Dokumentowanie transakcji
1. Polityka rachunkowa - miejsce cen transferowych w polityce rachunkowej
W praktyce normalny proces zawierania transakcji między podmiotami powiązanymi i sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych przebiega następująco.
Krok 1. Identyfikacja potrzeby przeprowadzenia takich transakcji.
Krok 2. Spotkania planistyczne.
Krok 3. Sporządzenie, zawarcie i wykonanie umowy, realizacja płatności itp.
Krok 4. Zbieranie informacji i dokumentów do celów sporządzenia dokumentacji dla cen transferowych.
Krok 5. Przygotowanie dokumentacji i zatwierdzenie jej przez zarząd.
Decyzje podejmowane w opisanym zakresie mieszczą się w polityce rachunkowej z następujących dwóch powodów:
po pierwsze, decyzje co do procedur i formularzy regulujących ten proces (decyzje formalne) są podejmowane przez zarząd i są oczywistą częścią polityki rachunkowej - tak samo jak decyzje na temat Planu Kont.
po drugie - co jest mniej oczywiste - decyzje na temat wyboru metod określania cen i sposobu kalkulacji transferowych (decyzje merytoryczne) muszą również być podejmowane przez zarząd (członka zarządu), gdyż mogą mieć istotny wpływ na działalność i w tej mierze są nieodłączną bezpośrednią częścią obowiązków członków zarządu w takiej samej mierze, w jakiej zarząd odpowiada za sprawozdania finansowe.
Bardzo istotną kwestią jest również kontrola dokumentów przedstawianych kontrolującym - powinny to być wyłącznie dokumenty dotyczące zapytania kontrolujących, właściwie uporządkowane i posegregowane.
Cechy prawidłowej ewidencji:
autentyczność,
prawidłowy pomiar i wycena,
kompletność ujęcia,
prawidłowość prezentacji.
1.1. Umowa
Umowa między stronami transakcji jest najczęściej pierwszym dokumentem, po który sięgnie urzędnik podatkowy kontrolując daną transakcję. Ze względu na włączenie umów do dokumentacji cen transferowych umowa powinna tłumaczyć stosowanie ceny nierynkowej w danej transakcji. Wszelkie błędy w umowie będą stanowiły czynniki ryzyka, które mogą zostać wykorzystane przez władze skarbowe.
Wart podkreślenia jest fakt, że dla polskiego prawa (a więc i dla organów podatkowych) decydujące znaczenie ma nie forma umowy, lecz zgodny zamiar stron. Tak więc nie nazwa decyduje o tym, z jakiego typu umową mamy do czynienia, lecz jej treść.
1.2. Faktury
Ze względu na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zdecydowana większość transakcji będzie dokumentowana fakturami. Faktury będą też w pierwszym rzędzie podlegały kontroli urzędu skarbowego.
Dlatego przy wystawianiu i przechowywaniu faktur jest wymagana najwyższa staranność.
1.3. Dokumentacja potwierdzająca fakt świadczenia usługi
Przechowywana w firmie dokumentacja transakcji musi zawierać odpowiedź na pytanie:
czy usługi zostały rzeczywiście wykonane oraz
czy świadczenie/otrzymanie tych usług ma związek z prowadzoną działalnością.
Dla potwierdzenia faktu otrzymania usługi nie jest wystarczające samo dokonanie płatności. Udokumentowanie świadczenia może być szczególnie trudne, jeżeli mamy do czynienia z usługami szkoleniowymi, marketingowymi lub zarządczymi.
W skład takiej dokumentacji mogą wchodzić:
notatki ze spotkań, korespondencja,
zamówione raporty i opinie,
materiały ze szkoleń,
notatki z prezentacji.
2. Dokumentacja podatkowa
Dokumentacja cen transferowych służy możliwości zaprezentowania władzom podatkowym racji ekonomicznych, które stoją za metodą i wysokością cen transferowych. Jej głównym adresatem są zatem odbiorcy zewnętrzni. Taka dokumentacja może być jednak również pomocna dla zarządu/przedsiębiorcy przy planowaniu i optymalizacji podatkowej transakcji. W tej drugiej roli sprawdzi się jednak tylko wtedy, gdy osoby odpowiedzialne za jej tworzenie wezmą udział w samym planowaniu transakcji.
2.1. Kiedy należy sporządzić dokumentację podatkową
Do sporządzania dokumentacji są zobligowani m.in. przedsiębiorcy realizujący transakcje z podmiotami powiązanymi lub transakcje, w związku z którymi zapłata należności z ich tytułu jest realizowana na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 9a updop i art. 25a updof). Obowiązek ten obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego albo
30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
20 000 euro - dla transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową,
50 000 euro - w pozostałych przypadkach.
UWAGA!
Dokumentacji podlegają transakcje, których łączna kwota wymagalnych świadczeń w ciągu roku podatkowego przekracza:
100 000 euro i wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału;
30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,
50 000 euro - w pozostałych przypadkach,
20 000 euro - dla transakcji ze spółką z siedzibą w tzw. raju podatkowym.
Przepisy o dokumentacjach podatkowych stosuje się odpowiednio do podatników nieposiadających siedziby czy miejsca zamieszkania w Polsce, ale prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.
Podsumowując, o powstaniu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do danej transakcji decyduje to, czy:
istnieją powiązania między jej stronami (zob. rozdział I opracowania) lub płatność została dokonana do tzw. raju podatkowego,
jej wartość osiągnęła pewien próg.
Przez wysokość transakcji należy rozumieć łączną kwotę (lub jej równowartość) wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym wymagalnych w roku podatkowym świadczeń (art. 9a ust. 2 updop). Nie ma przy tym znaczenia, czy chodzi o pojedynczą transakcję, czy o ich większą liczbę. Z przepisu wynika także, że ocena powstania tego obowiązku powinna nastąpić z wykorzystaniem metody memoriałowej (a więc na podstawie zarachowanej, a nie rzeczywiście zapłaconej w ciągu roku wysokości świadczeń).
UWAGA!
Termin na przedłożenie dokumentacji to 7 dni od otrzymania żądania organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (art. 9a ust. 4 updop i art. 25a ust. 4 updof).
Termin ten powoduje, że sporządzenie rzetelnej dokumentacji, odpowiednio zabezpieczającej dany podmiot gospodarczy przed zarzutem stosowania cen transferowych, już po otrzymaniu wspomnianego wezwania, jest niezmiernie trudne. W przypadku bardzo złożonych powiązań i licznych transakcji realizowanych przez podmioty powiązane może się to okazać wręcz niemożliwe do wykonania.
Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą w wyniku przeprowadzonej kontroli dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji z podmiotami powiązanymi, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50% (art. 19 ust. 4 updop i art. 30d ust. 1 updof).
Warto zauważyć, że na równi z nieprzedstawieniem dokumentacji może być traktowane dostarczenie dokumentacji niekompletnej (niezawierającej jednego z elementów, o których mowa w art. 9a updop). Przed zastosowaniem 50% sankcyjnej stawki podatku można się ochronić przedstawiając organom skarbowym dokumentację podatkową w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji.
Sankcyjna stawka podatku (50%) jest karą za naruszenie obowiązków ustawowych, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w stosunku do dochodu oszacowanego w trybie art. 11 updop lub art. 25 updof. Sankcja ta wyłącza opodatkowanie tego dochodu na zasadach ogólnych. Bez dokonania szacunku przez organy i bez zaniechania przez podatnika przedstawienia szczególnej dokumentacji podatkowej nie jest możliwe powstanie tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstaje tu nie z mocy prawa, lecz w drodze wydania i doręczenia ustalającej jego wysokość decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, na mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko podzielił także WSA w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 207/07).
UWAGA!
Obowiązek dokumentowania transakcji obciąża podatnika dokonującego transakcji z podmiotem powiązanym, a nie konkretną stronę takiej transakcji.
W przypadku transakcji oddziału zagranicznego polskiej spółki, oddział ten jest rozpoznawany przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako tzw. zakład. Umowy przewidują, że jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi swą działalność przez zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie - jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub od niego wolnych (art. 7 ust. 3 updop). Tym samym dochody oddziału opodatkowane za granicą i zwolnione z podatku w Polsce nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Nie jest zatem konieczne sporządzanie dokumentacji podatkowych do transakcji oddziału, z których dochody te pochodzą, gdyż transakcje te nie wpływają na wysokość dochodu spółki.
Podsumowując, w odniesieniu do transakcji zawieranych bezpośrednio przez spółkę nie ma wątpliwości, że jeśli są spełnione warunki wynikające z przepisów updop, spółka ma obowiązek sporządzania ich dokumentacji podatkowej. Z obowiązku dokumentacyjnego mogą być natomiast wyłączone te transakcje dokonywane przez oddział, które nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce. Stanowisko to potwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2007 r. (nr 1471/DPD2/423-159/06/JB).
2.2. Ustalenie wartości transakcji
Ustalenie wartości transakcji z danym podmiotem powiązanym ma znaczenie z uwagi na obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji między podmiotami powiązanymi istnieje wówczas, gdy kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza określone limity.
Do sporządzenia dokumentacji może być zobowiązana zarówno strona świadcząca usługę (sprzedająca towar), jak i strona kupująca usługę lub towar. Aby wyodrębnić transakcję z podmiotem powiązanym, należy wziąć pod uwagę cechy charakterystyczne transakcji (czyli przedmiot transakcji, np. usługi najmu powierzchni biurowej, zakres zaangażowania stron w transakcję, a więc funkcje i ryzyko stron, oraz aktywa, metodę kalkulacji ceny itp.). Po zakończeniu roku podatkowego należy zsumować kwoty z faktur dotyczących danej transakcji i tę wartość przyjąć jako podstawę oceny, czy został przekroczony limit.
Zasadniczą wartością, od której jest wymagane posiadanie dokumentacji, jest 50 000 euro. Pozostałe wartości stanowią wyjątki. Ustawa przewiduje obniżone progi dla dwóch rodzajów transakcji. Pierwszy z nich obejmuje transakcje, których przedmiot stanowią usługi sprzedaży lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych. Przez wartości te należy rozumieć m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Tego rodzaju transakcje stanowią przedmiot szczególnej troski władzy skarbowej, ponieważ przy ich zawarciu najczęściej dochodzi do transferu zysku za granicę i tym samym do „wyprowadzania” dochodu spółki z Polski. Wartości niematerialne i prawne są z jednej strony szczególnie trudne do oszacowania - a z drugiej strony często nie mają miejsca. Z tych powodów ich udokumentowanie ma szczególne znaczenie. Dlatego w przypadku zawarcia kilku umów z podmiotem powiązanym należy je podzielić na: umowy, których przedmiotem są te wartości, a także umowy, z których płatności trafiają do krajów prowadzących szkodliwą konkurencję podatkową oraz pozostałe umowy.
Przykład
Example Spółka z o.o., utworzona przez spółkę Freundschaft GmbH z siedzibą w Berlinie, zawarła z nią umowę licencyjną, na podstawie której ma płacić 15 000 euro rocznie z tytułu korzystania z licencji. Kolejne 22 000 euro jest przekazywane do spółki niemieckiej na podstawie umowy know-how. Dodatkowo w ciągu roku polska spółka nabywa od spółki niemieckiej surowce i półprodukty o łącznej wartości 15 000 euro. Ponieważ łączna kwota transakcji, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (licencja i umowa know-how), przekracza 30 000 euro, to transakcje między stronami powinny być udokumentowane zgodnie z art. 9a updop.
UWAGA!
Wyjątek w sporządzaniu dokumentacji dotyczy podmiotów o znacznym kapitale zakładowym. Jeżeli spółka zawarła transakcję do wartości 100 000 euro, a nie przekracza ona 20% jej kapitału zakładowego, to nie powstanie obowiązek jej udokumentowania.
2.3. Co powinna zawierać dokumentacja podatkowa
Przepisy nie określają formy udokumentowania. Należy przyjąć, że w przypadku bardziej skomplikowanych transakcji udokumentowanie powinno zawierać elementy opisowe (np. opis transakcji, opis funkcji stron transakcji itp.),odpowiednie kalkulacje (np. zestawienia kosztów, kalkulacja marży itp.) oraz załączniki (lub listę referencji odpowiednich dokumentów) związane z transakcją (kopia umowy, kopie faktur, korespondencja itp.).
Dokumentacja transakcji powinna obejmować:
określenie funkcji, jakie będą spełniać podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko) - tzw. analiza funkcjonalna,
określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki,
określenie oczekiwanych przez podmiot zobowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
UWAGA!
Brak nawet jednego z elementów dokumentacji transakcji może skutkować odrzuceniem jej przez organy podatkowe jako dokumentacji podatkowej. Konsekwencją tego będzie, w przypadku oszacowania wartości transakcji, zastosowanie 50% stawki podatku do różnicy między dochodem wykazanym a oszacowanym.
To na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania informacji zawartych w dokumentacji podatkowej. Problemy pojawiają się w momencie próby zdefiniowania, o jakich dokumentach, notatkach i danych jest mowa w przepisach regulujących zasady sporządzania dokumentacji. Ustawodawca nie zawarł wyczerpującego katalogu takich dokumentów. Jeżeli podatnik wskaże konkretne dokumenty, to jednocześnie jest zobowiązany do uzasadnienia wpływu tych informacji na taki, a nie inny sposób ustalenia ceny transakcyjnej jako ceny na poziomie rynkowym.
Właściwe jest również wskazanie, że dokumenty, o których mowa wyżej, nie stanowią dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w księgach handlowych.
W praktyce sporządzania dokumentacji cen transferowych wskazuje się m.in. na następujące dowody:
publikacje naukowe z danej dziedziny,
ekonomiczno-finansowe analizy rynku,
oferty handlowe, cenniki, broszury informacyjne (własne i firm konkurencyjnych) itp.,
opracowania biegłych z danej dziedziny, pisma branżowe,
wewnętrzne bazy danych.
Analiza funkcjonalna
Analiza funkcjonalna ma na celu określenie funkcji ekonomicznych pełnionych przez każdą ze stron transakcji. Jej wyniki mają znaczny wpływ na prawidłowe określenie przewidywanych kosztów, a także odgrywają istotną rolę przy kalkulacji ceny transakcji.
Podział funkcji w grupie powiązanych spółek
Dokonując tego rodzaju analizy przede wszystkim należy uwzględnić podział ryzyka i zakresu odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Istotnym celem opracowania analizy funkcjonalnej jest to, aby po jej przeczytaniu kontrolujący byli w stanie zrozumieć, na czym polegała dokumentowana transakcja. Dodatkowo konieczne jest wymienienie wszelkich kosztów rodzajowych, jakie musiały zostać poniesione przez strony biorące udział w transakcji w celu realizacji pełnionych przez siebie funkcji. Do tego rodzaju kosztów można zaliczyć m.in. koszty wynagrodzeń, koszty różnic kursowych, transportu, koszty koncesji, napraw, ubezpieczeń, czynszów, podatków itd.
Przykład
Analiza funkcjonalna dla transakcji między producentem określonego wyrobu (sporządzającym dokumentację) a spółką funkcjonalną pełniącą rolę dystrybutora (podmiotem powiązanym). W tabeli znakiem (+) zaznaczono pełnienie danej funkcji w transakcji.
Analiza funkcji stron transakcji w ujęciu tabelarycznym - przykład
Ocena transakcji
Rzetelnie opracowana dokumentacja powinna zawierać także prawidłową ocenę. W tym celu powinno się wziąć pod uwagę nie tylko różnice cen, ale również inne okoliczności - przede wszystkim całokształt powiązań między kontrahentami biorącymi udział w transakcji. Niezbędne jest także określenie udziału stron transakcji w ogólnym dochodzie ze sprzedaży. Wielkość poszczególnych udziałów zależy m.in. od ryzyka ponoszonego przez każdą ze stron, kosztów, warunków płatności itd. Opracowana analiza powinna obejmować także porównanie wszystkich transakcji podatnika zawartych z podmiotem z nim powiązanym z transakcjami zawieranymi z innymi podmiotami oraz obrazować faktyczną działalność gospodarczą podatnika. Bardzo istotne jest także określenie formy i terminu płatności. Wskaźniki te mogą bowiem znacząco wpływać na cenę transakcji.
Ostateczna cena przedmiotu transakcji
W kolejnej części dokumentacji transakcji powiązanych należy dokonać wyboru metody kalkulacji zysków, przedstawić sposób kalkulacji oraz określić ostateczną cenę przedmiotu transakcji. Musi ona uzasadniać konkretne kwoty, które zostały bądź zostaną zafakturowane.
Strategia gospodarcza
Określenie strategii gospodarczej jest elementem fakultatywnym dokumentacji. Powinna być jednak opracowana w przypadkach, gdy miała wpływ na wartość transakcji. Zastosowana przez podatnika strategia może wiązać się z podjęciem decyzji o obniżce cen. Może także polegać na przykład na ponoszeniu wyższych kosztów w celu wypracowania wyższych zysków długoterminowych. Dokonując analizy okoliczności mających wpływ na warunki transakcji kontrolowanej, należy uwzględnić także inne czynniki cenotwórcze. Mogą to być m.in. położenie geograficzne rynku, wielkość rynku, rozmieszczenie konkurencji, wielkość popytu i podaży na danym obszarze, siła nabywcza konsumentów itd.
Analiza korzyści
W przypadku analizy korzyści, ich określenie jest wymagane przede wszystkim w odniesieniu do umów dotyczących świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W tej części dokumentacji należy wykazać, że istnieje znaczący związek między poniesionymi kosztami a oczekiwanymi korzyściami. Mogą one dotyczyć m.in. pozyskania dostępu do nowego rynku zbytu, ograniczenia ogólnego ryzyka gospodarczego, ryzyka nieściągalnych należności, ograniczenia kosztów, podniesienia poziomu kwalifikacji pracowników itd.
2.4. Kalkulacja ceny - uwagi praktyczne
Istotnym elementem dokumentacji jest przedstawienie faktycznie stosowanej metody kalkulacji - nawet jeżeli nie odpowiada ona jednej z metod wymienionych w rozporządzeniu. Metodę wyceny i wysokość ceny transferowej należy uzasadniać przede wszystkim przez: wskazanie argumentów pokazujących, że wysokość ceny jest potwierdzona interesem ekonomicznym podatnika.
Podatnik powinien przekonująco uzasadnić ewentualne różnice między cenami stosowanymi przez siebie w transakcjach z kontrahentem powiązanym oraz kontrahentami niezależnymi. Dokumentacja powinna także zawierać wyjaśnienie, jak stosowana przez podatnika strategia gospodarcza wpływa na wysokość ceny transferowej, oraz że transakcja miała na celu uzyskiwanie przychodów - m.in. przez określenie korzyści uzyskiwanych przez podmiot w związku z transakcją.
Jeżeli jest to tylko możliwe, w dokumentacji warto zamieścić prezentację porównywalnych danych na temat cen z rynku. Odniesienie do wartości rynkowych powinno służyć obronie stosowanej ceny, zatem prezentowane ceny stosowane przez podmioty niepowiązane powinny być zbliżone do ceny ustanowionej w transakcji.
Zalecane jest przygotowanie uzasadnienia stosowanej ceny transferowej w szczególności dla istotnych transakcji już w momencie ich zawierania. Oczywiście prezentacja zastosowanej metody powinna nastąpić w dokumentacji podatkowej, którą podatnik musi sporządzić dla transakcji zawieranych z kontrahentami powiązanymi.
Natomiast o tym, jakie są funkcje stron zaangażowanych w transakcję, przesądza wola stron. Ważne jest, aby nie sugerować się jedynie zapisami zawartymi w umowie.
2.5. Sporządzanie dokumentacji - uwagi praktyczne
Dokumentacja stanowi dla podatnika przygotowany kompletny pakiet „argumentów” na wypadek potencjalnej kontroli skarbowej (UKS) lub postępowania podatkowego (US). Z tego względu powinna także uzasadniać celowość danej transakcji i tym samym na przykład potwierdzać prawidłowość zaliczenia wydatków związanych z tą transakcją do kosztów uzyskania przychodu.
Dokumentacja powinna pozwolić także na wykazanie, że zakupione przez podatnika usługi rzeczywiście miały miejsce. Często bowiem transfer zysków do zagranicznych spółek matek odbywa się np. na podstawie fikcyjnych usług administracyjnych świadczonych po zawyżonych cenach. Przykładowe transakcje między podmiotami powiązanymi, które powinny być szczególnie pieczołowicie dokumentowane, to świadczenie usług: księgowych, marketingowych, pomocy technicznej (związanej z transferem wartości niematerialnych), menedżerskich, techniczno-naprawczych.
Warto także dodać, że metodologia opracowania dokumentacji cen transferowych powinna być przygotowana w sposób, który nie będzie zanadto pracochłonny dla służb finansowo-księgowych podatnika. Może tu pomóc umiejscowienie całości dokumentacji w jednym segregatorze i jej modułowa konstrukcja. W takim przypadku, gdy spółka musi prowadzić kilka dokumentacji, niektóre z tych modułów mogłyby być dla nich wspólne (np. opisy uczestników transakcji).
Przydatne może być (zwłaszcza gdy przedsiębiorstwo prowadzi wiele transakcji wymagających udokumentowania) wypracowanie ujednoliconej metodologii i formatu dokumentacji podatkowych. Nie ma możliwości przedstawienia jednolitego wzoru dokumentacji dla wszystkich występujących w obrocie gospodarczym sytuacji - można natomiast przedstawić przykładowy spis treści wspólnych dla dokumentacji elementów, które zawsze powinny znaleźć w nich miejsce.
Upraszczając, dokumentacja podatkowa transakcji z podmiotem powiązanym powinna składać się z następujących modułów:
zwięzły opis transakcji,
opis podmiotów uczestniczących w transakcji,
opis planowanych korzyści wynikających z transakcji,
warunki porównywalności transakcji,
przyjęta metoda kalkulacji ceny transferowej wraz z uzasadnieniem.
Dokumentacja jest zwięzłą prezentacją danej transakcji, pokazującą strony, przedmiot transakcji oraz wskazującą jej podstawowe parametry ekonomiczne.
Warto zauważyć, że w przypadkach, w których transakcja ma charakter stały, prawidłowo sporządzona dokumentacja może być wykorzystywana przez wiele lat. Należy ją jedynie uzupełniać o elementy zmienne.
Zwięzły opis transakcji
Wychodząc naprzeciw kontrolującym, warto podsumować, na ich i własne potrzeby, daną transakcję. Takie streszczenie zapewni błyskawiczny wgląd w samą istotę prowadzonej transakcji i tym samym (miejmy nadzieję) zaspokoi ciekawość kontrolującego. W ostateczności może być także pomocne w pismach kierowanych do organów skarbowych w związku z postępowaniami podatkowymi dotyczącymi danej transakcji.
W tej części podatnik przedstawia strony transakcji. Podstawowe dane ich dotyczące, to:
dokładne nazwy wszystkich uczestników transakcji, ich siedziby oraz organy rejestracyjne,
nazwa podmiotu dominującego, miejsce jego rejestracji, adres centrali,
udział kapitałowy podmiotu dominującego w podmiotach uczestniczących w transakcji.
Ponadto należy określić:
przedmiot transakcji,
zakres rzeczowy transakcji (ile sztuk wyrobów lub jaki zakres usług będzie objęty transakcją),
zakres finansowy transakcji (przychody z transakcji dla podmiotu - sprzedawcy),
czas transakcji (od kiedy i jak długo będzie trwała dana transakcja).
W przypadku transakcji realizowanych z podmiotami zagranicznymi, warto postarać się o ich certyfikat rezydencji podatkowej. Jego posiadanie jest bowiem niezbędne, by skorzystać z dobrodziejstw zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Określenie funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji
Dokumentacja powinna określać główne funkcje pełnione w transakcji przez poszczególne podmioty powiązane w niej uczestniczące (np.: podmiot A - pozyskanie surowca, podmiot B - produkcja, podmiot C - sprzedaż odbiorcom zewnętrznym).
Planowane korzyści wynikające z transakcji
Jest to część, która bywa niezwykle trudna do napisania. Często dokumentujący nie mają świadomości, jakie korzyści mają wynikać z danej transakcji, ponieważ informacje na ten temat znajdują się w innych działach przedsiębiorstwa lub innych spółkach należących do grupy. Konieczna jest zatem współpraca między pracownikiem dokumentującym transakcje a działem, w którego kompetencji leży dany obszar działania przedsiębiorstwa. I tak, korzyści wynikające z podpisania ze spółką matką umowy o usługi marketingowe najlepiej opiszą pracownicy zajmujący się tym działem. W tym dokumencie powinny być ujęte:
cena wraz z metodą jej określenia, formą i terminem zapłaty,
zysk osiągnięty przez podmiot - odbiorcę oraz przez podmiot - dostawcę,
inne korzyści osiągnięte przez podatnika w wyniku tej transakcji (np. powiększenie udziałów rynkowych, wzmocnienie pozycji konkurencyjnej, istotne polepszenie relacji z grupą klientów strategicznych).
Przyjęta metoda kalkulacji ceny transferowej
Metoda kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym musi być czytelna dla kontrolującego i łatwa do zastosowania w praktyce. Warunki te spełniają metody szacowania cen zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Ponieważ wspomniane rozporządzenie jest skierowane do kontrolujących, to warto, aby przyjęta metoda była im znana. Pomoże to uniknąć nieporozumień i ułatwi zrozumienie między podatnikiem a władzami skarbowymi. Przyjmując metodę kalkulacji ceny transferowej warto pamiętać, że rozporządzenie zaleca w pierwszej kolejności metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (ceny rynkowej). Jeżeli wybrano tę metodę, należy przygotować zestawienie kilku cen i transakcji najbardziej zbliżonych do aktualnie dokumentowanej w celu zobrazowania jej otoczenia rynkowego.
Stosowanie innych metod (metoda koszt plus, metoda ceny odsprzedaży) powinno mieć miejsce wtedy, gdy pozwolą one na dokładniejsze ustalenie ceny oraz określenie dochodów podatnika. Dlatego należy precyzyjnie uzasadnić przyczyny, dla których wybrano metodę kalkulacji ceny transferowej inną niż zalecana jako priorytetowa (na przykład trudności ze znalezieniem na rynku porównywalnych wyrobów o podobnych cenach).
Określenie ceny przedmiotu transakcji
Elementem dokumentacji powinna być kalkulacja ceny, którą należy wykonać według zasad kalkulacyjnych przyjętych przez przedsiębiorcę. W kalkulacji tej trzeba uwzględnić szczegółowe zalecenia dotyczące kosztów bezpośrednich i pośrednich (na przykład koszty ogólne zarządu w ustalaniu marży odsprzedaży). Wyliczony zysk brutto na transakcji nie powinien być mniejszy od zysku osiąganego przez dany podmiot w podobnych lub identycznych transakcjach z zewnętrznymi podmiotami gospodarczymi. Skalkulowana cena transferowa oraz zysk brutto na niej osiągnięty powinny zostać zaakceptowane przez zarząd podmiotu (na przykład w formie decyzji cenowej).
Warunki porównywalności transakcji
Przy ustalaniu warunków porównywalności transakcji należy uwzględnić następujące czynniki:
cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji,
analizę funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji,
strategie konkurencyjne podmiotów uczestniczących w transakcji,
sytuację na porównywalnych rynkach,
specyficzne warunki transakcji.
Często oznacza to konieczność zbierania informacji o cenach stosowanych przez konkurencję. Także i tu powinno się sięgnąć do wiedzy pracowników działów marketingu i sprzedaży. Jeżeli chodzi o specyficzne warunki transakcji, to szczególnie należy pamiętać o opisaniu polityki rabatowej stosowanej w grupie.
2.6. Etapy przygotowania dokumentacji
Proces przygotowania dokumentacji można podzielić na następujące etapy:
Krok 1. Planowanie
Krok ten służy zaplanowaniu prac niezbędnych do opracowania dokumentacji. Zostaje tu określony zakres odpowiedzialności osób uczestniczących w przygotowaniu dokumentacji.
Krok 2. Przygotowanie do sporządzenia dokumentacji
Służby prawne i księgowe identyfikują tu wszystkie powiązania z kontrahentami spółki i określają, jakie rodzaje transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi podlegają obowiązkowi udokumentowania.
Krok 3. Sporządzenie dokumentacji
Jest to krok, w którym zostaje sporządzona ostateczna wersja dokumentacji, przeznaczona do okazania w przypadku kontroli władz podatkowych.
Krok 4. Archiwizacja i aktualizacja dokumentacji
Transakcje podatkowe mogą być kontrolowane nawet w okresie do 6 lat od chwili dokonania. Oznacza to, że sporządzona dokumentacja powinna być właściwie zarchiwizowana. Ponieważ część transakcji jest dokonywana w czasie, zarchiwizowana dokumentacja powinna być możliwie łatwa do aktualizacji. Co istotne, system archiwizowania dokumentów powinien być przejrzysty, tak aby można było skorzystać z dokumentacji nawet w przypadku nieobecności pracownika, który sporządził dokumentację.
3. Wzór dokumentacji
Wzorcową dokumentację przedstawiamy na przykładzie.
AnimalFood Sp. z o.o. należy do grupy kapitałowej AnimalFood Global utworzonej przez AnimalFood Ltd z siedzibą w Londynie. Bezpośrednim udziałowcem jest spółka AnimalFood GmbH (90% udziałów). Schemat powiązań w obrębie grupy pokazuje wykres poniżej.
Przedstawiamy dwa wzory dokumentacji podatkowej. Wzory te zostały przygotowane tak, by zaprezentować sytuacje możliwie często spotykane w obrocie gospodarczym.
Pierwszy wzór jest przygotowany dla transakcji sprzedaży surowców między spółką AnimalFood GmbH (sprzedawcą) a jej kontrahentem spółką AnimalFood Sp. z o.o. (kupującym). Obie spółki należą do jednej grupy firm (holdingu) i zostały utworzone przez jedną spółkę matkę. Oba podmioty są zatem podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 updop. W grupie spółek AnimalFood GmbH odgrywa rolę centrali zakupów - dostarcza pozostałym spółkom (w tym i AnimalFood Sp. z o.o.) półprodukty do wytwarzania ich wyrobów. Taka formuła scentralizowanych zakupów pozwala na osiąganie lepszych cen, składanie większych zamówień, a co za tym idzie - uzyskiwanie korzystniejszych rabatów.
Drugi wzór dokumentacji został przygotowany dla transakcji zakupu usług IT między spółką AnimalFood Ltd (usługodawcą) a jej kontrahentem spółką AnimalFood Sp. z o.o. (usługobiorcą). Oba podmioty są zatem podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 updop. W grupie spółek AnimalFood Ltd odgrywa rolę spółki matki i świadczy pozostałym spółkom (w tym i AnimalFood Sp. z o.o.) usługi informatyczne, marketingowe, administracyjne i zarządcze.
3.1. Wzór dokumentacji zakupu surowców
Spis treści:
1. Wprowadzenie
a) celdokumentacji
b) metoda ustalania cen
c) metoda ustalania cen w zakresie nabywanych surowców przez AnimalFood Sp. z o.o.
2. Przedmiot transakcji
a) strony uczestniczące w transakcji
b) podstawa prawna transakcji
c) przedmiot transakcji
3. Analiza funkcjonalna, zaangażowane ryzyka i aktywa
4. Koszty ponoszone przez strony transakcji, forma i termin zapłaty
5. Metoda kalkulacji zysków, określenie ceny przedmiotu transakcji
6. Strategia podmiotów uczestniczących w transakcji
7. Planowane korzyści wynikających z transakcji
8. Załączniki
1. Wprowadzenie
Niniejsza dokumentacja przedstawia opis zasad kształtowania cen transferowych oraz wzajemnych stosunków gospodarczych w transakcjach zawieranych przez AnimalFood Sp. z o.o. z AnimalFood Europe GmbH w latach 2006-2008. Dokumentacja obejmuje trzy lata podatkowe, ponieważ w dokumentowanym okresie nie zaszły istotne zmiany co do przedmiotu transakcji, co do zasad obliczania wynagrodzenia oraz zasad rozliczeń.
a) cel dokumentacji
Dokumentacja została sporządzona, w myśl przepisu art. 9a updop, w celu wykazania, że warunki transakcji realizowanych przez AnimalFood Sp. z o.o. z kontrahentem powiązanym AnimalFood GmbH zostały określone na zasadach rynkowych. Niniejsza dokumentacja realizuje jedną z zasad rachunkowości przyjętych przez AnimalFood Sp. z o.o.
Dokumentacja spełnia wymagania przewidziane w art. 9a updop. Zawiera ona:
określenie funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji (z uwzględnieniem użytych aktywów i podejmowanego ryzyka);
określenie kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
określenie strategii i innych czynników, które miały wpływ na ustalony przez strony poziom cen;
określenie korzyści dla kontrahentów z grupy AnimalFood Global.
b) metody ustalania cen
Metody i zasady ustalania cen zostały omówione we wspomnianej polityce rachunkowości. Polityka rachunkowości stanowi między innymi praktyczne wytyczne dla Zarządu oraz personelu księgowego, którymi należy się kierować przy przygotowywaniu dokumentacji podatkowej. Polityka rachunkowości w zakresie cen transferowych jest dokumentem wewnętrznym Spółki powstałym zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości.
c) metoda ustalania cen w zakresie nabywanych usług ubezpieczenia należności przez AnimalFood Sp. z o.o.
Metody ustalania cen stosowane przez AnimalFood Sp. z o.o. i podmioty powiązane
Dokładna analiza zastosowanej metody znajduje się w pkt 5 dokumentacji.
2. Przedmiot transakcji
a) strony uczestniczące w transakcji
Uczestnikami transakcji, jako dostawcy, są podmioty z grupy AnimalFood Global wskazane w pkt 1 dokumentacji. Ponieważ zasady ustalania cen są zharmonizowane i podmiotem, który ostatecznie zatwierdza politykę cenową jest AnimalFood GmbH, dla większej przejrzystości ustalono, że stronami uczestniczącymi w transakcji są:
AnimalFood GmbH, spółka utworzona według prawa niemieckiego, z siedzibą w Berlinie (Niemcy), zarejestrowana w rejestrze handlowym pod numerem DE 01010101, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana AF Ge, będącaDostawcą
i
AnimalFood Sp. z o.o., spółka utworzona według prawa polskiego, z siedzibą w Warszawie (Polska), zarejestrowana przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem 0000061616, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana AF Pl, będąca Odbiorcą.
b) podstawa prawna strumienia transakcyjnego
na poziomie relacji między ANIMALFOOD GLOBAL i AnimalFood Sp. z o.o. podstawą formalną jest grupowa polityka handlowa, a więc ustalenia o charakterze Ogólnych Warunków, nie zaś postanowienia poszczególnych umów zakupu/sprzedaży.
Rolę regulatora tych ustaleń, jak też bieżącego kierowania warunkami dostaw (w tym cenami), pełni ANIMALFOOD GmbH w Berlinie.
Bezpośrednią podstawą jest system zamówień, oparty na cennikach grupowych, uzgadnianych kwartalnie z AF Pl na podstawie rozpoznania warunków rynkowych w Polsce i w regionie.
c) przedmiot strumienia transakcji
Zakres rzeczowy strumienia transakcji obejmuje zakup surowców i materiałów do produkcji pasz i karm zwierzęcych w celu odsprzedaży tych ostatnich zarówno na rynku polskim, jak i na wybranych rynkach zagranicznych. Zakupy te dotyczą materiałów wytwarzanych w ramach Grupy ANIMALFOOD GLOBAL, a więc:
tłuszczy,
węglowodanów,
dodatków paszowych,
mikrominerałów,
enzymów;
jak też „składników obcych”, a więc pochodzenia pozagrupowego, takich jak:
antybiotyki,
witaminy,
substancje zapachowe.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż nawet wtedy, gdy AF Pl nabywa tzw. składniki obce, to i tak nabywa je przeważnie w ramach Grupy ANIMALFOOD GLOBAL. Strategicznym uzasadnieniem dla tego stanu jest mocna pozycja przetargowa Grupy u wielu znanych dostawców, a tym samym możliwość wynegocjowania upustów cenowych nieosiągalnych dla pojedynczego przedsiębiorstwa. Tym samym warto podkreślić, że mimo iż dostawcy grupowi w tej sytuacji występują w innej roli (pośredników handlowych, a nie producentów i dostawców), to transakcje te nie przestają być wewnątrzgrupowe.
AF Plnabywa również materiały ze stron trzecich na rynku polskim. Te zakupy oparte są na systemie zapytań cenowych ze strony dostawców, przy milczącej akceptacji.
Poniżej podajemy wartości zakupów międzygrupowych w rozbiciu rocznym:
3. Analiza funkcjonalna, zaangażowane aktywa oraz ryzyka
Analiza funkcjonalna
Niniejsza analiza ma odpowiedzieć na pytania, jakie są zasadnicze zadania (funkcje) wykonywane w procesie zakupu (inbound logistics) oraz jaki jest ich podział między dostawcę a odbiorcę.
Poniżej prezentujemy ilustrację formuły DDP z podziałem na funkcje.
DDP - Delivered Duty Paid (to a named place of destination) DDP - Delivered Duty Paid (to a named place of destination) - dostarczone, cło opłacone (do oznaczonego miejsca przeznaczenia) - zastosowanie przy wszystkich rodzajach transportu. Podobnie jak w formie DDU, sprzedający dostarcza towar na środku transportu do dyspozycji kupującego, w określonym miejscu przeznaczenia wraz z poniesieniem kosztów transportu i ubezpieczenia. Dodatkowo w tej formule sprzedający ponosi koszty odprawy celnej importowej.
Powyższy podział funkcji wynika wprost z warunków bazy dostaw DDP oraz z podziału ról w grupie.
Zaangażowane aktywa
W celu wykonywania powyższych funkcji dokumentowane transakcje zakupu wymagają zaangażowania następujących aktywów:
Ryzyka
Przy określaniu cen transferowych istotne jest rozważenie, jak rozkładają się ryzyka między stronami powiązanymi transakcji. Strona ponosząca poszczególne ryzyka ma prawo oczekiwać zwrotu odpowiedniego do stopnia tego ryzyka. W przypadku dokumentowanej grupy transakcji, ponoszone w nich przez strony ryzyko można podzielić według fazy na ryzyko operacyjne związane z dostawą (logistyką) oraz na ryzyko operacyjne związane z dalszymi fazami transakcji.
Ryzyko transportowe
Z zasady DDP wynika, że ryzyko za „towar” do wskazanego punktu przeznaczenia ponosi dostawca (sprzedawca).
Ryzyko złych długów
ANIMALFOOD GmbH ponosi ryzyko nieotrzymania lub opóźnienia zapłaty za dostarczone surowce i materiały, lecz zważywszy na fakt, że dostawy te mają zasadnicze znaczenie dla samego funkcjonowania ANIMALFOOD Sp. z o.o., takie ryzyko należy określić jako niskie.
Ryzyko kursowe
Ponieważ składki są denominowane w euro, AnimalFood Sp. z o.o. ponosi ryzyko kursowe związane z realizacją zobowiązań z tytułu zakupów. Ryzyko to jest typowym ryzykiem handlowym w obrotach z podmiotami zagranicznymi. Należy jednak zauważyć, że długookresowy wzrost wartości złotego zmniejszał w latach 2006-2008 rzeczywiste obciążenia kosztowe polskich podmiotów.
Ryzyko zapasów
Zgonie z polityką handlową Grupy to AnimalFood Sp. z o.o. ponosi ryzyko związane ze starzeniem się zapasów. Według naszych ustaleń, średni obrót zapasów wynosi średnio od jednego do trzech miesięcy i jest raczej niewielkie.
Ryzyko rynkowe
Skoro ceny zakupów (Delivery Prices) są ustalane jako funkcje cen tych surowców na rynku w Polsce, to ryzyko niekorzystnych zmian cen (mimo procesu ESP) ponosi AnimalFood Sp. z o.o. Jak dotąd ceny wymienionych surowców i materiałów wykazują tendencję do łagodnego spadku lub stabilizacji, tak więc takie ryzyko należy uznać za umiarkowane lub niewielkie.
Ryzyko za produkt
W tym przypadku jest to ryzyko za dostarczanie wadliwych surowców i materiałów i obciąża ono producenta.
4. Koszty ponoszone przez strony transakcji oraz forma i termin zapłaty
Koszty transportu i ubezpieczenia obciążają dostawcę, ale są ostatecznie zawarte w cenie zakupu (Delivery Price) figurującej w kwartalnych cennikach zakupu i tym samym przerzucone na odbiorcę.
Koszty magazynowania wynoszą 0,50 zł/kg.
Nie występują koszty odroczonych płatności. Normalny termin zapłaty wynosi 60 dni od daty otrzymania faktury z możliwością przedłużenia do 180 dni, lecz koszty wydłużonych terminów płatności zasadniczo nie występują.
5. Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji
Przyjętą metodą kalkulacji ceny transferowej do zakupu surowców od podmiotu powiązanego (ANIMALFOOD GmbH) jest:
Metoda ceny odsprzedaży
Metoda ceny odsprzedaży jest zazwyczaj stosowana w przypadku zakupu i odsprzedaży rzeczy, do których nabywca/odsprzedający nie dodaje większej wartości przez zmienienie tych rzeczy fizycznie lub przez zaangażowanie wartości niematerialnych o charakterze marketingowym.
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 października 1997 r., metoda ceny odsprzedaży opiera się na cenie, po której produkt zakupiony od jednostki powiązanej jest odsprzedawany podmiotowi niezależnemu. Cena ta („cena odsprzedaży”) jest następnie pomniejszana o odpowiednią marżę brutto („marżę ceny odsprzedaży”) stanowiącą kwotę, z której odsprzedający będzie starał się pokryć koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne, a także osiągnąć odpowiedni zysk w świetle pełnionych funkcji (biorąc pod uwagę wykorzystany majątek i ponoszone ryzyko). Metoda ta polega na sprawdzeniu rynkowego charakteru cen transferowych w kontrolowanej transakcji w odniesieniu do marży zysku brutto (tzn. zysku brutto podzielonego).
Zysk brutto dystrybutora stanowi wynagrodzenie za pełnienie funkcji dystrybucyjnych oraz zwrot z kapitału zaangażowanego i ryzyka ponoszonego przez tego dystrybutora. Tak więc zgodnie z metodą ceny odsprzedaży, porównywalność transakcji zależy przede wszystkim od podobieństwa pełnionych funkcji oraz ryzyka ponoszonego przez kontrolowanych i niezależnych dystrybutorów, a w mniejszym stopniu od podobieństwa kupowanych i sprzedawanych towarów.
Z technicznego punktu widzenia sposób ustalania ceny wygląda następująco:
A. Spółka ANIMALFOOD GmbH pełni centralne, kluczowe funkcje dla koncernu ANIMALFOOD GLOBAL.
B. Procedura ESP/MPA („Estimated Sales Price”, d. „Market Price Assessment”, czyli Ocena Cen Rynkowych w RP) działa w ten sposób, że AnimalFood Sp. z o.o. przedkłada ocenę warunków rynkowych, jakie są w Polsce, i po pewnym czasie negocjacji i uzgadniania dostaje cennik dostaw surowców z ANIMALFOOD GmbH na następny kwartał. Cennik ten zawiera ceny dostaw na warunkach DDP (franco oclone, określone miejsce przeznaczenia). Ceny obowiązujące („Delivery Prices”) w rozliczeniach międzygrupowych są funkcją cen na polskim rynku (na ogół ceny polskiego rynku po udzieleniu od kilku do kilkunastoprocentowego upustu). Są to tzw. ceny dna - „bottom prices”.
C. Powyższy system jest oparty na założeniu kształtowania się cen rynkowych na powyższe materiały do produkcji jako zmiennych obiektywnych i niezależnych.
Na faktyczne ceny zakupu („Actual Delivery Prices” = ADP) wpływają dodatkowo zmiany kursu walutowego, w przypadku ANIMALFOOD GLOBAL - systematyczne wzmacnianie złotego w latach 2006-2008 przyniosło dodatkowe korzyści - dodatkowe potanienie zakupów.
Upust ten stanowi na ogół część wartości dodanej przez przedsiębiorstwa funkcjonujące w Polsce - w przypadku ANIMALFOOD GLOBAL część wartości dodanej.
Należy przy tym wspomnieć, że branża pasz i karm zwierzęcych opiera swe cenotwórstwo najczęściej na metodzie ceny odsprzedaży. Wiąże się to na ogół z faktem dużego umiędzynarodowienia branży i stosunkowo niewielkiej dodanej wartości w Polsce w ogólnym łańcuchu dodawania wartości w ramach badania i wytwarzania pasz i karm zwierzęcych.
Główne nakłady w branży są ponoszone na badania i rozwój, i na produkcję chemikaliów (składników) aktywnych i wysokim stopniu czystości. Są one nieporównywalnie wyższe niż produkcja samych pasz i karm. Wyznacznikiem działalności są jednak ceny rynkowe produktów finalnych. One też stanowią punkt wyjścia dla analizy.
6. Strategia podmiotów uczestniczących w transakcji i jej wpływ na ceny transferowe
Założenia ogólne
Strategia rozwoju grupy ANIMALFOOD GLOBAL jest realizowana w trzech obszarach - przy czym realizacja strategii odbywa się równolegle w tych obszarach.
1) Obszar pierwszy - integracja. Działania w tym obszarze mają na celu zwiększenie efektywności finansowej przez:
a) redukcję kosztów (na przykład przez optymalizację zatrudnienia, redukcję kosztów zakupu surowców),
b) zintegrowanie zasad funkcjonowania i procesów (harmonizacja operacyjno-zarządcza,
c) zintegrowanie systemów informatycznych,
d) zintegrowanie zarządzania zasobami ludzkimi,
e) zintegrowanie efektywnego zarządzania aktywami.
2) Obszar drugi - innowacyjność i rozszerzenie udziału w rynku:
a) przez rozwój produktów i
b) jak najszybsze wprowadzanie ich na rynek.
3) Obszar trzeci - optymalizacja funkcji wewnątrz grupy. Strategia w tym obszarze jest realizowana między innymi przez:
a) wydzielenie wyspecjalizowanych funkcji wewnątrz grupy (np. wydzielenie spółki finansującej, wydzielenie działu IT),
b) wyodrębnienie wyspecjalizowanych „dywizji” skupiających się na określonych zadaniach lub produktach (na przykład dywizja produktów dla zwierząt, dywizja innowacji i rozwoju),
c) przenoszenie funkcji produkcyjnych i handlowych do miejsc o niższych kosztach funkcjonowania lub lepszych perspektywach (rentowności) sprzedaży.
Założenia w zakresie inbound logistics
Wszystkie te cele strategiczne są realizowane w ramach przytoczonych wyżej zasad polityki handlowej. ANIMALFOOD Sp. z o.o. kupuje materiały zarówno w ramach grupy, jak i poza nią - również na rynku polskim (mniej więcej w stosunku 1:1). Jak już wspomnieliśmy, we wszystkich tych sytuacjach Spółka uzyskuje znacznie lepsze warunki transakcji, niż gdyby miała samodzielnie kupować surowce i materiały do produkcji.
Zakupy surowców są elementem tzw. głównego łańcucha tworzenia wartości (łańcucha działalności operacyjnej). Takie właśnie globalne zestawienie funkcji, aktywów, ryzyk, kosztów i korzyści umożliwia Spółce funkcjonowanie na rynku polskim i Europy Wschodniej, nie do zrealizowania samodzielnie.
7. Planowane korzyści wynikające z transakcji
Strony zdecydowały się dokonać transakcji mając na względzie obopólne korzyści wynikające ze współpracy.
Korzyści dla AnimalFood Sp. z o.o.
Korzyści dla polskiej spółki znajdują się w następujących obszarach:
a) możliwość korzystania z jednolitej polityki zakupu surowców i materiałów po korzystnych cenach zakupu,
b) brak konieczności angażowania znaczniejszych środków na wyszukiwanie dostawców oferujących korzystne warunki dostaw na zakup surowców na dużo droższym rynku lokalnym przy zachowaniu niezbędnych parametrów jakości,
c) w efekcie uzyskanie znaczących oszczędności finansowych z tytułu powierzenia wyspecjalizowanych zadań będących poza sferą działalności podstawowej profesjonalnej firmie,
d) skupienie się na działalności podstawowej (sprzedaży produktów).
Korzyści dla ANIMALFOOD GLOBAL
Należy w tym miejscu raczej wskazać na korzyści dla całego koncernu ANIMALFOOD GLOBAL (w tym dla AnimalFood GMBH). Efektem finalnym dokumentowanych transakcji jest specjalizacja i efektywna pomoc w zwiększaniu sprzedaży towarów przez Grupę.
8. Załączniki
1. Wyliczenia marży brutto (upustu) przy zakupach surowców za lata 2006-2008
2. Pakiet dokumentów ilustrujący procedury składania zamówień i realizacji dostaw
3. Zestawienie „Estimated Sales Price (zarchiwizowane cyfrowo)
4. Przykładowe faktury zakupu.
3.2. Wzór dokumentacji zakupu usług informatycznych
Spis treści:
1. Wprowadzenie
a) celdokumentacji
b) metody ustalania cen
c) metoda ustalania cen
2. Przedmiot transakcji
a) strony uczestniczące w transakcji
b) podstawa prawna transakcji
c) przedmiot transakcji
3. Analiza funkcjonalna, zaangażowane ryzyka i aktywa
4. Koszty ponoszone przez strony transakcji, forma i termin zapłaty
5. Metoda kalkulacji zysków, określenie ceny przedmiotu transakcji
6. Strategia podmiotów uczestniczących w transakcji
7. Planowane korzyści wynikające z transakcji
1. Wprowadzenie
Niniejsza dokumentacja przedstawia opis zasad kształtowania cen transferowych oraz wzajemnych stosunków gospodarczych w transakcjach zawieranych przez AnimalFood Sp. z o.o. z AnimalFood Ltd w latach 2006-2008. Dokumentacja obejmuje trzy lata podatkowe, ponieważ w dokumentowanym okresie nie zaszły istotne zmiany dotyczące przedmiotu transakcji czy zasad obliczania wynagrodzenia oraz zasad rozliczeń.
a) cel dokumentacji
Dokumentacja została sporządzona w myśl przepisu art. 9a updop, w celu wykazania, że warunki transakcji realizowanych przez AnimalFood Sp. z o.o. z kontrahentem powiązanym AnimalFood Ltd zostały określone na zasadach rynkowych. Niniejsza dokumentacja realizuje jedną z zasad rachunkowości przyjętych przez AnimalFood Sp. z o.o.
Dokumentacja spełnia wymagania przewidziane w art. 9a updop. Zawiera ona:
określenie funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji (z uwzględnieniem użytych aktywów i podejmowanego ryzyka);
określenie kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
określenie strategii i innych czynników, które miały wpływ na ustalony przez strony poziom cen;
określenie korzyści dla AnimalFood Sp. z o.o. i kontrahenta.
b) metody ustalania cen
Metody i zasady ustalania cen zostały omówione we wspomnianej polityce rachunkowości. Polityka rachunkowości stanowi między innymi praktyczne wytyczne dla Zarządu oraz personelu księgowego, którymi należy się kierować przy przygotowywaniu dokumentacji podatkowej. Polityka rachunkowości w zakresie cen transferowych jest dokumentem wewnętrznym Spółki powstałym zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości.
c) metoda ustalania cen w zakresie nabywanych usług IT przez AnimalFood Sp. z o.o.
Tabela nr 1. Metoda ustalania cen stosowanych przez AF Pl Sp. z o.o. i AF Uk
Dokładna analiza zastosowanej metody znajduje się w pkt 5 niniejszej dokumentacji.
2. Przedmiot transakcji
a) strony uczestniczące w transakcji
Uczestnikami transakcji są następujące podmioty:
ANIMALFOOD Ltd, spółka utworzona według prawa angielskiego, z siedzibą w Londynie (Wielka Brytania), zarejestrowana w rejestrze handlowym pod numerem 1000256, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwanaANIMALFOOD GLOBAL, będąca Usługodawcą; ANIMALFOOD GLOBAL działa przez wyspecjalizowany Departament IT
i
AnimalFood Sp. z o.o., spółka utworzona według prawa polskiego, z siedzibą w Warszawie (Polska), zarejestrowana przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem 0000061616, w dalszym ciągu niniejszej dokumentacji zwana AF Pl, będąca Usługobiorcą.
b) podstawa prawna transakcji
Podstawą prawną transakcji jest umowa z 1 grudnia 2005 r. o świadczenie usług IT. Umowa weszła w życie ze skutkiem od 1 stycznia 2006 r.
c) przedmiot transakcji
Zakres rzeczowy transakcji obejmuje:
A. Usługi bezpośrednio świadczone przez Departament ICT firmy ANIMALFOOD GLOBAL:
1) dostęp do globalnej sieci ANIMALFOOD GLOBAL,
2) utrzymywanie kont dostępu do Internetu,
3) stworzenie i administracja stronami internetowymi Grupy,
4) dostęp wdzwaniany do zasobów firmowych (grupy ANIMALFOOD GLOBAL) wykorzystywany w podróży,
5) zarządzanie domenami i infrastrukturą informatyczną grupy ANIMALFOOD GLOBAL, z których korzystają podmioty z grupy,
6) utrzymywanie kont poczty e-mail,
7) utrzymywanie sieci Intranet,
8) nadzór nad poprawnością serwisów informatycznych, rozwiązywanie problemów, zarządzanie projektami informatycznymi wdrażanymi w grupie ANIMALFOOD GLOBAL.
B. Rozliczanie usług informatycznych zewnętrznej firmy informatycznej. Usługi te obejmują w szczególności:
1) usługi typu help-desk dla pracowników AF Pl,
2) usługi bieżące standardowe (np. założenie konta użytkownika) lub niestandardowe (to znaczy wykraczające poza listę usług standardowych).
Wspomniane wyżej usługi można też podzielić na:
a) utrzymywanie infrastruktury informatycznej (serwery, łącza),
b) usługi o charakterze operacyjnym:
- codzienne zarządzanie programami,
- codzienne i okresowe archiwizowanie danych (back ups),
- składowanie i odtwarzanie danych,
c) utrzymywanie i wsparcie:
- rejestracja i dokumentowanie problemów z systemami informatycznymi,
- rozwiązywanie codziennych problemów operacyjnych,
- odpowiedzi na pytania użytkowników,
- zarządzanie zamówionymi zmianami (opisywanie, klasyfikowanie, planowanie),
- opieka nad oprogramowaniem lokalnym,
- zmiany środowiska informatycznego, takie jak: upgrade oprogramowania, wymiana sprzętu komputerowego.
Usługi są wykonywane albo bezpośrednio przez pracowników Departamentu IT AnimalFood Global, albo przez pracowników zewnętrznej firmy (outsourcing).
3. Analiza funkcjonalna, zaangażowane aktywa oraz ryzyka
Tabela nr 2
4. Koszty ponoszone przez strony transakcji oraz forma i termin zapłaty
Kosztem za świadczenie usług informatycznych jest wynagrodzenie za usługi określone w Aneksach do Umowy.
W dokumentowanych latach AF Pl poniósł następujące koszty wynagrodzeń za usługi IT:
2004 rok 300 000 zł
2005 rok 400 000 zł
2006 rok 460 000 zł
Wynagrodzenie za usługi IT jest budżetowane dla każdego roku. Jednak wynagrodzenie jest fakturowane za okresy miesięczne. Termin zapłaty wynosi 14 dni. Dokładne rozbicie wynagrodzenia za usługę za dany miesiąc jest udostępniane przez sieć Intranet, co pozwala na dokonanie weryfikacji podstawy naliczenia wynagrodzenia.
5. Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji
Przyjętą metodą kalkulacji ceny transferowej do umowy świadczenia usług informatycznych od podmiotu powiązanego (ANIMALFOOD GLOBAL) jest:
metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (rynkowej)
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 października 1997 r., metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Za rynek transakcji porównywalnych należy uznać rynek świadczeń transgranicznych usług informatycznych. Analiza porównywalności powinna także obejmować następujące czynniki:
a) wiedzę branżową - czynnik wpływający na podwyższenie ceny,
b) ujednolicenie standardów dla wielu podmiotów (korzystny rozkład kosztów stałych świadczącego usługę) - czynnik wpływający na obniżenie ceny,
c) brak konieczności ponoszenia kosztów wysiłku marketingowego przez sprzedającego usługę - czynnik wpływający na obniżenie ceny.
Usługi z zakresu IT należą do grupy wysokospecjalizowanych usług z branży wsparcia (doradztwa) biznesowego. W celu dokonania porównania należy wskazać sposób kalkulacji ceny przez ANIMALFOOD GLOBAL i odnieść to do cen stosowanych na rynku.
Ceny stosowane przez ANIMALFOOD GLOBAL są kalkulowane w sposób następujący:
Tabela nr 3
Wskazane wyżej dane porównywalne odnoszą się do cen stosowanych na rynku - zarówno oferowanych na rynku otwartym, jak też stosowanych w rozliczeniach wewnętrznych w ramach koncernów. Trzeba zauważyć, że usługi wymienione w punktach od 8 do 10 w rzeczywistości są rozliczeniem - zrefakturowaniem usług informatycznych firmy zewnętrznej.
W celu analizy stosowanych cen istotne jest wskazanie, że szeroki zakres usług informatycznych pozwala na redukcję kosztów, które musiałyby być poniesione w przypadku posiadania własnego zespołu informatycznego. W takiej sytuacji same koszty pracy dla kilku osób musiałyby wynieść ok. 150 000 zł rocznie. Jeżeli dodalibyśmy koszty nabycia sprzętu komputerowego oraz licencji, okazać by się mogło, że wydatki przekroczyłyby zakup usług zewnętrznych. Ponadto zakup usług informatycznych od wyspecjalizowanego podmiotu z grupy daje dostęp do:
a) specjalistycznej wiedzy,
b) większego bezpieczeństwa informatycznego,
c) zharmonizowania procedur.
6. Strategia podmiotów uczestniczących w transakcji i jej wpływ na ceny transferowe
Założenia ogólne
Strategia rozwoju grupy ANIMALFOOD GLOBAL jest realizowana w trzech obszarach - przy czym realizacja strategii odbywa się równolegle w tych obszarach.
1) Obszar pierwszy - integracja. Działania w tym obszarze mają na celu zwiększenie efektywności finansowej przez:
a) redukcję kosztów (na przykład przez optymalizację zatrudnienia, redukcję kosztów zakupu surowców),
b) zintegrowanie zasad funkcjonowania i procesów (harmonizacja operacyjno-zarządcza),
c) zintegrowanie systemów informatycznych,
d) zintegrowanie zarządzania zasobami ludzkimi,
e) zintegrowanie efektywnego zarządzania aktywami.
2) Obszar drugi - innowacyjność i rozszerzenie udziału w rynku:
a) przez rozwój produktów i
b) jak najszybsze wprowadzanie ich na rynek.
3) Obszar trzeci - optymalizacja funkcji wewnątrz grupy. Strategia w tym obszarze jest realizowana między innymi przez:
a) wydzielenie wyspecjalizowanych funkcji wewnątrz grupy (np. wydzielenie spółki finansującej, wydzielenie działu IT),
b) wyodrębnienie wyspecjalizowanych „dywizji” skupiających się na określonych zadaniach lub produktach (na przykład dywizja produktów dla ludzi, dywizja innowacji i rozwoju),
c) przenoszenie funkcji produkcyjnych i handlowych do miejsc o niższych kosztach funkcjonowania lub lepszych perspektywach (rentowności) sprzedaży.
Założenia w zakresie strategii informatycznych
Usługi informatyczne nabywane od podmiotu z grupy przez AF Pl mieszczą się w zakresie realizacji strategii wymienionego wyżej obszaru pierwszego oraz trzeciego. Przede wszystkim celem tej strategii jest zharmonizowanie platform informatycznych zarówno w sferze sprzętowej (hardware), jak też oprogramowania (software). Dlatego usługi te są scentralizowane i są wykonywane według ściśle określonych standardów. Strategia ta ma w szczególności na celu:
utrzymanie bezpieczeństwa zasobów informatycznych,
stworzenie ujednoliconej platformy wymiany informacji,
usprawnienie procesów sprzedażowych - harmonizacja cenników zakupu surowców i narzędzi kalkulacji cen sprzedaży wyrobów,
redukcję kosztów użytkowników z grupy (brak potrzeby rozbudowywania zespołów informatycznych na poziomie lokalnym).
Wszystkie te cele strategiczne są realizowane w ramach nabywanych usług przez AF Pl od wyspecjalizowanego działu IT ANIMALFOOD GLOBAL.
7. Planowane korzyści wynikające z transakcji
Strony zdecydowały się dokonać transakcji mając na względzie obopólne korzyści wynikające ze współpracy.
Korzyści dla AF Pl
Korzyści dla polskiej spółki znajdują się w następujących obszarach:
możliwość korzystania z wysokowyspecjalizowanych dedykowanych programów komputerowych (między innymi z zakresu finansów oraz zarządzania). AF Pl działa na bardzo wrażliwym rynku, na którym ma miejsce bardzo silna konkurencja. Wymaga to sprawnego zarządzania firmą, a w szczególności zapewnienia płynności dostaw oraz zapewnienia właściwego obiegu informacji na temat rynku i potrzeb klientów. Systemy udostępnione przez grupę spełniają wskazane wyżej wymagania;
brak konieczności angażowania znacznych środków własnych na zakup podobnego oprogramowania, zatrudniania ludzi i ich szkolenia;
w efekcie uzyskanie znaczących oszczędności finansowych z tytułu powierzenia wyspecjalizowanych zadań będących poza sferą działalności podstawowej profesjonalnej firmie. Możliwość korzystania z profesjonalnej pomocy informatycznej informatyków ANIMALFOOD GLOBAL;
skupienie się na działalności podstawowej (sprzedaży) i rozwoju produktów.
Korzyści dla AnimalFood Global
Należy w tym miejscu raczej wskazać na korzyści dla całego koncernu ANIMALFOOD GLOBAL (w tym dla ANIMALFOOD GLOBAL). Efektem finalnym świadczenia dokumentowanych usług jest specjalizacja i efektywna pomoc w zwiększaniu sprzedaży towarów przez koncern. Sam ANIMALFOOD GLOBAL bezpośrednio osiąga przychody z tytułu świadczenia usług, które są znikomą częścią jego przychodów. Wynagrodzenie za usługi zaledwie pokrywa koszty ponoszone przez ANIMALFOOD GLOBAL (oprogramowanie, wynagrodzenia). Jednak pośrednio ANIMALFOOD GLOBAL korzysta ze zwiększającej się sprzedaży produktów koncernu.
Wykaz załączników
2. Master Agreement for ICT services and support - (umowa zawarta pomiędzy AnimalFood Sp. z o.o. i ANIMALFOOD GLOBAL).
3. Przykładowe faktury za zakup usług marketingowych wraz z załącznikami (rozbiciem elementów ceny).
4. Certyfikat rezydencji podatkowej ANIMALFOOD GLOBAL.
|
11 Dane uzyskane głównie na podstawie wymiany informacji z firmą doradczą mającą dostęp do informacji poufnych uzyskanych od swoich klientów.
12 Stawki stosowane zarówno w koncernach, jak też przez firmy usługowe.
13 Jak wyżej.
14 Dane według ofert firm telekomunikacyjnych (tzw. Internet bezprzewodowy).
15 Usługa w tym zakresie jest zwykle uzależniona od pojemności skrzynki - w AnimalFood Global nie ma takiej zależności.
Wyszukiwarka