności te są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Przykład 2.9

Pan Kowalski zawarł umowę o dzieło z wydawnictwem na napisanie komentarza do ustawy o podatku VAT i udzielenie praw autorskich do tej pracy. W umowie zostały określone warunki wykonywania pracy, jak również wysokość wynagrodzenia. W umowie stwierdzono również, że odpowiedzialność za wykonaną pracę wobec osób trzecich ponosi autor. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich. Należy jednak rozważyć możliwość stosowania zwolnienia przedmiotowego lub podmiotowego.

Organy władzy publicznej jako podatnicy VAT

Nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Status organów publicznych jako podatników VAT rodzi w praktyce wiele wątpliwości. W stosunku do komorników sądowych wątpliwości te wyjaśnił Minister Finansów. Minister uznał, że komornicy sądowi w zakresie, w jakim wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, nie są uznawani za podatników. Natomiast czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

2.1.5. Obowiązek podatkowy, w tym szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Tej zasady ogólnej nie stosuje się, jeśli wchodzi w grę szczególny przepis określający moment powstania obowiązku podatkowego. Jest to przede wszystkim sytuacja, gdy istnieje obowiązek wystawienia faktury, bowiem wtedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z przepisów u.p.t.u wynika obowiązek dokumentowania fakturą co do zasady wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątkiem jest wykonywanie czynności przez podatnika na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która nie zażądała wystawienia faktury. Zatem tylko w takiej sytuacji zastosowanie będzie miała zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu faktura powinna być wystawiona w każdym przypadku, niezależnie od statusu nabywcy.

W przypadku wystawienia faktury za częściowe wykonanie usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku usług ciągłych, tj. wykonywanych w sposób ciągły, bez określonego terminu ich całkowitego wykonania (np. usługa doradztwa podatkowego świadczona w sposób ciągły).

W przypadku wydania towaru na rzecz:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, jednak nie później niż w terminie 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi przez podmiot.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania tej części. Dotyczy to w szczególności otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Powyższa zasada dotyczy nie tylko zapłaty gotówkowej, ale także dokonania przelewu bezgotówkowego lub potrącenia należności.

Powstanie obowiązku podatkowego z momentem otrzymania każdej zaliczki jest istotną zmianą w stosunku do stanu prawnego obowiązującego na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. W przypadku poprzednich przepisów o VAT obowiązek podatkowy powstawał w przypadku otrzymania zaliczki równej co najmniej 50% ceny.

W przypadku otrzymania części należności w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, jednak pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego

Dostawa mediów

W przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody, w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i pokrewnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony we właściwej umowie. Jeżeli nawet zapłata za usługę został dokonana przed terminem płatności, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą upływu tego terminu.

Natomiast jeżeli termin płatności nie został określony, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

Wyjątek dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych, gdy usługa jest realizowana przy użyciu żetonów, kart lub innych podobnych jednostek. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych podobnych jednostek.

Przykład 2.10

Podatnik wystawił fakturę VAT osobie fizycznej za korzystanie z usług telefonii komórkowej w systemie abonamentowym za maj 2010, określając - zgodnie z umową - termin zapłaty na 15 czerwca 2010. Niezależnie od tego, czy osoba fizyczna ureguluje rachunek, obowiązek podatkowy powstał w dniu 15 czerwca 2010.

Usługi budowlane

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Zasadę tę stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Ponadto, otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przykład 2.11

Umowa o budowę hali produkcyjnej została wykonana 20 lipca 2009 r. Odbiorca zapłacił za usługę w trzech równych ratach - 10 maja, 15 lipca oraz 30 września 2009 r. Obowiązek podatkowy powstał co do dwóch pierwszych rat odpowiednio - 10 maja oraz 15 lipca. W stosunku do trzeciej raty obowiązek powstał w dniu 19 sierpnia, tzn. w 30. dniu licząc od dnia wykonania usługi. Usługodawca powinien wystawić faktury nie później niż 10 maja, 15 lipca oraz 19 sierpnia.

Dotacje i subwencje

Obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

2.1.6. Podstawa i wysokość opodatkowania

Zasady ogólne

Obrót

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Obrót jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przykład 2.12

Przedsiębiorca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów chemii gospodarczej. Sprzedaje m. in. płyny do prania w cenie 25 zł. Kwota ta stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, czyli kwotę brutto. Aby uzyskać kwotę obrotu (podstawę opodatkowania) należy od kwoty należnej odjąć podatek. W przypadku, gdy kwota należna wynosi 25 zł, obrót wynosił będzie 20,49 (podatek wynosi 4 zł 51 gr).

Dotacje i subwencje jako element podstawy opodatkowania

Jednym z elementów podstawy opodatkowania mogą być również dotacje lub subwencje. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kwota otrzymanych przez podatnika dotacji jest kwotą brutto (uwzględniającą podatek VAT). W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. dotacje i subwencje nie związane z ceną sprzedawanych towarów lub usług wliczane były do kalkulacji współczynnika sprzedaży po stronie czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. pozostałe dotacje i subwencje pozostają neutralne z punktu widzenia VAT.

Konsekwencją tego, iż dotacja lub subwencja wliczana jest do podstawy opodatkowania VAT jest to, iż objęta jest ona taką stawką podatku, jaką objęta jest dotowana usługa lub towar.

Przykład 2.13

Przedsiębiorca świadczy usługi komunikacji miejskiej. Regularnie otrzymuje od gminy dopłaty do sprzedawanych biletów. W kwietniu 2010 r. obrót z tytułu sprzedaży biletów wyniósł 30000 zł. Jednocześnie, w tym samym miesiącu podatnik otrzymał od gminy dopłaty w wysokości 8000 zł. Obrót z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej wyniósł zatem w tym miesiącu 38000 zł. Do całości tego obrotu zastosowanie miała stawka 7%.

Podstawa opodatkowania zaliczek

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Do podstawy opodatkowania wliczane są jedynie faktycznie otrzymane, a nie zależne zaliczki. Kwota otrzymanej zaliczki traktowana jest jako kwota brutto (zawierająca podatek).

Przykład 2.14

Podatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia remontu bloku mieszkalnego. Na podstawie zawartej umowy jego wynagrodzenie za przeprowadzenie prac budowlanych będzie wynosić 15000 zł netto. W związku z tym, iż potrzebne mu są środki finansowe na zakup materiałów budowlanych pobrał zaliczkę w wysokości 2000 zł. W związku z otrzymaniem tej zaliczki wystawi fakturę, w której wykaże kwotę brutto 2000 zł, w tym podatek w wysokości 130 zł 85 gr.

Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przez bonifikatę rozumie się najczęściej zniżkę do ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, np., bonifikatą będzie zmniejszenie ceny, jeżeli dostarczony towar będzie niższej jakości, niż towar, który miał być dostarczony zgodnie z umową.

Przez uznaną reklamację należy rozumieć zwrócenie towaru dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w przypadku ujawnionych wad towaru.

Przez skonto rozumie się najczęściej obniżenie ceny towaru lub usługi w związku z zapłatą za towar lub usługę przed ustalonym przez strony terminem płatności.

W powyższych przypadkach podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawa opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. W takich przypadkach VAT naliczany jest zatem również od kwoty należnej akcyzy.

Przykład 2.15

Podatnik sprzedaje samochód osobowy o wartości bez podatku 30000 zł. Podatek akcyzowy wynosi 1000 zł. Podatek VAT w wysokości 22% zostanie obliczony od kwoty 31000 zł.

Stawki podatku

Stawka podatkowa jest to liczba, która w powiązaniu z podstawą opodatkowania pozwala określić wysokość podatku. W VI Dyrektywie stawek podatku dotyczy art. 12. Zgodnie z tym przepisem, stawka podstawowa w każdym z państw członkowskich Wspólnoty nie może być niższa niż 15%, zaś stawki obniżone nie mogą być niższe niż 5%. Dopuszcza się przy tym stosowanie do dwóch stawek obniżonych. Zakazuje się również różnicowania stawek podatkowych pomiędzy towarami krajowymi a towarami importowanymi.

W Polsce stawka podstawowa VAT kształtuje się na poziomie 22%. Obok podstawowej stawki podatku są też stawki obniżone - 7% oraz 3% (w okresie przejściowym do 30 kwietnia 2008 r.). Ponadto, przewidziana jest stawka 0%, stanowiąca odpowiednik zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Stosowanie stawek obniżonych może uprawniać podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w szybszym terminie 60 dni, albo - przy spełnieniu określonych warunków - w terminie 25 dni.

Warto zaznaczyć, że w sytuacji, gdy podatnik nie ma należytych argumentów przemawiających za stosowaniem stawek obniżonych, opodatkowanie według takich stawek wiąże się ze znacznym ryzykiem podatkowym. Zastosowanie stawki obniżonej zamiast podstawowej powoduje bowiem m. in. konieczność zapłaty niepobranej różnicy podatku, odsetek od zaległości podatkowych, tzw. sankcji VAT, oraz może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami na gruncie prawa karnego skarbowego. Z tego powodu zalecane jest uzyskanie z urzędu statystycznego pisemnej opinii potwierdzającej prawidłowość przyjętej klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do towarów i usług, uprawniającej do zastosowania stawki obniżonej. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, opinia statystyczna jest tylko jednym z dowodów podlegających swobodnej ocenie przez organ podatkowy.

2.1.7. Zwolnienia z podatku VAT

Zwolnienie podmiotowe od podatku VAT w 2009 r.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług przysługiwało podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. W przypadku przekroczenia tej kwoty przez podatnika, w ciągu danego roku, zwolnienie to traci moc z chwilą przekroczenia.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się:

- kwoty podatku,

- odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku,

- sprzedaży towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

- sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej - dotyczy rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącego również inną działalność niż działalność rolnicza.

Zwolnienie podmiotowe przysługuje również podatnikom rozpoczynającym w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 50 000 zł.

Podatnik stosujący zwolnienie z podatku VAT zasadniczo nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zwolnioną czynnością. Jednak podatnik ten może zasadniczo traktować nieodliczalny podatek naliczony VAT jako koszt uzyskania przychodu. W polskich przepisach zwolnienia od podatku zostały zawarte w Rozdziale 2 Działu VIII u.p.t.u. (Zwolnienia - art. 43-44) oraz Rozdziale 3 (Zwolnienia z tytułu importu towarów - art. 45-82). Są to tzw. zwolnienia przedmiotowe, niezależnie od cech podmiotu dokonującego czynności.

Jako przykład zwolnienia z opodatkowania można wskazać usługi pośrednictwa finansowego. Z zakresu zwolnienia wyłączone zostały jednak następujące usługi:

Od 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT obowiązuje wyższy limit uprawniający podatników do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT. W 2010 r. limit ten wynosi 100 000 zł. Podwyżka limitu została wprowadzona przez ustawę z 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o VAT.

Podatnicy, których obroty netto z działalności opodatkowanej VAT w 2009 r. nie przekroczyły 100 000 zł mogą w 2010 r. skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. W 2011 r. limit ten zostanie podniesiony do 150 000 zł. W 2010 r. z prawa do zwolnienia podmiotowego będą mogli też skorzystać podatnicy, którzy w 2009 r. przekroczyli obowiązujący w 2009 r. limit 50 000 zł, a nie przekroczyli limitu 100 000 zł (obowiązującego na 2010 r.). Zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnicy ci w 2010 r., mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r.

Taka sama regulacja przejściowa objęła podatników, którzy w 2009 r. rozpoczęli działalność i skorzystali ze zwolnienia podmiotowego. Podatnicy ci indywidualnie obliczali kwotę limitu w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Podatnicy ci mogą skorzystać w 2010 r. ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli w 2009 r. ich obroty przekroczyły indywidualną kwotę obliczoną od limitu 50 000 zł, ale nie przekroczyły indywidualnej kwoty obliczonej od limitu 100 000 zł. Warunkiem jest aby zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze skorzystania ze zwolnienia w 2010 r. w terminie do 15 stycznia 2010 r.

Przykład 2.16

Spółka w ramach swojej działalności udziela pożyczek. Ponadto, spółka świadczy na rzecz klientów usługi doradztwa finansowego. Obydwie usługi należą do usług pośrednictwa finansowego, jednak udzielanie pożyczek jest zwolnione z opodatkowania, natomiast usługi doradcze podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Spółka jest zobowiązana do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z udzielaniem pożyczek oraz świadczeniem usług doradczych, a jeżeli nie jest to możliwe - do rozliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 u.p.t.u.).

Obok usług finansowych, zwolnienia z podatku dotyczą również usług zarządzania, usług edukacyjnych, szkoleń, usług w zakresie kultury oraz sportu i rekreacji, towarów używanych, dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, dostawy terenów niezabudowanych, udzielania licencji na rzecz placówek oświatowych, dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych przez rolników ryczałtowych (po spełnieniu odpowiednich warunków, z zastrzeżeniem wyłączeń) oraz pozostałe (np. usługi świadczone przez pocztę państwową, dostawy krwi). Występują także zwolnienia z tytułu importu towarów określone w rozdziale 3 Działu VII u.p.t.u. (art. 45-82), np. import złota przez NBP, produkty rolne ( przy spełnieniu odpowiednich warunków).

2.1.8. Odliczenie podatku naliczonego i zwroty podatku

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest najważniejszym prawem podatnika VAT. Podatek VAT powinien być, co do zasady neutralny dla podatników. Prawo do odliczenia nie przysługuje w stosunku do czynności zwolnionych z VAT oraz czynności wyłączonych z zakresu opodatkowania.

Podatek naliczony podlega odliczeniu:

W każdym z opisanych powyżej przypadków podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu następującym po miesiącu, w którym prawo do odliczenia powstało.

Przykład 2.17

Spółka telekomunikacyjna wystawiła fakturę w dniu 23 maja 2010 r. za usługi telekomunikacyjne świadczone w okresie od 15 kwietnia do 15 maja 2010 r. oraz abonament na następny okres rozliczeniowy. Spółka wskazała jako termin płatności 10 czerwca 2010 r. Nabywca usług otrzymał fakturę 29 maja 2010 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w czerwcu 2010 r.

W nieco odmienny sposób określone zostały zasady rozliczania podatku naliczonego przez małych podatników rozliczających się metodą kasową. Podmioty te mogą odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym:

nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Jeżeli podatnik nie odliczył podatku naliczonego w ustawowym terminie wówczas przysługuje mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego).

2.1.8.1. Ograniczenia odliczeń podatku VAT związanych z nabyciem samochodów i paliwa

Warto zwrócić szczególną uwagę na zagadnienia związane z prawem zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego od zakupionych po 1 maja 2004r. samochodów osobowych oraz podatku VAT naliczonego od paliwa zakupionego do przedmiotowych samochodów. Rozbieżności jakie pojawiły się w orzecznictwie dotyczą stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w sytuacji istnienia owych ograniczeń w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "stand still") w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W tym przedmiocie na tle podobnego stanu prawnego i faktycznego zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 3 kwietnia 2009r. w sprawie do sygn. I SA/Kr 147/09 i do dnia dzisiejszego nie zapadło rozstrzygnięcie. W zakresie podjętej problematyki występuje znaczna rozbieżność orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Polsce, a w konsekwencji kierowanie skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odliczenia podatku VAT związanych z nabyciem samochodów i paliwa

Przepisy krajowe w zakresie odliczania paliwa od samochodów osobowych, jak i zasady odliczania podatku naliczonego od zakupu samochodów były od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej wielokrotnie modyfikowane (począwszy od wprowadzenia nowej ustawy o VAT z 11 marca 2004 roku, poprzez nowelizację uchwaloną w kwietniu 2005 roku). I tak:

• w okresie do 31 kwietnia 2004 roku podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- od samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, (tzw. samochody z kratką),

- od paliw nabywanych do samochodów z kratką;

• w okresie od 1 maja 2004 roku do 21 sierpnia 2005 roku prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi w przypadku:

- pojazdów spełniających wzór Lisaka,

- od paliw nabywanych do pojazdów spełniających wzór Lisaka;

• w okresie od 22 sierpnia 2005 roku odliczenie podatku naliczonego przysługiwało:

- w odniesieniu do samochodów spełniających określone parametry techniczne oraz od samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony,

- od paliw nabywanych do powyżej wskazanych pojazdów.

W poniższej tabeli przedstawiono limity odliczeń VAT od nabycia, importu, najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 uznał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające możliwość odliczania VAT z tytułu nabycia lub importu samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia paliwa za niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

Tabela 5. Limit odliczenia VAT od samochodów osobowych*

Czynności, w których występuje ograniczenie odliczenia VAT

Limit odliczenia podatku naliczonego

Nabycie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

60% kwoty podatku:

- określonej w fakturze,

- należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca

nie więcej niż 6000 zł

Import samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego -

nie więcej niż 6000 zł

Najem, dzierżawa, leasing lub inna umowa o podobnym charakterze samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.

Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6000 zł.

Źródło: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

*Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 uznał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające możliwość odliczania VAT z tytułu nabycia lub importu samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia paliwa za niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z chwilą wejścia do Unii Europejskiej Polska bez podstaw prawnych zmieniła na niekorzyść podatników przepisy VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych, a więc uznał te przepisy za niezgodne z przepisami unijnymi. Na podstawie tego wyroku podatnicy mogą odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa do samochodów, które na gruncie przepisów obowiązujących do końca kwietnia 2004 r. uprawniały do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Przepisy obowiązujące do końca kwietnia 2004 r. wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (zob. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). A zatem podatnicy mieli prawo odliczać podatek naliczony od samochodów innych niż osobowe, których dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. O tym jakiego rodzaju jest dany samochód (czy jest to samochód osobowy, czy inny niż osobowy) oraz jaka jest dopuszczalna ładowność samochodu decydowało świadectwo homologacyjne. W części podręcznika dotyczącej analizy orzecznictwa przedstawiono skutki wyroku WSA w Krakowie w sprawie spółki Magoora Sp. z o.o. dla podatników podatku VAT.

Tabela 6. Korekta podatku naliczonego

Towary podlegające korekcie

Okres korekty

Towary i usługi zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu.

5-letni okres korekty

Nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

10-letni okres korekty

Pozostałe towary i usługi

Korekta roczna

Źródło: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ulga na zakup kasy rejestrującej

Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

2.1.8.2. Zwroty podatku VAT

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. zwrot pośredni) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni). Wybór pomiędzy zwrotem różnicy na rachunek bankowy albo do przeniesienia różnicy na następne okresy rozliczeniowe należy do podatnika. Podatnik nabywa prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT w dniu złożenia deklaracji podatkowej. Zwrot bezpośredni, tj. na rachunek bankowy, jest prawem podatnika, który może - lecz nie musi - z tego prawa skorzystać. Podatnik może też zażądać zwrotu tylko części nadwyżki podatku naliczonego, a pozostałą część przenieść na następny okres. Jedyną sytuacją, w której podatnik nie ma prawa do zwrotu bezpośredniego jest niewystąpienie w danym okresie rozliczeniowym podatku należnego. W takim przypadku nadwyżka podatku naliczonego zostanie przeniesiona na następny okres rozliczeniowy.

Przykład 2.18

W deklaracji za sierpień 2009 r. podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na wrzesień w wysokości 500 zł. We wrześniu 2009 r. podatnik dokonał zakupów na kwotę 18300 zł (w tym podatku naliczonego - 3300 zł), a jednocześnie nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W takiej sytuacji podatnik miał obowiązek w deklaracji za wrzesień wykazać do przeniesienia na październik kwotę podatku naliczonego w wysokości 3800 zł. Nie mógł zaznaczyć w deklaracji wrześniowej, że jest to kwota do zwrotu na rachunek bankowy.

Według art. 72 o.p., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty podatku. Jednakże jeśli podatnik zażąda zwrotu bezpośredniego tej nadwyżki, a urząd skarbowy:

różnicę tę traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej.

Wyróżnia się dwa podstawowe terminy zwrotu podatku - termin 60-dniowy oraz 180-dniowy. Zasadą jest zwrot podatku w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a termin 60-dniowy ma zastosowanie w przypadku spełnienia określonych warunków. Jeżeli zasadność zwrotu w terminie 60 dni wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli różnica podlega zwrotowi w terminie 180 dni, organy podatkowe nie są uprawnione do przedłużenia tego terminu.

Ustawodawca w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. postanowił, że w terminie 60 dni podlega zwrotowi różnica podatku w kwocie nieprzekraczającej wartości podatku naliczonego związanego z:

W pozostałych przypadkach różnica podlega zwrotowi w terminie 180 dni.

Warto zaznaczyć, że prawo do zwrotu podatku w terminie 60 dni, związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zacznie amortyzować.

U podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu oraz podatników, którzy wykonują takie czynności przez okres krótszy niż 12 miesięcy - jeśli zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE - termin zwrotu różnicy podatku wydłuża się do 180 dni. Należy zaznaczyć, że termin zwrotu nie ulega przedłużeniu do 180 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250000 zł. Podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o zwolnienie lub zwrot kaucji po upływie 12 miesięcy, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku podlegającą zwrotowi w terminie 60 dni - w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty podlegającej zwrotowi w ciągu 180 dni - w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Podatnicy zwolnieni podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. oraz podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.t.u. są zwolnieni z obowiązku rejestracji. Jednakże podatnicy ci mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W takim przypadku zostaną oni zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni. Rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.) określa m. in. wzór:

Zwrot VAT podróżnym

Minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł.

2.1.9. Rozliczanie deklaracji VAT

Stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Mali podatnicy, którzy wybrali tzw. kasową metodę rozliczeń, zobowiązani są do składania deklaracji kwartalnych. Deklaracje za okresy kwartalne składane są w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, oraz podatnicy, o których mowa w art. 43 ust. 3 (rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali ze zwolnienia), mogą również składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja podatkowa.

Podatnicy, którzy skorzystali z możliwości składania deklaracji kwartalnych mogą ponownie składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, nie wcześniej jednak niż po upływie czterech kwartałów, w których rozliczali się za okresy kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do ostatniego dnia kwartału, za który będzie składana ostatnia kwartalna deklaracja podatkowa.

Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, tracą prawo do składania deklaracji podatkowej za okresy kwartalne, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot określonych w art. 2 pkt 25 (obrót o równowartości 800 000 euro). Zasada ta miała odpowiednie zastosowanie również w stosunku do małych podatników, którzy nie wybrali metody kasowej, ale rozliczali się z podatku kwartalnie (powyższy stan prawny obowiązywał do końca 2008 r.).

Do końca 2008 r. możliwość składania kwartalnych deklaracji VAT przewidziana była wyłącznie dla tzw. małych podatników. Przepisy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. wprowadziły uprawnienie do składania kwartalnych deklaracji również dla innych podmiotów (w tym również dla dużych i średnich firm). Podatnicy, którzy wybiorą kwartalną metodę rozliczeń (inni niż mali podatnicy), będą w trakcie kwartału zobowiązani do wpłaty odpowiednich zaliczek. Natomiast ostateczne rozliczenie nastąpi na podstawie kwartalnej deklaracji, składanej do 25. dnia kwartału za kwartał poprzedni. Co do zasady, zaliczki płatne będą za pierwszy i drugi miesiąc kwartału, w wysokości 1/3 należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT za poprzedni kwartał, w terminie do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Szczególna reguła będzie natomiast obowiązywać podatników, którzy zmienią metodę rozliczeń z miesięcznej na kwartalną - będą oni zobowiązani do wpłaty zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału w wysokości zobowiązania za odpowiednio pierwszy albo drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się miesięcznie. Ponadto, po spełnieniu odpowiednich warunków, jako odstępstwo od uproszczonych zasad istnieje możliwość zapłaty zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka.

Rozliczenia kwartalne wiążą się z pewnymi udogodnieniami. Przykładowo, w przypadku wystawienia faktury korygującej na minus sprzedawca będzie miał większą szansę na uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty od nabywcy i rozliczenie korekty jeszcze w tym samym okresie rozliczeniowym (kwartale). Jednakże wiele dużych firm, pomimo wspomnianych uproszczeń, może nie uznać powyższego sposobu rozliczeń za korzystny. Kwartalne rozliczenia mogą bowiem potencjalnie wpłynąć negatywnie na ich cash flow. Może to nastąpić w szczególności w przypadku firm ubiegających się o zwrot podatku VAT. W takiej sytuacji odzyskanie podatku VAT naliczonego z zakupów dokonanych na początku kwartału może być opóźnione nawet o dwa miesiące w porównaniu do deklaracji miesięcznych. Ponadto w wyniku wpłacania ryczałtowych kwot zaliczek może wystąpić zakłócenie przepływów pieniężnych w przedsiębiorstwach, które nie osiągają równomiernych przychodów w trakcie danego kwartału. Dodatkowo, firmy dokonujące transakcji wewnątrzwspólnotowych będą nadal zobowiązane do składania miesięcznych deklaracji Intrastat.

Podatnicy VAT (inni niż mali podatnicy), którzy składali dotychczas miesięczne deklaracje, lecz zamierzają skorzystać z kwartalnych rozliczeń już od początku 2009 r., co do zasady powinni zawiadomić urząd skarbowy do 25 lutego 2009r. Następnie powinni:

Podatnicy rozliczający się kwartalnie będą mogli powrócić do miesięcznej formy rozliczeń, przy czym może to nastąpić po upływie co najmniej czterech kwartałów oraz po uprzednim zawiadomieniu naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Rodzaje deklaracji

VAT-7 - podstawowa deklaracja w podatku od towarów i usług, składana do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (okresie rozliczeniowym),

VAT-7K - deklaracja kwartalna dla podatku od towarów i usług, składana przez podatników do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kwartale (okresie rozliczeniowym),

VAT-8 - deklaracja miesięczna w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, składana do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu,

VAT-9 - deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług od importu usług lub dostawy dla której podatnikiem jest nabywca. Składana jest w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego,

VAT-10 - deklaracja dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu. Składana jest w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego,

VAT-11 - deklaracja dla podatku od towarów i usług dla wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Składana jest w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

      1. Opodatkowanie likwidacji działalności przedsiębiorstwa

Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwo podlega obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych przedsiębiorstwa, wobec których ogłoszono upadłość, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają VAT [art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług]. Warto zaznaczyć, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisy powyższe stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedaż dokonywana w postępowaniu upadłościowym dotyczy głównie rzeczy używanych, a zatem można stwierdzić, iż wolna od podatku VAT jest sprzedaż towarów używanych, jeżeli z nabyciem sprzedanych rzeczy nie było związane prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zasady te nie dotyczą podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie przedmiotowe) [art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług].

Według prof. E. Mączyńskiej skomplikowane, nieprzejrzyste przepisy prawne powodują marnotrawienie części wpływów do budżetu państwa (część przepisów podatkowych hamuje rozwój przedsiębiorczości) [Mączyńska 2004]. Im system podatkowy jest bardziej złożony, tym wyższe są koszty jego funkcjonowania. Warto wspomnieć także o kosztach utraconych korzyści. Część z nich - poza kosztami równowartości wpływów, jakie budżet mógłby osiągnąć, gdyby chociaż część potencjału angażowanego w infrastrukturę podatkową została wynajęta bądź sprzedana oraz kosztami sprawozdawczości podatkowej ponoszonymi przez podatników - to koszty następstwa upadłości i likwidacji przedsiębiorstw. Budżet traci wówczas nie tylko źródło wpływów, ale ponosi następstwa tych bankructw wypłacając np. zasiłki dla bezrobotnych [Mączyńska 2004].

2.1.11. VAT w rolnictwie (zasady ogólne, rolnik ryczałtowy)

Przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u. dla celów podatku VAT zwiera definicję działalności rolniczej. Rozumie się przez nią przede wszystkim produkcję roślinną i zwierzęcą. Do działalności rolniczej zalicza się m. in. produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęca typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych.

Rolnik ryczałtowy - rezygnacja ze zwolnienia

Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że:

- dokona w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł oraz

- dokona zgłoszenia rejestracyjnego oraz

- prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3. Nie są jednak uważani za rolników dla celów VAT rolnicy obowiązani na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia także działalności innej niż działalność rolnicza, do wartości sprzedaży 50 000 zł dokonywanej przez tego podatnika, nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Rolnik ryczałtowy nie jest zobowiązany do składania zgłoszenia rejestracyjnego. Może mu przysługiwać zryczałtowany zwrot podatku w wysokości 6%. Kwota ta jest doliczana do kwoty należnej rolnikowi z tytułu sprzedaży produktów rolnych.

Produkty rolne są to towary wymienione w zał. nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (np. zasadniczo zboża, ziemniaki, rośliny przemysłowe i produkty roślinne rolnictwa pozostałe, mięso z dziczyzny, filety rybne). Natomiast usługi rolnicze dla celów VAT to usługi wymienione w zał. nr 2 do ustawy, np. usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt; usługi dzierżawy lub najmu maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Zryczałtowany system opodatkowania rolników zakłada:

Zryczałtowany zwrot podatku ma na celu rekompensatę rolnikowi ryczałtowemu podatku VAT, który płaci przy dokonywaniu zakupów związanych z jego działalnością. Ze względu na korzystanie ze zwolnienia, rolnik ten nie może odliczać podatku naliczonego na zasadach ogólnych (wyjątek dotyczy jedynie eksportu towarów rolniczych, opodatkowanego stawką 0%).

Uproszczony schemat opodatkowania zwalnia rolników także z niektórych obowiązków w zakresie VAT. Rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne lub świadczący usługi rolnicze jest zwolniony z obowiązku:

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej nabycie tych produktów. Fakturę wystawia się w dwóch egzemplarzach, a oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR”. Poza informacjami jakie zawiera standardowa faktura VAT, faktura VAT RR zawiera oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty. Jednakże muszą być spełnione następujące warunki:

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Jeżeli w gospodarstwie działalność rolnicza wykonywana jest przez kilka osób, należy zdecydować, która osoba dokona zgłoszenia na zasady ogólne. Na nią bowiem będą wystawiane wszystkie faktury z dokonywanych zakupów, osoba ta będzie również podpisywać wszystkie faktury sprzedaży z gospodarstwa.

Stawki podatku VAT na podstawowe towary i usługi nabywane do produkcji rolnej obowiązujące od 1 maja 2004 r.:

stawka 3% (okres przejściowy do 30 kwietnia 2008 r.)

stawka 7%

stawka 22%

Warto podkreślić, iż w przypadku rolników powinny być stosowane proste i przejrzyste rozwiązania w kwestii podatku VAT. M. Wasilewski i K. Gruziel na podstawie przeprowadzonego wśród 101 rolników kwestionariusza wywiadu dokonali oceny funkcjonowania podatku VAT. Z powyższych badań wynika, iż obecny system podatku VAT rolnicy oceniają jako zbyt skomplikowany. Przy rozliczaniu zachodzi konieczność korzystania z pomocy doradców ODR lub z biur rachunkowych. Przewaga rolników korzysta ze zwolnienia w VAT występując w charakterze tzw. rolnika ryczałtowego. Rolnicy sceptycznie ocenili wprowadzenie podatku VAT w rolnictwie. Sprzedawcy wykorzystując sytuację wprowadzenia VAT w rolnictwie często podwyższali ceny środków produkcji, co przy spadku cen skupu produktów rolnych, zmniejszało korzyść z VAT-u. Poza tym jednostki gospodarcze skupujące produkty rolne niechętnie współpracują z rolnikami „ryczałtowcami” VAT, gdyż przejmują na siebie obowiązek wystawiania faktur. Zasady ogólne rozliczania się z podatku VAT dominowały w gospodarstwach największych obszarowo, co było ekonomicznie uzasadnione (rolnicy ci często inwestują i w związku z tym otrzymują zwrot VAT).

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych

W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej.

O ile więc, dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki NSA: z 7 maja 2008 r., I FSK 646/07 i z 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07, niepublikowane).

Analizując orzecznictwo sądowe, można stwierdzić, iż jeśli nieruchomość została nabyta w sposób niezamierzony (np. w drodze spadku lub darowizny) i nie była wykorzystywana do celów zarobkowych (stanowiła majątek własny), będzie wolna od VAT w momencie sprzedaży bez względu na to, czy sprzedaż taka poprzedzona była podziałem nieruchomości i czy prowadzona będzie w sposób częstotliwy.

Przykład 2.19

Stawki podatku na piwo w wybranych krajach UE

Podatek VAT na piwo w Polsce wynosił 22% i był znacznie wyższy niż np. w Czechach, Niemczech, Hiszpanii, Luksemburgu, czy Szwajcarii (rys. 5). Powoduje to znaczne dysproporcje pomiędzy cenami piwa w Polsce i w krajach sąsiednich.

Rys. 5. Wysokość podatku VAT na piwo w wybranych krajach w 2009 r.

0x01 graphic

Źródło: Opracowanie na podstawie danych Związku Pracodawców Przemysłu Piwowarskiego „Browary Polskie”.

1 stycznia 2008 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, wprowadzająca kilka zmian, które mogą być źródłem ryzyka podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje wprowadzenie bezwzględnego zakazu odliczania podatku naliczonego, wykazanego w fakturze za świadczenie, które - w rzeczywistości- nie podlega VAT lub jest z tego podatku zwolnione. Nowa regulacja wymaga wzmożonej ostrożności przy nabywaniu towarów i usług, bowiem nabywca musi upewnić się, czy sprzedający poprawnie zaliczył swoje świadczenie do czynności opodatkowanych.

2.1.12. Case study - Darowany chleb był opodatkowany VAT

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną piekarza z Legnicy, od którego organy podatkowe zażądały zaległego VAT. NSA potwierdził, że nieodpłatne przekazywanie pieczywa ze zwrotów do stołówek charytatywnych było darowizną opodatkowaną VAT, a nie likwidacją towaru. Wyrok jest prawomocny.

Piekarz z Legnicy, który przekazywał pieczywo ze zwrotów biednym, ostatecznie przegrał spór z fiskusem. Darowizny trzeba było opodatkować VAT.

Skarżący nie był obecny podczas rozprawy ani ogłaszania wyroku. Firma skarżącego już nie działa, spór z fiskusem o ponad 200 tys. zł zaległego podatku skończył się dla niej upadłością.

Obecnie darowizny żywności przekazywanej na rzecz i na potrzeby organizacji pożytku publicznego są zwolnione z VAT. Bez podatku darowiznę może przekazać tylko producent. Przepis obowiązuje od początku 2009 r.

Spór w sprawie dotyczył VAT za 2003 rok. Skarżący prowadził w centrum miasta piekarnię, zaopatrując w hurtowe ilości pieczywa sklepy spożywcze i inne podmioty. Prowadził też sprzedaż detaliczną w należącym do podatnika sklepie firmowym.

Po kontroli organy podatkowe zarzuciły podatnikowi, że nie ewidencjonował pełnej realizowanej w piekarni produkcji. Wskazywała na to dysproporcja między wykazaną sprzedażą a zakupionymi i zużytymi produktami. Ponadto podatnik nie opodatkował VAT darowizn pieczywa, których systematycznie dokonywał na rzecz różnych organizacji charytatywnych.

Kalendarium sporu

Ibidem, s. 700.

H. Bogdanowska, P. Skorupa, Podatek od towarów i usług. Rozdział IV, W: Podatki 2006, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, s. 699-700.

Ibidem, s. 713 - 714.

Ibidem, s. 718-719.

Zwolnienie podmiotowe VAT w 2008 i 2009 r. przysługiwało podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ibidem, s. 738 - 741.

„Wydanie towarów” należy rozumieć przez przeniesienie ich posiadania.

Ibidem, s. 748 - 755.

Ibidem, s. 778-780.

Ibidem, s. 804.

Ibidem, s. 811-812.

Wzór Lisaka przedstawiał się nastepująco: DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.

Należy pamiętać jednak, iż wyrok nie jest źródłem prawa podatkowego, nie jest on także prawomocny.

Wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygnatura: FSK 360/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 4, s. 57

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84, poz. 780).

M. Wasiluk, Kwartalne deklaracje dostępne dla wszystkich podatników, Gazeta Prawna, nr 2, 2009, s. C4.

Ibidem, s. C4.

H. Runowski (red.), Finanse gospodarstwa rolnego w tym VAT, SGGW, Warszawa 2006, s. 24.

M. Wasilewski, K. Gruziel, Funkcjonowanie podatku VAT w opiniach rolników indywidualnych, Roczniki Nauk Rolniczych, Seria G, T. 93, Z. 1, Warszawa 2006, s. 145-151.

Ibidem, s. 150.

Raport podatkowy, Najważniejsze przepisy podatkowe 2008 roku, Gazeta Prawna nr 1 z 2 stycznia 2008 r., s. C.

Sygn. akt I FSK 1895/08

38


Wyszukiwarka