Pytanie 2.

Charakterystyka i podział aktywów jednostki gospodarczej

1. Ustawowe pojęcie aktywów.

2. Warunki jakie muszą spełniać zasoby majątkowe, aby modły być zaliczane do aktywów jednostki.

3. Podział aktywów według różnych kryteriów.

4. Struktura aktywów w ujęciu bilansowym innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji oraz charakterystyka ich grup oznaczonych rzymskimi cyframi.

5. Interpretacja prawna składników aktywów jednostek według UoR.

2.1. Ustawowe pojęcie aktywów

Każda jednostka gospodarcza do prowadzenia działalności, wykonywania zadań i osiągania założonych celów musi posiadać odpowiedni majątek. Majątek ten składa się z różnego rodzaju środków rzeczowych i finansowych - zw. ogólnie środkami gospodarczymi/zasobami majątkowymi, których wielkość i struktura są zróżnicowane, w zależności od charakteru prowadzonej działalności.

W systemie rachunkowości, składniki majątku jednostki są nazywane aktywami a źródła ich finansowania - pasywami. Jak wiadomo aktywa oraz pasywa są podstawowymi wielkościami ekonomicznymi ujmowanymi w bilansie jednostek. Wszystkie środki gospodarcze - aktywa muszą znaleźć pokrycie w pasywach, tj. źródłach ich pochodzenia/finansowania. Z tego też względu ogólna suma aktywów (suma bilansowa) musi być zawsze równa ogólnej sumie pasywów.

Uzyskanie tej równości jest określane mianem równowagi bilansowej i przedstawia się w postaci powszechnie znanego równania bilansowego ( 1 ):

A = P (1 )

W teorii rachunkowości znane są dwa podejścia do równania bilansowego:

1) jednostkowe podejście - przedstawiane jest w postaci równania (2), w którym suma aktywów (majątku) jednostki równa się sumie kapitału właścicieli (K) i zobowiązań (Z):

A = K + Z ( 2 )

Równanie to ukazuje z jednej strony majątek jednostki, a z drugiej strony prawa własności do tego majątku. W podejściu tym najważniejsze są aktywa, natomiast mniej istotne źródła ich finansowania;

2) własnościowe podejście - zgodnie z którym równanie bilansowe ma postać (3):

K = A - Z ( 3 )

W tym podejściu patrzy się poprzez pryzmat zainwestowanego kapitału właścicieli, który jest w nim najważniejszy. Zwiększenie kapitału jest wynikiem większego przyrostu wartości aktywów niż zobowiązań.

Wymogi prawne sporządzania bilansu są zgodne z jednostkowym podejściem do równania bilansowego. To w bilansie prezentowane są aktywa/zasoby majątkowe jednostek i pasywa/źródła ich finansowania.

Pojęcie aktywów definiuje UoR „ Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.”

Graficzne ujęcie istoty aktywów przedstawia schemat 1.

Schemat 1. ISTOTA AKTYWÓW JEDNOSTKI

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r.

w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik,

art. 3 ust.1pkt.12.

2.2.Warunki jakie muszą spełniać zasoby majątkowe, aby modły być zaliczane do aktywów jednostki

W świetle tej definicji aktywami są wyłącznie takie zasoby materialne, które jednocześnie spełniają cztery warunki:

1) jednostka sprawuje nad nimi kontrolę,

2) mają one określoną wiarygodna wartość (poprzez ustaloną wycenę),

3) powstały w wyniku przeszłych zdarzeń,

4) służą do osiągnięcia w przyszłości korzyści ekonomicznych.

WARUNEK 1. DEFINICJI AKTYWÓW. Zazwyczaj prawo do kontroli przyszłych korzyści osiąganych ze składników aktywów wynika z tytułu własności, ale nie jest to ani konieczny, ani wystarczający warunek do uznawania tych zasobów za aktywa jednostki. Precyzując pojęcie kontroli użyte w definicji aktywów należy stwierdzić, że chodzi o kontrolę przyszłych korzyści ekonomicznych osiąganych przez jednostkę z tytułu wykorzystania danego składnika majątku. Kontrolę, w rozumieniu definicji aktywów, można określić jako kontrolę ekonomiczną. Bowiem nie jest wymagane prawo własności lub współwłasności aby aktywa modły być uznane za aktywa jednostki. Oznacza to, że aktywami jednostki mogą być składniki majątku, które nie stanowią w sensie prawnym jej własności, ale przynoszą jednostce korzyści ekonomiczne, ponieważ są wykorzystywane w jej działalności.

Przykład. Kiedy składnik aktywów przynosi korzyści, ale nie jest własnością jednostki, która je wykorzystuje.

Środek trwały używany przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego, mimo że nie jest własnością leasingodawcy (korzystającego), stanowi składnik aktywów jednostki - leasingobiorcy (finansującego), bowiem korzyści uzyskiwane z jego używania są kontrolowane przez leasingobiorcę. Korzyści te to np. sprzedaż wyrobów produkowanych dzięki wykorzystaniu środka trwałego, stanowiącego przedmiot leasingu finansowego.

Dla właściciela prawnego (leasingodawcy) aktywem jest składnik majątku - należności z tytułu leasingu finansowego - przynoszący korzyści w postaci należnych odsetek z tytułu oddania środka trwałego w leasing finansowy.

WARUNEK 2 DEFINICJI AKTYWÓW - to wiarygodnie określona ich wartość. Definicja mówi o wartości, która musi być określona w sposób wiarygodny, nie precyzuje jednak sposobu określania tej wartości.

Wiarygodną wartością aktywów jest wartość pozyskiwana w drodze kupna, np. cena zakupu towarów wynikająca z faktury zakupu czy koszt wytworzenia produktu na własne potrzeby. Problem z wiarygodnym określeniem wartości powstaje, gdy aktywa są pozyskiwane w innych sytuacjach niż wymienione. Niewątpliwie wiarygodną wartością szacunkową jest cena rynkowa. Jeśli jednak nie można jej określić - to jednostka powinna określić wartość w inny sposób. Problem wiarygodnego oszacowania wartości składników aktywów występuje na dzień bilansowy, na który jest dokonywana weryfikacja wartości posiadanych zasobów majątkowych i ich ujęcie w aktywach bilansu.

Przykład. Sposoby określenia wiarygodnej wartości zasobów majątkowych.

Przypadek 1. Jednostka uzyskała w przeszłości nieodpłatnie prawo do wieczystego użytkowania gruntów, ale nie ujęła go w swoich aktywach. Aby wprowadzić, prawo do wieczystego użytkowania gruntów do ksiąg rachunkowych, a następnie do bilansu należy dokonać wiarygodnego określenia jego wartości, bo inaczej ten GRUNT nie może być uznany za składnik aktywów.

Przypadek 2. Odmiennym przypadkiem jest sytuacja, w której jednostka na dzień bilansowy rozpatruje składnik majątku pozyskany w przeszłości nieodpłatnie, ale wyceniony i ujęty w księgach w momencie jego pozyskania, a następnie w bilansie. Stał się on tym samym składnikiem aktywów w momencie jego pozyskani. Natomiast ustalenie jego wartości w wiarygodny sposób w późniejszych momentach bilansowych powinno posłużyć do korekty wartości dotychczas wykazanej w bilansie.

WARUNEK 3 DEFINICJI AKTYWÓW. Aktywami są zasoby powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, co oznacza , że jednostka ma obowiązek wskazania zdarzenia w przeszłości, w wyniku którego zasoby materialne zostały przez nią pozyskane. Spełniając ten warunek jednostka jest zobligowana wskazać źródła pochodzenia zasobów, np. transakcję nabycia, nieodpłatnego otrzymania, kalkulację operacji wytworzenia we własnym zakresie.

Przykład. Jak należy postąpić w przypadku ujawnienia na dzień bilansowy (w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji) składnika aktywów, dla którego jednostka nie jest w stanie wskazać źródła jego pochodzenia, tj. zdarzenia, w wyniku którego składnik ten powstał ?

W świetle obowiązujących przez wiele lat przepisów w Polsce, nie zawierających definicji aktywów, ujawniany składnik majątku stanowił zwykle przychód operacyjny.

Według obecnie obowiązującej UoR nie spełnia on jednego z warunków definicji - bowiem nie ma możliwości wskazania przeszłych zdarzeń, których jest skutkiem. Dlatego obecnie, zgodnie z definicją aktywów, w przypadkach trudnych do określenia przeszłego zdarzenia ujawniony składnik aktywów na dzień bilansowy jest ujmowany jako składnik aktywów pozabilansowych, czyli nieujętych w bilansie.

Uwzględniając 3. warunek definicji aktywów, to należy wskazać, że aktywami są wyłącznie takie zasoby majątkowe, które stanowią efekt przeszłych zdarzeń (sposoby pozyskania aktywów), najczęściej są to:

1. zakup (nabycie gotówkowe czy bezgotówkowe),

2. wytworzenie we własnym zakresie,

3. nieodpłatne otrzymanie od innych jednostek,

4. otrzymanie od właścicieli kapitału.

Oto kilka przykładów składników majątkowych/aktywów ujawnianych w wyniku ww. powstałych przeszłych zdarzeń, w powiązaniu w elementami podstawowego sprawozdania finansowego Bilansem i rzadziej z Rachunkiem zysków i strat.

Przykład 1. Bezgotówkowy i gotówkowy zakup składników aktywów.

1.a. Bezgotówkowy zakup zapasów o wartości 1.000 PLN powoduje zwiększenie aktywów przedsiębiorstwa o tą wartość oraz zwiększenie zobowiązań o 1.000 PLN. Jest to przypadek zakupu, za które nie dokonano jeszcze zapłaty, czego wyrazem są zobowiązania.

Bilans (fragment)

Zapasy ogółem + 1.000 Zobowiązanie + 1.000

1.b. Zakup zapasów za gotówkę. Jednostka przed dokonaniem transakcji zakupu towarów, materiałów musiała posiadać inny składnik aktywów, tj. środki pieniężne, którymi zapłaciła za zapasy.

Bilans (fragment

Zapasy + 1.000

Środki pieniężne - 1.000

Przykład 2. W przypadku wytworzenia zapasów we własnym zakresie (m.in. z bilansuB. Poz.1 materiałów, poz. 2 półproduktów i produktów w toku), kiedy poniesione koszty 100 PLN nie mogą jeszcze zostać ujęte w rachunku zysków i strat bo jednostka nie uzyskała jeszcze przychodów ze sprzedaży swoich produktów to ujęcie powstania takich zapasów od stycznia 2002r. jest ujmowane w bilansie w A. Kapitale własnym, bo jeszcze nie powstały przychody, a poniesione zostały już koszty wytworzenia zapasów we własnym zakresie nie mają wpływu na wynik finansowy bieżącego okresu. Są to tzw. przychody/koszty o charakterze kapitałowym a nie o charakterze wynikowym.

Bilans (fragment) Rachunek zysków i strat

Zapasy + 100 Wynik finansowy + 100 Przychody 0

(zwiększa kapitał własny) - Koszty 0

=Wynik finansowy 0

Przykład 3. Nieodpłatne otrzymanie składnika aktywów od innych jednostek . W przypadku zaistnienia tego zdarzenia jednostka realizuje korzyść ekonomiczną, wynikająca z faktu, że powiększyła majątek i nie posiada z tego tytułu zobowiązania. Korzyść ta jest ujmowana w postaci zysku. W przypadku kiedy dotyczy nieodpłatnego otrzymania środka trwałego uznawana jest za korzyść do rozliczenia w czasie i wówczas stanowi korzyść nie jednego lecz kilku okresów.

Bilans (fragment) Rachunek zysków i strat

Zapasy +200 Zysk + 200 Przychody 200

(lub) - Koszty 0

Przychody do rozliczenia = Wynik finansowy 200

w czasie +200

Przykład 4. Otrzymanie od właścicieli kapitału w postaci aportu.

Jeśli aktywa (zapasy) są wniesione aportem do jednostki przez właścicieli jej kapitału, to źródłem ich finansowania jest kapitał własny - podstawowy (np. akcyjny, udziałowy).

Bilans (fragment)

Zapasy + 300 Kapitał własny + 300

WARUNEK 4 DEFINICJI AKTYWÓW. Wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych w przyszłości. Definicja nie określa poziomu przyszłych korzyści z tytułu składnika aktywów tylko wskazuje, że takie korzyści w przyszłości powinny nastąpić. Ten warunek znajduje zastosowanie w dwóch grup aktywów:

1. grupa aktywów (aktywa bilansowe) to te, które są ujęte na dzień bilansowy w bilansie,

2. grupa aktywów (aktywa pozabilansowe), które jednostka posiada, ale nie zostały ujęte w bilansie.

W przypadku aktywów bilansowych (1.grupy ), wskutek zastosowania definicji aktywów może okazać się, że składnik majątku należy usunąć z bilansu, gdy nie przyniesie on jednostce żadnego wpływu korzyści ekonomicznych w przyszłości. W takim przypadku składniki aktywów mogą przynieść:

- bezpośrednie korzyści ekonomiczne, np. zostać sprzedane lub być wymienione na inny składnik aktywów (np. zamiana należności na środki pieniężne i wykorzystanie do np. uregulowania zobowiązań),

- pośrednie korzyści ekonomiczne, np. przez wykorzystanie w procesie produkcji wyrobów.

Przykład 1. Aktywa, które mogą przynosić bezpośrednie korzyści ekonomiczne, np:

1.1. W postaci sprzedaży towarów.

Bilans (fragment) Rachunek zysków i strat

Towary - 100 Przychody ze sprzedaży 100

Należności + 100 Korzyści ekonomiczne ze sprzedaży aktywów

( korzyść bezpośrednia)

1.2. W postaci wymiany jednego składnika na inny - np. zamiana należności na środki pieniężne.

Bilans (fragment)

Należności -100

Środki pieniężne + 100

1.3. Korzyści ekonomiczne bezpośrednie z posiadania aktywów w postaci wykorzystania środków pieniężnych do uregulowania zobowiązań

Bilans (fragment)

Środki pieniężne - 100 Zobowiązania - 100

Scharakteryzowane pokrótce warunki definicji aktywów muszą być rozpatrywane łącznie, bo są ze sobą nierozerwalnie związane. Wykorzystanie definicji aktywów przez jednostkę jest jej obowiązkiem i służy rzetelności cząstkowych sprawozdań finansowych.

2.3. Podział aktywów według różnych kryteriów

Różnorodność aktywów powoduje, że klasyfikowane są według różnych kryteriów podziału, z których podstawowymi są:

1. kryterium związku aktywów z cyklem operacyjnym,

2. kryterium okresu użytkowania/czasu realizacji korzyści,

3. kryterium płynności (tj. rosnącej możliwości zamiany na gotówkę),

4. kryterium związku aktywów z rodzajem działalności,

5. kryterium ujmowania aktywów w bilansie według identyfikacji przeszłych zdarzeń,

6. kryterium według sposobów pozyskiwania aktywów.

Podział aktywów według tych kryteriów przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Rodzaje aktywów według podstawowych kryteriów podziału

Lp.	Kryterium podziału	Rodzaje aktywów i krótki opis
1.	Postać aktywów (ich związek z cyklem operacyjnym)	rzeczowe - to aktywa materialne, posiadające postać fizyczną, np. budynki, komputery, samochody itd.; finansowe - to środki pieniężne, należności i papiery wartościowe; niematerialne - to wartości aktywów niematerialne i prawne (m.in. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towa­rowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how).
2.	Okres użytkowania (czas realizacji korzyści)	aktywa długoterminowe - to te aktywa, które nie zmieniają swej formy, charakteru, funkcji w okresie dłuższym niż jeden rok, np. środki trwałe, kredyty, których spłata nie nastąpi wcześniej niż po roku; aktywa krótkoterminowe - to te aktywa, które zmieniają swą formę w okresie krótszym niż jeden rok, np. zapasy materiałowe zużywane bieżąco w procesie produkcyjnym.
3.	Płynność aktywów w ujęciu bilansowym	To podział aktywów według ujęcia bilansowego, a więc zasady rosnącej płynności na dwie podstawowe grupy: Aktywa trwałe. B. Aktywa obrotowe. Szczegółową klasyfikację aktywów trwałych i obrotowych według prawa bilansowego ujmuje tabela 2.
4.	Związek aktywów z rodzajem działalności	aktywa niefinansowe (rzeczowe i niematerialne) aktywa finansowe
5.	Sposoby pozyskiwania aktywów	aktywa nabyte/zakupione wytworzone nieodpłatnie otrzymane i pozostałe
6.	Ujmowania aktywów w bilansie według identyfikacji przeszłych zdarzeń	aktywa bilansowe - powstałe w wyniku ujawnienia przeszłych zdarzeń gospodarczych; aktywa pozabilansowe - powstałe w wyniku trudności z ujawnieniem przeszłych zdarzeń.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.10.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223; Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa 2008, Praca zbiorowa, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s.53-60; Rachunkowość w biznesie, Pr.zb. pod red. Kseni Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2006, s. 90-147.

O zakwalifikowaniu składnika majątkowego do jednej lub drugiej grupy decyduje wiele czynników, między innymi funkcje jaką pełnią w procesie gospodarczym, udział w ruchu okrężnym środków obrotowych, okres użytkowania, składniki o zbliżonym rodzaju, przeznaczeniu i właściwościach, wartość początkowa, ich płynność, łatwość identyfikowania przeszłych zdarzeń, w wyniku których powstają itd. .

Istotne znaczenie dla prawidłowości sporządzanej sprawozdawczości finansowej jednostek ma wyodrębnienie aktywów według okresu ich użytkowania oraz według ich płynności, którym towarzyszy oczekiwanie, co do wykorzystania dłużej niż rok i tych, od których oczekuje się, że zostaną przekształcone w gotówkę lub zużyte zazwyczaj w ciągu 1. roku.

Najogólniej - grupa aktywów, od których oczekuje się, że będą wykorzystane w jednostce dłużej niż 1. rok określana jest jako aktywa trwałe. I odwrotnie, grupa aktywów, od których oczekuje się, że będą wykorzystane w jednostce do 1. roku określana jest jako aktywa obrotowe. Aktywa trwałe zwykle mają dużą wartość i zużywają się stopniowo w procesie gospodarczym w przeciwieństwie do aktywów obrotowych.

2.4. Struktura aktywów w ujęciu bilansowym innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji oraz charakterystyka ich grup oznaczonych rzymskimi cyframi

Struktura aktywów bilansu jest określona w załącznikach UoR. W ujęciu sprawozdawczym, bilans zawiera informacje w zakresie odmiennie ustalonym:

- dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - załącznik nr1,

- dla banków - załącznik nr 2,

- dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - załącznik nr 3.

Aktywa innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń ujmowane są zgodnie z zasadą rosnącej płynności, co oznacza, że kolejne pozycje aktywów mogą być coraz łatwiej przekształcane w środki pieniężne. Strukturę aktywów tych jednostek według kryteriów ich płynności oraz okresu użytkowania przedstawia schemat 2 i tabela 2. Jak widać, wśród aktywów trwałych wyodrębnionych jest 5 grup składników, a wśród aktywów obrotowych 4 grupy.

Podstawą prawną do ujęcia zasobów majątkowych w księgach rachunkowych i w pozycjach aktywów bilansu jest spełnienie przez nie wymienionych wcześniej czterech warunków jakie powinny spełniać jako aktywa bilansowe.

Schemat 2. Struktura aktywów bilansu innych jednostek niż banki, zakłady

ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - uproszczona forma sprawozdawcza

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z

02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152,

poz. 1223, załącznik nr 1.

Tabela 2. STRUKTURA AKTYWÓW BILANSU innych jednostek niż banki,

zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - pełna forma sprawozdawcza

AKTYWA

A. Aktywa trwałe

Wartości niematerialne i prawne Koszty zakończonych prac rozwojowych Wartość firmy Inne wartości niematerialne i prawne Zaliczki na wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe 1. Środki trwałe a)grunty, b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, c)urządzenia techniczne i maszyny, d)środki transportu, e)inne środki trwałe 2. Środki trwałe w budowie 3. Zaliczki na środki trwałe w budowie III. Należności długoterminowe Od jednostek powiązanych Od pozostałych jednostek IV. Inwestycje długoterminowe 1. Nieruchomości 2. Wartości niematerialne i prawne 3. Długoterminowe aktywa finansowe a) w jednostkach powiązanych: -udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe, -udzielone pożyczki, -inne długoterminowe aktywa finansowe b) w pozostałych jednostkach: -udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe, -udzielone pożyczki, -inne długoterminowe aktywa finansowe 4. Inne inwestycje długoterminowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2. Inne rozliczenia międzyokresowe

B. Aktywa obrotowe

I. Zapasy Materiały Półprodukty i produkty w toku Produkty gotowe Towary Zaliczki na dostawy II. Należności krótkoterminowe Należności od jednostek powiązanych a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: -do 12m-cy, - powyżej 12 m-cy b) inne 2. Należności od pozostałych jednostek a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty: - do 12 m-cy, - powyżej 12 m-cy, b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, c)inne, d) dochodzone na drodze sądowej III. Inwestycje krótkoterminowe Krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych; - udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe, -udzielone pożyczki,- inne krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach: - udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe, -udzielone pożyczki, - inne krótkoterminowe aktywa finansowe środki pieniężne i inne aktywa pieniężne: -środki pieniężne w kasie i na rachunkach, - inne środki pieniężne, - inne aktywy pieniężne 2. Inne inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

AKTYWA RAZEM (A+B)

Źródło: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia

jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik nr 1.

1. Aktywa trwałe - charakterystyka struktury 5. grup aktywów oznaczonych rzymskimi cyframi.

9. Wartości niematerialne i prawne - wynikają z nabytych praw i przywilejów jednostki gospodarczej. Jest to majątek nie posiadający fizycznej postaci, ale możliwy do zidentyfikowania i wykorzystania w procesie produkcji lub świadczenia usług. Obejmuje (wg UoR) cztery pozycje składników:

1. Koszty zakończonych prac rozwojowych - są związane z aktywowaniem i rozliczaniem w czasie nakładów na prace rozwojowe. Do tej pozycji zalicza się nakłady na te prace, które znalazły praktyczne zastosowanie (np. przyczyniły się do zaprojektowania nowych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, które mają miejsce przed rozpoczęciem produkcji jednostkowej, seryjnej czy masowej. Szerzej MSR nr 38 Wartości niematerialne-par.17.

2. Wartość firmy - stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki gospodarczej (lub jej zorganizowanej części), a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (aktywa netto odpowiadają wartościowo kapitałom własnym, a więc stanowią różnicę między aktywami ogółem a zobowiązaniami). Wartość firmy powstaje w wyniku oczekiwania nabywcy dotyczącego uzyskania korzyści w przyszłości, wynikających z nabytego majątku. Na powstanie wartości godziwej nabywanej jednostki ma wpływ wiele czynników, m.in. sieć kontrahentów handlowych, pozycja konkurencyjna, wysoko wykwalifikowana kadra, sieć dystrybucji, marka itd..

3. Inne wartości niematerialne i prawne - do nich zalicza się autorskie prawa majątkowe, licencje, patenty, koncesje, wzory zdobnicze, znaki towarowe, prawa do projektów wynalazków i know-how. Te wartości są ujawniane w bilansie podobnie jak rzeczowe aktywa trwałe według wartości netto, tj. odejmuje się od ich wartości początkowej dotychczasowe umorzenie (amortyzowane mogą być jedynie liniową metodą amortyzacji).

4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne, powstają w wyniku przekazywania dostawcom środków pieniężnych na poczet przyszłych dostaw wartości niematerialnych i prawnych.

II. Rzeczowe aktywa trwałe - obejmują fizyczne aktywa trwałe jednostki gospodarczej, których okres wykorzystania jest dłuższy niż 1 rok i dzielone są na trzy grupy, na:

1. Środki trwałe:

a) grunty wraz z prawem użytkowania wieczystego (jest to pozycja środków trwałych, która nie

podlega amortyzowaniu);

b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej;

c) urządzenia techniczne i maszyny;

d) środki transportu;

e)inne środki trwałe (m.in. zalicza się do nich inwentarz żywy).

2. Środki trwałe w budowie - do nich zaliczane są przyszłe środki trwałe w okresie ich budowy, montażu i ulepszeń.

3. Zaliczki na środki trwałe w budowie to środki pieniężne przekazywane dostawcom na poczet

przyszłych dostaw środków trwałych.

III. Należności długoterminowe są ujmowane w podziale na należności:

3. Od jednostek powiązanych

4. Od pozostałych jednostek

Reprezentują one wartość roszczeń w stosunku do różnych dłużników z tytułu dostarczania dóbr, usług, pożyczek i podobnych zdarzeń, których termin wymagalnej zapłaty jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

IV. Inwestycje długoterminowe Do inwestycji długoterminowych zaliczane są aktywa pozyskane w celu osiągnięcia ekonomicznych korzyści i nie mogą być użytkowane przez jednostkę w podstawowej działalności. Na przykład, środek trwały nabyty w celu lokaty kapitału powinien być ujawniony w pozycji bilansu A.IV. Inwestycje długoterminowe, a nie w pozycji A.II. Rzeczowe aktywa trwałe.

Inwestycje długoterminowe dzielą się na cztery grupy:

1. Nieruchomości - w pozycji tej są wykazywane nieruchomości utrzymywane w celu inwestycyjnym (np. jeśli jednostka posiada nieruchomość, w której wynajmuje pomieszczenia biurowe, to nieruchomość ta powinna być traktowana jako inwestycja.

2. Wartości niematerialne i prawne - nabyte w celu inwestycyjnym również powinny być ujęte w pozycji bilansu A.IV . Na przykład, znak towarowy nabyty w celu handlowym to inwestycja, a nabyty w celu produkcyjnym to składnik aktywów pozycji bilansu A.I.3.

3. Długoterminowe aktywa finansowe - w ich skład wchodzą:

a) w jednostkach powiązanych (-udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe,

-udzielone pożyczki, -inne długoterminowe aktywa finansowe

b) w pozostałych jednostkach ( -udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe,

-udzielone pożyczki, -inne długoterminowe aktywa finansowe

Pozycja ta obejmuje posiadane i kontrolowane przez jednostkę aktywa finansowe.

4. Inne inwestycje długoterminowe - w pozycji tej ujmuje się pozostałe zasoby zaliczane do inwestycji, m.in. dzieła sztuki, metale szlachetne, drogocenne kamienie, jeżeli zostały nabyte z zamiarem zachowania ich na okres dłuższy niż 12 miesięcy, począwszy od dnia bilansowego.

V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja ta obejmuje:

1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, powstają w wyniku:

a) ujemnych różnic przejściowych między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową,

b) wynikają ze straty podatkowej możliwej do odliczenia w przyszłości. Wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest ustalana w wysokości kwoty przewidywanej w przyszłości do odliczenia w podatku dochodowym.

2. Inne rozliczenia międzyokresowe - są określane czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów, które podlegają rozliczeniu w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

1. AKTYWA OBROTOWE - charakterystyka struktury 4. grup aktywów oznaczonych rzymskimi cyframi.

Konkretyzując przedstawioną wcześniej definicję aktywów, aktywa obrotowe to te aktywa, których przewidywany okres wykorzystania jest krótszy niż 1 rok lub też są wykorzystywane w jednym cyklu produkcyjnym.

Ogólny ich podział według ujęcia bilansowego przedstawia je w czterech grupach.

9. Zapasy, do których zalicza się:

1. Materiały - to produkty nabywane od innych dostawców z zewnątrz lub wytworzone we własnym zakresie i przeznaczone do zużycia na potrzeby podstawowej działalności produkcyjnej jednostki lub w jej inne własne potrzeby. Są to m.in. surowce, materiały pomocnicze, części zamienne do rzeczowych środków trwałych, paliwo, smary, odpady użytkowe, odzież ochronna, opakowania, materiały w drodze (tj. zafakturowane przez dostawcę, ale jeszcze nie dostarczone składniki aktywów).

2. Półprodukty i produkty w toku - to wytworzone przez jednostkę produkty, które przeszły określone zamknięte już fazy produkcji i są przeznaczone do zużycia w następnych fazach wytwarzania produktów lub też przeznaczone na sprzedaż oraz produkty w toku, czyli produkty rozpoczęte, ale nie zakończone pod względem technologicznym, które nadal znajdują się w procesie produkcyjnym. W przypadku przedsiębiorstw budowlanych wchodzą również długotrwałe umowy na realizację usług budowlanych.

3. Produkty gotowe - to wytworzone przez jednostkę produkty, które zakończyły już proces produkcji w danej jednostce (odpowiadają normom technicznym, jakościowym i handlowym) i przeznaczone są do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych.

4. Towary - są to różnego rodzaju artykuły nabyte od innych jednostek z przeznaczeniem do odsprzedaży/na zbyt. Są one przedmiotem sprzedaży hurtowej i detalicznej. Podobnie jak w przypadku materiałów, bilansowa wartość towarów może zawierać saldo konta Towary w drodze, które oznacza zafakturowane składniki towarów, na które brak jest jeszcze dokumentu potwierdzającego przyjęcie ich do magazynu. Istnieją cztery metody wyceny i wydawania towarów z magazynu: LIFO, FIFO, średnia ważona i indywidualna identyfikacja, których wybór ma wpływ zarówno na wysokość wyniku finansowego (zysk/stratę), jak i na wysokość sumy bilansowej. Towary są ujmowane w bilansie według:

-- cen nabycia lub zakupu w przypadku towarów krajowych,

-- cen nabycia lub zakupu powiększonych o obciążenia publiczno-prawne(cło, podatek akcyzowy).

5. Zaliczki na dostawy - to zaliczki wypłacane kontrahentom na poczet przyszłych dostaw materiałów, towarów lub usług obcych, wykazywane w wartości nominalnej.

Należy zauważyć, że prezentacja w bilansie poszczególnych składników majątku obrotowego - zapasów, wynika ze specyfiki działalności jednostek. Ten sam rodzaj majątku dla jednej jednostki gospodarczej może być materiałem czy półproduktem, a dla innej jednostki produktem gotowym, czy jeszcze dla innej środkiem trwałym.

Przykład. Przedsiębiorstwo „X” jest producentem łożysk tocznych i dlatego są one jego produktem gotowym. Natomiast w jednostkach wytwarzających np. maszynach budowlanych, samochodach, ciągnikach itd. łożyska będą materiałem.

II. Należności krótkoterminowe

1. Należności od jednostek powiązanych

a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: -do 12m-cy, - powyżej 12 m-cy

b) inne

2. Należności od pozostałych jednostek

a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty: - do 12 m-cy, - powyżej 12 m-cy,

b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych

świadczeń,

c) inne,

d) dochodzone na drodze sądowej

Jak widać ze struktury tej grupy aktywów, do należności krótkoterminowych, w szczególności zalicza się należności z tytułu dostaw i usług (bez względu na termin ich wymagalności), należności z tytuł podatków, ceł, ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych, dochodzone na drodze sądowej (roszczenia skierowane do sądu w drodze powództwa cywilnego) itp.. Do należności od jednostek powiązanych zalicza się należności między grupą jednostek obejmującą jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Należności są wykazywane w bilansie w wartości wymaganej zapłaty, tzn. powiększone o naliczone odsetki, a pomniejszone o dokonane odpisy aktualizacyjne.

III. Inwestycje krótkoterminowe

1. Krótkoterminowe aktywa finansowe

1. w jednostkach powiązanych; - udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe,

-udzielone pożyczki, - inne krótkoterminowe aktywa finansowe

2. w pozostałych jednostkach: - udziały lub akcje, -inne papiery wartościowe,

-udzielone pożyczki, - inne krótkoterminowe aktywa finansowe

3. środki pieniężne i inne aktywa pieniężne: -środki pieniężne w kasie i na rachunkach, - inne środki pieniężne, - inne aktywy pieniężne

2. Inne inwestycje krótkoterminowe - to pozostałe aktywa zaliczane do inwestycji krótkoterminowych takie jak: metale szlachetne, dzieła sztuki, drogie kamienie, jeśli zostały nabyte w celu odsprzedaży w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Inwestycjami krótkoterminowymi są aktywa, które mają przynieść korzyści ekonomiczne w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich złożenia, wystawienia lub nabycia.

IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - obejmują tę część nakładów, które dopiero w przyszłości będą pomniejszać wynik finansowy, a przejściowo są aktywowane w czasie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Są to rozliczenia międzyokresowe czynne - czyli takie, w przypadku których najpierw występuje wydatek środków pieniężnych, a w następnych okresach kiedy zaistnieje zdarzenie wydatek ten staje się kosztem i ujmowany jest w rachunku zysków i strat. Do rozliczeń międzyokresowych zalicza się koszty opłacone z góry takie jak: czynsz, opłaty dzierżawy, ubezpieczenia komunikacyjne, podatki od nieruchomości, stale koszty cyklicznych przeglądów serwisowych środków trwałych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych itd..

2.5. Interpretacja prawna składników aktywów jednostek według UoR

Interpretację prawną istoty składników aktywów trwałych i aktywów obrotowych według UoR ujmuje tabela 3.

Tabela 3. Interpretacja prawna składników aktywów jednostek według UoR

Poz. z aktywów bilansu	Źródło	Interpretacja prawna
A. I.	Pkt.13 Pkt.14	Aktywa trwałe — to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obro­towych, o których mowa w pkt 18. Wartości niematerialne i prawne — ro­zumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekono­micznej użyteczności dłuższym niż rok, przezna­czone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towa­rowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how (czyli równowartość uzyskanych informacji związanej z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej). W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy naj­mu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerial­ne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określony­mi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i praw­nych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
II.	Pkt.15 Pkt.16	Środki trwałe — rozumie się przez to (z za­strzeżeniem pkt 17), rzeczowe aktywa trwałe i zrów­nane z nimi, o przewidywanym okresie ekono­micznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jed­nostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości — w tym grunty, prawo użytko­wania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spół­dzielcze własnościowe prawo do lokalu miesz­kalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użyt­kowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Środki trwałe w budowie — rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulep­szenia już istniejącego środka trwałego. Według MSR 16 „ Rzeczowe aktywa trwałe”pkt.6 to środki trwałe: a) które są utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.
III.	Pkt.17	Inwestycje — rozumie się przez to aktywa po­siadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i za­kładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.
B.	Pkt.18 Pkt.19	Aktywa obrotowe — rozumie się przez to tę część aktywów jednostki, które w przypadku: a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 — są przeznaczone do zbycia lub zużycia w cią­gu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w cią­gu normalnego cyklu operacyjnego właściwe­go dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 — są płatne i wymagalne lub przezna­czone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wysta­wienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pie­niężne, c) należności krótkoterminowych — obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz ca­łość lub część należności z innych tytułów nie-zaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. d) rozliczeń międzyokresowych — trwają nie dłu­żej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Rzeczowe aktywa obrotowe — rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na włas­ne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdat­ne do sprzedaży lub w toku produkcji, półproduk­ty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
Pozostałe definicje dotyczące aktywów jednostek w UoR
Pkt.24		Aktywa finansowe — rozumie się przez to ak­tywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemito­wane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pie­niężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych wa­runkach.
Pkt.25		Aktywa netto — rozumie się przez to aktywa jed­nostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiada­jące wartościowo kapitałowi (funduszowi) włas­nemu.
Pkt.26		Aktywa pieniężne — rozumie się przez to ak­tywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych za­licza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wy­magalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzyma­nia, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że uj­muje się je w przepływach z działalności inwesty­cyjnej (lokacyjnej).

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.10.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art.3 ust. 1.

Zgodnie z UoR - przez aktywa trwałe rozumie się „ aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obro­towych”[tabela 3 - UoR, art.3 ust.1 pkt. 13]. Zgodnie z tą definicją aktywami trwałymi są aktywa, których przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż 12 miesięcy, bez względu na ich wartość. Oznacza to, że nawet przedmioty o niskiej wartości mogą być klasyfikowane jako aktywa trwałe, jeżeli ich przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok. Bowiem minimalna wartość majątku, którego przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż 1 rok nie jest określona w UoR, tylko według przepisów prawa podatkowego.

ZADANIE DO WYKONANIA. Dokonać zaklasyfikowania do odpowiednich pozycji aktywów bilansu na dzień 31.12.200X następujących składników majątkowych:

1. Należności z tytułu dostaw i usług od kontrahenta o terminie płatności marzec 200X + 2 miesiące.

1. Należności dochodzone na drodze sądowej o terminie płatności powyżej 12 m-cy.

2. Budynki.

3. Zapasy materiałów.

4. Środki pieniężne w kasie.

5. Inne środki pieniężne.

Rozwiązanie.

Składnik 1 i 2 - Należności krótkoterminowe - B.II. 2 a i d.

Składnik 3 - Rzeczowe aktywa trwałe - A.II. 1 b.

Składnik 4 - Zapasy - B.I. 1.

Składnik 5 i 6 - Inwestycje krótkoterminowe - B. III. 1 c

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 3, ust.1.pkt.12.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.10.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, art.46, ust.5.

2

V. Długoterminowe

rozliczenia

międzyokresowe

IV. Inwestycje

długoterminowe

WEJŚCIE

III. Należności

długoterminowe

II. Rzeczowe aktywa

trwałe

I. Wartości

niematerialne i prawne

IV. Krótkoterminowe

rozliczenia

międzyokresowe

III. Inwestycje

krótkoterminowe

II. Należności

krótkoterminowe

I. Zapasy

B. AKTYWA OBROTOWE

A. AKTYWA TRWAŁE

AKTYWA

AKTYWA

Czy spowodują w przyszłości wpływ korzyści

ekonomicznych ?

Czy powstały w wyniku przeszłych zdarzeń ?

Czy mają określoną wiarygodnie wartość ?

Czy są kontrolowane przez jednostkę ?

Czy są to zasoby majątkowe ?

Nie

Nie

Nie

Nie

TAK

Tak

Tak

Tak

Nie

Tak

Ujmowane poza bilansem

jednostki

inne zasoby majątkowe

(są to tzw. pozycje pozabilansowe - aktywa warunkowe )

---