Artykuły z Gazety Prawnej z 2 październik 2006

ABC kosztów w małej firmie.

Jak księgować wydatki na lokal:

Mały przedsiębiorca często prowadzi działalność wykorzystując część własnego mieszkania. Równie częste są przypadki działalności w lokalu wynajmowanym, albo we własnym lokalu użytkowym. Każdy przypadek wymaga oddzielnej analizy od strony księgowej.

Jeśli podatnik zdecyduje się na posiadanie własnego biura, poza kwestiami związanymi ze sfinansowaniem takiego wydatku, powinien wziąć wszystkie uwarunkowania w zakresie amortyzacji oraz rozliczania wydatków uzyskanych ze sprzedaży składników majątku, o czym szczegółowo w części dotyczącej amortyzacji.

Najlepiej kupić i przeznaczyć na ten cel lokal mieszkalny - wówczas jego sprzedaż (a przecież takiej okoliczności z góry wykluczyć nie można) nie będzie powodowała konieczności opodatkowania dochodu jak dochodu z działalności.

Ponadto warto kupić lokal używany (a więc mający więcej niż 5 lat), gdyż wtedy można skrócić amortyzację nawet do 10 lat, a w konsekwencji znacznie podwyższyć bieżące koszty uzyskania przychodu i płacić niższe podatki.

Przy finansowaniu zakupu lokalu na biuro warto zaś rozważyć leasing jako formę inwestowania wydatków.

W przypadku najmu wszystkie wydatki na lokal - od czynszu po opłaty eksploatacyjne, jeśli tylko zgodnie z umową najmu obciążają one najemcę - są kosztem uzyskania przychodu. Kwalifikuje się je w koszty na podstawie umowy najmu, do której za poszczególne miesiące warto odwołać się w rachunkach lub fakturach wystawianych przez wynajmującego. Te ostatnie zaś są dowodem księgowym, na podstawie którego następuje ich zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W koszty prowadzonej działalności zaliczamy także wydatki związane z opłatami za czynsz. Możemy mieć tutaj do czynienia z dwoma przypadkami:

1) lokal jest w całości przeznaczony na działalność gospodarczą,
2) na cele działalności gospodarczej wykorzystujemy tylko część lokalu (np. własnego mieszkania).

W pierwszym przypadku sprawa jest jasna: kontrahent wystawia nam fakturę lub rachunek, które stanowią podstawę do zaksięgowania całej kwoty (brutto lub netto, w zależności od tego, czy mamy prawo do odliczenia VAT) w koszty. Czynimy to oczywiście w rubryce 14.

Bywa oczywiście i tak, że podnajmujemy taki lokal. Fakturę (rachunek) otrzymuje od właściciela lokalu nasz kontrahent. On sam zaś wystawia nam refakturę. Może to być także nota księgowa, gdyż w takim przypadku także ona stanowi podstawę do zaksięgowania takich kosztów.

W koszty prowadzonej działalności zaliczamy także wydatki związane z opłatami za energię elektryczną w części przypadającej na działalność gospodarczą. W zależności od sposobu, w jaki rozliczamy koszty lokalu, czynimy to dwojako:

1) gdy wystawiona faktura dotyczy w całości lokalu, w którym wykonujemy działalność gospodarczą, księgujemy całą kwotę wynikającą z rachunku lub faktury - w rubryce 14 księgi;
2) gdy wystawiona faktura dotyczy całości lokalu, w którym tylko część wykorzystujemy na cele prowadzonej przez siebie działalności, uwzględniamy tylko proporcjonalną część faktury (rachunku, refaktury, noty księgowej itp.) - od części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do zaksięgowania (także w rubryce 14) musi być dowód wewnętrzny, zaś do niego trzeba dołączyć dokument obejmujący całość opłat za energię.

Wydatki na telefon

Urzędy skarbowe wymagają zazwyczaj billingu, gdy podatnik chce zaliczyć w koszty część wydatków związanych z korzystaniem z telefonu prywatnego do celów służbowych. Natomiast niektórzy podatnicy w takiej sytuacji postępują podobnie jak w przypadku wykorzystania części mieszkania do celów służbowych, a mianowicie określają ten wydatek zaliczany w koszty procentowo do całości rachunku. Takie postępowania część urzędów skarbowych kwestionuje. Jednak, jak się okazuje, bezzasadnie.

Znany jest bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnej sprawie, uznający takie żądania ze strony urzędów skarbowych za „stanowisko nadmiernie sformalizowane”.

RACHUNEK Z BILLINGIEM

Jeśli jest billing, który stanowi załącznik do rachunku telefonicznego, należy zaznaczyć na nim rozmowy, które prowadzone były w celach służbowych. Następnie należność za te rozmowy zsumować. Na odwrocie rachunku dokonać zapisu, np. „rachunek za rozmowy telefoniczne, z których część została odbyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zaliczona w koszty... w miesiącu... Suma rozmów zaliczonych w koszty (na podstawie wyszczególnienia w załączonym billingu)... zł. Oczywiście zapis ten podpisać. Następnie zaś - na ogólnych zasadach - sporządzamy dowód wewnętrzny, do którego dołączamy tak opisany rachunek i na podstawie tego dowodu wewnętrznego dokonujemy zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Gdy mamy rachunek telefoniczny bez billingu, określamy procentowo, jaka część rozmów miała charakter prywatny, a jaka związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. porównując rachunki telefoniczne z okresu, gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona z rachunkami obecnymi; urząd skarbowy ma bowiem prawo spytać w takiej sytuacji, skąd wziął się taki, a nie inny procent, ponadto możemy już na wstępie, gdy rozpoczynamy tak rozliczać telefon prywatny, złożyć w urzędzie skarbowym pismo informujące, iż będziemy zaliczali w koszty część rozmów z prywatnego telefonu i będą one stanowiły np. 65 proc. całej należności za rozmowy). Następnie opisujemy rachunek, np. rachunek za rozmowy telefoniczne, z których część odbyto w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zaliczono w koszty... w miesiącu... Odsetek rozmów odbytych w związku z prowadzoną działalnością wynosi... proc., co stanowi... zł. Oczywiście osoba upoważniona taki zapis podpisuje. Następnie na tej podstawie sporządzamy - na zasadach ogólnych - dowód wewnętrzny. Dołączamy do niego rachunek za telefon. Na podstawie dowodu wewnętrznego dokonujemy zapisu w księdze przychodów i rozchodów.

Energia i inne media

W koszty prowadzonej działalności zaliczamy także wydatki związane z opłatami za energię elektryczną w części przypadającej na działalność gospodarczą. W zależności od sposobu, w jaki rozliczamy koszty lokalu, czynimy to dwojako:

■ gdy wystawiona faktura (rachunek) dotyczy w całości lokalu, w którym wykonujemy działalność gospodarczą, księgujemy całą kwotę wynikającą z rachunku lub faktury - w rubryce 14 księgi;
■ gdy wystawiona faktura dotyczy całości lokalu, w którym tylko część wykorzystujemy na cele prowadzonej przez siebie działalności, uwzględniamy tylko proporcjonalną część faktury - od części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do zaksięgowania (także w rubryce 14) musi być dowód wewnętrzny, zaś do niego trzeba dołączyć dokument obejmujący całość opłat za energię.

Na podobnej zasadzie naliczamy w koszty i księgujemy należności za inne media: gaz, ciepłą wodę, centralne ogrzewanie itp.

Meble w biurze

Każdy lokal na działalność, w tym także biuro, musi być odpowiednio wyposażony. O ile nie ma wątpliwości co do rozliczania w koszty mebli i wszelkich urządzeń biurowych (szczegóły wyżej w części poświęconej ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia), o tyle często dochodzi do sporów między podatnikami a urzędami skarbowymi w kwestii rozliczeń zakupów dywanów, obrazów, czy np. mebli i wyposażenia kuchennego.

Jeśli podatnik potrafi wykazać związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami np. na meble kuchenne a przychodem z działalności gospodarczej, to wydatek taki można zakwalifikować w koszty. Nawet wtedy, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest w lokalu mieszkalnym i można by sądzić, że kuchnia, która stanowi naturalną część mieszkania, jest dla biznesu częścią zbyteczną. Wystarczy, że jest wykorzystywana np. dla celów socjalnych.

Wówczas wydatek na meble czy na wyposażenie kuchenne należy uznać za koszt. Pozostaje tylko kwestią (w zależności od wysokości wydatków na ten cel), czy od razu w całości wliczyć go w koszty prowadzonej działalności czy za pośrednictwem amortyzacji.

W tym miejscu warto dodatkowo zwrócić uwagę na przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Jeżeli nie zachodzi żadna z tych okoliczności, podatnik ma prawo zakup mebli kuchennych uznać za koszt uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem kontroli skarbowej dowieść, że zakupione meble służą osobistym celom właściciela firmy lub pracowników. Takimi z pewnością nie jest sytuacja spożywania (czy nawet przygotowania) drugiego śniadania w czasie pracy lub podejmowania gości firmy. Stanowisko urzędu skarbowego mogłoby być ewentualnie słuszne tylko wtedy, gdyby mieszkanie, w którym mieści się siedziba biura rachunkowego, po godzinach urzędowania służyło także celom mieszkalnym, np. właściciela biura.

Do opisywanego przypadku zastosować można jedno z orzeczeń NSA, a mianowicie wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 537/96): „Żaden przepis prawa nie ustala kryteriów, jakim powinny odpowiadać meble służące wyposażeniu pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Celowość przeznaczenia określonych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej należy do prowadzącego tę działalność. Organ podatkowy może jedynie zakwestionować określone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, stosując kryteria wynikające z przepisów prawa”.

Jak rozliczać koszty amortyzacji

Rozporządzenie w sprawie księgi przewiduje obowiązek prowadzenia, obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów, także innych, dodatkowych ewidencji. Dwie z nich są niezbędne, by wliczać w koszty wydatki na składniki majątku trwałego oraz wyposażenie.

Osoby zobowiązane do prowadzenia księgi prowadzą obok samej księgi dwie dodatkowe ewidencje: ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym, oraz ewidencję wyposażenia. Przy czym ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów, przekracza 1500 zł.

Podstawa rozliczania kosztów

Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że kluczowym zagadnieniem dla prawidłowego rozliczenia amortyzacji podatkowej - a więc także i dla właściwego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - jest poprawne ustalenie wartości początkowej środków trwałych.

Przyjęty do używania środek trwały należy wycenić, tj. ustalić jego wartość początkową, która będzie podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Wartość początkową środka trwałego ustala się według jednej z następujących metod: ceny nabycia, kosztu wytworzenia albo według wartości rynkowej. Ustalenie wartości początkowej powinno nastąpić nie później niż w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Raz ustalona wartość początkowa może być zmieniona tylko na skutek ulepszenia środka trwałego, a także w razie uprzedniego ustalenia wartości początkowej niezgodnie z przepisami oraz w przypadku przeprowadzenia aktualizacji wyceny środków trwałych.

Kwestie związane z podatkową amortyzacją środków trwałych regulują obecnie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT).

Amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

■ przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
■ budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
■ składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
■ tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego.

DEFINICJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że kluczowym zagadnieniem dla prawidłowego rozliczenia amortyzacji podatkowej - a więc także i dla właściwego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - jest poprawne ustalenie wartości początkowej środków trwałych. To od tej wartości dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt podatkowy. Przepisy przewidują przy tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł.

DEFINICJA WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o PIT (patrz. też. art. 16b ust. 1 ustawy o CIT), wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
■ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
■ spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
■ prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
■ autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
■ licencje,
■ prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
■ wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), - o ile przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, a równocześnie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto art. 22b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są również - i to niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
■ kupna,
■ przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT, dokonuje korzystający.

Od razu w koszty

Co ważne, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, które zaliczane są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ich wartość początkowa, nie przekracza 3500 zł. Decyzja w tej mierze zależy wyłącznie od woli podatnika. Jeżeli podatnik zdecyduje się nie amortyzować takich wartości, wówczas wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wydatki takie zalicza się zatem jednorazowo i w pełnej wysokości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warto też od razu zauważyć, że zasady te, niezależnie od dalszych losów zmian w przepisach podatkowych, nad którymi pracuje obecnie Sejm, nie ulegną w 2007 roku zmianie.

Jednorazowy odpis

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, podatnicy mają także inną możliwość. Mogą mianowicie zaliczyć je do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a następnie dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Efekt ekonomiczny jest dokładnie taki sam jak w przypadku opisanym wcześniej, z tym jedynie zastrzeżeniem, że tak zamortyzowane środek trwały lub wartość niematerialna i prawna powinny być bezwzględnie wykazane w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonuje się w miesiącu oddania do używania wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Zasada ta nie ulegnie w przyszłym roku zmianie.

Ustalanie wartości początkowej

Przepisy przewidują obecnie, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

■ w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,
■ w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu,
■ w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
■ w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
■ w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Co ważne, zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

 PRZYKŁAD 1
Podatnik kupił z zestawem komputerowym licencję na użytkowanie wraz z tym zestawem systemu operacyjnego z rodzinny Windows. Cena nabycia licencji wyniosła 1200 zł. Podatnik zdecydował, że z uwagi na to, że wartość nabytej licencji nie przekracza 3500 zł, nie będzie zaliczał jej do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji podatnik zaliczył całe 1200 zł jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Licencja została oddana do używania w styczniu 2006 r. W związku z tym podatnik zaliczył ten wydatek do kosztów stycznia.

 PRZYKŁAD 2
Załóżmy teraz, że wspomniany w poprzednim przykładzie podatnik nabył licencję na ten sam system operacyjny, za tę samą cenę i w tym samym czasie. Tym razem jednak postanowił zaliczyć tę licencję do wartości niematerialnych i prawnych. Licencję wpisał w związku z tym do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że wartość licencji jest niższa niż 3500 zł, podatnik postanowił dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania licencji do używania (w styczniu 2006 r.). Dokonany w ten sposób odpis amortyzacyjny zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

 PRZYKŁAD 3
25 stycznia 2006 r. podatnik zaciągnął kredyt bankowy na zakup maszyny dziewiarskiej. 19 lutego otrzymał dostawę zamówionego składnika majątkowego. Maszyna wymagała montażu, w związku z czym została przyjęta do używania dopiero 5 marca. Czy odsetki naliczone od kredytu bankowego zwiększą w tym przypadku wartość początkową środka trwałego, jeśli zgodnie z umową kredytową odsetki te bank nalicza od następnego miesiąca po udzieleniu kredytu?
Wartość początkowa maszyny dziewiarskiej ulegnie zwiększeniu o kwotę odsetek naliczoną do dnia przekazania tego środka trwałego do używania. Pozostała kwota należnych odsetek, która zostanie naliczona przez bank po 5 marca 2006 r., powinna być przez podatnika zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wartość początkową maszyny powiększą również koszty związane z jej montażem. Przy założeniu, że kwota należna dostawcy (według dokumentu zakupu) wyniosła 20 000 zł, odsetki naliczone przez bank na dzień 28 lutego - 200 zł, natomiast koszty montażu - 900 zł, wartość początkowa maszyny wyniesie łącznie 21 100 zł.

Nabycie w drodze kupna

Jak już wspomniałem, przepisy podatkowe przewidują, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w drodze kupna, uważa się cenę ich nabycia.

Cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wspomniane wcześniej koszty związane z zakupem, które zwiększają wartość początkową, to w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji.

Tak ustaloną cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z przepisami podatkowymi, gdy kwoty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W przypadku ustalania wartości początkowej zastosowanie może też mieć przepis, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

CENA NETTO LUB BRUTTO

Wartością początkową środka trwałego jest cena zakupu netto jedynie w przypadku podatników będących płatnikami VAT (niekorzystających ze zwolnienia). W przypadku pozostałych podatników wartość tę uwzględnia się w cenie brutto (łącznie z zapłaconym VAT).

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Środki nabyte za częściową odpłatnością

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie częściowo odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu. Przy czym przychód ten ustala się na identycznych zasadach, jak w przypadku nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń odpłatnych częściowo.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przy czym wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w zależności od tego, co jest przedmiotem świadczenia. Jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość taką ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się ją według cen zakupu. Z kolei, gdy przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. W pozostałych przypadkach wartość taką ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Środki otrzymane nieodpłatnie

W myśl przepisów podatkowych dotyczących amortyzacji, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przy czym wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Przepisy dotyczące amortyzacji podatkowej nie wyjaśniają niestety, co należy rozumieć przez pojęcie „wartość rynkowa”.

Środki wytworzone

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia.

Koszt wytworzenia to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak pamiętamy, cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszona (z pewnymi wyjątkami, o których była już mowa) o podatek od towarów i usług.

 PRZYKŁAD 4
Spółka zakupiła fragmenty kodu programu finansowo-księgowego. Następnie włączyła je do własnego programu. Zakup objął nabycie praw majątkowych autorskich do wykorzystywanego kodu źródłowego programu. Mimo zatem, że stworzony przez spółkę program nie będzie zaliczany do wartości niematerialnych i prawnych, wartość zakupionego wcześniej kodu wykorzystanego do jego stworzenia za wartość taką może być uznana. Spółka zakupiła określone majątkowe prawa autorskie, a te uznawane są za wartości niematerialne i prawne.

 PRZYKŁAD 5
Spółka kupiła oprogramowanie bazodanowe. Wstępna opłata licencyjna wyniosła 20 000 zł. Równocześnie z umowy licencyjnej wynika, że spółka zapłaci raz na kwartał 5 zł za każdego użytkownika logującego się do bazy. Liczba użytkowników bazy zmienia się dynamicznie w miarę wykupywania w spółce usług dostępu do danych. W takim przypadku wartością początkową zakupionej wartości niematerialnej i prawnej jest 20 000 zł. Pozostała część opłaty jest faktycznie uzależniona od wysokości przychodów uzyskanych przez licencjobiorcę.

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wyliczenia tych różnic dokonuje się na takich zasadach, jak w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna.

Warto też wiedzieć, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z przyjętej definicji wartości niematerialnych i prawnych wynika, że uznaje się za nie wyłącznie takie składniki majątku, które zostały przez podatnika nabyte i nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przepisy te nic nie wspominają o możliwości wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, choć w praktyce obrotu gospodarczego zdarza się to stosunkowo często. Przykładem wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie może być np. napisany w firmie na jej potrzeby program komputerowy. Oznacza to, że obowiązujące obecnie przepisy nie przewidują możliwości zaliczenia wartości wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie za wartości niematerialne i prawne.

 PRZYKŁAD 6
Podatnik na początku 2006 roku nabył licencje na znaki towarowe o wartości 50 000 zł. Przygotowując plan amortyzacji wymienionych wartości niematerialnych i prawnych podatnik przyjął, że będzie amortyzował je według stawki 10 proc. rocznie. Zgodnie z tym planem dokonał odpisów amortyzacyjnych w lutym 2006 r. W marcu tego samego roku podatnik zorientował się, że w przypadku licencji na znaki towarowe może stosować wyższą stawkę amortyzacji niż przyjęta przez niego w planie amortyzacji. Mimo to nie wolno mu już zmienić stawki amortyzacyjnej. Przyjęta na początku okresu amortyzacji stawka musi być bowiem stosowana aż do momentu zrównania się wartości początkowej licencji z sumą dokonanych od początku amortyzacji odpisów umorzeniowych, lub do momentu wyzbycia się licencji.

 PRZYKŁAD 7
Podatnik na początku 2006 roku nabył licencje na znaki towarowe o wartości 50 000 zł. Przygotowując plan amortyzacji wymienionych wartości niematerialnych i prawnych podatnik przyjął, że będzie amortyzował je według stawki 10 proc. rocznie. Zgodnie z tym planem dokonał odpisów amortyzacyjnych w lutym 2006 r. W marcu tego samego roku podatnik zorientował się, że w przypadku licencji na znaki towarowe może stosować wyższą stawkę amortyzacji niż przyjęta przez niego w planie amortyzacji. Mimo to, nie wolno mu już zmienić stawki amortyzacyjnej. Przyjęta na początku okresu amortyzacji stawka musi być bowiem stosowana aż do momentu zrównania się wartości początkowej licencji z sumą dokonanych od początku amortyzacji odpisów umorzeniowych, lub do momentu wyzbycia się licencji.

Do wartości niematerialnych i prawnych będzie można natomiast moim zdaniem zaliczyć te wartości, które jednostka nabyła po to, by przy ich pomocy wytworzyć inne wartości (niezaliczane już do wartości niematerialnych i prawnych) we własnym zakresie. Przykładem może być wiedza potrzebna do napisania nowej aplikacji (know-how) czy też wykorzystane przy jej tworzeniu o objęte stosownymi licencjami fragmenty kodu źródłowego określonego programu.

Ulepszenia w środkach

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z opisanymi już wcześniej zasadami, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Rozważmy jeszcze ten problem na przykładzie programów komputerowych. Podobnie bowiem, jak środki trwałe, podlegają one często przebudowie (polegającej na zmianie lub poprawieniu istniejącego oprogramowania), rozbudowie (polegającej na powiększeniu lub rozszerzeniu funkcjonalności i możliwości oprogramowania), adaptacji (polegającej na przystosowaniu lub przerobieniu określonej aplikacji do wykorzystania w innym celu, niż było jej pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu jej nowych cech użytkowych), modernizacji (polegającej na unowocześnieniu oprogramowania, np. wymianie na nowszą wersję poprzez tzw. upgrade).

Części składowe

Przepisy podatkowe przewidują, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Jeżeli natomiast odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę ustaloną w identyczny sposób jak w przypadku odłączenia.

Stawki amortyzacyjne

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

Odpisów dokonuje się od wartości początkowej według stawek wynikających z tabeli stawek amortyzacyjnych zawartej w ustawie o PIT. Jedynie w wyjątkowych i ściśle określonych przez przepisy przypadkach odpisy te mogą być dokonywane według indywidualnie ustalonych lub podwyższonych stawek amortyzacyjnych (jest tak np. w przypadku używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji).

Dla wartości niematerialnych i prawnych, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały wyłączone z obowiązku naliczania odpisów amortyzacyjnych roczne stawki amortyzacyjne wynoszą:

■ od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - nie mniej niż 50 proc.,
■ od licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych - nie mniej niż 50 proc., z tym że jeżeli wynikający z umowy okres używania tych praw majątkowych jest krótszy od 24 miesięcy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy,
■ od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - nie mniej niż 33,33 proc.,
■ od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - 2,5 proc., z tym że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych również według innej jeszcze metody, dla której stawka odpisów amortyzacyjnych wynosi tylko 1,5 proc. (o zasadach tych piszę obszernie w następnym podrozdziale),
■ od tych, których wartość początkowa jest niższa lub równa 3500 zł, a podatnik zaliczył je do wartości niematerialnych i prawnych, stawka może wynosić 100 proc.,
■ od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - nie mniej niż 20 proc.

Koniecznie trzeba przy tym pamiętać, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że raz ustalonych stawek nie można później już zmieniać.

Amortyzacja w księdze

W przypadku podatników rozliczających się z podatku dochodowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wprowadzenie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) do ewidencji księgowej polega na wpisaniu ich do ewidencji środków trwałych. Dokonywane od następnego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do używania odpisy amortyzacyjne (miesięczne) księguje się w księdze w kolumnie 14 - „Pozostałe wydatki”.

Natomiast w przypadku planowanej, uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której stosowanie ma być możliwe od 1 stycznia 2007 r., odpisy amortyzacyjne ewidencjonowane będą w kolumnie 5 księgi. Podobnie jak i pozostałe koszty. W księdze tej ma bowiem funkcjonować tylko jedna kolumna służąca ewidencjonowaniu kosztów.

Ewidencja wyposażenia

Ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów - tzn. opisanych już wcześniej przepisów o amortyzacji, przekracza 1500 zł.

Ewidencja wyposażenia powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, datę nabycia, numer faktury lub rachunku, nazwę wyposażenia, cenę zakupu wyposażenia lub koszt wytworzenia, numer pozycji, pod którą wpisano w księdze koszt związany z nabyciem wyposażenia, datę likwidacji (w tym również datę sprzedaży lub darowizny) oraz przyczynę likwidacji wyposażenia.

 PRZYKŁAD 8
Podatnik wykorzystuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej 100-metrowe mieszkanie spółdzielcze. Dla ułatwienia sobie sprawy podatnik postanowił ustalić wartość początkową przysługującego mu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego z wykorzystaniem metody uproszczonej. Wartość początkową ustala się w takim przypadku przemnażając powierzchnię mieszkania przez kwotę 988 zł. Zatem w przypadku podatnika wyniesie ona 988 zł x 100 mkw. = 98 800 zł. Od tak ustalonej wartości początkowej podatnik może dokonać odpisów według stawki 1,5 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie zatem 1482 zł, zaś odpis miesięczny 123,50 zł.

 PRZYKŁAD 9
W czerwcu 2006 roku podatnik kupił komplet obrabiarek do metalu, których wartość początkowa wyniosła 54 800 zł. Zgodnie ze stawką przewidzianą w Klasyfikacji, począwszy od lipca 2006 roku może amortyzować w koszty rocznie nie więcej niż 14 proc. wartości początkowej, czyli 7672 zł. Załóżmy, że w 2006 roku osiągnie dochód z działalności (do opodatkowania, bez uwzględnienia amortyzacji) w wysokości 52 200 zł (zakup sfinansuje z kredytu inwestycyjnego) i zdecydował się na amortyzację w cyklu miesięcznym. W związku z tym za 2006 rok może wliczyć w koszt z tego tytułu 3836 zł. Zmniejszy on podstawę opodatkowania do 48 364 zł. Oznacza to, że właściciel małej firmy zapłaci podatek w wysokości 9189,20 zł, gdy korzysta z opodatkowania na podstawie art. 30c (podatek w stałej wysokości 19 proc.) lub 9906,40 zł, jeśli płaci podatek z tabeli. Natomiast realizując taką inwestycję 7 miesięcy później, pomniejszy dochód w całości o poniesiony wydatek. W efekcie na działalności poniesie stratę w wysokości 2600 zł. I mało że nie zapłaci podatku, to w kolejnych latach będzie mógł dodatkowo dochód pomniejszyć o tę stratę.

Nowość: pełna amortyzacja

Jeśli dojdzie do zmiany przepisów ustawy o PIT, część podatników będzie mogła korzystać z dodatkowego sposobu rozliczania w koszty amortyzacji. Mała firma będzie mogła od razu wliczyć w koszty wydatki na zakup maszyn i urządzeń, ograniczając mocno podstawę opodatkowania.

Do art. 22k ustawy mają być dodane ust. 7-12. Zgodnie z nowymi przepisami, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych. Odpisów takich dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w tym roku równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Przez podatnika rozpoczynającego po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej rozumie się osobę, która w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej oraz działalności takiej nie prowadził małżonek tej osoby, o ile między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Natomiast mały podatnik to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji to praktycznie wszystkie środki trwałe z wyjątkiem budynków i budowli (ujętych w grupie 1-2 Klasyfikacji, obejmującej w sumie 8 grup), które, gdy ich wartość początkowa przekracza 3500 zł można wliczać w koszty wyłącznie za pośrednictwem amortyzacji, czyli - w zależności od przewidzianych przez ustawę o PIT rocznych stawek amortyzacji, 4,5-25 proc. przez okres od 4 do 22 lat. Po zmianie przepisów wszelkie inwestycje, za wyjątkiem budynków, budowli i lokali oraz samochodów osobowych, od razu można zaliczać w koszty, a limit to już nie 3500 zł, a praktycznie 200 tys. zł rocznie.

Drobniejsze inwestycje ponad limit

Pozostałe zasady, na jakich można korzystać z tej pełnej amortyzacji, są następujące.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że podatnik może dokonać wliczenia wydatku w koszty zarówno w miesiącu, w którym dokonał zakupu i wpisał inwestycję do ewidencji środków trwałych, w miesiącu następującym po takim miesiącu lub w dowolnym innym.

Przy określaniu limitu 50 000 euro nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że poza dużą inwestycją, na ogólnych zasadach można wliczać w koszty zakup środków trwałych o limitowanej wartości 3500 zł bez żadnych ograniczeń.

Przeliczenia na złote kwoty 50 000 euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpił zakup, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Oznacza to, że limit ustalany będzie na każdy rok odrębnie, w takim samym trybie jak np. limit 10 tys. euro oznaczający prawo lub utratę prawa do podmiotowego zwolnienia z VAT.

Jak rozliczać koszty finansowe

Koszty wszystkich operacji, które przeprowadzamy za pośrednictwem konta bankowego założonego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli tylko dotyczą spraw służbowych, uznajemy za koszty działalności.

Dotyczy to zarówno stałej opłaty za prowadzenie rachunku pobieranej przez bank, jak i opłat za przelewy, wpłaty itp. Księgujemy je w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie not bankowych, które bank wystawia po dokonaniu każdej operacji.

Przy okazji pamiętajmy o tym, że banki ustalają także oprocentowanie. W przypadku kont podmiotów gospodarczych odsetki od zgromadzonych na koncie kwot są zazwyczaj niewielkie, ale w określonych terminach (rocznych, kwartalnych, a ostatnio także miesięcznych) następuje ich kapitalizacja. Wówczas taką kwotę odsetek księgujemy w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostały przychód).

Odsetki od kredytu

Czasami bywa tak, że przedsiębiorca nie uzyska w banku kredytu firmowego, natomiast może go uzyskać prywatnie, jako kredyt konsumpcyjny na zakup samochodu. Jak już na to zwracałem uwagę, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ten ostatni przepis wśród wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, wymienia: naliczone, lecz niezapłacone odsetki albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki.

Decydujące znaczenie dla kwestii zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów ma związek z uzyskanym przychodem. Zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w przypadku, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy wskazujący, że wykorzystanie zaciągniętego kredytu ma wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej. Oznacza to, że jeśli kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich spłaty. Wykazanie takiego związku spoczywa na podatniku.

Także w tym przypadku wydatki na spłatę kredytu dokumentuje się w kol. 14 księgi przychodów.

Transakcje w euro

Od momentu naszego wejścia do UE dużego znaczenia nabrało właściwe rozliczanie transakcji dokonywanych w euro. W przypadku dokonywania zakupu towarów handlowych za granicą, przed ich zaksięgowaniem z reguły konieczne będzie przeliczenie płatności na złote.

Rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zawiera przepisów regulujących sposobu dokonania takiego przeliczenia. Odpowiednie przepisy znajdziemy jednak bez trudu, sięgając do ustawy o podatku dochodowym.

Kursy średnie

Konieczne zatem staje się odwołanie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który przewiduje, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jak pamiętamy, w przypadku zakupu towarów handlowych dniem zaksięgowania nie jest dzień zapłaty za towar, ale dzień, w którym towary te ujmowane są (księgowane) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

A jak już wcześniej wyjaśniłem, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (chyba że księgę prowadzi biuro rachunkowe, wówczas księgowania należy dokonać nie później niż 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy).

Różnice na plus i minus

Jak nie trudno się domyślić, w przypadku dokonywania zakupów za granicą, na różnicach kursowych, a więc wzroście lub spadku kursu złotego w stosunku do waluty, za którą dokonano zakupu, można zarówno stracić, jak i zarobić. Różnice kursowe mogą bowiem mieć w tym przypadku charakter zarówno dodatnich różnic kursowych, jak i różnic kursowych ujemnych. Aby rzecz całą łatwiej zrozumieć, prześledźmy na konkretnym przykładzie sposób zaksięgowania zakupu towarów handlowych za granicą oraz rozliczenia różnic kursowych i to zarówno dodatnich, jak i ujemnych.

Jak ująć w księdze

Załóżmy, że podatnik dokonał we Francji zakupu 1000 szt. zestawów farb modelarskich w cenie 10 euro za zestaw. Wynikająca z wystawionej przez kontrahenta faktury należność wynosi zatem 10 000 euro (dla uproszczenia pomińmy w tym miejscu rozliczenia z tytułu VAT). Zamówiony towar wraz z fakturą podatnik otrzymał 5 lipca. W tym dniu powinien zatem zaksięgować zakup. Wcześniej jednak powinien przeliczyć wyrażoną w euro należność na złote. Powinien zrobić to po średnim kursie NBP z dnia poniesienia kosztu. Przeliczenia dokonuje zatem po średnim kursie NBP z 5 lipca. Załóżmy, że kurs ten wyniesie 1 euro = 4 zł. Przeliczona na złote należność wyniesie zatem 40 000 zł (10 000 x 4). Taką kwotę podatnik powinien zatem zaksięgować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą 5 lipca. Dodajmy jeszcze tylko, że w kolumnie 6 - opis zdarzenia gospodarczego - lepiej wpisać w takim przypadku „zakup zestawów farb modelarskich” niż lakoniczne „zakup towarów handlowych”.

 PRZYKŁAD
Spółka na podstawie umowy zawartej z bankiem uzyskała kredyt odnawialny w euro na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Spłata kapitału oraz płatności odsetek dokonywane są w walucie kredytu. Spłata rat kapitałowych wyrażona w euro realizowana jest z rachunku bieżącego prowadzonego przez ten sam oddział banku po przeliczeniu złotówek na euro według obowiązującego kursu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem różnic kursowych związanych ze spłatą rat kapitałowych na skutek zmiennych kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego spłaty, które - co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to jednak pożyczki (lub kredyty) zaciągnięte w walutach obcych nie są na gruncie przepisów podatkowych zdarzeniem obojętnym. Skutki podatkowe wywołują spłacone odsetki od kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w obcej walucie, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Załóżmy teraz, że tego samego dnia podatnik otrzymał także zamówione miesiąc wcześniej u kontrahenta w Niemczech 33 lotnicze zestawy modelarskie w cenie 25 euro za zestaw. Wynikająca z faktury należność wyniosła zatem 825 euro. Jako że zestawy podatnik otrzymał w tym samym dniu co zamówienie z Francji, zastosowanie znajdzie ten sam kurs czyli 4 złote za euro. W kolumnie 10 księgi pod datą 5 lipca i kolejną po zakupie we Francji pozycją (numerem zdarzenia wpisywanym w kolumnie 1 księgi) podatnik księguje zatem „zakup zestawów modelarskich” (opis z poz. 6 księgi) za 3300 zł (czyli 825 x 4).

Do tej pory podatnik zaksięgował dopiero otrzymanie towarów i poniesienie wydatku. Za towar jednak jeszcze nie zapłacił. Gdyby zakup był dokonywany w kraju za złotówki, nie byłoby już z nim dalej żadnego kłopotu. Sam fakt dokonania zapłaty byłby już dla rozliczeń dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez znaczenia. Ale nasz podatnik zakupów dokonał za granicą. Jest zatem więcej niż prawdopodobne, że będzie musiał dokonać rozliczenia różnic kursowych. Załóżmy teraz, że zapłaty za pierwszą z dostaw, a więc tę, która pochodziła z Francji podatnik dokonuje za pośrednictwem swojego banku 5 sierpnia (oczywiście chodzi o bank z usług, którego na co dzień podatnik korzysta, a nie bank stanowiący jego własność). W tym dniu kurs sprzedaży euro wynosił w tym banku 4,10 zł za euro. Kurs wzrósł zatem w stosunku do tego, po którym podatnik dokonał wcześniej przeliczenia zakupu przed jego zaksięgowaniem.

Jak skorygować na plus

Teraz dokonuje zatem przeliczenia wartości dostawy po kursie, po którym spłacił kontrahenta. Jak pamiętamy, wartość dostawy wynosiła 10 000 euro. Płacąc za dostawę według kursu 4,10 zł za euro, podatnik musiał zatem przelać na konto kontrahenta 41 000 złotych. Wcześniej jednak zaksięgował w księdze tylko 40 000 zł. Pozostały tysiąc to powstała w wyniku rozliczenia różnica kursowa.

W pewnym sensie można zatem mówić o tym, że koszty są w księdze zaniżone właśnie o te 1000 zł i konieczne będzie dokonanie korekty na plus (zwiększenie kosztów). Oznacza to, że kwota ta podwyższy koszty wykazane w kolumnie 10 księgi.

Przed jej zaksięgowaniem podatnik powinien jednak sporządzić odpowiedni dowód księgowy będący podstawą zapisu w księdze. Dowód taki sporządza się na zwykłej kartce papieru. Powinien oczywiście spełniać wszystkie wymogi dowodu księgowego, w tym zawierać datę jego sporządzenia i podpis osoby, która go sporządziła (czyli z reguły podatnika). Nazwać można go np. „Rozliczenie różnicy kursowej do import z dnia 5 lipca 200X r.”. Teraz wystarczy już tylko wpisać wszystkie wyliczenia dotyczące zarówno pierwotnego przeliczenia z dnia zaksięgowania dostawy towarów oraz przeliczenia po kursie z dnia zapłaty. Dowód ten mógłby np. wyglądać tak jak prezentuje to wzór 1.

Teraz zostaje już tylko zaksięgować 1000 zł różnicy kursowej w kolumnie 10 księgi. Pamiętajmy tylko, że w kolumnie 4 i 5 wpisujemy nie kontrahenta, od którego nabyto towar, ale bank, z usług którego korzystamy, dokonując zapłaty w walucie obcej. Natomiast w kolumnie 6 zawierającej opis zdarzenia gospodarczego, wpisujemy „różnica kursowa dotycząca rozliczenia zakupu z poz. XXX księgi”, gdzie pozycja XXX to numer księgowania, pod którym zaksięgowano zakup towarów. Można też poprzestać na wpisaniu w kolumnie 6 tylko słów „różnica kursowa”. Opis, której dotyczy ona pozycji, umieścić zaś w kolumnie 17 przeznaczonej na uwagi. Oczywiście księgowania dokonuje się pod datą 5 sierpnia.

Jak skorygować na minus

Teraz zajmijmy się rozliczeniem różnic kursowych dotyczących drugiej transakcji. Tym razem załóżmy, że zapłata nastąpiła 10 sierpnia, zaś kurs sprzedaży euro w banku, z usług którego skorzystał podatnik, wyniósł w tym dniu 3,95 złotego za euro. Jak widać, kurs ten jest niższy niż kurs, po którym nastąpiło przeliczenie dostawy w celu jej zaksięgowania. W pewnym sensie można zatem mówić o tym, że koszty są w księdze zawyżone i konieczne będzie dokonanie korekty „na minus” (zmniejszyć koszty). Oznacza to, że kwota ta obniży koszty wykazane w kolumnie 10 księgi. Sprawdźmy, o ile. Wartość zakupionych zestawów modelarskich wynosiła 825 euro. Wartość zakupu z dnia zapłaty (10 sierpnia) wyniesie zatem 3258,75 zł (825 x 3,95). Wcześniej jako koszt zaksięgowano jednak 3300 zł. Różnica kursowa w kwocie 41,25 zł obniży koszty zaksięgowane w kolumnie 10 księgi. Podlega zatem wpisaniu ze znakiem „minus” (w kolumnie 10 księgujemy „-41,25”). Opis całego zdarzenia jest dokonywany na takich samych zasadach jak te, które przedstawiłem przy rozliczeniu zakupu z Francji. Nie ma zatem potrzeby raz jeszcze dokładnie tego opisywać. Pamiętajmy tylko, że również i w tym przypadku konieczne jest sporządzenie odpowiedniego dokumentu księgowego (przedstawia go wzór 2).

Jak rozliczać koszty reprezentacji i reklamy

Akcje promocyjne i reklamowe to narzędzie często wspomagające rozwój działalności, czego konsekwencją są korzyści finansowe dla właściciela firmy. Trzeba jednak pamiętać, że wydatki na reprezentację i reklamę należy właściwie rozliczyć pod kątem podatkowym.

Prawidłowe rozliczenie wydatków na reprezentację i reklamę zarówno w podatku dochodowym, jak i VAT nie jest proste. Trzeba pamiętać o definicjach, obowiązujących zasadach i limitach. Dlatego na wybranych przykładach przedstawiamy, jak radzić sobie z pojawiającymi się problemami.

Na wstępie warto wyjaśnić, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT), stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Oznacza to, że przy rozliczaniu akcji reklamowych w podatku dochodowym trzeba pamiętać o obowiązującym limicie, który naliczany jest w rachunku narastającym.

CO TO JEST REKLAMA

Reklama - zespół środków stosowanych przez jednostkę gospodarczą reprezentującą podaż określonych towarów lub usług, by za ich pomocą wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia tych towarów bądź usług.

Reklama publiczna - prowadzona jest wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg odbiorców. O publicznym charakterze reklamy decyduje sposób jej prowadzenia.

W przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25 proc. przychodów.

Promocja czy reklama

Ustalenie tego, czy reklama (akcja promocyjna mająca cechy reklamy) ma charakter publiczny czy niepubliczny, będzie istotne dla stwierdzenia, czy poniesiony na nią wydatek będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości czy też w granicach wynikającego z przepisów limitu. Warto w tym miejscu wyjaśnić znaczenie słowa publiczny. Publiczny to dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny. Jeśli zatem promocja skierowana jest do bliżej nieokreślonego kręgu odbiorców, możemy przyjąć, że ma ona charakter publiczny. I tak np. wręczanie ulotek na ulicy przechodniom będzie działalnością o charakterze publicznym. Natomiast dostarczenie ulotek do konkretnych osób czy instytucji, np. na podstawie przygotowanej wcześniej listy, będzie już działalnością niepubliczną.

Trzeba też pamiętać, że nie każda promocja ma charakter reklamy.

Do wydatków o charakterze reklamowym zaliczyć można wszelkie wydatki związane z promowaniem firmy oraz jej produktów czy usług za pomocą dostępnych i zgodnych z prawem środków. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. Wydatki na reprezentację natomiast nie są już tak ściśle związane ze wspomaganiem sprzedaży. Dotyczą one raczej budowania pożądanego wizerunku firmy oraz pozytywnych relacji firmy z jej zewnętrznym otoczeniem biznesowym. Wśród typowych wydatków o charakterze reprezentacyjnym wyróżnić można: zakupy prezentów i upominków dla kontrahentów, usługi gastronomiczne dla kontrahentów, artykuły spożywcze na potrzeby spotkań z kontrahentami.

Dokumentowanie wydatków

W przypadku wydatków na cele reprezentacji i reklamy wyjątkowo istotne jest właściwe dokumentowaniu tych wydatków. Dosyć powszechną praktyką związaną z reprezentacją firmy jest zaproszenie potencjalnego lub aktualnego klienta do restauracji (na marginesie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2007 r., możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów ma być wyłączona, a zatem żaden wydatek w restauracji nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy). Potwierdzeniem poniesienia wydatku jest w takim przypadku faktura VAT za konsumpcję w restauracji. Chcąc uniknąć kwestionowania tego typu wydatków przez organy podatkowe, należy opisać każdą fakturę zamieszczając na niej informacje o celu, charakterze i tematyce danego spotkania. Warto też kompletować inne dokumenty potwierdzające związek tego spotkania z działalnością firmy. Mogą to być notatki czy podsumowanie spotkania, zaproszenie na spotkanie, poczynione ustalenia, informacje o efekcie spotkania, np. złożone zamówienie czy podpisany kontrakt.

 PRZYKŁAD 1
Spółka zorganizowała akcję promocyjną promującą sprzedaż towarów: baterii. W ramach tej akcji premia za zrealizowanie sprzedaży (w postaci wybranego przyboru kuchennego) przekazywana jest nie nabywcy towaru, czyli podmiotowi gospodarczemu, czy przedsiębiorcy, ale pracownikowi nabywcy. Wartość przyznawanej nagrody spółka określiła na kwotę nie większą niż 100 zł. Zdaniem spółki nagrody wydawane w ramach promocyjnej sprzedaży, których wartość nie przekracza 100 zł, są zwolnione z PIT u świadczeniobiorcy. W tym przypadku spółka nie ma jednak racji. Wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza 100 zł. Jednak zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Akcja skierowana jest do sprzedawców - pracowników kontrahentów. Zatem otrzymane przez sprzedawców świadczenia rzeczowe jako nagrody nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT. Nagroda przyznana sprzedawcy za zrealizowanie sprzedaży w ramach akcji zorganizowanej przez spółkę stanowi jego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Taki przychód powinien być wykazany przez podatnika (sprzedawcę) w rocznym zeznaniu za rok podatkowy, w którym został osiągnięty. Natomiast spółka jako płatnik zobowiązana jest po zakończeniu roku podatkowego sporządzić informację PIT-8C.

 PRZYKŁAD 2
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zorganizował loterię promocyjną. Dla potrzeb prowadzonej loterii bank stworzył regulamin, w którym określił warunki założenia terminowej lokaty oszczędnościowej, po spełnieniu których w drodze losowania zostaną przyznane nagrody rzeczowe. Zdaniem podatnika wydatki związane z prowadzoną loterią (wartość wydanych nagród) nie stanowią kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ograniczonej limitem 0,25 proc. przychodu, natomiast stanowią w całości koszty uzyskania przychodu. W tym przypadku podatnik ma rację. Wydatki poniesione na organizację loterii i przyznawane nagrody rzeczowe nie stanowią reklamy. Reklama to działanie mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia produktu w takiej, a nie innej formie. Przyznawane nagrody rzeczowe jako element uatrakcyjnienia oferowanego produktu nie posiadają tych cech i nie realizują zadań, jakich oczekuje się od reklamy. Skoro zaś wydatki związane z prowadzoną loterią nie stanowią reklamy, to nie będzie miał zastosowania przepis dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów reklamy niepublicznej w granicach limitu wynoszącego 0,25 proc. przychodów. Wydatki takie stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w całości.

 PRZYKŁAD 3
Spółka planuje organizację akcji promocyjnej dla swoich klientów (osób prawnych) polegającą na tym, że każdy z klientów indywidualnych przy zakupie określonego rodzaju kabiny prysznicowej będzie mógł kupić odpowiedni (z góry określony) do rodzaju kabiny brodzik akrylowy za 1 zł. Niezależnie od tego, jako kolejną akcję promocyjną spółka planuje zorganizować sprzedaż zestawu: „kabina prysznicowa z brodzikiem” za cenę odpowiadającą cenie rynkowej kabiny powiększonej o 1 zł. Promocja będzie trwała określony czas, a jej warunki zostaną opublikowane w prasie. Promocja będzie ogólnodostępna. W takim stanie pojawia się problem z opodatkowaniem VAT tego typu czynności. Otóż łączną sprzedaż kabiny prysznicowej (za cenę określoną przez wnioskodawcę) i brodzika akrylowego (za cenę 1 zł) należy uznać za działania marketingowe neutralne z punktu widzenia VAT. Sprzedaż brodzika akrylowego za 1 zł, w ramach wspomnianej akcji promocyjnej, nie zostanie uznana przez organ podatkowy za próbę zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku należnego w podatku od towarów i usług bądź czynność pozorną, gdy będzie ona wynikała z przyjętej przez podatnika strategii prowadzenia działalności, mającej na celu np. uatrakcyjnienie sprzedaży, zwiększenie sprzedaży produktu głównego itp. Wszelkie czynności podejmowane przez podatnika mające swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze nie mogą rodzić dla niego negatywnych skutków podatkowych.

 PRZYKŁAD 4
Podatnik zaewidencjonował do marca 2006 roku przychód w wysokości 10 000 zł. W marcu wydał na cele reklamy niepublicznej 100 zł. Limit wydatków wynosi w takim przypadku 0,25 proc. przychodów, czyli w tym przypadku tylko 25 zł. Zamiast 100 zł, do kosztów (kolumna 12 księgi) wpisał tylko 25 zł. W następnym miesiącu przychody podatnika wzrosły do 20 000 zł. Limit wydatków na reklamę niepubliczną wyniósł zatem 50 zł. Podatnik nie poniósł przy tym żadnych nowych wydatków reklamowych. W związku z tym, że z wydanych dotychczas 100 zł zaksięgował do kosztów tylko 25 zł, zaś limit wzrósł do 50, w kwietniu podatnik zaksięgował w formie korekty do zapisu z marca kolejne 25 zł. W ten sposób zaksięgowane wydatki na reklamę niepubliczną wyniosły od stycznia do kwietnia 50 zł (25 zł zaksięgowane w marcu i kolejne 25 zł zaksięgowane w kwietniu).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na reprezentację i reklamę ewidencjonowane są w kolumnie 12 księgi. Kolumna 12 jest przeznaczona do wpisywania kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w inny sposób niż w środkach masowego przekazu lub prowadzonej publicznie w inny sposób. W kolumnie tej wykazuje się tylko koszty reprezentacji i reklamy, które określone zostały do wysokości 0,25 proc. przychodu. Pozostałe koszty „reklamowe” wykazuje się w kolumnie 14.

W przypadku uproszczonej księgi przychodów i rozchodów, która miałaby zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., wszystkie koszty związane z reprezentacją i reklamą będę ewidencjonowane w kolumnie 5 tej księgi. Nie zmienia się natomiast zasady prowadzenia „zwykłej” księgi przychodów i rozchodów.

Jak obliczyć limit

W tym miejscu warto jeszcze na chwilę wrócić do wydatków limitowanych. Ściślej zaś do tego, jak ustalić kwotę tych wydatków, którą wolno nam zaksięgować do kosztów uzyskania przychodów. Choć przepisy nie precyzują tej kwestii, należy przyjąć, że przy ustalaniu przychodu będącego podstawą obliczenia limitu 0,25 proc. należy uwzględniać przychód narastająco od początku roku. Wniosek ten wynika bezpośrednio z faktu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest rocznie, a co za tym idzie, podatnik nie ma możliwości wyliczenia 0,25 proc. rocznego przychodu na przykład w sierpniu.

Problem polega na tym, że w przypadku gdy np. w okresie styczeń - luty wydatki przekroczą limit, a w okresie styczeń - kwiecień limit liczony narastająco wzrośnie nieproporcjonalnie bardziej niż wydatki, trudno taką zasadę w praktyce zastosować. W rezultacie część wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w pierwszym okresie ze względu na przekroczenie limitu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w drugim okresie. W takiej sytuacji pomocne może okazać się prowadzenie odrębnej ewidencji kosztów poniesionych na reprezentację i reklamę i ich sukcesywne zaliczanie w poczet kosztów podatkowych. Oczywiście taki zapis w księdze powinien być odpowiednio opisany, najlepiej jako korekta księgowania dokonanego wcześniej. W opisie zdarzenia powinno zatem znaleźć się stwierdzenie korekta „zapisu nr XXX”, natomiast w kolumnie księgi przeznaczonej na uwagi adnotacja o tym, że korekta spowodowana jest rozliczeniem limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy.

Trzeba też pamiętać, że podstawą obliczania wysokości kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób „niepubliczny” (czyli objętej limitem 0,25 proc. przychodów) jest tylko ta część przychodu, która podlega opodatkowaniu PIT. Natomiast do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
W sytuacji gdy podatnik nie ma prawa zaliczyć określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu 0,25 proc. przychodów, to nie może także odliczyć VAT naliczonego z tytułu zakupionej usługi lub towaru przeznaczonego na te cele.

Z uwagi na wielkość osiągniętych przychodów część wydatków będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, podatnik będzie także miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych wcześniej usług lub towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy. W tym celu będzie zobowiązany dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą nabycie usługi lub towaru. Jeżeli kwota podatku naliczonego została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, konieczne będzie także dokonanie korekty rozliczenia w zakresie PIT.

Jak rozliczać w kosztach samochód

Praktycznie każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą, korzysta z samochodu. Jest więc oczywiste, że związane z nim wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

To, co oczywiste na gruncie logiki, niekoniecznie jest równie pewne na polu podatkowym, zwłaszcza w zakresie podatków dochodowych.

Często jest tak, że przedsiębiorca, który funkcjonuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, dysponuje tylko jednym samochodem. Nawet jeśli wykorzystuje go wyłącznie do celów prowadzonej działalności (a w sprawach prywatnych jeździ autobusami), to fiskus i tak będzie próbował dowieść, że taki pojazd jest bardziej pojazdem prywatnym niż służbowym.

Dlatego wielu przedsiębiorców znajdujących się w takiej sytuacji woli rozliczać w koszty samochód na poniższych zasadach. Przynajmniej do czasu, gdy w rodzinie nie pojawi się drugi pojazd.

Samochód prywatny

Najogólniej można powiedzieć, że z tej formy można zacząć i przestać korzystać w dowolnym momencie (bez żadnych dodatkowych konsekwencji). Wystarczy założyć ewidencję przebiegu pojazdu i kosztów eksploatacji samochodu oraz prowadzić ją na bieżąco. W żadnym bowiem przypadku nie możemy zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wszystkich wydatków związanych z używaniem takiego samochodu (by tak się mogło stać, musielibyśmy go wprowadzić do ewidencji środków trwałych).

Ewidencję przebiegu pojazdu możemy kupić jako gotowy druk akcydensowy.

Dla udokumentowana wydatków poniesionych w związku z użyciem własnego samochodu do celów służbowych trzeba też robić zestawienie kosztów eksploatacji samochodu. W kupionym gotowym formularzu nazywa się to zestawieniem rachunków za eksploatację pojazdu.

EWIDENCJA PRZEBIEGU POJAZDU

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazd i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika i jego dane. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Podatnik ma prawo do wliczania w koszty kwoty stanowiącej efekt przemnożenia liczby przejechanych w celach służbowych kilometrów przez aktualnie obowiązującą stawkę za 1 km. Ustalane są one w rozporządzeniu ministra infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Aktualnie, od 18 listopada 2004 r. wynoszą one: 0,4894 zł za 1 km przebiegu pojazdu o pojemności silnika do 900 cm sześc. i 0,7846 zł za 1 km przebiegu pojazdu o mocniejszym silniku.

Ewentualną nadwyżkę kosztów odliczy w następnych miesiącach danego roku, oczywiście pod warunkiem iż wówczas wystąpi sytuacja odwrotna; z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą wówczas stawkę za 1 km wyjdzie więcej niż wyniosły wydatki faktycznie poniesione w danym miesiącu.

Ale jeśli już do końca roku nie będzie takiej sytuacji, że faktycznie wydana kwota będzie niższa od tej, która wynika z ewidencji przebiegu pojazdu, nie uda się wliczyć w koszty prowadzonej działalności gospodarczej takiej nadwyżki.

KWOTA DO ZAKSIĘGOWANIA W KOSZTY

W sytuacji gdy kwota wynikająca z miesięcznego zestawienia rachunków dotyczących eksploatacji samochodu jest wyższa niż kwota wynikająca z ewidencji przebiegu pojazdu, kosztem uzyskania przychodów jest kwota wynikająca z ewidencji i księgowania w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Różnica między wielkością wynikającą z miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków (wynikających z rachunków) a wielkością wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu podlega rozliczeniu (czyli jest uwzględniana przy rozrachunku) w kolejnym miesiącu.

Koszty te, jak już stwierdziliśmy, wpisujemy do księgi na koniec miesiąca. Możemy to uczynić w dwojaki sposób:

1) bezpośrednio na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu; wówczas w rubryce 3 (nr dowodu księgowego) wpisujemy: ewidencja przebiegu pojazdu,
2) za pośrednictwem dowodu wewnętrznego, sporządzonego na podstawie zapisu z ewidencji przebiegu pojazdu.

W obu przypadkach kwotę wpisujemy w rubryce 14.

Samochód firmowy

Gdy podatnik zdecyduje, że samochód będzie wyłącznie składnikiem majątku firmy, na dowód czego wpisze go do ewidencji środków trwałych, to w sytuacji takiej przepisy ograniczają możliwość zaliczania w koszty prowadzonej działalności tylko niektóre koszty. Najdotkliwiej ograniczenie to dotyczy amortyzacji samochodu osobowego.

Mianowicie kosztem prowadzonej działalności nie może być więcej niż równowartość 20 000 euro, czyli obecnie ok. 80 tys. zł. Jeśli samochód, którego używamy, jest droższy, wówczas możemy amortyzować go tylko częściowo. W przypadku samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych za koszty uzyskania przychodu uznajemy zarówno raty amortyzacji, jak i wszystkie koszty eksploatacji (zakup paliwa, naprawy, opłaty za parkowanie itd.). Te drugie wliczamy w pełnej wysokości, nawet gdy dotyczą eksploatacji pojazdu o wartości przekraczającej 20 000 euro. Jedyny wyjątek to składka na ubezpieczenie: w tym przypadku limituje nas także kwota 20 000 euro (oznacza to, że w koszty wliczamy tylko tę część wydatku na polisę, która stanowi odsetek wartości 20 000 euro do faktycznej wartości samochodu).

W przypadku samochodu osobowego amortyzacja musi trwać przynajmniej pięć lat. Oznacza to, że zakup samochodu w koszty rozliczać będziemy przez 60 miesięcy, a na dodatek i tak zamortyzujemy go tylko do równowartości 20 000 euro w dniu zakupu. O zasadach amortyzacji szczegółowo - patrz wyżej.

By jednak poszerzyć możliwości, możemy kupić samochód, który był już używany przez pół roku. Gdy kupimy samochód używany, na mocy przepisów o amortyzacji, zyskamy prawo do zastosowania tzw. przyspieszonej amortyzacji. W przypadku samochodu osobowego możemy zastosować tzw. współczynnik przyspieszający wynoszący 2. Konkretnie oznacza to, że amortyzacja potrwa wówczas nie 60, ale 30 miesięcy.
Jeszcze innym sposobem maksymalnego zaliczania w koszty luksusowego samochodu osobowego jest jego leasing. Nim jednak podejmiemy konkretną decyzję, w jaki sposób korzystać z samochodu osobowego w firmie, musimy sobie określić, jaką chcemy osiągnąć korzyść.

Ubezpieczenie samochodu

Zawsze kosztem prowadzonej działalności gospodarczej (i to w pełnej wysokości) jest ubezpieczenie samochodu ciężarowego. I to zarówno OC, NW, jak i AC. Ubezpieczenie samochodu osobowego może być kosztem prowadzonej działalności gospodarczej tylko w pewnych granicach. Możemy tu wyróżnić dwa główne przypadki:1) ubezpieczenie samochodu prywatnego wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, 2) ubezpieczenie samochodu osobowego wpisanego do ewidencji środków trwałych.

W pierwszym przypadku sprawa jest prosta. Składka ubezpieczeniowa ujmowana jest w koszty pośrednio - używanie samochodu znajduje wówczas swój wyraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tylko raz, na koniec miesiąca, gdy wpisujemy ryczałtowe koszty używania samochodu, stanowiące efekt zestawienia liczby przejechanych kilometrów i sumy poniesionych wydatków (w tym oczywiście składki ubezpieczeniowej).

Natomiast w przypadku samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych decydujące znaczenie ma wartość samochodu. Jeśli w momencie ustalania wartości początkowej do celów amortyzacji, wartość samochodu przewyższała 20 000 euro, nie będziemy mogli zaliczyć w koszty pełnej polisy. Jeśli była niższa lub równa 20 000 euro, zaliczymy w koszty (rubryka 14) wydatek w pełnej wysokości.

Samochód w spółce cywilnej

Jeśli samochód osobowy nie jest składnikiem majątku spółki cywilnej, a jest użytkowany na zasadzie prywatnego samochodu wspólnika wykorzystywanego dla celów spółki, to wspólnik musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Czyli stosujemy tu zasady takie jak opisane wcześniej reguły wliczania w koszty prywatnego samochodu osobowego wliczanego w koszty prowadzonej działalności gospodarczej w związku w częściowym wykorzystywaniem go do celów tej działalności.

Oczywiście jeśli np. spółkę cywilną tworzy trzech wspólników i każdy z nich wykorzystuje w działalności gospodarczej swój prywatny samochód, to choć dla spółki generalnie prowadzona jest jedna księga przychodów i rozchodów, każdy z podatników musi prowadzić odrębną ewidencję przebiegu pojazdu. Na koniec miesiąca na jej podstawie dokonuje się wpisu, w tym przypadku trzech wpisów, w kol. 14 księgi przychodów i rozchodów, z tytułu wykorzystywania prywatnych samochodów podatników do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto zauważyć, że wspólnikom spółki cywilnej nie przysługuje możliwość skorzystania z ryczałtu na jazdy miejscowe. Oczywiście obecnie ze względów podatkowych korzystanie z takiego ryczałtu jest nieopłacalne, gdyż w całości stanowi on przychód do opodatkowania, tym niemniej teoretycznie możliwość przyznawania ryczałtów na jazdy lokalne w związku wykorzystywaniem do celów służbowych prywatnego samochodu nadal istnieje. Dotyczy ona jednak wyłącznie pracowników. A poza wyjątkowymi przypadkami, jak wiadomo, wspólnik spółki cywilnej nie może być jednocześnie jej pracownikiem.

Samochód wzięty w leasing

Niezależnie od tego, czy stanowi on od razu własność przedsiębiorcy (leasing finansowy) czy w okresie trwania umowy własność firmy leasingowej (leasing operacyjny - w tym odnawialny) rata leasingowa w pełnej wysokości stanowi koszt uzyskania przychodu nawet wtedy, gdy auto warte jest więcej niż 20 tys. euro. Poza tym koszty zawsze rozlicza się jak w przypadku samochodu stanowiącego własność firmy (według zasad wyżej określonych).

Raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu u korzystającego (łącznie z podatkiem VAT). Natomiast amortyzacja i składki ubezpieczeniowe stanowią koszt uzyskania przychodu do wartości pojazdu nieprzekraczającej 20 000 euro.

Ponadto w odróżnieniu od pierwszej opłaty leasingowej oraz opłat miesięcznych (kwartalnych itd.), wartości końcowej nie należy jednoznacznie postrzegać jako jednorazowego kosztu uzyskania przychodów. Wykupienie środka trwałego należy bowiem traktować jako nabycie używanego przedmiotu, który należy amortyzować zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dla spółek z osobowością prawną) lub w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Samochód po amortyzacji

W działalności gospodarczej samochód jest jednym z podstawowych narzędzi pracy. Wielu przedsiębiorców kupuje samochody i kwalifikuje je jako składnik majątku firmy. Mogą dzięki temu amortyzować w koszty taki zakup, a ponadto - niemal bez ograniczeń - wszystkie wydatki na bieżącą eksploatację takiego pojazdu. Problem pojawia się, gdy samochód chce się wymienić, a wcześniej został on już w całości zamortyzowany. Wówczas bowiem cały przychód ze sprzedaży jest dochodem, który trzeba opodatkować tak jak każdy inny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. A więc dodać w miesiącu sprzedaży do przychodu z działalności agencyjnej, co bardzo podwyższa zaliczkę na podatek.

 PRZYKŁAD 1
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w swoim biurze, ale często też dojeżdża do klientów. Dlatego tuż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych założył ewidencję środków trwałych, do której wprowadził swój samochód osobowy.
Konsekwencją uznania samochodu osobowego za własność firmy jest to, że oprócz amortyzacji także wszelkie inne koszty związane z samochodem uznaje się za koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zapłacony np. 2 września rachunek za parkowanie przez miesiąc samochodu księguje po stronie kosztów, a dokładnie zapłaconą kwotę w rubryce 14 (pozostałe koszty).

 PRZYKŁAD 2
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Ponieważ dużo jeździ do swoich klientów, zdecydował się wziąć w leasing samochód osobowy - nowy, niezawodny, reprezentacyjny. Zdecydował się na auto, które wraz z trzyletnim pakietem ubezpieczeniowym, kompletem opon zimowych i innym dodatkowym wyposażeniem kosztowało (wartość umowy leasingowej) 95 500 zł. Ponieważ korzysta ze zwolnienia z VAT, cały koszt (brutto) wliczy do podstawy opodatkowania. Jako pierwszą ratę leasingową wniósł 20 tys. zł, dzięki czemu skorzystał z uproszczonej formy zawierania umowy. Pozostałe należności rozłożył na 36 rat. Wybrał przy tym opcję leasingu odnawialnego, bez przesądzania, że z wpłatą ostatniej raty auto przejdzie na jego własność. Dzięki temu w okresie kredytowania raty leasingowi są dużo niższe niż w przypadku umowy z opcją wykupu. Ma więc 3 lata czasu na powzięcie ostatecznej decyzji, co dalej zrobi z autem. Może bowiem po upływie trzech lat zarówno je wykupić (wtedy ustali wartość początkową i będzie amortyzował w koszty jako auto używane przez 30 miesięcy), jak i zawrzeć nową umowę na leasing tego samego auta (np. na 24 miesiące to minimum wymagane przez przepisy, by umowa była rozliczana na zasadach leasingu, a nie wynajmu, a w konsekwencji za pośrednictwem kilometrówki). Może też po upływie trzech lat oddać to auto firmie leasingowej. W ten sposób ma rozwiązany kłopot z zapłaceniem podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży środka trwałego. I w zależności od potrzeb może wyleasingować nowe auto, kupić je za gotówkę lub na kredyt itd.

Co gorsza, na nic zda się wcześniejsze wyprowadzenie samochodu z ewidencji środków trwałych, by np. przekazać go na potrzeby własne. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, aż przez sześć lat dochód z takiej sprzedaży musi być rozliczany jak przychód z działalności gospodarczej, a nie jak sprzedaż prywatnego samochodu.

Jak z tego wybrnąć? W zasadzie jest jeden sposób, mianowicie wejście w posiadanie nowego samochodu na podstawie umowy leasingu. Wówczas bowiem raty leasingowe, niezależnie od ich wysokości, stanowią koszt uzyskania przychodu. Jeśli więc agent sprzeda zamortyzowany samochód np. za 25 tys. zł i tyle wyniesie pierwsza rata z tytułu umowy leasingowej dotyczącej nowego pojazdu, uzyska w tym samym miesiącu wysoki dochód ze sprzedaży, ale i poniesie równie wysoki koszt.

Podobną operację można powtórzyć w przyszłości, gdy już po zapłaceniu ostatniej raty leasingowej przejdzie on na własność agenta. Można też w przyszłości wyeliminować ten etap, decydując się na leasing odnawialny. Polega on na tym, że na koniec umowy leasingobiorca nie musi wykupić samochodu. Po prostu oddaje go leasingodawcy i zawiera nową umowę na nowy samochód. Może też zresztą dalej korzystać ze starego samochodu mocą nowej umowy, jeśli taki wariant uzna wówczas za korzystny.

Samochód pracownika

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych.

Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

■ dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm sześc. - 0,4894 zł,
■ dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm sześc. - 0,7846 zł,
■ dla motocykla - 0,2161 zł,
■ dla motoroweru - 0,1297 zł.

Miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne ustala pracodawca.

Limit, ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć:

■ 300 km - do 100 tys. mieszkańców,
■ 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
■ 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

Limit dla pojazdów do celów służbowych w służbie leśnej może zostać podwyższony, przy czym nie może on przekroczyć 1500 km. Dla pojazdów do celów służbowych w służbach ratowniczych i w innych właściwych instytucjach w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków albo skutków katastrofy ekologicznej może zostać podwyższony, przy czym nie może on przekroczyć 3000 km.

Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innych, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Kwotę ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Zasady te są uregulowane w rozporządzeniu ministra infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Parkowanie w koszty

Jeśli opłata za parkowanie związana jest z korzystaniem z samochodu dla celów prowadzonej działalności, uznajemy ją za koszt. Na dwa sposoby:

Bezpośrednio - w przypadku samochodu wpisanego do ewidencji środków trwałych (patrz przykład 3).

 PRZYKŁAD 3
Podatnik jest lekarzem. Przyjmuje dwa razy w tygodniu pacjentów w gabinecie. Ponadto w cztery pozostałe dni tygodnia jest do dyspozycji pacjentów w ich domach. Dlatego tuż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, czyli z dniem 2 stycznia br. założył ewidencję środków trwałych, do której wprowadził swój samochód osobowy.
Konsekwencją uznania samochodu osobowego za własność firmy jest to, że oprócz amortyzacji także wszelkie inne koszty związane z samochodem uznaje się za koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zapłacony np. 2 września rachunek za parkowanie przez miesiąc samochodu księguje po stronie kosztów, a dokładnie zapłaconą kwotę w kolumnie 14 (pozostałe koszty).

Pośrednio - gdy wykorzystywany jest samochód prywatny nie wprowadzony do ewidencji. Wówczas koszt ten księgujemy w ewidencji przebiegu pojazdu. W księdze przychodów jest on uwzględniany w miesięcznej kwocie ryczałtu.

Dotyczy to nie tylko opłat miesięcznych, ale także jednorazowych, pod warunkiem że są one odpowiednio udokumentowane. Jeśli nie jest faktura lub rachunek, ale paragon lub bilet z parkometru, trzeba go potraktować jako załącznik do dowodu wewnętrznego sporządzonego na okoliczność takiego wydatku. Dopiero taki dowód wewnętrzny stanowi podstawę do dokonania wpisu po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (kolumna 14).

Księgowanie wydatków na parkometr

Często załatwiam sprawy w mieście i muszę płacić za parkowanie. Kwit z automatu nie zawieram wszystkich danych, które są niezbędne do tego, by dokonać wpisu do księgi przychodów. Jak postąpić w takiej sytuacji?

Trzeba dodatkowo wystawić dowód wewnętrzny i na jego podstawie dokonać wpisu do księgi. Kwit parkometrowy jest wówczas załącznikiem do dowodu wewnętrznego.

Taki stan wynika z treści dwóch różnych przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów. Jeden z nich ustanawia zasadę, iż na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). A drugi zezwala, by za pomocą takiego dowodu wewnętrznego dokumentować wydatki związane z parkowaniem samochodu, w sytuacji gdy są one poparte biletem z parkometru, kuponem czy biletem jednorazowym, załączając go do sporządzonego dowodu.

Jakie zmiany w kosztach

Dwie istotne zmiany w ustawie o PIT, które miałyby wejść w życie od nowego roku, dotyczą kosztów działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniłem wyżej, obecnie (do końca 2006 r.) zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Natomiast po zmianie w koszty zaliczyć nie będzie można kosztów reprezentacji, w tym poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, z wyjątkiem przypadków określonych przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Reprezentacja poza kosztami

Oznacza to, że wszelkie wydatki na reprezentację będą musiały być pokrywane z dochodu po opodatkowaniu. Dotyczy to także wydatków na zakup żywności i napojów.
Warto jednak zauważyć, że po zmianie przepisów nie trzeba będzie udowadniać, że dany wydatek przeznaczony został na reklamę niepubliczną, by móc go w całości wliczyć w koszty. Teraz wydatki na reklamę, niezależnie od rodzaju jej adresatów, w całości będą kosztem prowadzonej działalności, o ile tylko podatnik potrafi wykazać związek przyczynowo-skutkowy między takim wydatkiem a przychodem (zamiarem osiągnięcia przychodu).

Pełna opieka medyczna

Po zmianie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT zniknie też pkt 60. Zgodnie z jego treścią, do końca 2006 r. nie można było uznawać za koszt uzyskania przychodów kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy kodeksu pracy oraz innych ustaw. W praktyce przepis ten pozwalał wyłącznie na finansowanie w koszty badań okresowych i innych profilaktycznych badań pracowników wynikających z przepisów prawa pracy.

 PRZYKŁAD 1
Podatnik prowadzi małą firmę rodzinną - biuro turystyczne. Uzyskuje przychód roczny 100 000 zł. Do końca 2006 roku 0,25 proc. tej kwoty mógł przeznaczyć na reprezentację i reklamę niepubliczną, zaliczając wydatki w koszty. Było to 250 zł. Wydatkował ją na zakup kawy, ciasteczek, soków i wody mineralnej, które były przeznaczone dla klientów biura. Po 1 stycznia 2007 r. nawet takie drobne wydatki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

 PRZYKŁAD 2
Podatnik prowadzący działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego (multiagent), osiągający dochód roczny w wysokości 60 000 zł, wydaje co roku 2000 zł na reklamowe kalkulatorki, z nazwą swojej firmy, które wręcza wszystkim swoim klientom. Ponieważ jest to reklama niepubliczna (zamknięty krąg odbiorców), do końca 2006 r. mógł tylko 150 zł (0,25 proc. z 60 000 zł) wliczyć w koszty, a resztę (1850 zł) pokrywał z opodatkowanego dochodu. Od 1 stycznia 2007 r. cały ten wydatek (2000 zł) będzie mógł wliczać w koszty prowadzonej działalności.

Oczywiście dla większości firm rodzinnych, które nie zatrudniają pracowników, zmiana ta nie ma żadnego znaczenia. Jednak jeśli firma rodzinna prowadzona jest w wariancie, że np. dorosłe dziecko jest w niej zatrudnione na podstawie umowy o pracę, możliwe będzie wliczanie w koszty prowadzonej działalności zarówno wydatków na świadczenia zdrowotne wynikające z przepisów prawa pracy, jak i innych, np. stałego abonamentu w prywatnej przychodni lekarskiej, dającego dostęp do wszelkich jej usług za płaconą okresowo zryczałtowaną kwotę. I to niezależnie od wysokości takiego abonamentu.

Jak rozliczać koszty reprezentacji i reklamy

Akcje promocyjne i reklamowe to narzędzie często wspomagające rozwój działalności, czego konsekwencją są korzyści finansowe dla właściciela firmy. Trzeba jednak pamiętać, że wydatki na reprezentację i reklamę należy właściwie rozliczyć pod kątem podatkowym.

Prawidłowe rozliczenie wydatków na reprezentację i reklamę zarówno w podatku dochodowym, jak i VAT nie jest proste. Trzeba pamiętać o definicjach, obowiązujących zasadach i limitach. Dlatego na wybranych przykładach przedstawiamy, jak radzić sobie z pojawiającymi się problemami.

Na wstępie warto wyjaśnić, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT), stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Oznacza to, że przy rozliczaniu akcji reklamowych w podatku dochodowym trzeba pamiętać o obowiązującym limicie, który naliczany jest w rachunku narastającym.

CO TO JEST REKLAMA

Reklama - zespół środków stosowanych przez jednostkę gospodarczą reprezentującą podaż określonych towarów lub usług, by za ich pomocą wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia tych towarów bądź usług.

Reklama publiczna - prowadzona jest wtedy, gdy może być dostępna dla nieokreślonej liczby osób, czyli jej odbiorcami może być potencjalnie nieograniczony, anonimowy krąg odbiorców. O publicznym charakterze reklamy decyduje sposób jej prowadzenia.

W przypadku reklamy publicznej wydatki poniesione na ten cel można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku reklamy niepublicznej i reprezentacji kosztem będą wydatki tylko do wysokości 0,25 proc. przychodów.

Promocja czy reklama

Ustalenie tego, czy reklama (akcja promocyjna mająca cechy reklamy) ma charakter publiczny czy niepubliczny, będzie istotne dla stwierdzenia, czy poniesiony na nią wydatek będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości czy też w granicach wynikającego z przepisów limitu. Warto w tym miejscu wyjaśnić znaczenie słowa publiczny. Publiczny to dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny. Jeśli zatem promocja skierowana jest do bliżej nieokreślonego kręgu odbiorców, możemy przyjąć, że ma ona charakter publiczny. I tak np. wręczanie ulotek na ulicy przechodniom będzie działalnością o charakterze publicznym. Natomiast dostarczenie ulotek do konkretnych osób czy instytucji, np. na podstawie przygotowanej wcześniej listy, będzie już działalnością niepubliczną.

Trzeba też pamiętać, że nie każda promocja ma charakter reklamy.

Do wydatków o charakterze reklamowym zaliczyć można wszelkie wydatki związane z promowaniem firmy oraz jej produktów czy usług za pomocą dostępnych i zgodnych z prawem środków. Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy. Wydatki na reprezentację natomiast nie są już tak ściśle związane ze wspomaganiem sprzedaży. Dotyczą one raczej budowania pożądanego wizerunku firmy oraz pozytywnych relacji firmy z jej zewnętrznym otoczeniem biznesowym. Wśród typowych wydatków o charakterze reprezentacyjnym wyróżnić można: zakupy prezentów i upominków dla kontrahentów, usługi gastronomiczne dla kontrahentów, artykuły spożywcze na potrzeby spotkań z kontrahentami.

Dokumentowanie wydatków

W przypadku wydatków na cele reprezentacji i reklamy wyjątkowo istotne jest właściwe dokumentowaniu tych wydatków. Dosyć powszechną praktyką związaną z reprezentacją firmy jest zaproszenie potencjalnego lub aktualnego klienta do restauracji (na marginesie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2007 r., możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów ma być wyłączona, a zatem żaden wydatek w restauracji nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy). Potwierdzeniem poniesienia wydatku jest w takim przypadku faktura VAT za konsumpcję w restauracji. Chcąc uniknąć kwestionowania tego typu wydatków przez organy podatkowe, należy opisać każdą fakturę zamieszczając na niej informacje o celu, charakterze i tematyce danego spotkania. Warto też kompletować inne dokumenty potwierdzające związek tego spotkania z działalnością firmy. Mogą to być notatki czy podsumowanie spotkania, zaproszenie na spotkanie, poczynione ustalenia, informacje o efekcie spotkania, np. złożone zamówienie czy podpisany kontrakt.

 PRZYKŁAD 1
Spółka zorganizowała akcję promocyjną promującą sprzedaż towarów: baterii. W ramach tej akcji premia za zrealizowanie sprzedaży (w postaci wybranego przyboru kuchennego) przekazywana jest nie nabywcy towaru, czyli podmiotowi gospodarczemu, czy przedsiębiorcy, ale pracownikowi nabywcy. Wartość przyznawanej nagrody spółka określiła na kwotę nie większą niż 100 zł. Zdaniem spółki nagrody wydawane w ramach promocyjnej sprzedaży, których wartość nie przekracza 100 zł, są zwolnione z PIT u świadczeniobiorcy. W tym przypadku spółka nie ma jednak racji. Wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza 100 zł. Jednak zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Akcja skierowana jest do sprzedawców - pracowników kontrahentów. Zatem otrzymane przez sprzedawców świadczenia rzeczowe jako nagrody nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o PIT. Nagroda przyznana sprzedawcy za zrealizowanie sprzedaży w ramach akcji zorganizowanej przez spółkę stanowi jego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu. Taki przychód powinien być wykazany przez podatnika (sprzedawcę) w rocznym zeznaniu za rok podatkowy, w którym został osiągnięty. Natomiast spółka jako płatnik zobowiązana jest po zakończeniu roku podatkowego sporządzić informację PIT-8C.

 PRZYKŁAD 2
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zorganizował loterię promocyjną. Dla potrzeb prowadzonej loterii bank stworzył regulamin, w którym określił warunki założenia terminowej lokaty oszczędnościowej, po spełnieniu których w drodze losowania zostaną przyznane nagrody rzeczowe. Zdaniem podatnika wydatki związane z prowadzoną loterią (wartość wydanych nagród) nie stanowią kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ograniczonej limitem 0,25 proc. przychodu, natomiast stanowią w całości koszty uzyskania przychodu. W tym przypadku podatnik ma rację. Wydatki poniesione na organizację loterii i przyznawane nagrody rzeczowe nie stanowią reklamy. Reklama to działanie mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia produktu w takiej, a nie innej formie. Przyznawane nagrody rzeczowe jako element uatrakcyjnienia oferowanego produktu nie posiadają tych cech i nie realizują zadań, jakich oczekuje się od reklamy. Skoro zaś wydatki związane z prowadzoną loterią nie stanowią reklamy, to nie będzie miał zastosowania przepis dotyczący uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów reklamy niepublicznej w granicach limitu wynoszącego 0,25 proc. przychodów. Wydatki takie stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w całości.

 PRZYKŁAD 3
Spółka planuje organizację akcji promocyjnej dla swoich klientów (osób prawnych) polegającą na tym, że każdy z klientów indywidualnych przy zakupie określonego rodzaju kabiny prysznicowej będzie mógł kupić odpowiedni (z góry określony) do rodzaju kabiny brodzik akrylowy za 1 zł. Niezależnie od tego, jako kolejną akcję promocyjną spółka planuje zorganizować sprzedaż zestawu: „kabina prysznicowa z brodzikiem” za cenę odpowiadającą cenie rynkowej kabiny powiększonej o 1 zł. Promocja będzie trwała określony czas, a jej warunki zostaną opublikowane w prasie. Promocja będzie ogólnodostępna. W takim stanie pojawia się problem z opodatkowaniem VAT tego typu czynności. Otóż łączną sprzedaż kabiny prysznicowej (za cenę określoną przez wnioskodawcę) i brodzika akrylowego (za cenę 1 zł) należy uznać za działania marketingowe neutralne z punktu widzenia VAT. Sprzedaż brodzika akrylowego za 1 zł, w ramach wspomnianej akcji promocyjnej, nie zostanie uznana przez organ podatkowy za próbę zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku należnego w podatku od towarów i usług bądź czynność pozorną, gdy będzie ona wynikała z przyjętej przez podatnika strategii prowadzenia działalności, mającej na celu np. uatrakcyjnienie sprzedaży, zwiększenie sprzedaży produktu głównego itp. Wszelkie czynności podejmowane przez podatnika mające swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze nie mogą rodzić dla niego negatywnych skutków podatkowych.

 PRZYKŁAD 4
Podatnik zaewidencjonował do marca 2006 roku przychód w wysokości 10 000 zł. W marcu wydał na cele reklamy niepublicznej 100 zł. Limit wydatków wynosi w takim przypadku 0,25 proc. przychodów, czyli w tym przypadku tylko 25 zł. Zamiast 100 zł, do kosztów (kolumna 12 księgi) wpisał tylko 25 zł. W następnym miesiącu przychody podatnika wzrosły do 20 000 zł. Limit wydatków na reklamę niepubliczną wyniósł zatem 50 zł. Podatnik nie poniósł przy tym żadnych nowych wydatków reklamowych. W związku z tym, że z wydanych dotychczas 100 zł zaksięgował do kosztów tylko 25 zł, zaś limit wzrósł do 50, w kwietniu podatnik zaksięgował w formie korekty do zapisu z marca kolejne 25 zł. W ten sposób zaksięgowane wydatki na reklamę niepubliczną wyniosły od stycznia do kwietnia 50 zł (25 zł zaksięgowane w marcu i kolejne 25 zł zaksięgowane w kwietniu).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na reprezentację i reklamę ewidencjonowane są w kolumnie 12 księgi. Kolumna 12 jest przeznaczona do wpisywania kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w inny sposób niż w środkach masowego przekazu lub prowadzonej publicznie w inny sposób. W kolumnie tej wykazuje się tylko koszty reprezentacji i reklamy, które określone zostały do wysokości 0,25 proc. przychodu. Pozostałe koszty „reklamowe” wykazuje się w kolumnie 14.

W przypadku uproszczonej księgi przychodów i rozchodów, która miałaby zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., wszystkie koszty związane z reprezentacją i reklamą będę ewidencjonowane w kolumnie 5 tej księgi. Nie zmienia się natomiast zasady prowadzenia „zwykłej” księgi przychodów i rozchodów.

Jak obliczyć limit

W tym miejscu warto jeszcze na chwilę wrócić do wydatków limitowanych. Ściślej zaś do tego, jak ustalić kwotę tych wydatków, którą wolno nam zaksięgować do kosztów uzyskania przychodów. Choć przepisy nie precyzują tej kwestii, należy przyjąć, że przy ustalaniu przychodu będącego podstawą obliczenia limitu 0,25 proc. należy uwzględniać przychód narastająco od początku roku. Wniosek ten wynika bezpośrednio z faktu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest rocznie, a co za tym idzie, podatnik nie ma możliwości wyliczenia 0,25 proc. rocznego przychodu na przykład w sierpniu.

Problem polega na tym, że w przypadku gdy np. w okresie styczeń - luty wydatki przekroczą limit, a w okresie styczeń - kwiecień limit liczony narastająco wzrośnie nieproporcjonalnie bardziej niż wydatki, trudno taką zasadę w praktyce zastosować. W rezultacie część wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu w pierwszym okresie ze względu na przekroczenie limitu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w drugim okresie. W takiej sytuacji pomocne może okazać się prowadzenie odrębnej ewidencji kosztów poniesionych na reprezentację i reklamę i ich sukcesywne zaliczanie w poczet kosztów podatkowych. Oczywiście taki zapis w księdze powinien być odpowiednio opisany, najlepiej jako korekta księgowania dokonanego wcześniej. W opisie zdarzenia powinno zatem znaleźć się stwierdzenie korekta „zapisu nr XXX”, natomiast w kolumnie księgi przeznaczonej na uwagi adnotacja o tym, że korekta spowodowana jest rozliczeniem limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy.

Trzeba też pamiętać, że podstawą obliczania wysokości kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób „niepubliczny” (czyli objętej limitem 0,25 proc. przychodów) jest tylko ta część przychodu, która podlega opodatkowaniu PIT. Natomiast do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
W sytuacji gdy podatnik nie ma prawa zaliczyć określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu 0,25 proc. przychodów, to nie może także odliczyć VAT naliczonego z tytułu zakupionej usługi lub towaru przeznaczonego na te cele.

Z uwagi na wielkość osiągniętych przychodów część wydatków będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, podatnik będzie także miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych wcześniej usług lub towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy. W tym celu będzie zobowiązany dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą nabycie usługi lub towaru. Jeżeli kwota podatku naliczonego została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, konieczne będzie także dokonanie korekty rozliczenia w zakresie PIT.

Jak ustalić, co jest kosztem

Wydatki, których nie można wliczyć w koszt prowadzonej działalności - i to nawet wówczas, gdy istnieje ich ewidentny związek z prowadzoną działalnością - można podzielić na dwie grupy: takie, które w pełnej wysokości nie mogą być wliczone i takie, które za koszt uznać można, ale tylko do pewnych granic. Katalog ten ulega stałym modyfikacjom, dlatego każdy podatnik musi śledzić zmiany legislacyjne w ustawach podatkowych. Obecnie składa się nań aż 60 pozycji.

Artykuł 22 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie (na zasadzie zamkniętej listy, bez prawa poszerzania przez organ podatkowy) w kolejnym przepisie ustawy.

Wszelkie koszty

Użyte w tym przepisie pojęcie „wszelkie koszty” jest pojęciem szerokim, obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przy prowadzeniu działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak, że wydatki te zostały faktycznie poniesione oraz że pomiędzy wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

DWA WARUNKI DO SPEŁNIENIA

Decydujące dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:
• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz
• nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym.

Takiej oceny musi dokonać sam podatnik, decydując się na poniesienie określonych kosztów, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z jednym z orzeczeń NSA, „Żaden przepis prawa nie ustala kryteriów, jakim powinny odpowiadać meble służące wyposażeniu pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Celowość przeznaczenia określonych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej należy do prowadzącego tę działalność. Organ podatkowy może jedynie zakwestionować określone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, stosując kryteria wynikające z przepisów prawa”.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Jednakże aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek ten powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Koszt i przychód

Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Analizując treść art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego, spoczywa na podatniku.

Jak wliczać w koszty wynagrodzenia

Wszystkie wydatki na płace są kosztem. W księdze przychodów i rozchodów na ewidencjonowanie takich kosztów przeznaczona jest specjalna kolumna 13.

W kolumnie 13 księgi (wynagrodzenia w gotówce i naturze) ujmujemy wszelkie wydatki i inne koszty, które mają charakter wynagrodzeń (pobory pracowników, należności z tytułu cywilnej umowy zlecenia lub o dzieło), jak i są związane z pracą, np. wartość towarów albo usług stanowiących przedmiot naszej działalności, które zostały nieodpłatnie lub z częściową odpłatnością przekazane pracownikom.

WYDATKI POZA KOSZTAMI

Zgodnie z art. 23 ustawy o PIT, nie jest kosztem prowadzonej działalności wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Jeśli więc decydujemy się na wypłatę im wynagrodzenia, musimy to czynić wyłącznie z opodatkowanego dochodu i operacja ta nie będzie miała odbicia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Nie ma znaczenia, czy zatrudniamy pracowników na stałe, czy wynagrodzenie wynika z umowy zlecenia lub umowy o dzieło. I jeszcze kilka słów o zatrudnianiu członków rodziny. Są dwie możliwości zatrudnienia członka rodziny. Po pierwsze, zatrudnienie go tak jak innych pracowników. Na koniec miesiąca sporządzamy listę płac i odprowadzamy comiesięczną zaliczkę na podatek dochodowy (ustalaną na podstawie PIT-4). Składkę ubezpieczeniową ZUS opłacamy według zasad określonych jak dla pracownika. W taki sposób jednak nie możemy zatrudnić małżonka ani niepełnoletniego dziecka.

W pierwszym przypadku w kolumnie 13 wpisujemy kwotę wynagrodzenia brutto (jak w przypadku każdego innego pracownika). W drugim ujmujemy tutaj tylko składkę osoby współpracującej (nie jest błędem, gdy składkę tę zaksięgujemy w kolumnie 14 - pozostałe wydatki). Własną składkę ZUS odliczamy bezpośrednio w PIT-5 lub w PIT-5L (choć można także zaliczyć ją w koszty w księdze, np. razem ze składką osoby współpracującej; wówczas oczywiście nie uwzględniamy jej już w PIT-5 lub PIT-5L).

OSOBA WSPÓŁPRACUJĄCA
Członek rodziny pomaga nam prowadzić działalność gospodarczą (jest osobą współpracującą). Opłacamy za niego składkę ubezpieczeniową ZUS na zasadach składki osoby współpracującej.

Jak prowadzić uproszczoną księgę przychodów

Zgodnie z przepisem, który ma być dodany do ustawy o PIT, (art. 24a ust. 1a), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą będą mogły prowadzić uproszczoną księgę, jeżeli ich przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 250 000 euro.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, ma określić sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinny odpowiadać te księgi, aby stanowiły dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z ich prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi albo uproszczonej księgi.

Załącznikiem do rozporządzenia, według przygotowanego już projektu, jest wzór uproszczonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Składa się ona tylko z 6 kolumn. Odliczając zaś pierwszą, w której podaje się liczbę porządkową, oraz ostatnią, przeznaczoną na dodatkowe zapiski bez znaczenia rachunkowego, do wypełniania pozostają cztery kolumny. W dwóch pierwszych wpisuje się dane dotyczące dokumentu, na których sporządzany jest wpis do księgi, w kolejnej wszystkie przychody (niezależnie od źródła i charakteru) z działalności gospodarczej, a w następnej wszystkie wydatki.

Warto przypomnieć, że standardowa księga przychodów i rozchodów składa się z 16 kolumn, z których 3 przeznaczone są na księgowanie przychodów, a aż 5 na dokumentowanie wydatków.

Dane adresowe

Kolumna 1 uproszczonej księgi jest przeznaczona do wpisania kolejnego numeru zapisów do księgi. Tym samym numerem należy oznaczyć dowód stanowiący podstawę dokonania zapisu.

W kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży).

W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur.

Przychody

Kolumna 4 jest przeznaczona do wpisywania wszystkich przychodów, np. ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych), sprzedaży usług, a także pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną kwotę przychodu (sprzedaży wartości dewizowych) wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) do kolumny 4 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Kolumna na koszty

Kolumna 5 jest przeznaczona do wpisywania wszystkich kosztów, z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W kolumnie tej wpisuje się np.:

• zakup materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu (podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną kwotę zakupionych wartości dewizowych, wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych) - w standardowej księdze dla dokumentowania tych wydatków jest przeznaczona oddzielna kolumna (10);
• koszty uboczne związane z zakupem, np. koszty dotyczące transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, w standardowej księdze te wydatki trzeba dokumentować także w oddzielnej kolumnie (11);
• wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom (w gotówce i w naturze); i ta kategoria wydatków musi być odrębnie ujmowana w standardowej księdze przychodów,
• specjalnie dla nich przeznaczonej kol. 12.
Wynagrodzenia w naturze, jeżeli przedmiotem świadczeń w naturze są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, wpisuje się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, a w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W przypadku wypłaty wynagrodzenia w kasie wpisu dokonuje się na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze. Jeżeli zaś wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie - na podstawie innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika. W kolumnie tej ewidencjonuje się również wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło;
• wydatki takie, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia.

Wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, to jest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra.

Zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej, w tym również diet właściciela oraz osób z nim współpracujących, dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów sporządzonego na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej. Do rozliczenia należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania fakturami diety oraz wydatki objęte ryczałtem, a także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika.

W standardowej księdze przychodów ujmuje się wszystkie te wydatki w odrębnej kolumnie 13.

Dodatkowe zapiski

Kolumna 6 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-5. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi, wskazania, które z wydatków stanowią koszty zakupu oraz koszty uboczne związane z zakupem.

Po zakończeniu miesiąca wpisy dokonane w danym miesiącu należy podkreślić, a dane z kolumn 4 i 5 zsumować. Wynikłe z podsumowania kwoty należy podkreślić. Podatnik może pod podsumowaniem danego miesiąca wpisać w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc i w kolejnej pozycji wpisać w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.

Jak sumować zapisy

Jeżeli podatnik nie dokonuje podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku podatkowego musi na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu należy wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i dodać je.

W celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury materiałów i towarów handlowych według cen nabycia należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zewidencjonowanych (suma kosztów ubocznych zakupu przemnożona przez 100 i podzielona przez wartość zakupu). O tak ustalony wskaźnik należy podwyższyć jednostkowy koszt zakupu, a następnie ustalić wartość poszczególnych składników spisu z natury.

Podatnik może również dokonać wyceny wartości materiałów i towarów handlowych według cen zakupu, tj. bez podwyższenia tej ceny o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu.

Jak postępować, by księga była rzetelna i niewadliwa

Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 193, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Równocześnie organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Z drugiej jednak strony ten sam przepis przewiduje dalej, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jak z tego wynika, dla ustalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie tego, co kryje się pod pojęciem rzetelności i niewadliwości ksiąg.

Definicje w Ordynacji

Sama Ordynacja podatkowa definiuje w sposób ogólny zarówno pojęcie rzetelności, jak i niewadliwości ksiąg. Definicje zawarte w Ordynacji podatkowej są jednak w pewnych przypadkach modyfikowane w pewnym zakresie przez przepisy dotyczące zasad prowadzenia konkretnych ksiąg podatkowych, czego dobrym przykładem są omawiane dalej przepisy dotyczące zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też ewidencji sprzedaży, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (mimo że obecnie podatek ten nosi oficjalnie nieco inną nazwę, będziemy się posługiwać tym terminem, z uwagi na to, że nadal jest on w powszechnym obiegu i doskonale oddaje charakter tego podatku). Nim jednak przejdziemy do omawiania tych szczególnych regulacji, przyjrzyjmy się przez chwilę ogólnym definicjom zawartym w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej.

I tak, art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z kolei art. 193 par. 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. O tych odrębnych przepisach była już zresztą mowa na początku Poradnika.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu organ podatkowy doręcza stronie. Ta zaś, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

ZASTRZEŻENIA DO PROTOKOŁU

W terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu z badania ksiąg, można wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Definicje w kodeksie

Również kodeks karny skarbowy zawiera własne definicje rzetelności i wadliwości ksiąg. I tak, zgodnie z art. 53 par. 22 k.k.s. księga nierzetelna to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Z kolei księga wadliwa to zgodnie z art. 53 par. 23 k.k.s. księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa.

Kontrola ksiąg podatkowych (w szerokim, nadanym przez przepisy Ordynacji podatkowej znaczeniu tego pojęcia) sprowadza się przede wszystkim do zweryfikowania przez organy podatkowe tego, czy podatnik prowadzi właściwy rodzaj ksiąg i ewidencji, a także czy prowadzone one są w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a także zgodnie z wymogami przepisów zobowiązujących do ich prowadzenia. Kontrola sprowadza się w tym przypadku do porównania zapisów w księgach z dowodami księgowymi oraz informacjami zgromadzonymi przez organ dokonujący takiej kontroli.

Regulacje w rozporządzeniu

Rozporządzenie w sprawie księgi przewiduje w par. 11, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku ustawy o rachunkowości, również rozporządzenie w sprawie księgi na swój własny sposób definiuje pojęcia rzetelności i niewadliwości księgi. Rozporządzenie modyfikuje bowiem definicje rzetelności i niewadliwości ksiąg przyjęte w Ordynacji podatkowej. Co prawda, przewiduje ono, że za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną uznaje się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Równocześnie jednak przewiduje ono, że księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy:

• niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 proc. przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
• brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
• błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
• podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub
• błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w par. 12 ust. 3 rozporządzenia.

Co jednak ważne, wyjątki te stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

 PRZYKŁAD 1
Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. We wrześniu 2006 roku u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której kontrolerzy ustalili, że wykazany przez podatnika przychód wyniósł 10 000 zł. Tymczasem podatnik wykazał w księdze przychody w wysokości 9990 zł. Tym samym podatnik zaniżył przychód o 10 zł, co stanowi 0,1 proc. przychodów wykazanych w księdze. Zatem, mimo że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich przychodów, księga będzie musiała być uznana przez kontrolerów za rzetelną. Zgodnie bowiem z przepisami, księgę uważa się za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 proc. przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

 PRZYKŁAD 2
Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. We wrześniu 2006 roku, wpisując fakturę na zakup towarów, zamiast zaksięgować w niej kwotę 22 153 zł, wpisał 21 253 zł. Tym samym koszty zostały ustalone w nieprawidłowej wysokości, co wykazała przeprowadzona pod koniec września kontrola podatkowa w firmie podatnika. Mimo to kontrolerzy nie mają podstaw do uznania, że księga jest nierzetelna. Abstrahując bowiem od faktu, że błąd jest niewielki, z punktu widzenia przepisów należy uznać, że mamy do czynienia z oczywistą pomyłką (tzw. czeski błąd polegający na przypadkowej zamianie dwóch cyfr miejscami) przy przepisywaniu kwoty z faktury. Przepisy zaś jasno wskazują, że księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom określonym w przepisach o podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

 PRZYKŁAD 3
Załóżmy, że podatnik sprzedał towar za 100 zł. Następnego dnia towar został zwrócony, a kupujący wyraźnie wskazał, że towar ten ma wady fabryczne. To dostateczna podstawa uwzględnienia reklamacji. Aby księga była rzetelna, przyjęcie z powrotem sprzedanego wcześniej towaru wymaga odzwierciedlenia tego faktu w księdze i dokonania storna po stronie przychodów. Zasady dokonywania storna określone zostały w par. 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym przepisem zapisy zmniejszające przychody lub koszty nogą być dokonywane ze znakiem minus („-”) lub kolorem czerwonym. Jeżeli zatem wartość zwróconego towaru to 100 zł, w kolumnie 7 księgi dokonujemy kolorem czerwonym wpisu 100 zł, lub kolorem czarnym „-100 zł”. Natomiast w kolumnie 6 wpisujemy „zwrot towaru w wyniku reklamacji”. W kolumnie 17 opis dodatkowy zdarzenia będzie stanowił uzasadnienie przyjęcia reklamacji, tutaj może on brzmieć np. tak: „reklamacja uwzględniona z uwagi na wyraźną wadę fabryczną wyrobu”.

 PRZYKŁAD 4
Podatnik miesiąc po zaewidencjonowaniu zakupionych towarów stwierdził, że cześć z nich przeterminowała się. Wartość towarów, których zdarzenie to dotyczyło to 1000 zł. Podatnik postanowił wyrzucić zepsuty towar. Aby to zrobić, najpierw sporządził protokół wycofania przeterminowanych towarów ze sklepu oraz protokół ich komisyjnego zniszczenia. Na tej podstawie zaksięgował w kolumnie 10 księgi „- 1000 zł”. Taką samą kwotę podatnik zaksięgował w kolumnie 14 księgi. Tym razem już bez znaku minus. Opis całej procedury został umieszczony w kolumnie 17 księgi.

Co sprawdza kontroler

Wbrew powszechnemu przekonaniu, nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów zachodzi nie tylko w wypadku stwierdzenia występowania różnic ilościowych i wartościowych między treścią księgi a stanem rzeczywistym, lecz w każdym przypadku pominięcia w księdze poszczególnych zdarzeń gospodarczych, i to także wówczas gdy nie mają one wpływu na prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, tzn. nie wpływają ani na ostateczną wysokość przychodu, ani też na ostateczną wysokość kosztów. Dlatego w księdze powinny być uwzględnione także i takie zdarzenia, jak np.: zwrot towarów w wyniku reklamacji, likwidacja towarów zniszczonych lub niepełnowartościowych czy też wreszcie przekazanie towarów z magazynu firmy na potrzeby własne podatnika lub jego rodziny.

Niezaksięgowanie wszystkich dokonanych przez podatnika operacji gospodarczych stanowi podstawę do uznania, iż księga prowadzona jest nierzetelnie, albowiem nie odzwierciedla tych zdarzeń, które powinny być w niej wykazane. W takim zaś przypadku organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie uznaje księgi za dowód w postępowaniu podatkowym.

Dlatego przedmiotem kontroli ze strony kontrolujących podatkową księgę przychodów i rozchodów są najczęściej księgowania takich zdarzeń gospodarczych, jak wymiana wadliwego towaru na towar pełnowartościowy (w przypadku reklamacji) czy też wycofanie wadliwego towaru ze sprzedaży. Dotyczy to także właściwego zaksięgowania rabatów, różnego rodzaju upustów, premii i innych obniżek cen, a także właściwego rozliczenia różnic kursowych.

Przykrych konsekwencji można uniknąć, dokonując odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. I tak np. w przypadku wymiany wadliwego towaru na towar pełnowartościowy (tzw. reklamacji), w pierwszej kolejności wartość zwróconego towaru powinna zostać wyksięgowana (wystornowana) z kolumny „wartość sprzedanych towarów i usług” (kol. 7 księgi). Informacja dotycząca charakteru zdarzenia gospodarczego - w tym przypadku jest to zwrot towaru w wyniku reklamacji - powinna być umieszczona w kol. 6 księgi („opis zdarzenia gospodarczego”). Natomiast wydanie w miejsce towaru wadliwego towaru pełnowartościowego wymaga zaksięgowania tego faktu pod kolejnym numerem, w tej samej kolumnie księgi, z której wyksięgowano towar zwrócony (kol. 7). Okoliczności towarzyszące takiemu zdarzeniu gospodarczemu podatnik może dodatkowo opisać w ostatniej kolumnie księgi, przeznaczonej na uwagi (kol. l7 księgi).

OCZYWISTA OMYŁKA

Niewpisania faktur do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uznać za błędny zapis będący skutkiem oczywistej omyłki, niemający wpływu na ocenę rzetelności księgi.

Wycofanie ze sprzedaży

Podobny tok postępowania dotyczy sytuacji, w której następuje wycofanie ze sprzedaży, a następnie likwidacja towaru niepełnowartościowego lub uszkodzonego. Trzeba tylko pamiętać, że w przypadku otrzymania w związku z taką stratą odszkodowania, stanowi ono przychód podlegający opodatkowaniu. Tak rozumiana strata nie może być ujęta w księdze w kolumnie „zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu” (kol. 10 księgi), lecz z zakupu takiego powinna być wyksięgowana (wystornowana), a następnie przeksięgowana (wpisana) do kolumny „pozostałe wydatki” (kol. 14 księgi). Opis takiego zdarzenia podatnik powinien zamieścić w kolumnie „uwagi” (kol. 17).

Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opisanych zdarzeń gospodarczych, obok względów podyktowanych przepisami dotyczącymi rzetelności, mają także inny wymiar. W przypadku kontroli podatkowej informują bowiem urząd skarbowy o przyczynach występowania ewentualnych różnic pomiędzy marżą handlową, wynikającą z księgi, a marżą wynikającą bezpośrednio z wystawionych przez podatnika rachunków (faktur). Należy bowiem pamiętać, że wycofanie ze sprzedaży wadliwych towarów obniża marżę wynikającą z księgi. Nie ma natomiast wpływu na marżę wynikającą z rachunków (faktur) dokumentujących sprzedaż towarów. W konsekwencji, w przypadku wszczęcia przez urząd postępowania podatkowego podatnik nie naraża się na postawienie z tej przyczyny zarzutu niezaewidencjonowania części sprzedaży. Oczywiście tylko o tyle, o ile stwierdzone przez organ podatkowy różnice dadzą się wyjaśnić w oparciu o wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisy związane z reklamacjami lub wycofaniem towaru ze sprzedaży.

Korekta bez obaw

Warto też zwrócić uwagę na to, że błędy w ewidencjach spowodowane są najczęściej pośpiechem, wadliwą interpretacją dokumentu lub jego błędnym odczytaniem. Pamiętajmy - nie ma żadnych negatywnych konsekwencji, jeśli podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli. Dlatego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, należy je od razu skorygować. Powstałe w wyniku korekty różnice w deklaracjach okresowych należy poprawić za pomocą deklaracji korygujących. Co oczywiste, jeśli w wyniku wprowadzonych poprawek okaże się, że w jakimś miesiącu zaniżyliśmy kwotę podatku, różnicę należy wpłacić wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Do wysyłanych deklaracji korygujących koniecznie trzeba złożyć pismo z opisem korygowanych pozycji i deklarowanych kwot oraz wyjaśnieniem przyczyn dokonywania korekty.

I jeszcze jedna ważna informacja - poprawianie błędnych zapisów w ewidencjach musi następować w taki sposób, aby poprzedni zapis był całkowicie czytelny.

Duży wpływ na ostateczną wysokość rocznego podatku ma remanent końcowy, sporządzany zwykle w ostatnim dniu roku obrotowego, w przepisach nazywany spisem z natury. Spis z natury wykonywany jest przez osoby prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przypomnę, że spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. W szczególności należy pamiętać, by spis z natury był przeprowadzony w sposób staranny. Wadliwość spisu z natury może spowodować zakwestionowanie wysokości dochodu (przychodu) obliczonego przez nas w rozliczeniu rocznym. Jest to też element, który często jest jednym z pierwszych elementów kontrolowanych w czasie weryfikacji ksiąg.

Co ważne, żaden z opisanych w tym rozdziale przepisów nie ulegnie w 2007 roku zmianie. Zatem, nawet gdy wejdzie w życie nowe rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zasady uznawania tej księgi - zarówno w wersji pełnej, jak i uproszczonej - za rzetelną i niewadliwą nie ulęgną zmianie.

---