UNIWERSYTET ŁÓDŹKI

WYDZIAŁ SOCJOLOGICZNO-EKONOMICZNY

Praca magisterska

Przebieg harmonizacji podatku VAT i akcyzy w Polsce

Promotor pracy:

Profesor nadzwyczajny dr.hab.

Łódź 2004

Plan pracy.

Wprowadzenie 5

Rozdział1. Charakterystyka podatku VAT i akcyzy 7

1. Pojęcie podatku 7

2. Klasyfikacja podatków 10

3. Wprowadzenie i ewolucja podatku VAT i akcyzy 12

4. Specyficzne cechy podatku VAT i akcyzy 14

5. Konstrukcja podatku VAT i akcyzy 16

5.1 Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT 16

5.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym 17

5.3. Podmiot opodatkowania podatkiem VAT 17

5.4. Podmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym 20

5.5. Pozostałe czynniki wpływające na wielkość podatku VAT 22

6. Stawki podatku VAT 23

7. Stawki akcyzy 24

8. Dokumentacja i ewidencja podatku VAT w Polsce 27

8.1. Podstawy prawne, zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz zasady ogólne stosowania dokumentacji VAT 27

8.2. Stosowanie rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży

jako dokumentów zbiorczych i urządzeń księgowych 29

8.3. Zasady sporządzania rejestrów zakupu 30

8.4. Zasady sporządzania rejestrów dokumentujących sprzedaż

warów towarów usług 32

8.5. Sprawozdawczość 34

Rozdział 2. Podatek VAT i akcyza w Unii Europejskiej 36

1. Dyrektywa jako wykładnia podatku VAT 36

1.1. I Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 36

1.2. VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 36

1.3. VIII Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 37

1.4. XIII dyrektywa Rady Unii Europejskiej 39

1.5. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 19 XII 1997 40

1.6. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 7 X 2003 40

2. Dyrektywy jako wykładnia podatku akcyzowego 40

2.1. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 25 II 1992 41

2.2. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 19 X 1992 41

2.3. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 22 XII 1994 41

2.4. Rozporządzenie Komisji EWG z 11 IX 1992 42

3. Definicje i termin 42

3.1. Działalność podlegająca opodatkowaniu 43

3.2. Dostawa towarów 43

3.3. Świadczenie usług 44

3.4. Podatnik oraz osoby zobowiązane do zapłaty podatku 45

3.5. Terytorium państwa 47

3.6. Opodatkowanie importu towarów 47

3.7. Transakcje wewnątrzwspólnotowe 48

3.8. Działalność gospodarcza 48

3.9. Miejsce opodatkowania transakcji 49

3.10. Miejsce dostawy towarów 49 3.11. Obowiązek podatkowy 49

3.12. Ulga za złe długi 51

4. Stawki podatku 52

4.1. Podstawa opodatkowania 52

4.2. Stawki podatku VAT w krajach Unii Europejskiej 53

4.3. Przykład podatku VAT we Włoszech 56

5. Numer NIP w hrajach Unii Europejskiej 59

6 Harmonizacja podatku VAT W krajach Wspólnoty Europejskiej 62

7. VAT jako źródło budżetu Unii Europejskiej 67

7.1. Źródła dochodów Unii Europejskiej 68

Rozdział 3. Zmiany w podatku VAT i akcyzie po akcesji Polski

doUnii Europejskiej 70 1.Wprowadzenie 70

2. Polski podatnik w Unii Europejskiej 74

3. Handel wewnątrzwspólnotowy 75

4. Dostawa towarów nabycie wewnątrzwspólnoty 77

5. Podstawa opodatkowania obrotu 78

6. Dokumentacja handlu we Wspólnocie 79 Zakończenie 82

Bibliografia 83

Wprowadzenie

Polskę czekają duże zmiany przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Po jedenastu latach funkcjonowania VAT w Polsce okazuje się, że w obliczu wejścia do Unii Europejskiej trzeba dokonać kolejnej gruntownej jego reformy. Zapewne nie będzie takiej rewolucji jak w roku 1993, gdy reguły VAT stanowiły w naszym systemie całkowitą nowość. Jednak niektórzy podatnicy będą musieli zapoznawać się z zasadami VAT zupełnie od nowa. Największe zmiany czekają te przedsiębiorstwa, którzy współpracują z partnerami z Unii Europejskiej - czy to handlując z nimi towarami, czy świadcząc im usługi lub z nich korzystając. Ale nowe reguły oznaczają - oprócz nieuniknionych problemów szansę na rozwinięcie biznesu. Znikły m.in. uciążliwe nieraz odprawy celne towarów w handlu z Unią.

Przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej, w dniu 1 maja 2004 roku oznaczało konieczność dostosowania polskiego prawa do porządku prawnego Wspólnot. Dotyczyło to również podatków, w tym przede wszystkim podatków pośrednich, których harmonizacja, ze względu na ich charakter - w największym stopniu oddziałują na realizację celów zapisanych w Traktacie z 25 marca 1957 roku ustanawiającym Wspólnotę Europejską (dawna EWG) - jest we Wspólnocie obecnie najbardziej zaawansowana. U podstaw tego procesu leży art. 93 wspomnianego Traktatu, który obliguje organy Wspólnoty do uchwalania przepisów dotyczących harmonizacji przepisów prawnych i podatkowych odnoszących się do podatku obrotowego, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna dla ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Realizując powyższe upoważnienie Rada Wspólnot Europejskich przyjęła 17 maja 1977 roku dyrektywę nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (znana powszechnie jako VI Dyrektywa). Wielokrotnie nowelizowana, dyrektywa ta stanowi obecnie podstawowy akt prawa wspólnotowego z zakresu podatku od wartości dodanej (VAT).

Należy jednak nadmienić, iż jej wydanie poprzedzone zostało wcześniejszymi dyrektywami Rady, w szczególności pierwszą i drugą dyrektywą z 11 kwietnia 1967 r., które zapoczątkowały proces harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczący podatków obrotowych. Celem tego procesu jest zapewnienie w ramach Wspólnoty neutralności w odniesieniu do pochodzenia towarów, a w konsekwencji eliminacja konkurencji podatkowej między państwami członkowskimi. Dlatego w handlu między państwami członkowskimi zniesiono system opodatkowania importu i eksportu. Ujednolicono też pojęcia składające się na elementy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej. Nadrzędnym celem jest utworzenie jednolitego wspólnego rynku mającego cechy rynku wewnętrznego, bez ograniczeń w swobodnym przemieszczaniu się osób, przepływie towarów, usług i kapitałów (tzw. swobody podstawowe).

Praca składa się z trzech rozdziałów. W I rozdziale mojej pracy przedstawiam ogólną charakterystykę podatku VAT i akcyzy, przepisy, stawki i zasady obowiązujące w Polsce. II rozdział pracy poświęcony jest dyrektywą Unii Europejskiej oraz zasadą ustalania przepisów VAT i akcyzy w krajach Wspólnoty. W III rozdziale przedstawiłam przebieg harmonizacji przepisów podatku VAT w Polsce oraz kłopoty i trudności jakie napotkają polscy przedsiębiorcy w związku z przystąpieniem Polski do Unii.

Praca została przygotowana w oparciu o literaturę dotyczącą finansów publicznych i podatków oraz analizę przepisów prawnych i podatkowych normujących funkcjonowanie podatku VAT w Polsce i krajach Unii Europejskiej.

Rozdział 1.

Charakterystyka podatku VAT i akcyzy.

1. Pojęcie podatku.

Podatek jest pojęciem ekonomicznym i prawnym. Podatek jako kategoria prawna nie był definiowany w polskim prawie podatkowym do 1998 roku. Nie czyniła tego Ordynacja podatkowa z 1934 roku, ani późniejsze dekrety o zobowiązaniach podatkowych z 1946 i 1950 roku ani obowiązująca do końca 1997 roku ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Dopiero w obowiązującej od 1 stycznia 1998 roku Ordynacji podatkowej w art. 6 zdefiniowano podatek jako publicznoprawne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej , a więc takiej, która w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, ich następców prawnych i osób trzecich. Podana definicja zawiera wszystkie te elementy, o których mówi doktryna i Konstytucja. Szczególnie istotne znaczenie ma odwołanie się w definicji podatku do uregulowania konstytucyjnego. Obowiązująca od 17 października 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku stanowi, że :

1. nakładanie:

1. podatków,

2. innych danin publicznych,

2. określanie:

1. podmiotów

2. przedmiotów opodatkowania,

3. stawek podatkowych,

4. kategorii zwolnionych od podatków

5. zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych

może następować wyłącznie w drodze ustawy. Wyjątek dotyczy warunków i terminów płatności podatków, które mogą wynikać również z rozporządzeń.

W kategoriach ekonomicznych podatek jest podstawą dochodów budżetowych zarówno na szczeblu centralnym, jak i lokalnym. Pozostałymi źródłami dochodów budżetowych państwa są cła, dochody ze sprzedaży prywatyzowanych przedsiębiorstw, opłaty skarbowe, sądowe, notarialne i inne. Te źródła odgrywają w praktyce niewielką rolę.

Podatki są to przymusowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenia pieniężne pobierane przez państwo na podstawie przepisów prawa określających sposób wymiaru oraz warunki i terminy płatności tego świadczenia w celu uzyskania dochodów na pokrycie wydatków państwowych. Podatki będąc instrumentami redystrybucji budżetowej wykorzystywane są jednocześnie przez państwo (wraz z transferami) do kształtowania struktury dochodów indywidualnych. Oddziaływanie na dochody i ich podział stanowi nieodłączna cechę podatków niezależnie od tego, czy państwo ma w tym względzie określone cele oraz w jakim tempie i za pomocą jakich metod chce je realizować.

Podatki występują we wszystkich krajach, niezależnie od systemu politycznego i poziomu rozwoju, aczkolwiek zakres obciążeń podatkowych i formy opodatkowania są zróżnicowane.

Podatki uzasadnione są głównie koniecznością:

• zdobycia pieniędzy na finansowanie wydatków sektora publicznego

• dokonywanie redystrybucji dochodów między różne sektory gospodarki i grupy ludności dysponujące różnymi dochodami

• ograniczenia konsumpcji niektórych produktów( np. alkoholu, papierosów)

• wykorzystywania ich jako narzędzia polityki antycyklicznej i antyinflacyjnej

Z podatkami nierozerwalnie związane są takie pojęcia jak:

• podatnik - jest to osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu . Samo istnienie obowiązku podatkowego przesądza o zakwalifikowaniu do kategorii podatników.

• płatnik - podmiot zobligowany do naliczania, pobrania, przekazania należnego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik nie jest organem podatkowym, a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego.

• Inkasent - jest pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym. Nie jest on, w odróżnieniu od płatnika, obowiązany do obliczenia podatku. Ciąży na nim jedynie obowiązek pobrania podatku oraz wpłacenia na właściwy rachunek.

• przedmiot opodatkowania - rzecz, czynność, sytuacja, stan faktyczny lub prawny stanowiący przesłankę do opodatkowania

• podstawa opodatkowania - wartość przedmiotu opodatkowania , z reguły wyrażona w pieniądzu , niekiedy w jednostkach naturalnych np. metry kwadratowe, hektary

• źródło podatku - zasób środków, z których zostanie zapłacony podatek: jest to dochód lub majątek

• wymiar podatku - określany jest na podstawie obowiązujących stawek i skal podatkowych przy uwzględnieniu przedmiotu i podstawy opodatkowania

• stawki podatkowe - określają procentowo lub kwotowo wysokość podatku w stosunku do podstawy opodatkowania , stawki mogą mieć charakter stały, progresywny, degresywny

• skala podatkowa - zbiór stawek podatkowych ,zawiera przedziały podstaw opodatkowania wraz z przypadającymi im stawkami podatkowymi

• należność podatkowa - wymiar podatku skorygowany przez system zwolnień, ulg podatkowych

• zaległość podatkowa - nie uiszczone w terminie przez płatnika lub inkasenta: podatek, zaliczka oraz rata podatku

Wymienione wyżej pojęcia określane są jako elementy konstrukcji podatków, składają się one na technikę podatkową.

2. Klasyfikacja podatków

Różnorodność podatków oraz form wymiaru i poboru podatków powodują konieczność ich klasyfikacji. Spośród wielu systemów klasyfikacji w praktyce wykazuje się najczęściej następujące kryteria podziału podatków:

• przedmiotowe i podmiotowe

• państwowe i samorządowe

• bezpośrednie i pośrednie

Kryterium przedmiotowe wyszczególnia następujące rodzaje podatków:

• majątkowe- płacone od posiadanego majątku (kapitału), przykładem jest podatek od nieruchomości oraz przenoszenia praw od majątku (podatek od spadków i darowizn)

• konsumpcyjne - nazywane także podatkami od wydatków , czyli są to podatki nakładane na produkty i usługi będące przedmiotami obrotu np. akcyza, podatek od wartości dodanej VAT, cło. Podatki te uzupełniają mechanizm bezpośredniego opodatkowania dochodów i majątków i odnoszą się do wybranych towarów i usług

• dochodowe czyli podatki pobierane od dochodów osobistych ludności (takich jak płace, wynagrodzenia za prace zlecone, renty, emerytury) oraz od dochodów osób prawnych (przedsiębiorstw, instytucji ). Przedmiotem podatku jest czysty dochód podatnika, stanowiący różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania, po uwzględnieniu ewentualnych korekt związanych z ulgami i zwolnieniami.

Według: kryterium podmiotowego znaczenie ma kto jest płatnikiem podatku:

• osoby prawne regulują podatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatek od wartości dodanej VAT, akcyza, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek dochodowy)

• osoby fizyczne płacą podatek dochodowy od dochodów osobistych, podatek od środków transportu, podatek od spadków, darowizn, podatek od posiadania psa.

Kryterium podziału na podatki państwowe i samorządowe wskazuje, jakiego rodzaju budżet jest zasilany przez podatki: budżet centralny (państwa) czy budżet lokalny ( gminy).W warunkach polskich dominujące znaczenie maja podatki państwowe, choć w ostatnim okresie obserwujemy tendencje do poszerzania się zakresu podatków lokalnych. Niektóre podatki zasilają częściowo budżet państwa , częściowo zaś budżet lokalny ( np. podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych ), większość podatków związanych jest ściśle z określonym budżetem ( podatek akcyzowy zasila wyłącznie budżet państwa, podatek rolny czy od nieruchomości zasilają tylko budżet gmin).

Często stosowany jest podział na podatków na:

• bezpośrednie - to podatki nakładane na dochody i majątek. Termin bezpośrednie wywodzi się stad, że podmiot odpowiedzialny za płacenie podatku ponosi jego ciężar i bezpośrednio rozlicza się z budżetem państwa .

• pośrednie - to podatki nakładane na wydatki. Zawarte są one w cenie nabywanego produktu lub usługi. Konsument płaci je pośrednio za pośrednictwem sprzedawcy , który jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku. Może on ciężar tego podatku w całości lub części przerzucić na kupujących.

Adam Smith w swojej pracy opublikowanej w 1776 r. „ Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów ”wskazał cztery zasady, na których powinien opierać się dobry system podatkowy:

1. podatki powinny być sprawiedliwe i nie powinny przekraczać możliwości podatnika

2. wysokość podatków powinna być z góry określona

3. sposób i warunki płatności powinny być wygodne dla płatnika

4. koszty poboru podatku powinny być niskie i podatki nie powinny wpływać hamująco na aktywność i przedsiębiorczość podatników

Podstawowymi podatkami obowiązującymi w Polsce są:

• Podatek od towarów i usług VAT

• Podatek akcyzowy

• Podatek dochodowy od osób prawnych

• Podatek dochodowy od osób fizycznych

• Podatek rolny

• Podatek leśny

• Podatek od nieruchomości

• Podatek od środków transportu

• Podatek od posiadania psów

• Podatek od spadków i darowizn

• Podatek od gier

• Podatek od dochodów nieujawnionych

• Cła

• Podatek od lokat bankowych

3. Wprowadzenie i ewolucja podatku VAT i akcyzy.

Podatek od towarów i usług jest formą podatku obrotowego stosowaną obecnie w większości krajów świata , również w Polsce. Podatek obrotowy jest jednym z najstarszych rodzajów podatku , płacony jest przez podmioty gospodarcze zajmujące się wytwarzaniem dóbr lub świadczeniem usług. Jest podatkiem pośrednim, jego ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny nabywca. Podstawą opodatkowania jest przychód ze sprzedaży dóbr i usług czyli obrót. Skala podatku jest liniowa zazwyczaj jednolita dla wszystkich dziedzin działalności gospodarczej.

W swej historii podatek obrotowy podlegał ewolucji. Pierwotnie był naliczany i pobierany w każdej fazie produkcji i obrotu, co powodowało w kolejnych fazach naliczanie podatku od podatku już zapłaconego, dlatego nazywany był podatkiem wielofazowym lub kaskadowym. Wadą tego podatku w takiej postaci było nierównomierne obciążenie podatkiem tych samych dóbr i usług w zależności od liczby faz pośrednich. Późniejszą metodą było naliczanie podatku jednokrotne najczęściej w ostatniej fazie procesu gospodarczego, w momencie sprzedaży towaru przez producenta do handlu lub sprzedaży ostatecznemu nabywcy. Zaletą podatku obrotowego w takiej postaci była prostota liczenia podatku i mniejsza liczba płatników, wadą konieczność posługiwania się dwoma cenami tego samego produktu ( z podatkiem i bez podatku), w zależności czy jest on produktem finalnym czy półfabrykatem do dalszej produkcji. W tej formie podatek obrotowy nie mógł być wykorzystywany jako instrumentem polityki fiskalnej państwa. Do 1993 roku w Polsce funkcjonował podatek obrotowy jednofazowy, ze stawką 20 procent od ceny sprzedaży dóbr materialnych i 5 procent od ceny sprzedaży usług. Był on płacony tylko w odniesieniu do dóbr i usług konsumpcyjnych, dobra i usługi produkcyjne były z niego zwolnione. Ustawa podatkowa przewidywała wiele zwolnień od podatku obrotowego ( np. w odniesieniu do towarów pierwszej potrzeby) oraz odstępstw od stawki zasadniczej ( np. wyższy podatek od towarów luksusowych).Małe przedsiębiorstwa rzemieślnicze płaciły w zależności od rodzaju prowadzonej działalności i wielkości zatrudnienia podatek mieszany obrotowo-dochodowy w formie opłaty skarbowej, karty podatkowej lub ryczałtu podatkowego. Wady obu form podatku obrotowego likwiduje podatek od wartości dodanej VAT wprowadzony w Polsce w 1993 r.

Wprowadzając wszechfazowy system podatku VAT, Polska uczyniła pierwszy krok w kierunku dostosowania swego systemu podatkowego do uregulowań obowiązujących w Unii Europejskiej. W ten sposób ustawodawca stworzył podstawę do planowanego przystąpienia do Unii Europejskiej. Polski system podatku VAT jest w swej istocie bardzo podobny do niemieckiego podatku obrotowego. Do lipca 1993 roku podatek obrotowy regulowany był dwoma odrębnymi ustawami. Jedna dotyczyła sektora publicznego, druga osób fizycznych oraz prywatnych przedsiębiorców. Wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług oznaczało radykalną zmianę funkcjonowania podatku pośredniego w Polsce. Nowy system opodatkowania był wprowadzony zgodnie z zaleceniami ekspertów z Międzynarodowego Funduszu Walutowego- jest on odwzorowaniem wielofazowego podatku od wartości dodanej zastosowanego po raz pierwszy w 1968 roku, a obecnie podatek ten funkcjonuje w 64 krajach. Zmiany systemu podatkowego w Polsce, mimo rozłożenia w czasie, przeprowadzono w sposób sprawny i niezakłócający nadmiernie procesów gospodarczych. Od strony legislacyjnej nowy system podatkowy jest nowoczesny, zbliżony do istniejącego w Unii Europejskiej. Prowadzi on do zmiany struktury dochodów budżetowych w kierunku zwiększenia udziału podatków pośrednich i bezpośrednich płaconych przez ludność. Modyfikacje systemu podatkowego polegają na zwiększeniu sprawności fiskalnej aparatu administracyjnego i stosowaniu skuteczniejszych sposobów ograniczania zakresu działalności gospodarczej wymykającej się spod kontroli podatkowej. Mają one na celu zapewnienie dodatkowych dochodów budżetowych, będących przeciwwagą zmniejszających się wpływów z sektora publicznego.

4. Specyficzne cechy podatku VAT i akcyzy.

Z definicji podatku wynikają jego cechy. Nieodpłatność podatku oznacza, że nie wiąże się z nim żadne wzajemne świadczenie ze strony państwa lub organu samorządowego. Ta nieodpłatność ma charakter wybitnie prawny i to wyłącznie w kategoriach indywidualnych; polega na tym, że podmiotowi który go uiścił , nie przysługuje z tytułu zapłaty podatku roszczenie świadczenia ze strony państwa. Przymusowość odróżnia podatek od świadczenia dobrowolnego. Stosunek między podatnikiem zobowiązanym do zapłacenia podatku, a organem nakładającym podatek jest stosunkiem podporządkowanym. Obowiązek świadczenia podatku może być wyegzekwowany przez organ administracji państwowej. Podatki są bezzwrotne, oznacza to, że nie podlegają zwrotowi. Wyjątek dotyczy sytuacji gdy podatek został nieprawidłowo naliczony. Jednostronność podatku oznacza, że podatek ustala organ państwowy bez konieczności uzyskania zgody podatnika. Ogólny charakter podatku przesądza o jego zasięgu, obejmuje on wszystkie kategorie podmiotów będące na mocy przepisów prawa podatnikami.

8 stycznia 1993 roku została ogłoszona ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a 5 lipca 1993 roku weszła w życie. Podatek VAT (skrót pochodzi od nazwy tego podatku w języku angielskim: „Value Added Tax” co znaczy „ podatek od wartości dodanej ” ) od towarów i usług zastąpił podatek obrotowy. Podatek ten jest podatkiem obciążającym w ostatecznym rozrachunku konsumpcję w kraju. Wyróżniamy podatek należny, który obciąża sprzedaż towarów i usług, oraz podatek naliczony, który jest podatkiem zapłaconym przez podatnika przy zakupie oraz imporcie towarów i usług. Istota podatku od towarów i usług polega na możliwości odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu podatku naliczonego w fazie poprzedniej. Kwota tego podatku należnego jest wykazywana w fakturach wystawionych przez podatnika odbiorcom, zaś kwota podatku naliczonego określona jest w fakturach wystawionych podatnikowi przez dostawców.

Podatek akcyzowy zwany popularnie akcyzą jest jednym z podatków pośrednich, nakładany selektywnie na towary konsumpcyjne, najczęściej napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, paliwa płynne oraz różne artykuły luksusowe, m.in. samochody, broń. Akcyza jest określana proporcjonalnie do wartości towaru (stawka procentowa), jej kwota podwyższa cenę płaconą przez nabywcę. Akcyza może sięgać nawet kilkudziesięciu procent ceny detalicznej. Znana była już w starożytności, obciążano nią wówczas często towary pierwszej potrzeby (np. sól, cukier, zboże), co wskazywałoby na jej głównie fiskalny charakter. Współczesne przedmioty opodatkowania akcyzą świadczą o jej pozafiskalnym charakterze i aktywnej roli w polityce gospodarczej. Jej celem może być dążenie do ograniczenia konsumpcji niektórych dóbr (np. alkoholi i tytoniu ze względów zdrowotnych, czy paliw płynnych z uwagi na wyczerpywanie się ich rezerw) lub wspomaganie redystrybucyjnej funkcji podatków bezpośrednich (w przypadku towarów luksusowych). Akcyza jest podatkiem typowym dla gospodarki rynkowej, zwłaszcza wysoko rozwiniętej. W Polsce wprowadzono ją ponownie (istniała w okresie międzywojennym) dopiero w 1993.Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi podatek akcyzowy w Polsce są: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

 

5. Konstrukcja podatku VAT i akcyzy.

5.1. Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące czynności:

• sprzedaż towarów i usług

• eksport i import towarów lub usług

• świadczenie usług oraz przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy

• zamiany towarów, zamiany usług, zamiany towaru na usługi i zamiany usług na towar

• darowizny towarów

• przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika , wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

• wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności

• wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

• dostarczenie produktów rolnych, na podstawie umowy kontraktacji,

• świadczenie odpłatnych usług bez pobrania należności,

• wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu

Z opodatkowania podatkiem VAT wyłączono:

• sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans,

• wydanie towarów na podstawie umowy użyczenia,

• działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie,

• czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy czynności do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT

5. 2 Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż następujących towarów:

• towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych produkty rafinacji ropy naftowej oraz frakcje benzynowe z przerobu ropy naftowej

• paliwa benzynowe

• benzyny specjalne

• paliwa lotnicze

• nafta

• oleje napędowe

• oleje smarowe z wyłączeniem olejów odpadowych

• alkohol

• broń palna i gazowa

• wyroby tytoniowe

• łodzie żaglowe

5.3 Podmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ustawy o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej

• wykonujące czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia pośrednictwa, umowy komisu lub inne usługi o podobnym charakterze

• lub na których ciąży obowiązek zapłaty cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną obniżoną lub zerową stawkę celną lub

• uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, lub

• mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, osobiście lub osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej

• oraz będące usługobiorcami usług pochodzących z importu

Podatnicy dla celów identyfikacyjnych i rejestracyjnych muszą we właściwym urzędzie skarbowym złożyć odpowiednie formularze. W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 1996 roku ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, która określa zasady ewidencji podatników, zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej ( NIP )oraz zasady posługiwania się nimi, zmieniły się również zasady rejestracji podatników dla celów VAT . Od 1 stycznia 1996 roku nadanie numeru NIP nie łączy się z rejestracją dla celów VAT. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 grudnia określił wzory:

• zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz

podatku akcyzowego ( VAT - R )

• wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia ( VAT - 5 )

• wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynność podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług( VAT - Z )

Formularzami zgłoszeń identyfikacyjnych dla celów ewidencyjnych składanych w celu uzyskania numeru NIP to:

• zgłoszenie identyfikacyjne dla osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą ( NIP - 1 )

• zgłoszenie identyfikacyjne dla osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub będącej podatnikiem zakładu osoby prawnej ( NIP - 2 )

• zgłoszenie dla osoby nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej ( NIP - 3 )

• informacje o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (NIP -6 )

Podatnicy podatku VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu ( np. pierwszej sprzedaży lub wykonania pierwszej usługi) obowiązani są złożyć we właściwym urzędzie skarbowym formularz VAT-R, który jest zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W momencie zgłoszenia rejestracyjnego podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem i od tego momentu przysługuje mu prawo do odliczeń i otrzymywania zwrotów.

Od obowiązku rejestracji zwolnieni są podatnicy wykonujący wyłącznie czynności:

• podatnicy u których wartość sprzedaży towarów i usług w poprzednim roku nie przekroczyła kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10000,00 EURO podatnicy rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego, którzy wybrali zwolnienie podmiotowe, gdyż przewidywana przez nich wartość sprzedaży - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - nie przekroczy kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000,00 EURO

• podatnicy, którzy wyłącznie sprzedają towary lub świadczą usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy

5. 4 Podmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (tzn. pobieranym jednorazowo). Nakłada się go tylko w fazie produkcji i importu. Czyli podatnikami są: Stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku akcyzowego są m.in.:

• producenci wyrobów akcyzowych,

• importerzy wyrobów akcyzowych,

• sprzedawcy wyrobów tytoniowych,

• podmioty świadczące usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

• nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

• podmioty posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 

• podmioty, u których stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione określonych wyrobów akcyzowych,

• podmioty zużywające spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach nie zawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

W związku z tym podatnikami podatku akcyzowego nie są sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Od tej zasady istnieje jednak szereg wyjątków. W pewnych szczególnych sytuacjach muszą go także odprowadzać osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne.

Osoby obowiązane do opłaty podatku akcyzowego, czyli wprowadzające produkt obłożony tym podatkiem do obiegu, mają cztery zasadnicze obowiązki:

1. obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego

2. obowiązek składania deklaracji

3. obowiązek uiszczenia zapłaty podatku

4. podstawowym obowiązkiem podatników podatku akcyzowego jest wykup znaków akcyzowych (banderol) i umieszczenie ich na produktach. Banderola, prostokątna, papierowa opaska naklejana na towarach produkcji krajowej i importowanych, będąca świadectwem zapłacenia przez producenta lub importera należnego podatku akcyzowego. Wymiary banderoli i wzory nadruku uzależnione są od rodzaju towaru i wysokości opłaconego podatku, a rodzaj papieru i technika drukarska uniemożliwiać mają jej sfałszowanie.

Ustawodawca przewiduje zwolnienia przedmiotowe dla płatników podatku akcyzowego:

Podatnicy nie płacą podatku akcyzowego w przypadku importu towarów, gdy towary te są przeznaczone:

• na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub

• do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

• importer dokonując zgłoszenia celnego złoży oświadczenie, że towary nie będą przeznaczone na opisane wcześniej cele wykluczające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego,

• nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone na opisane wcześniej cele,

• podmioty korzystające z tego zwolnienia, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń, zawierających określone wcześniej informacje.

Należy pamiętać, że oświadczenie takie powinno zawierać:

• NIP, nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie,

• ilość zakupionego w kraju lub pochodzącego z importu towaru, symbol PKWiU lub kod PCN,

• cel, na który zostanie przeznaczony towar,

• datę, miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Jeśli jednak oświadczenie jest składane odrębnie, powinno zostać dołączone do kopii faktury. Natomiast w przypadku oświadczenia składanego w zamówieniu, na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia.

Zwolnienie z podatku akcyzowego stosuje się wówczas, gdy importer albo nabywca złoży oświadczenie, że określone towary nie będą przeznaczone na cele wykluczające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Także podmioty gospodarcze mogą skorzystać ze zwolnień gdyż podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych nie zostali objęci zwolnieniem w przypadku sprzedaży towarów jeśli są one wykorzystywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

5.5 Pozostałe czynniki wpływające na wielkość podatku VAT.

Wielkość podatku VAT zależy od wielkości obrotów w przedsiębiorstwie. W firmach dokonujących dużych zakupów towarów i usług kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest wysoka, ale jednocześnie firma sprzedając towary handlowe lub wyroby własne nalicza od wartości netto sprzedaży podatek należny. Przy wysokiej sprzedaży jest to znaczna wielkość. Przedsiębiorstwa, w których jest stała wysoka sprzedaż systematycznie zasilają budżet państwa odprowadzając różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym.

Na sytuację przedsiębiorstw ma znaczący wpływ sytuacja gospodarcza w kraju i na świecie. Nie można lekceważyć wielkości oprocentowania kredytów, które umożliwiają rozwój przedsiębiorstw, wprowadzanie nowych technologii, zakup maszyn i środków transportu, surowców do produkcji wyrobów własnych. Trudność w uzyskaniu kredytu, wysokie oprocentowanie, zabezpieczenia ( banki często chcą zabezpieczać kredyty ustanawiając hipotekę na nieruchomościach, a nie wszystkie przedsiębiorstwa je posiadają ) uniemożliwiają wielu małym i średnim firmom rozwój przedsiębiorstwa. Wyroby i produkty tych firm nie są konkurencyjne na rynku stara technologia, wysokie koszty produkcji powodują, że te firmy giną na naszym rynku, a w ten sposób przestają być płatnikami podatków.

Gdy na naszym rynku pojawiły się tanie wyroby odzieżowe i przemysłowe z Chin, Rosji, Tajwanu, Korei wielu przedsiębiorców musiało zlikwidować swoje firmy lub znacznie zmniejszyć produkcję, ponieważ cena wyrobów polskich była znacznie wyższa i nawet lepsza jakość nie gwarantowała sprzedaży produktów.

Prawie każda decyzja gospodarcza ma znaczenie dla wielkości podatku VAT, decyzje o zniesieniu barier celnych powoduje napływ tanich wyrobów, które często sprzedawane są poza ewidencją, na rynkach i bazarach, a ich sprzedawcy nie płacą podatków. Decyzje banków o stopach procentowych kredytów też mają ogromne znaczenie dla gospodarki.

Niskie dochody ludności wiążą się z niską skłonnością do konsumpcji, przy niskich dochodach występuje niski popyt na dobra podrzędne. Wzrost dochodów zawsze implikuje wzrost konsumpcji, a także zmienia strukturę wydatków, konsumenci nadal kupują dobra podstawowe, ale nadwyżkę dochodów mogą wydawać na dobra wyższego rzędu. W ten sposób przyczyniają się do wzrostu sprzedaży produktów, wyrobów i usług oraz wzrostu odprowadzanych do budżetu państwa podatków.

6. Stawki podatku VAT.

W podatku od towarów i usług występują trzy stałe stawki, o charakterze procentowym. Podstawowa stawka wynosi 22 procent, obniżona 7 procent i stawka 0 procent. Aby zapobiec gwałtownemu wzrostowi cen na pewne grupy towarów wprowadza się stawki przejściowe, np. w są zarządzeniu Ministra Finansów z 19 grudnia 1995 występuje stawka 12 procent, która obowiązywała w 1996 roku z dniem 31 grudnia 1995 roku przestała istnieć stawka 7 procent odnosząca się do paliw i energii. Oznaczało to, że od 1 stycznia 1996 roku do tej grupy towarów i usług będzie obowiązywała stawka 22 procent. Stawkę 12 procent wprowadzono aby zapobiec znacznej podwyżce cen tych artykułów. Dzięki wprowadzeniu stawki obniżonej dla paliw uniknięto drastycznych podwyżek cen praktycznie dla wszystkich wyrobów oraz usług. W 2002 roku ponownie wprowadzono stawkę 12 procent dla opodatkowania niektórych towarów dla dzieci, które do tej pory były objęte stawką 7 procent, są to m.in.. rowery, narty, sanki, meble.

Przy wprowadzaniu w Polsce VAT w 1993 roku rolnicy nie zostali objęci regulacją tego podatku, a sprzedaż płodów rolnych zwolniono od tego podatku.

Od 4 września 2000 roku objęto rolników regulacją podatku VAT i wprowadzono zryczałtowaną stawkę podatku wysokości 3 procent.

Aby podatnik zastosował prawidłową stawkę podatku w ustawie o podatku od towarów i usług znajdują się wykazy zawierające symbol SWW i nazwę towaru lub grupy towarów oraz wykazy zawierające symbol Klasyfikacji Wyrobów i Usług wraz z nazwą usługi oraz odpowiadającą im stawkę podatku .

7. Stawki akcyzy.

Nowa ustawa o podatku akcyzowym została opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 29, poz. 257, nazywana jest przez podatników „nową ustawą”. Obok nowej ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi spełnienie wymogu dostosowania polskiego prawa podatkowego do norm unijnych. Nowa ustawa, która oddziela podatek akcyzowy od podatku VAT, wprowadza wiele nowych rozwiązań i regulacji, w tym podział wyrobów akcyzowych na tzw. wyroby zharmonizowane, których zasady opodatkowania regulują przepisy unijne: m.in. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz wyroby, które są określone w załączniku do ustawy oraz niezharmonizowane wyroby, których opodatkowanie regulują przepisy poszczególnych państw członkowskich.

Nowa ustawa wprowadza również nowe stawki dla wyrobów akcyzowych. Niektóre z nich są wyższe od stawek minimalnych, które przewidują dyrektywy unijne, ponadto są one wyższe od stawek akcyzy w krajach sąsiadujących z Polską, będących państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Ministerstwo Finansów przewidziało jednak pewne obniżki stawek akcyzowych w odniesieniu do niektórych wyrobów. Obniżki te są m.in. wynikiem negocjacji akcesyjnych, podczas których Polska zgłosiła okresy przejściowe w odniesieniu do stawek akcyzowych na towary we wrażliwych segmentach rynku.

Ustawa o VAT określa w art. 37 maksymalne stawki akcyzy. Jednocześnie Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków ich stosowania w drodze rozporządzenia. W świetle powyższego rzeczywiste stawki akcyzy są zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Rozporządzenie Ministra Finansów przewiduje szereg obniżek stawek akcyzowych paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu. Wysokość obniżki jest uzależniona od rodzaju i składu danego wyrobu akcyzowego, tj. paliwa silnikowego, oleju opałowego czy gazu.

Przykładowo obecnie stawki na niektóre wyroby wynoszą:

1) dla papierosów - 120,00 PLN za każde 1000 sztuk i 50 procent maksymalnej ceny detalicznej,

2) dla cygar i cygaretek - 150,00 PLN za każde 1000 sztuk,

3) wina niemusujące, jak i musującego stwka podatku wynosi wynosi 300,00 PLN (tj. ok. 66,00 euro) od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

4) docelowa i zarazem obowiązująca stawka akcyzy dla piwa sprzedawanego w kraju oraz dostarczanego z krajów wspólnoty, oraz importowanego, wynosi 6,86 PLN (tj. około 1,5 euro) od 1 hektolitra

Obniżono stawki podatku akcyzowego na:

1) paliwa silnikowe (m.in. benzyna ołowiowa), dla których stawka akcyzy po obniżce wynosi 1820,00 PLN/1000 l gotowego wyrobu (tj. ok. 398,00 euro), przy czym stawka dla benzyny silnikowej nieetylizowanej, tj. bezołowiowej oraz benzyny silnikowej nieetylizowanej z udziałem biokomponentów będzie wynosiła 1514,00 PLN /1000 l (tj. ok. 332,00 euro). W związku ze wzrostem cen benzyny na międzynarodowych rynkach paliwowych Minister Finansów obniżył czasowo stawkę akcyzy z 1514,00 PLN do 1464,00 PLN/1000 litrów gotowego wyrobu począwszy od 18 maja 2004 r. (rozporządzenie z 17 maja 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 113, poz. 1190),

2) oleje napędowe oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane- 1141,00 PLN/1000 l (tj. ok. 250,00 euro), przy czym oleje o zawartości siarki powyżej 0,005 procent do 0,035 procent włącznie - 1063,00 PLN/1000 l (tj. ok. 233,00 euro) natomiast oleje o zawartości siarki do 0,005 procent włącznie - 1014,00 PLN/1000 l (tj. ok. 222,00 euro)

3) gazy płynne - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu oraz inne gazy - służące do napędu pojazdów samochodowych - 630,00 PLN/1000 l (tj. ok. 138,00 euro)

4) oleje opałowe, z których 50 procentlub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - 197,00 PLN/1000 l (tj. ok. 43,00 euro), pozostałe oleje - 60,00 PLN/1000 l (tj. ok. 13,00 euro).

Takie stawki są wynikiem negocjacji akcesyjnych, podczas których Polska zgłosiła okresy przejściowe w odniesieniu do stawek akcyzowych na towary we wrażliwych segmentach rynku. Minimalne stawki na ww. wyroby akcyzowe, jakie przewiduje dyrektywa Rady z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz elektryczności (2003/96/EC), aktualizująca minimalne stawki podatku akcyzowego, są wyższe od tych przewidzianych w rozporządzeniu. W poprzednim stanie prawnym stawka akcyzy na benzynę ołowiową wynosiła 1820,00 PLN od 1000 litrów gotowego wyrobu (tj. ok. 398 euro), benzynę bezołowiową - 1540,00 PLN od 1000 litrów (tj. ok. 337 euro), olej napędowy - 1014,00 PLN od 1000 litrów (tj. ok. 222 euro), autogaz (LPG) - 455,00 PLN od 1000 litrów (tj. ok. 100 euro), olej opałowy - 197,00 PLN od 1000 litrów (tj. ok. 43,00 euro).

Znaczne podwyższenie stawki akcyzowej nastąpiło do gazu do tankowania samochodów - 630,00 zł/1000 l ( poprzednia stawka wynosiła 455,00 zł/1000 l ),akcyza wzrosła o 38,5 procent .Stawka ta jest wyższa od minimalnej stawki przewidzianej w dyrektywie. Wprowadzono akcyzę od oleju opałowego ciężkiego wykorzystywanego w elektrociepłowniach, indywidualnych gospodarstwach domowych , w pracach ogrodniczych i szklarniach , wynosi ona 60,00 PLN/1000 kg. Do tej pory akcyza na takie paliwo nie obowiązywała.

8.Dokumentacja i ewidencja podatku VAT w Polsce.

8.1 Podstawy prawne, zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz zasady ogólne stosowania dokumentacji VAT.

Jednostki będące podatnikami i płatnikami podatku od towarów i usług są obowiązane - mocą art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawą o VAT) - do stosowania dokumentacji wymaganej dla potrzeb ustalenia i rozliczania w księgach rachunkowych podatku od towarów i usług. Podstawowe zasady stosowania i sporządzania tych dokumentów określają przepisy rozdziału 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT). W zakresie zagadnień nie uregulowanych wymienionymi przepisami, stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości, zwłaszcza art. 20, 21 i 22 ust. 1. Dokumentacja VAT - analogicznie, jak inne dowody księgowe - ma spełniać równocześnie dwie funkcje: informatyczną i kontrolną. Funkcja informacyjna wyraża się w tym, że dane zawarte w dowodach dokumentujących operacje związane z podatkiem od towarów i usług, mają dostarczać rzetelnych informacji o przebiegu i skutkach zdarzeń i procesów zachodzących w danej jednostce oraz zapewniać dane niezbędne do ustalenia i rozliczenia tego podatku z urzędem skarbowym. Funkcja kontrolna natomiast uwidacznia się w tym, że dokumentacja VAT, jako zbiór dowodów księgowych ma umożliwiać skuteczne sprawowanie kontroli wewnętrznej dokonywanych przez jednostkę operacji oraz rozrachunków z kontrahentami, pracownikami i z tytułu podatku od towarów i usług zawartego w tych dowodach. Aby poszczególne dokumenty obejmujące operacje związane z VAT mogły spełniać skutecznie wymienione funkcje ( informatyczną i kontrolną), konieczne jest zapewnienie:

• zgodności danych zawartych w dokumentach z wymogami formalno prawnymi

• ustalającymi podstawowe zasady ich sporządzania , od których zależy wiarygodność informacji dotyczących VAT w księgach rachunkowych,

• zgodność danych zawartych w dokumentach ze stanem faktycznym dokonanych operacji zakupów i sprzedaży towarów i usług oraz innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

• kontroli dowód przed wprowadzeniem danych z nich wynikających do ksiąg rachunkowych, pod względem formalno-rachunkowym i merytorycznym - w celu wyeliminowania błędów w dokumentach stanowiących podstawę zapisów księgowych,

• ochrony dowodów dokumentujących VAT naliczony i należny przed uszkodzeniem, zniszczeniem i kradzieżą.

Dokumentacja VAT, jako zbiór dowodów mających służyć rozliczaniu podatku od towarów i usług, musi uwzględniać także specyficzne mechanizmy stosowania tego podatku. VAT nie jest elementem składowym ceny sprzedaży netto. Nalicza się go bezpośrednio rachunkiem „ od stu ”, przyjmując za podstawę cenę sprzedaży netto, a ponadto ma on charakter wielofazowy, co wyraża się w tym, że nalicza się go i rozlicza z urzędem skarbowym we wszystkich fazach obrotu - przemieszczania produktów podlegających opodatkowaniu, poczynając od producenta i zakupów z importu, aż do finalnego konsumenta ( nabywcy ).

Ten szczególny mechanizm stosowania i poboru tego podatku sprawia, że VAT jest przedmiotem rozrachunków pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą towarów lub usług opodatkowanych tym podatkiem. Wpływa on na wielkość należności od nabywcy i zarazem na wielkość zobowiązania wobec sprzedawcy ( dostawcy ). Należność od nabywcy ( odbiorcy ) w tym przypadku obejmuje wartość towarów i usług w cenach sprzedaży netto i podatek należny od tej sprzedaży . U sprzedawcy wartość sprzedaży towarów i usług w cenach sprzedaży netto, stanowiąca podstawę opodatkowania zalicza się do przychodów ze sprzedaży, natomiast VAT wykazany w fakturze VAT związany z tą sprzedażą staje się podatkiem należnym, który sprzedawca ma obowiązek zarachować na uznanie Urzędu Skarbowego. U nabywcy natomiast podatek wykazany w fakturze VAT staje się podatkiem naliczonym. Przedstawiony mechanizm stosowania i poboru podatku od towarów i usług wymaga udokumentowania operacji zakupu i sprzedaży towarów i usług oraz czynności zrównanych ze sprzedażą ( nie zaliczanych w myśl przepisów ustawy o rachunkowości - do przychodów lecz stanowiących koszty )w taki sposób, by zapewnić dane niezbędne do sporządzenia deklaracji VAT- 7.

8.2 Stosowanie rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży jako dokumentów zbiorczych i urządzeń księgowych.

Stosowanie rejestrów zakupów i sprzedaży nie jest obowiązkowe, jednak wskazane w celu grupowania danych wymaganych w art. 24 ust. 4 ustawy o VAT, niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Rejestry pozwalają na grupowanie danych potrzebnych do rozliczania podatku VAT oraz ich zbilansowanie przed wprowadzeniem do ksiąg rachunkowych. Podstawą sporządzania rejestrów są dane wynikające z faktur VAT, faktur korygujących VAT, dokumentów z odprawy celnej SAD. Ze względu na przeznaczenie danych zawartych w dokumentach źródłowych i w rejestrach wyróżnia się :

• rejestry zakupu

• rejestry sprzedaży

W rejestrach zakupu grupuje się wszystkie dane niezbędne do ustalenia podatku naliczonego i rozliczenia zakupów. W rejestrach sprzedaży ujmuje się dane potrzebne do ustalenia podatku należnego i oraz udokumentowania sprzedaży. Grupowanie danych w rejestrach zakupu, jak i w rejestrach sprzedaży powinno być podporządkowane otrzymaniu danych, które są niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej i rozliczenia podatku z urzędem skarbowym. O zastosowaniu rejestrów dla potrzeb ewidencji VAT decyduje jednostka. Ustala ona we własnym zakresie rodzaje rejestrów, które będzie prowadzić oraz częstotliwość ich sporządzania. W zależności od potrzeb, jednostka może sporządzić tylko rejestr zakupu i rejestr sprzedaży lub kilka rejestrów dostosowanych do rodzajów, typów i odmian prowadzonej działalności. Jeżeli jednostka prowadzi jednorodną pod względem branżowym działalność gospodarczą, na przykład hurtową sprzedaż towarów, wówczas może stosować jeden rejestr zakupów i jeden sprzedaży. W przypadku prowadzenia niejednorodnej działalności gospodarczej ( np. produkcja, handel, usługi ), stosuje się tyle rejestrów ile uzasadniają potrzeby w zakresie grupowania danych w ewidencji księgowej. W rejestrach grupuje się dane z podziałem na okresy nie dłuższe niż miesiąc. Nie można łączyć w rejestrze danych z dwóch kolejno następujących po sobie miesięcy. Stopień szczegółowości rejestrów zależy od rodzaju prowadzonej działalności oraz potrzeb wynikających z grupowania danych w ewidencji. Każdy rejestr zakupów czy sprzedaży powinien zawierać dwie grupy informacji :

• dane umożliwiające identyfikację kontrahentów oraz wystawionych przez nich faktur ( rejestr zakupu ) lub odbiorców i otrzymanych przez nich faktur

• ( rejestr sprzedaży ),dane umożliwiające ustalenie dostawy w cenach zakupu oraz podatku naliczonego i zobowiązań ( rejestry zakupów ) lub wartości sprzedaży netto bez VAT ( podstawy opodatkowania ), podatku należnego i należności ( rejestr sprzedaży ).

Zasady sporządzania rejestrów zakupu i sprzedaży określone zostały w wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1993 roku i mają charakter wskazań i zaleceń. Każda jednostka w oparciu o te wytyczne może sporządzać rejestry w taki sposób aby zawierały dane niezbędne do ustalenia i rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT-7, a zarazem dane dla potrzeb kontroli, analizy, bilansu, rachunków zysku i strat.

8.3 Zasady sporządzania rejestrów zakupu

Rejestry zakupu wskazane jest stosować we wszystkich jednostkach będących podatnikami i płatnikami podatku VAT. Służą one do grupowania informacji o kontrahentach jednostki będących dostawcami towarów i usług oraz obejmujących wartość zakupionych towarów i usług według cen zakupu, podatek naliczony oraz zobowiązania wobec sprzedawców ( dostawców ).Rejestr zakupu powinien zawierać :

1. numer kolejny pozycji w rejestrze

2. datę wpływu faktury

3. datę wystawienia faktury

4. numer faktury

5. numer identyfikacyjny NIP sprzedawcy

6. nazwę i siedzibę sprzedawcy

7. kwotę zobowiązania

8. podstawę zobowiązania według stawek podatku VAT

9. VAT naliczony według grup opodatkowania

10. podatek naliczony potrącany bezpośrednio od należnego

11. podatek naliczony do rozliczenia po spełnieniu określonych warunków

12. podatek naliczony nie podlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku należnego

13. wartość zakupów nie opodatkowanych ( w tym również opodatkowanych według stawki 0 )

14. ogólną sumę podatku

Numer kolejny pozycji w rejestrze powinien odpowiadać numeracji wewnętrznej nadanej fakturom VAT przez nabywcę i być wyraźnie na fakturach zaznaczone. Oznacza to, że faktury VAT otrzymywane od dostawców powinny być ponumerowane przez nabywcę według kolejności ich otrzymywania, niezależnie od numerów faktur nadanych przez jednostki uprawnione do ich wystawiania.

Data wpływu faktury, data jej wystawienia i numer tej faktury mają służyć identyfikacji tych dokumentów wystawionych przez dostawców towarów i usług, zatem są przeznaczone dla celów kontrolnych.

Dalsze dane zawierające wielkość zobowiązań wobec dostawców i elementy składowe tych zobowiązań, w tym podatek naliczony, służą do rozrachunków z dostawcami, ustalenia podatku naliczonego oraz rozliczenia zakupów.

Są to dane zalecane przez Ministerstwo Finansów. W zależności od potrzeb jednostka może prowadzić jeden lub kilka rejestrów zakupu, grupując w nich dane według rodzajów nabywanych przez nią rzeczowych składników majątku i usług obcych. Na przykład możliwe jest prowadzenie:

• rejestru zakupu materiałów przeznaczonych do zużycia jako surowce do produkcji wyrobów gotowych

• rejestru zakupu materiałów przeznaczonych do wykonania usług świadczonych przez jednostkę

• rejestru zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży hurtowej

• rejestru zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej

• rejestru zakupu materiałów i usług obcych na potrzeby realizowanych inwestycji własnych

• rejestru zakupu usług obcych

• rejestru zakupu na potrzeby reprezentacji i reklamy

• rejestru zakupu na potrzeby działalności socjalnej

8. 4 Zasady sporządzania rejestrów dokumentujących sprzedaż towarów i usług.

Rejestry sprzedaży stosuje się we wszystkich jednostkach będących podatnikami i płatnikami VAT, dokonujących sprzedaży towarów i innych rzeczowych składników majątku oraz usług, rozliczanej na podstawie:

- faktur VAT z odbiorcami będącymi podatnikami i płatnikami VAT, dla których wystawiono te faktury,

- rachunków uproszczonych z odbiorcami zwolnionymi podmiotowo od VAT, dla których wystawiono te rachunki.

Rejestry te służą do grupowania danych dotyczących wielkości sprzedaży towarów i usług oraz związanego z tą sprzedażą podatku należne go.

Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego, rejestr sprzedaży rozliczanej z odbiorcami na podstawie faktur VAT powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1. numer kolejny w rejestrze,

2. numer kolejny faktury,

3. datę dokonania sprzedaży zgodnie z zawartą umową kupna - sprzedaży, a przy eksporcie datę przekroczenia granicy,

4. datę wystawienia faktury,

5. numer identyfikacji podatkowej (nie dotyczy sprzedaży na eksport),

6. imię i nazwisko (nazwę) oraz adres (siedzibę) nabywcy,

7. podstawę opodatkowania według stawek VAT,

8. VAT należny według grup podatkowych (22procent, 7procent, 0procent),

9. sprzedaż zwolnioną od VAT,

10. kwotę należności,

11. ogólną sumę danych dotyczących pkt 7-10.

Każda jednostka będąca podatnikiem i płatnikiem podatku dostosowuje grupowanie danych do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zasad ewidencji księgowej , określonych w zakładowym planie kont oraz do stosowanej przez nią techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. W każdym przypadku rejestr sprzedaży powinien zawierać dane identyfikujące poszczególnych odbiorców i wystawione dla nich faktury VAT oraz dane dokumentujące rozrachunki z odbiorcami, a mianowicie:

• wartość sprzedaży towarów i usług bez VAT, stanowiącą podstawę opodatkowania oraz wartość sprzedaży zwolnionej od VAT

• kwotę należności od odbiorcy obejmującą wartość sprzedaży wraz z podatkiem należnym będącym przedmiotem rozrachunku z odbiorcą.

• Jednostka będąca podatnikiem i płatnikiem VAT stosuje tyle rejestrów sprzedaży ile jest konieczne w jej warunkach - w zależności od rodzajów i zróżnicowania branżowego prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z reguły liczba rejestrów powinna być powiązana z ilością stanowisk fakturowania uprawnionych do wystawiania faktur VAT. W jednostkach prowadzących działalność gospodarczą zróżnicowaną ( produkcyjną, handlową, usługową ) można sporządzać odrębne rejestry obejmujące:

• sprzedaż hurtową wyrobów

• sprzedaż wyrobów gotowych

• sprzedaż usług

8. 5 Sprawozdawczość.

Ważnym zagadnieniem dotyczącym podatku od towarów i usług jest tryb i termin uiszczania podatku oraz wynikające stąd konsekwencje dla podmiotów gospodarczych. Ustawa o podatku od towarów i usług odmiennie reguluje tryb i termin płacenia podatku dla przedsiębiorstw realizujących obroty ze sprzedaży krajowej i eksportu oraz przedsiębiorców realizujących import. Podatnicy realizujący obroty ze sprzedaży krajowej i eksportu są zobowiązani do obliczania i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje obowiązek zapłaty podatku, na właściwy rachunek do właściwego urzędu skarbowego. Podstawę do składania deklaracji VAT-7 i regulowania płatności do urzędu skarbowego jest rzetelnie prowadzona ewidencji zakupów i sprzedaży. Rozliczenie z urzędem skarbowym następuje przez wpłacenie różnicy między kwotą podatków należnych, a naliczonych.

Każdy podatnik zobowiązany jest do składania deklaracji rozliczających podatek należny i naliczony na odpowiednich formularzach. W 2004 roku obowiązują druki dla podatku VAT :

• VAT-7 deklaracja dla podatku od towarów i usług

• VAT-7R kwartalna deklaracja dla podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolniczej

• VAT-7K deklaracja dla podatku od towarów i usług składana kwartalnie

• VAT-8 deklaracja dla podatku od towarów i usług dla podatników zwolnionych ze składania deklaracji VAT-7 lub VAT-7K

• VAT-9 deklaracja dla podatku od towarów i usług od importu usług lub dostawcy gdy podatnikiem jest nabywca

• VAT-10 deklaracja dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu

• VAT-11 deklaracja dla podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowej dostawie nowego środka transportu

• VAT-12 deklaracja dla podatku od towarów i usług w zakresie usług taksówkowych opodatkowanych formie ryczałtu

• VAT-22 dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terenu Rzeczpospolitej do innego państwa członkowskiego Wspólnoty

W zakresie podatku akcyzowego podatnicy rozliczają się do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu za który składana jest deklaracja na drukach:

• AKC-2 deklaracja dla podatku akcyzowego

• AKC-2/A informacja o podatku akcyzowym od wyrobów spirytusowych

• AKC-2/B informacja o podatku akcyzowym od wyrobów winiarskich

• AKC-2/C informacja o podatku akcyzowym od piwa

• AKC-2/D informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych

• AKC-2/E informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych

• AKC-2/F informacja o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych

• AKC-2/G informacja o podatku akcyzowym od pozostałych wyrobów akcyzowych

• AKC-2/H informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej

Rozdział 2.

Podatek VAT i akcyza w Unii Europejskiej.

1. Dyrektywy jako wykładnia podatku VAT .

Dyrektywa, jest specyficznym aktem prawa wspólnotowego niemającym idealnego odpowiednika w prawie polskim. Najbliższe byłoby porównanie jej do „ustawy ramowej". Dyrektywa jest adresowana do rządów państw członkowskich pozostawia im stosunkowo duży margines swobody w kształtowaniu ustaw i przepisów, wyznacza jedynie ramy, w których przepisy i zasady powinny się mieścić. Dlatego też dyrektywa definiowana jest jako akt prawny wiążący co do celu, niewiążący natomiast co do formy.

1.1. I Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG). Stanowi podstawę funkcjonowania wspólnego systemu podatku VAT w Unii Europejskiej. Zobowiązuje ona wszystkie państwa członkowskie do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicję wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tą dyrektywą, podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Artykuł ten ustanawia podstawowe cechy VAT, tj. powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i stosowanie VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego.

1.2. VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Jest najważniejszym aktem regulującym zagadnienia związane z zasadami działania i funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przepisy tej dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki i zwolnienia od podatku, zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, definicję osoby zobowiązanej do zapłaty podatku i zakres jej obowiązków, specjalne schematy opodatkowania, procedury upraszczające pobór podatku, a także zasady opodatkowania dostawy towarów pomiędzy państwami członkowskimi. W pierwszej kolejności VI dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek zmodyfikowania ich systemów podatku od wartości dodanej tak, aby były one zgodne z jej postanowieniami. Określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Dyrektywa reguluje kwestie miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, a także zwolnień od podatku. Określa zasady i mechanizm dokonywania odliczeń, osoby zobowiązane do zapłaty podatku oraz ich obowiązki. Przedstawia procedury specjalne oraz procedury dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.

1.3. VIII Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Dyrektywa ta wprowadziła zasady zapewniające podatnikom posiadającym siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich możliwość ubiegania się o zwrot podatku, którym został obciążony z tytułu dostaw towarów lub usług w innym państwie członkowskim, lub podatku zapłaconego z tytułu importu do drugiego państwa członkowskiego. Zapis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Dyrektywa zawiera definicję podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju. Jest to istotne zagadnienie, bowiem państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku jedynie na rzecz takich podatników. Za podatnika nieposiadającego siedziby uważa się podmiot, który na terytorium kraju zwrotu podatku nie prowadzi przedsiębiorstwa ani też nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Podatnik taki nie może - co do zasady - na terytorium kraju zwrotu VAT wykonywać w okresie objętym wnioskiem czynności podlegających opodatkowaniu. Przewidziane są od tej zasady dwa wyjątki.

Pierwszą grupą czynności opodatkowanych, których wykonanie na terytorium kraju nie wyklucza stosowania VIII Dyrektywy, jest świadczenie usług transportowych i usług związanych z nimi, które korzystają ze zwolnienia na podstawie odrębnych artykułów VI Dyrektywy. Przepisy te dotyczą usług związanych z importem towarów, eksportem towarów lub ze stosowaniem szczególnych procedur celnych lub podatkowych, takich jak: procedura składu lub tranzytu w międzynarodowym obrocie towarowym. Istotą tego wyłączenia jest umożliwienie zwrotów przewoźnikom i podmiotom świadczącym usługi związane z transportem, którzy wykonując usługi na terytorium wielu państw, korzystając ze zwolnienia z podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, nie mają obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT na terytorium państw, gdzie świadczone są usługi, ponoszą tam jednak koszty podatku naliczonego. W przypadku, gdyby zwrot tego podatku na podstawie VIII Dyrektywy był wykluczony, odzyskanie podatku naliczonego wiązałoby się z koniecznością rejestracji przewoźnika i składania zeznań podatkowych złożenia wniosku we wszystkich państwach, w których świadczone są usługi.

Drugą grupą transakcji, których dokonywanie nie pozbawia podatnika prawa do o zwrot podatku w danym państwie członkowskim, jest świadczenie usług, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca. W tym przypadku usługodawca, pomimo wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium danego państwa, nie podlega z tytułu wykonywanych świadczeń żadnym obowiązkom, głównie rejestracji i składania okresowych zeznań. Wykluczenie podatników świadczących tego typu usługi z zakresu zwrotów przewidzianych VIII Dyrektywą spowodowałoby - w przypadku poniesienia podatku naliczonego w kraju wykonania świadczenia - konieczność rejestracji dla potrzeb VAT w tym kraju tylko w celu wystąpienia o zwrot podatku naliczonego w okresowym zeznaniu podatkowym.

1.4. XIII Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG). Podobnie jak Dyrektywa VIII, reguluje zasady zwrotu VAT podmiotom spełniającym definicję podatnika, które na terytorium państwa członkowskiego, dokonując opodatkowanych zakupów towarów lub usług, nie posiadają siedziby i nie wykonują czynności opodatkowanych, z tytułu których należałoby zapłacić podatek VAT. Jednakże VIII Dyrektywa dotyczy podatników posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty, natomiast XIII Dyrektywa odnosi się do podatników spoza Unii Europejskiej. Przepisy obu dyrektyw są zbliżone, przy czym XIII Dyrektywa przewiduje możliwość przyznania zwrotu podatku podatnikom z danego kraju na zasadzie wzajemności oraz możliwość uzależnienia zwrotu od ustanowienia przez podatnika przedstawiciela podatkowego. Państwa członkowskie mają prawo wprowadzić zasadę wzajemności, tzn. uzależnić dokonanie zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę na terytorium kraju trzeciego od istnienia w tym kraju takich samych przepisów dla podmiotów posiadających siedzibę w państwie członkowskim dokonującym zwrotu podatku. Zgodnie z dyrektywą, państwa członkowskie mają swobodę w określeniu warunków, na jakich mają być dokonywane zwroty podatku.

1.5. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z 19 grudnia 1977 r. w sprawie pomocy wzajemnej właściwych organów państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (77/799/EWG) oraz Dyrektywa Rady z 6 grudnia 1979 r. zmieniająca Dyrektywę 77/799/EWG i rozszerzająca współpracę na podatki pośrednie (79/1070/EWG). Dyrektywa ta zobowiązała wszystkie państwa członkowskie do udzielania sobie wszelkich informacji, które umożliwią im dokonanie prawidłowego naliczania podatków od dochodu i kapitału. Ma to na celu zapobieżenie unikania lub uchylania się od opodatkowania. Dyrektywa wprowadziła m.in. możliwość przebywania urzędników administracji państwowej na terytorium innego państwa członkowskiego jeżeli zachodzi tak potrzeba.

1.6. Dyrektywa Rady 2003/93/WE z 7 października 2003 r. zmieniająca Dyrektywę Rady 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich. Dyrektywa ta rozszerzyła Dyrektywę 77/799/EWG i 79/1070/EWG na współpracę państw członkowskich dotyczącą wymiany informacji w zakresie opodatkowania składek ubezpieczeniowych.

2. Dyrektywy jako wykładnia podatku akcyzowego.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym opierają się również na zgodności z przepisami unijnych dyrektyw. Konsekwencją tego będzie to, że po przystąpieniu Polski do Unii niektóre wyroby akcyzowe będą musiały zdrożeć, np. papierosy. Z uwagi na dużą liczbę palaczy w Polsce podatek ten zapewne będzie jednym z bardziej generujących wpływy do budżetu, szczególnie że jest to jeden z podatków pośrednich, który wliczany jest w cenę wyrobu i jego podwyższenie nie jest odbierane impulsywnie przez społeczeństwo.

2.1. Dyrektywa 92/12/EWG Rady Unii Europejskiej z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz dyrektywy ją zmieniające. Dotyczy następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Określa ona pojęcia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania systemu dotyczącego wyrobów akcyzowych, takie jak: uprawniony właściciel składu, skład podatkowy, procedura zawieszenia, zarejestrowany podmiot gospodarczy oraz podmiot gospodarczy niezarejestrowany.

2.2. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 92/79/EWG i 92/80/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów oraz dyrektywa z 29 lipca 1999 r. w sprawie ujednolicenia podatków od papierosów, zmieniająca Dyrektywę 92/79/EWG i 92/80/EWG. Dyrektywy te - w związku ze stworzeniem z dniem 1 stycznia 1993 r. rynku wewnętrznego Unii Europejskiej bez granic - określa ogólne stawki minimalne akcyzy od papierosów w państwach członkowskich. Dyrektywa zobowiązała państwa członkowskie do zastosowania względem papierosów minimalnych stawek podatku. Do 1 stycznia 1993 r. państwa członkowskie zobowiązane zostały do zastosowania ogólnej minimalnej stawki akcyzy w wysokości 57 proc. detalicznej ceny sprzedaży od papierosów należących do tej kategorii cenowej, w której występuje największy popyt, zgodnie z danymi ustalanymi na 1 stycznia każdego roku.

2.3. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 94/74/WE z 22 grudnia 1994 r. zmieniająca Dyrektywę nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania, zmieniająca Dyrektywę 92/81/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz zmieniająca Dyrektywę 92/82/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 92/84 i 92/83 z 19 października 1992 r. dotycząca ustalania i harmonizacji stawek na alkohol i napoje alkoholowe. Dyrektywy te zobowiązały państwa członkowskie do zastosowania minimalnych stawek podatku akcyzowego na: alkohol i napoje alkoholowe, wyroby pośrednie, wino i piwo oraz oleje mineralne.

2.4. Rozporządzenie Komisji EWG 2719/92 z 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem oraz rozporządzenie Komisji Unii Europejskiej z 27 lipca 1993 r. zmieniające rozporządzenie 2719/92/EWG w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu, w ramach systemu zawieszenia podatku, podatków objętych podatkiem akcyzowym (2225/93/EWG). Rozporządzenie to określa wzór dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu towarów objętych podatkiem akcyzowym, a także sposób jego wypełnienia i procedurę wykorzystania.

3. Definicje i terminy.

Europejski system podatku od wartości dodanej przewiduje kilka podstawowych zasad, które już obecnie w znacznej części są odzwierciedlone w obecnym polskim systemie podatku od towarów i usług. Należy do nich neutralność dla biznesu. Zasada neutralności, a także łączące się z nią zasady: opodatkowania konsumpcji i wielofazowości odnoszą się do systemu odliczeń. Podatnicy VAT wprawdzie naliczają i płacą ten podatek od wartości obrotu towarami lub usługami, ale też mają prawo obniżyć go o kwotę VAT zapłaconego od nabytych towarów i usług w związku z prowadzeniem biznesu. W związku z tym realnie płacą go rzeczywiście tylko od wartości od siebie dodanej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Zasada neutralności dla biznesu łączy się z zasadą opodatkowania konsumpcji. Wynika z niej, że ostateczny ciężar ekonomiczny podatku ponosi konsument, tj. ostatni uczestnik łańcucha transakcji - najczęściej osoba fizyczna. Wprawdzie sam zapłacony przez konsumenta w cenie towaru podatek jest odprowadzany do fiskusa przez podatnika VAT, ale de facto płaci za to właśnie konsument.

3. 1 Działalność podlegająca opodatkowaniu

Podatkiem od wartości dodanej objęta jest, na podstawie VI Dyrektywy, odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium państwa (chodzi tu o terytorium państwa członkowskiego) oraz import towarów.

3. 2. Dostawa towarów

Zgodnie z dyrektywą pojęcie dostaw towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Zgodnie z nią za dobra te uważane są - obok rzeczy ruchomych i nieruchomości - także różne postacie energii (energia elektryczna, dostawy ciepła i chłodzenia), gaz.. Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do traktowania niektórych dóbr (wartości) jako dóbr materialnych. Przez dostawę (świadczenie) usług rozumie się, zgodnie z dyrektywą, każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów. Import towarów, to w myśl dyrektywy rozumie się dopuszczenie na terytorium Wspólnoty towarów z państw trzecich. Należy pamiętać, że zarówno pojęcie "terytorium Wspólnoty”, jak i "terytorium (państwo) trzecie” są w dyrektywie ściśle definiowane. Przez dostawę towarów rozumie się w dyrektywie przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Zwraca uwagę, że tak zdefiniowana dostawa jest pojęciem stosunkowo szerokim, które nie ogranicza się jedynie do sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, ale obejmuje także inne czynności, które wywołują skutek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania dobrami materialnymi równoważny lub porównywalny ze sprzedażą. Zaliczają się do nich:

• przeniesienie prawa własności dobra w zamian za odszkodowanie, w wyniku rekwizycji organu władzy publicznej lub w jej imieniu lub z mocy prawa,

• rzeczywiste wydanie dobra, w oparciu o umowę najmu na czas określony lub sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, która zawiera zastrzeżenie, że w normalnym trybie własność zostanie nabyta najpóźniej wraz z zapłatą ostatniej raty,

• wydanie dobra w oparciu o umowę, według której zapłacona ma być prowizja od nabycia lub sprzedaży.

Z takiej definicji dostawy towarów wynika, że w niektórych sytuacjach, takich jak najem, dzierżawa, leasing czy sprzedaż na raty, samo przeniesienie posiadania (rzeczywiste wydanie dobra) stanowi okoliczność wystarczającą do uznania czynności za dostawę towarów, mimo iż nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy do rozporządzania. W takich wypadkach istotne jest kto faktycznie korzysta z danych dóbr materialnych

Pewną szczególną postacią dostawy towarów jest ich przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Europejskie przepisy zdejmują VAT z próbek towarów i drobnych prezentów ale przekazanie przez podatnika towarów wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników jest rozumiane jako dostawa towarów podlegająca VAT, jeżeli podatek naliczony przy zakupie tych towarów był w pełni lub też częściowo odliczalny (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Opodatkowane jest także nieodpłatne zbycie tych towarów. Każde przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na potrzeby inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega podatkowi VAT.

3. 3. Świadczenie usług.

VI Dyrektywa w prosty i logiczny sposób rozróżnia świadczenie usług od dostawy towarów. Świadczeniem usług jest każda transakcja, która nie jest dostawą towaru. Cechą zawartej w dyrektywie definicji usługi jest uniwersalność oraz ponadczasowość. Zapewnia ona realizację postulatu powszechności opodatkowania jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej, o których mowa w I Dyrektywie. Wszystkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności są opodatkowane albo jako dostawy towarów, lub, jeżeli nie spełniają kryteriów dostawy, jako świadczenie usług.
W konsekwencji katalog czynności uważanych na potrzeby dyrektywy za świadczenie usług ma charakter otwarty. Usługą jest bowiem wszystko, co nie jest towarem podlegającym dostawie. Przykładowo jako świadczenie usług zostały wymienione w dyrektywie:

1) przeniesienie własności dobra niematerialnego, bez względu na to, czy jest ono przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny

2. zobowiązanie do nieczynienia lub do tolerowania czynności lub sytuacji (opodatkowaniu VAT podlega nie tylko czynne zachowanie podatnika (działanie), lecz także zachowanie bierne wynikające z zawartej przez niego umowy o charakterze odpłatnym )

3. świadczenie usług w wyniku rekwizycji organu władzy publicznej lub w jej imieniu lub z mocy prawa.

3. 4. Podatnik oraz osoby zobowiązane do zapłaty podatku

Podatnikiem VAT jest każda osoba wykonująca samodzielnie, w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tej działalności.

VI Dyrektywa zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Państwa członkowskie zostały uprawnione do tego, żeby uważać za podatnika również każdego, kto okazjonalnie wykonuje transakcje związane z prowadzoną działalnością, a w szczególności dostawy budynków lub dostawy terenów budowlanych.
Z kręgu podatników wykluczone zostały, co do zasady, organy władzy oraz podmioty prawa publicznego w zakresie sprawowania funkcji publicznych, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności (opłaty, składki etc.). Jeżeli jednak wspomniane wykluczenie prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji, powinny być uważane za podatników. Odrębnie w VI Dyrektywie uregulowana została kwestia osób zobowiązanych do zapłaty podatku. Regułą w systemie rozliczeń wewnętrznych (obrót krajowy) jest, iż osobą tą jest podatnik dokonujący dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jednak, gdy dostawy są realizowane przez podatnika, który nie ma siedziby na terytorium danego państwa, państwa członkowskie mają możliwość zobowiązania do zapłaty podatków odbiorcy. W niektórych przypadkach, wymienionych w dyrektywie, zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dostaw towarów i usług jest odbiorca tych towarów bądź usług. Jako osoby zobowiązane do zapłaty podatku dyrektywa wskazuje ponadto każdego, kto podaje podatek od wartości dodanej na fakturze bądź innym dokumencie pełniącym rolę faktury, a także każdego, kto dokonuje podlegającego w jej myśl opodatkowaniu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów. IV dyrektywa wprowadziła instytucję przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku w miejsce osoby zobowiązanej do zapłaty na zasadach ogólnych. W przypadku importu podatek płatny jest zgodnie z dyrektywą przez osobę lub osoby wskazane przez przepisy prawa krajowego państwa członkowskiego, do którego realizowany jest import, jako zobowiązane do zapłaty podatku z tego tytułu. Na podstawie dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności Powyższa definicja w sposób ogólny wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania VAT. W jej ramach kluczową rolę odgrywa pojęcie działalności gospodarczej. Jedynie osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą być na podstawie dyrektywy uważane za podatnika. Z kręgu podatników VAT wyłączone, co do zasady, zostały organy władzy oraz podmioty prawa publicznego. Zgodnie z dyrektywą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują, lub transakcjami, które zawierają, jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oprócz osób uważanych za podatników VAT w dyrektywie określone również zostały osoby zobowiązane do jego zapłaty. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie, ponieważ nie w każdym przypadku to podatnik jest w myśl dyrektywy zobowiązany do odprowadzenia podatku. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w dyrektywie zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik dokonujący podlegających opodatkowaniu dostaw towarów lub usług. Niemniej w przypadku, gdy dostawy są realizowane przez podatnika, który nie ma siedziby na terytorium danego kraju, państwa członkowskie mogą - na warunkach przez siebie ustalonych wskazać odbiorcę tych dostaw jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Na podstawie dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności

3. 5. Terytorium państwa

Zgodnie z dyrektywą przez terytorium państwa rozumie się obszar, na którym jest stosowany Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, określony w odniesieniu do każdego państwa członkowskiego. Przez terytorium trzecie ("państwo trzecie”) rozumie się każde terytorium inne niż terytoria określone w dyrektywie jako terytorium państwa członkowskiego.

3. 6. Opodatkowanie importu towarów

Obok dostawy towarów i świadczenia usług VI Dyrektywa wymienia w art. 2 import towarów. Opodatkowaniu podlega każda czynność, która odpowiada definicji importu towarów, bez względu na jej charakter - odpłatny czy też nie, oraz bez względu na status osoby, która jej dokonuje.

Osobne reguły dotyczą importu towarów. Obszar Unii Europejskiej jest jednolitym wspólnym obszarem celnym, we wszystkich krajach członkowskich obowiązują takie same cła na podstawie jednolitej wspólnotowej Taryfy Celnej. Jednak ze względu na różne stawki podatku w poszczególnych krajach członkowskich oraz pewne krajowe różnice w innych zasadach VAT podatek od importu należy zapłacić w kraju, w którym dokonano odprawy celnej - dopuszczenia do obrotu. Miejscem opodatkowania jest, co do zasady, to państwo członkowskie, na terytorium którego znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia na teren Unii Europejskiej.

3. 7. Transakcje wewnątrzwspólnotowe

Pojęcie importu towarów, jak wynika z przedstawionej wyżej definicji, nie obejmuje wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi WE. Dokonywane w jej ramach transakcje stanowią, w myśl dyrektywy, odrębną kategorię czynności opodatkowanych, tzw. transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ich wyodrębnienie wiąże się ze zniesieniem od 1 stycznia 1993 r. granic fiskalnych między państwami członkowskimi w ramach dążenia do utworzenia jednolitego (wspólnego) rynku, bez granic wewnętrznych. Zgodnie z Dyrektywą opodatkowaniu VAT podlega również odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze, lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, niekorzystający ze zwolnienia. Jednocześnie dyrektywa określiła, co należy rozumieć przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jest nim nabycie prawa rozporządzania jak właściciel ruchomymi dobrami materialnymi wysłanymi lub przetransportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy lub kupującego, do państwa członkowskiego innego niż państwo, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

3.8. Działalność gospodarcza.

Zgodnie z dyrektywą działalność gospodarcza obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą, wykonywanie wolnych zawodów.Za działalność gospodarczą uważane jest w dyrektywie również używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatów oraz charakteru czy statusu podejmującego ją podmiotu, a także miejsca jej prowadzenia, kwalifikuje dany podmiot jako podatnika VAT. Powyższe stanowi realizację jednego z podstawowych postulatów zawartych w I Dyrektywie dotyczącego powszechności opodatkowania.

.

3.9. Miejsce opodatkowania transakcji

Reguły dotyczące miejsca powstania obowiązku podatkowego uwzględniają zasadę terytorialnej suwerenności podatkowej. Polega ona na tym, że w danym państwie powinny podlegać opodatkowaniu tylko te transakcje, których rzeczywista konsumpcja ma miejsce w tym kraju. Jednocześnie każda transakcja nie może być opodatkowana w więcej niż jednym kraju.

3.10. Miejsce dostawy towarów

Według VI Dyrektywy za miejsce dostawy towarów wysłanych lub przewożonych przez dostawcę, odbiorcę lub osobę trzecią uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub przewozu do odbiorcy. Jeśli towary mają być zainstalowane lub zmontowane po osiągnięciu punktu docelowego - miejscem dostawy jest miejsce, w którym towar zostanie zainstalowany lub zmontowany. Oznacza to, że w handlu między krajami Unii Europejskiej, w państwie wysyłki, stosuje się zerowy VAT, nabywca zaś powinien naliczyć ten podatek według stawek i reguł prawa krajowego.

3. 11. Obowiązek podatkowy

VI Dyrektywa precyzuje, co jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i kiedy powstaje obowiązek podatkowy. Zresztą oba te pojęcia łączą się ze sobą, gdyż powstanie obowiązku podatkowego jest wynikiem zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT-em to zaistnienie takiego stanu faktycznego, który spełnia prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Jest to moment dostawy towarów lub wykonania usług. VI Dyrektywa przewiduje, że o powstaniu obowiązku podatkowego może decydować nie tyle fakt dostawy towarów czy usług, co kwestia płatności za nie. Otóż w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania.

Wprowadzenie innych wyjątków pozostawiono do uznania państwom członkowskim Unii Europejskiej. Mogą one do swoich ustaw krajowych wprowadzić postanowienia uzależniające powstanie obowiązku podatkowego od wystawiania faktur, otrzymania zapłaty czy też upływu określonego czasu od wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W ten sposób możemy mieć do czynienia z regulacjami pozwalającymi na powstanie obowiązku podatkowego w następujących momentach:

• nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu pełniącego taką rolę,

• nie później niż w chwili otrzymania zapłaty,

• w ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku gdy faktura lub dokument pełniący taką rolę nie został wystawiony lub wystawiono go z opóźnieniem.

Państwa członkowskie Unii Europejskiej w szerokim stopniu skorzystały z powyższych możliwości. W ustawodawstwie brytyjskim umieszczono dość daleko idące uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od otrzymania płatności lub wystawienia faktury. Podstawowa reguła brytyjskiej ustawy o VAT mówi, że obowiązek podatkowy zależy od momentu wydania lub udostępnienia towaru lub wyświadczenia usługi. W myśl przepisów szczegółowych dostawę uważa się za wykonaną, gdy nastąpi płatność lub wystawienie faktury, jeśli zdarzenie poprzedzą wydanie towaru lub wyświadczenie usługi. Dodatkowo, jeśli podatnik w ciągu 14 dni od wydania towaru lub wyświadczenia usługi wystawi fakturę VAT, to przyjmuje się, że dostawa miała miejsce z chwilą wystawienia faktury.

3. 12. Ulga na złe długi.

Unijne reguły pozwalają wprowadzić korzystną dla podatnika ulgę w VAT, nieznaną dotychczas w polskim ustawodawstwie dotyczącym tego podatku. Chodzi o ulgę od niezapłaconych należności. Większość krajów Wspólnoty skorzystała z tej możliwości.

Możliwość korzystniejszego rozliczania podatku w sytuacjach powstania nieściągalnych długów następuje poprzez obniżenie podstawy opodatkowania dla VAT. Jest to pewien wyjątek od generalnej reguły obliczania podstawy opodatkowania, przewidzianej w art. 11.A VI Dyrektywy. Zgodnie z tą zasadą podstawą opodatkowania w obrocie wewnątrzunijnym jest całość wynagrodzenia, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta albo nawet osoby trzeciej. Według art. 11.C.1 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku odwołania całości lub części płatności, odmowy zapłaty całej należnej kwoty lub jej części albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty. Można również zastosować tę ulgę do przypadków obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub po wykonaniu usługi. Ulgę tę nazywa się w języku angielskim bad debt relief.
Sformułowanie o częściowym lub całkowitym braku zapłaty wiąże się najczęściej z przypadkami niewypłacalności lub bankructwa kontrahenta. Tego właśnie najczęściej dotyczą uregulowania wprowadzone przez prawie wszystkie państwa Unii (oprócz Grecji), pozwalające w takich przypadkach nie zaliczać należnych, a niezapłaconych należności do podstawy opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym.
Kraje Unii, które skorzystały z możliwości zastosowania tej możliwości obniżenia podatku należnego w większości przypadków uzależniły tę możliwość od pewnego formalnego potwierdzenia niewypłacalności kontrahenta. Najczęściej chodzi tu o ogłoszoną upadłość, bankructwo lub sądowe stwierdzenie niewypłacalności nabywcy towarów lub usług. W Finlandii wystarczy prawdopodobieństwo nieściągalności pieniędzy w rozumieniu standardów rachunkowości, zaś w Irlandii podjęcie wszelkich kroków zgodnych ze zwyczajami kupieckimi w celu odzyskania długu.

Według krajowych uregulowań państw Unii Europejskiej odzyskanie VAT z tytułu złych długów następuje najczęściej poprzez obniżenie kwoty podatku należnego w bieżącym zeznaniu. W Holandii podatnik musi się ubiegać o zwrot bezpośredni podatku, o czym decyduje urząd skarbowy. Hiszpański podatnik wykorzystuje ulgę na złe długi poprzez wystawienie odpowiedniej faktury korygującej. Nie w każdym państwie można odzyskać całość podatku - w Danii ograniczono ulgę do 80 proc. kwoty VAT od należności uznanych za nieściągalne.

4. Stawki podatku VAT w krajach Unii Europejskiej.

4. 1. Podstawa opodatkowania.

W obrocie krajowym na podstawę opodatkowania składa się, co do zasady, wszystko, co stanowi płatność. Obejmuje ona to, co zostało otrzymane lub ma być otrzymane przez dostawcę zarówno od nabywcy, jak i od osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów lub usług. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), cła, opłaty i inne należności, a także tzw. dodatkowe wydatki - takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu czy ubezpieczenia - pobierane od nabywcy przez dostawcę. Jeżeli wydatki te objęte są odrębną umową, na podstawie której są rozliczane, nie wchodzą do podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów lub usług, jednak państwa członkowskie mogą je uważać za wydatki dodatkowe i włączyć do podstawy opodatkowania tych dostaw. Na mocy wyraźnego przepisu dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast obniżek ceny udzielanych za opłatę z góry i zwrotów ceny udzielonych kupującemu oraz uwzględnianych w momencie realizowania transakcji, a także kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy tytułem zwrotu kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. W przypadku importu towarów podstawę opodatkowania stanowi wartość celna określona zgodnie z regułami wspólnotowymi (kwestie celne należą do wyłącznej kompetencji Wspólnoty i są ustalane jednolicie dla całej Unii Europejskiej). Podobnie jak w przypadku dostaw krajowych obejmuje ona podatki, cła, pobrania i inne opłaty należne poza obszarem państwa członkowskiego, na terytorium którego dokonywany jest import, jak również sumy należne z tytułu importu oraz wydatki dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju importu.

4. 2. Stawki podatku VAT w krajach Unii Europejskiej.

VI Dyrektywa określa minimalny pułap stawek podatkowych. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2005 r. podstawowa stawka podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich nie może być niższa niż 15 proc. Natomiast wysokość stawki obniżonej - względnie stawek obniżonych, jako że dyrektywa dopuszcza stosowanie jednej lub dwóch takich stawek - nie może być niższa niż 5 proc. Stawka ta może być jednak stosowana jedynie w odniesieniu do dostaw ściśle określonych towarów i usług. Z dyrektywy nie wynika górny poziom stawek podatku VAT, ale państwa członkowskie porozumiały się co do górnej wysokości stawki podstawowej, która w okresie 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2005 r. nie powinna przekraczać 25 procent.

Założenia wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej przewidują dla państw członkowskich wiele możliwości do ustalania krajowych reguł. Należy do nich również tak istotna i rzucająca się w oczy kwestia jak ustalenie stawek podatku. Różnice ekonomiczne i społeczne, a także chęć krajów członkowskich do fiskalnego ułatwiania dostaw określonych towarów czy usług spowodowały, że stawki pozostały na zróżnicowanym poziomie. Co więcej - nadal nie udało się państwom członkowskim porozumieć co do uporządkowania stawek. Stan jest następujący: VI Dyrektywa przewiduje, że stawka podstawowa nie powinna być niższa niż 15 procent, a preferencyjna - 5 procent. Kraje członkowskie mogą teoretycznie stosować jedną lub dwie stawki obniżone, jednakże nie niższe niż 5 proc. Wiele krajów wynegocjowało jednak prawo do stosowania stawek niższych.

Tabela nr 1. Stawki podatku VAT w Unii Europejskiej w 2003 roku

Kraj	Stawka "super zredukowana”	Stawka zredukowana	Stawka podstawowa	Stawka lekko obniżona
Austria	-	10	20	12
Belgia	1	6	21	12
Dania	-	-	25	-
Finlandia	-	8 i 17	22	-
Francja	2,1	5,5	19,6	-
Grecja	4	8	18	-
Hiszpania	4	7	16	-
Holandia	-	6	19	-
Irlandia	4,3	13,5	21	13,5
Luksemburg	3	6	15	12
Niemcy	-	7	16	-
Portugalia	-	5 i 12	19	-
Szwecja	-	6 i 12	25	-
Wielka
Brytania	-	5	17,5	-
Włochy	4	10	20	-
Źródło: Prawo przedsiębiorcy nr 39/2003 z dnia 29/09/2003 wyd. Grupa Wydawnicza Infor Sp. z o. o.

W niektórych krajach stosowane były stawki podwyższone:

• Belgia 25 i 33 procent

• Francja 25 i 28 procent

Portugalia stosuje inne stawki podatku VAT na kontynencie, a inne na wyspach Azory i Madera. Tam stawki są niższe i stawka zredukowana wynosi 4 procent, pośrednia 8 procent, podstawowa 13 procent.

Kraje przyjęte do Wspólnoty Europejskiej 1 maja 2004 roku musiały podobnie jak Polska dostosować swój system podatkowy do przepisów unijnych.

Słowacja przeprowadziła reformę podatkową również na poziomie podatku od towarów i usług. Otóż w 2003 r. stawka standardowa VAT wynosiła 20 proc., a stawka zredukowana 14 procent. Od nowego roku wprowadzono jedną stawkę tego podatku na wszystkie dobra. Stawka ta wynosi 19 procent.

Na Łotwie podatek od towarów i usług stosowany jest do dostaw dóbr, usług, importu dóbr, spożycia własnej produkcji przedsiębiorstwa. Standardowa stawka VAT wynosi 18 procent. Podstawę opodatkowania tworzy roczna suma ogólnej wartości dostarczonych dóbr i wyświadczonych usług. Od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono dodatkową stawkę obniżoną w wysokości 9 procent, którą objęte są m.in. literatura szkoleniowa, młodzieżowa i naukowa, działalność środków masowego przekazu, dostawy ciepłej i zimnej wody, kanalizacja, usuwanie śmieci, specjalistyczne artykuły dla niemowląt, usługi pogrzebowe, usługi hotelarskie.

Na Węgrzech prawie każda jednostka gospodarcza zobowiązana jest do rozliczania się z VAT, którego stawka w stosunku do większości towarów wynosi 25 procent. Istnieją jeszcze stawki VAT zredukowane do wysokości 15 procent i 5 procent, a w niektórych przypadkach 0 procent. Istnieje również podatek akcyzowy i mimo że dotyczy on małej liczby przedsiębiorstw, stanowi ważne źródło zasilania budżetu państwa.

Parlament Czech nową ustawę o VAT uchwalił w ostatniej chwili, bo tuż przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. 22 kwietnia 2004r.stawka podstawowa podatku od towarów i usług została obniżona z 22 procent do 19 procent Występuje również stawka zredukowana VAT w wysokości 5 procent.

Na Litwie stosowana jest podstawowa stawka podatku VAT wynosząca 18 procent. Ulgowe stawki w wysokości 5 procent stosowane są m.in. dla przewozów pasażerskich, książek, gazet, czasopism, leków, usług hotelowych, ekologicznie czystych artykułów spożywczych i stosowane będą od 2006 r., świeżego oraz schłodzonego mięsa. Stawkę 9 procent tosuje się na ogrzewanie. Natomiast zerowa stawka obowiązuje w przypadku eksportu towarów i usług.

W Estonii stawka podstawowa podatku VAT wynosi 18 procent. Na niektóre dobra i usługi mogą być stosowane stawki obniżone 5 procent i 0 procent.

W Słowenii podatek od towarów i usług jest podatkiem naliczanym od ceny netto, jaką konsument płaci za określone dobro lub usługę. Konsumenci płacą ten podatek pośrednio, a jego odprowadzeniem do urzędu podatkowego zajmuje się przedsiębiorstwo będące płatnikiem lub osoba (fizyczna lub prawna) będąca podmiotem transakcji. Do płacenia VAT zobowiązane są wszystkie przedsiębiorstwa z wyjątkiem małych przedsiębiorstw i rolników, których obroty nie przekraczają progu 5 mln tolarów słoweńskich (SIT) rocznie oraz przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją na eksport i prowadzące działalność w zakresie transportu międzynarodowego. Stawka podstawowa VAT wynosi 19 procent, a obniżona 8 procent.

4.3. Przykład podatku VAT we Włoszech.

Podatek VAT, to jest obowiązkowy dla każdego rodzaju działalności wykonywanej we Włoszech. Przedsiębiorca na początku swojej działalności powinien skontaktować się z odpowiednim biurem, gdzie następnie otrzyma numer dla potrzeb VAT. Firmy indywidualne mogą ubiegać się o numer VAT w oddziałach odpowiednich instytucji w swoich regionach, a korporacje w miejscu, gdzie korporacja ma zarejestrowaną siedzibę.

We Włoszech podstawę opodatkowania VAT dla dostawców dóbr i usług stanowi całkowita wartość należnych opłat, zgodnie z warunkami kontraktu, włączając koszty i wydatki poniesione przy realizacji kontraktu oraz długi lub inne zobowiązania wobec osób trzecich, które nabywca (odbiorca) lub klient bierze na siebie. Wartość celna dóbr jest podstawą opodatkowania w przypadku dóbr importowanych. Struktura włoskiego podatku od wartości dodanej (Imposta sul valore aggiunto) jest podobna do VAT stosowanego we Francji. Beneficjentem podatku jest państwo. Płacą go wszystkie osoby zorganizowane i niezorganizowane w firmy, prowadzące działalność przemysłową, handlową lub rzemieślniczą; artyści i osoby wykonujące wolne zawody; stowarzyszenia i różnego rodzaju formacje, które wyłącznie lub głównie zajmują się działalnością handlową lub rolniczą oraz osoby zajmujące się importem. Osoby dostarczające dobra i usługi, których dotyczy VAT, podlegają opodatkowaniu i muszą płacić narosłe kwoty podatku we wszystkich przeprowadzonych operacjach. Płacą one skumulowaną wartość należną za wszystkie dokonane transakcje do urzędu skarbowego. Przedmiotem podatku jest dostawa dóbr i świadczenie usług na terenie Wspólnoty. Tylko transakcje z krajami spoza Piętnastki traktowane są jak eksport lub import. Podstawę opodatkowania dla dostawców dóbr i usług stanowi całkowita wartość należnych opłat, zgodnie z warunkami kontraktu, włączając koszty i wydatki poniesione przy realizacji kontraktu oraz długi lub inne zobowiązania wobec osób trzecich, które nabywca (odbiorca) lub klient bierze na siebie. Wartość celna dóbr jest podstawą opodatkowania w przypadku dóbr importowanych. Dla transakcji wewnątrz Wspólnoty podatek wymierzany jest dla takiej samej podstawy jak dla transakcji krajowych, z wyjątkiem tych dokonywanych w walutach obcych, gdzie kurs wymiany walut obliczany jest na dzień zawarcia transakcji.

We Włoszech istnieją zwolnienia podatkowe, które obejmują:

• eksport towarów i usług na rzecz zagranicznych zleceniodawców,

• zaopatrzenia oraz naprawy statków i samolotów,

• rozliczenia pieniężne (transakcje obcymi walutami),

• obrót papierami wartościowymi (akcjami i obligacjami), gdy nie mają charakteru zarobkowego,

• leasing i wynajem mienia nieruchomego,

• pośrednictwo i usługi pośredniczące,

• handel gruntami,

• prawa autorskie spadkobierców,

• sprzedaż znaczków pocztowych,

• usługi lokalnej komunikacji publicznej,

• usługi kredytowe i ubezpieczeniowe.

Szeroki zakres zwolnień dotyczy też działalności społecznej, charytatywnej, zdrowotnej, kulturalnej oraz wychowawczej i sportowej.

Podatek płaci podatnik lub potrąca się go z jego konta w związku z importem dóbr i usług bądź zakupu w celach prowadzenia działalności, handlu, uprawiania wolnego zawodu. Podatek do zapłaty może być wymierzany w formie zryczałtowanych rat bazujących na mnożnikach, różnych dla poszczególnych sektorów gospodarki. Podatnicy wypełniają jedno roczne zeznanie podatkowe, które należy złożyć między 1 stycznia a 5 marca każdego roku oraz dokonać zapłaty podatku.

We Włoszech funkcjonuje też stawka zerowa. Stawka ulgowa nałożona jest na

określone dobra i usługi wymienione w załączniku H Dyrektywy VAT, tj. pewne artykuły żywnościowe; krajowy transport pasażerski; woda; niektóre wyroby farmaceutyczne; usługi hotelarskie; wstęp na imprezy kulturalne; wstęp na niektóre imprezy sportowe; prace budowlane na nowych budowlach; wywożenie śmieci, niektóre usługi dotyczące utylizacji śmieci. Dodatkowo stawka ulgowa stosowana jest też do usług wymienionych w aneksie K, czyli: odnawiania i remontu prywatnych mieszkań z wyłączeniem materiałów, które stanowią część usługi oraz domowych usług opiekuńczych. Przegląd towarów i usług, spoza załącznika H, opodatkowanych ulgową stawką VAT, jest duży. 4 procentowa stawka zredukowana obciąża: produkty spożywcze; wyroby farmaceutyczne; książki, gazety i periodyki; abonament TV; sprzęt medyczny; usługi socjalne; sektor budowlany - budowę, remont lub przebudowę budynków mieszkalnych; pestycydy oraz nawozy naturalne i sztuczne.

Stawką zerową objęty jest handel złomem metali żelaznych i nieżelaznych, jak też obrót ziemią, która nie może być wykorzystana na cele budowlane.

We Włoszech występują następujące stawki VAT:

• standardowa - 20 proc.

• ulgowa - 10 proc.

• zredukowana - 4 proc.

5. Numer NIP w krajach Unii Europejskiej

Numer identyfikacyjny VAT odgrywa istotną rolę w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Każdy podatnik VAT posiada swój unikalny numer dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego przyznany przez administrację podatkową państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym jest zarejestrowany na potrzeby VAT. W niektórych przypadkach numerem tym jest ten sam numer, który wykorzystywany jest także dla innych celów podatkowych. Taki numer podatnika VAT z Unii Europejskiej musi być poprzedzony dwuliterowym kodem państwa. Struktura tego numeru różni się w poszczególnych państwach członkowskich. Wyjątek stanowią podatnicy z Niemiec, którzy posiadają dwa odrębne numery identyfikacyjne. Jeden na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego (tzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer), a drugi wyłącznie na potrzeby obrotu krajowego (tzw. Steuernummer). Struktura tych numerów różni się od siebie. Numer VAT niemieckiego podatnika składa się z kodu państwa DE oraz 9 cyfr, natomiast wewnętrzny (krajowy) numer podatkowy składa się z 10 lub 11 cyfr (struktura różni się w zależności od landów).

Tabela nr 2. Formaty numerów identyfikacyjnych VAT w 15 Państwach Członkowskich Unii Europejskiej

Państwo	Kod państwa	Struktura numeru VAT	Liczba znaków	Uwagi
Austria	AT	U99999999	9	Pierwszym znakiem jest zawsze U
Belgia	BE	999999999	9	Tylko cyfry
Dania	DK	99999999	8	Tylko cyfry
Finlandia	FI	99999999	8	Tylko cyfry
Francja	FR	99999999999 lub X9999999999 lub 9X999999999 lub XX999999999	11	Na pierwszym lub drugim miejscu lub też na obu tych miejscach może wystąpić cyfra lub litera. Wszystkie litery oprócz I oraz O są dopuszczalne.
Grecja	EL	999999999	9	Tylko cyfry
Hiszpania	ES	X99999999 lub 99999999X lub X9999999X	9	Zawiera jedną literę na pierwszym lub ostatnim miejscu lub na obu tych miejscach
Holandia	NL	999999999B99	12	Dziesiąty znak jest zawsze literą B
Irlandia	IE	9999999X lub 9X99999X	8	Zawiera literę na ostatnim miejscu. Na drugim miejscu może zawierać cyfrę, literę, znak `'+'' lub `'*''
Luksemburg	LU	99999999	8	Tylko cyfry
Niemcy	DE	999999999	9	Tylko cyfry
Portugalia	PT	999999999	9	Tylko cyfry
Szwecja	SE	999999999999	12	Tylko cyfry
Wielka Brytania	GB	999999999 lub 999999999999 lub GD999 lub HA999	5, 9 lub 12	Numer pięcioznakowy może zawierać litery GD (organizacje rządowe) lub HA (służba zdrowia)
Włochy	IT	99999999999	11	Tylko cyfry

Tabela nr 3. Format numeru NIP w państwach nowoprzyjętych do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r.

Państwo	Kod państwa	Struktura numeru VAT	Liczba znaków	Uwagi
Cypr	CY	99999999X	9	Zawiera literę na ostatnim miejscu
Czechy	CZ	99999999999 lub 999999999999 lub 9999999999999	11, 12 lub 13	Tylko cyfry
Estonia	EE	999999999	9	Tylko cyfry
Litwa	LT	999999999 lub 999999999999 lub 9999999999999	9, 12 lub 13	Tylko cyfry
Łotwa	LV	99999999999	11	Tylko cyfry
Malta	MT	99999999	8	Tylko cyfry
Polska	PL	9999999999	10	Tylko cyfry
Słowacja	SK	999999999 lub 9999999999	9 lub 10	Tylko cyfry
Słowenia	SI	99999999	8	Tylko cyfry
Węgry	HU	99999999	8	Tylko cyfry

Źródło: Podatek VAT w handlu z państwami Unii Europejskiej-broszura wyd. Ministerstwo Finansów Warszawa 2003

Numer identyfikacyjny umieszczany jest obowiązkowo:

2. na fakturach oraz dokumentach zastępczych odnoszących się do wymiany wewnątrz wspólnotowej,

3. na deklaracjach VAT,

4. na zeznaniach podsumowujących,

5. w niektórych rejestrach (rejestr towarów, rejestr wykonawców itp.).

Ponadto numer VAT jest bardzo ważny w przypadku towarowej wymiany wewnątrz wspólnotowej. Podatnik może bowiem zrealizować dostawę wewnątrz wspólnotową podlegającą stawce zerowej dopiero po przedstawieniu mu przez nabywcę swojego ważnego i prawidłowego numeru VAT.

We wspólnocie funkcjonuje system VIES (VAT Information Exchange System - system informatyczny, który pozwala na wymianę informacji pomiędzy państwami członkowskimi o transakcjach wewnątrz wspólnotowych oraz podatnikach VAT) zapewnia administracji podatkowej natychmiastowy dostęp do bazy danych numerów identyfikacyjnych podatników VAT w innym Państwie Członkowskim. W ten sposób dostawca za pośrednictwem własnej administracji podatkowej ma możliwość upewnienia się czy nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (dla celów handlu wewnątrz wspólnotowego). System VIES pozwala zatem dostawcy na weryfikację statusu podatkowego jego kontrahenta.

Z powodu bezpieczeństwa i ochrony danych, narodowe administracje podatkowe nie udostępniają bezpośrednio nazwy i adresu podmiotu, którego dotyczy zapytanie, a jedynie potwierdzają lub nie stan faktyczny podany przez podatnika. Potwierdzanie numerów identyfikacyjnych, przydzielonych podatnikom VAT, odbywa się za pośrednictwem jednostek administracyjnych (np. urzędów skarbowych) kraju, z którego pochodzi podatnik zwracający się o weryfikację takiego numeru (telefonicznie, pocztą elektroniczną lub faksem), w niektórych krajach także w systemie on-line.

6. Harmonizacja podatku VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej.

Silnym bodźcem do harmonizacji stawek podatku pośredniego było zatwierdzenie w roku 1985 ściśle określonych zadań, które musza zostać podjęte, aby dokończyć tworzenie rynku wewnętrznego Wspólnoty. Lord Cockfield mocno podkreślał, przedstawiając swoją Białą Księgę w czerwcu 1985 roku, że stawki tych podatków powinny być zbliżone, jeżeli cel, którym jest osiągnięcie wszystkich kontroli granicznych ma zostać osiągnięty. Jako zbliżenie stawek podatkowych miał na myśli takie ustanowienie stawek podatkowych aby nieznacznie tylko odbiegały od siebie w poszczególnych krajach. Takie zbliżenie stawek ma na celu zniesienie zakłóceń w wymianie handlowej. Za wzór uznał Stany Zjednoczone Ameryki, gdzie poszczególne stany ściągają podatki obrotowe po różnych stawkach, ale różnica między nimi jest na tyle mała, że nie wywołuje większej międzystanowej wymiany handlowej z powodu korzyści płynących z zapłaty niższego podatku.

W czerwcu 1987 roku Komisja wysunęła propozycje, które powinny zostać wdrożone przez państwa członkowskie nie później niż do 31 grudnia 1992 roku. Dla podatku VAT zaproponowano dwa przedziały stawek: stawkę standardową w granicach 14-20 procent i stawkę zredukowaną na towary pierwszej potrzeby wynoszącą 4-9 procent. Zredukowaną stawka miały zostać objęte towary:

• artykuły żywnościowe

• produkty energetyczne przeznaczone do ogrzewania i oświetlania

• wodę

• farmaceutyki

• książki

• gazety

• czasopisma

• przewóz pasażerów

Państwa członkowskie mogły swobodnie ustalać stawki podatkowe w swoich krajach, pod warunkiem, że mieściły się w zaproponowanych przedziałach.

Dla podatku akcyzowego Komisja zaproponowała całkowita harmonizacje w tej dziedzinie. Ustalono dokładne stawki podatku na wszystkie produkty objęte akcyzą.

Propozycje Komisji, których zatwierdzenie mogło nastąpić przez jednomyślne przyjęcie ich przez Radę Ministrów po otrzymaniu opinii Parlamentu Europejskiego, zostały przedstawione z nadzieją, że sprawią minimum możliwych kłopotów państwom członkowskim. Chociaż wszystkie kraje musiały wnieść do swoich systemów podatkowych pewne drobne poprawki, Komisja uważała, że trzy państwa członkowskie (Belgia, Włochy i Holandia) po dokonaniu zmian będą w stanie w dalszym ciągu utrzymać ten sam poziom ogólnych przychodów podatkowych pochodzących VAT i akcyzy, jaki utrzymywały dotychczas. Jedno państwo członkowskie ( Francja ) mogło doznać małej straty budżetowej, podczas gdy trzy inne państwa członkowskie ( Grecja, Niemcy i Wielka Brytania ) mogły liczyć na niewielki lub tylko średni wzrost we wpływach budżetowych. Dwa dalsze państwa członkowskie (Hiszpania, Luksemburg i Portugalia) mogły liczyć na poważny wzrost wpływów budżetowych.

Oprócz Danii i Irlandii, państw, które musiałyby otrzymać pewną rekompensatę za „poważne straty budżetowe”, krajem, który jak przewidywano, sprawi najwięcej kłopotów w związku z powyższymi propozycjami, była bez wątpienia Wielka Brytania. Anglia stosuje obecnie stawkę zerową dla wielu artykułów, łącznie z żywnością, ubraniami dla dzieci, książkami (podobnie jak Irlandia). W swojej kampanii wyborczej w 1987 roku Margaret Thatcher zapowiedziała, że „założy weto” przeciwko każdej próbie uniemożliwiającej zastosowanie zerowej stawki podatkowej w Wielkiej Brytanii w przyszłości.

Chociaż propozycje lorda Cockfielda nie zawierały zaleceń w sprawie dalszego utrzymania stawki zerowej, to jednak rzeczywiście pokazały, że szereg państw członkowskich stanie najprawdopodobniej przed „poważnymi politycznymi, społecznymi lub budżetowymi” trudnościami, chcąc zastosować je w całości. Dlatego też Komisja zaprosiła zainteresowane państwa członkowskie, po zapoznaniu się z rodzajem napotkanych przez nie trudności, do występowania o derogacje ( odstępstwa od postanowień dyrektyw i rozporządzeń, które teoretycznie są tymczasowe, ale w praktyce mogą obowiązywać w nieskończoność), tak aby w realizacji tych aktów prawnych nie miały do nich zastosowania niektóre ich części.

Zanim państwa członkowskie doszły do porozumienia we wszystkich kwestiach wysuniętych przez Cockfielda, przez cztery lata targowały się między sobą. W czerwcu 1991 roku osiągnięto w Radzie Ministrów polityczną zgodę na zatwierdzenie tych propozycji, chociaż z wieloma poprawkami i w nieco innej formie.

Poprawione propozycje zakładały, że od 1 stycznia 1993 roku standardowa stawka podatku VAT powinna wynosić minimalnie 15 proc. we wszystkich państwach członkowskich; ale nie ustalono wartości maksymalnej. Dodatkowo sporządzono listę około 20 towarów i usług, które-jak uważano- nie podlegają intensywnej wymianie między państwami członkowskimi (znalazły się na niej między innymi żywność, energia przeznaczona na ogrzewanie mieszkań, oświetlenie, książki oraz prasa). Do jednej lub kilku pozycji z tej listy można było zastosować obniżoną stawkę podatku, ale nie mniejszą niż 5 proc. Najpoważniejszym ustępstwem wobec Wielkiej Brytanii było wyrażenie zgody na dalsze utrzymanie stawek zerowych oraz innych stawek mniejszych od 5 proc., jeśli weszły one w życie przed 1 stycznia 1991 roku. Specjalne odstępstwa zastosowano wobec Luksemburga, Portugalii i Hiszpanii, które musiałyby dokonać gruntownych zmian, aby w pełni zrealizować przedstawione propozycje. Wielka Brytania nie musiała dokonywać żadnych zmian w odniesieniu do zawartej umowy. Poprawione propozycje zostały w końcu zatwierdzone w lipcu 1992 roku. W drodze dyrektywy ustalono minimalną stawkę standardową podatku VAT w wysokości 15 proc. na okres czterech lat. Wszystkie te przygotowania wiązały się z procesem przejściowym, mającym się zakończyć nie później niż do 1 stycznia 1997 roku, podczas którego podatek VAT na towary eksportowane w granicach Wspólnoty miał być pobierany w kraju przeznaczenia niż w kraju pochodzenia. Po tej dacie wszystkie towary powinny być opodatkowane w oparciu o tę samą podstawę, bez względu na to, gdzie zostały sprzedane. Komisja została zobowiązana do przygotowania projektu stałego systemu do końca 1994 roku. Chociaż dotrzymała terminu, to i tak państwa członkowskie nie mogły dojść do porozumienia w sprawie stałego systemu poboru podatku, w związku z czym porozumienia przejściowe funkcjonowały nadal, z małym widokiem na wcześniejszą zmianę, mimo że obie grupy: producentów i konsumentów domagały się ujednolicenia systemu. Nastąpiło znaczne zbliżenie stawek podatku VAT miedzy rokiem 1987 i 1997. częściowo spowodowały to siły rynkowe, ale było również rezultat realizacji dyrektywy z 1992 roku. Rozpiętość maksymalnych stawek podatku VAT między państwami członkowskimi została obniżona z poziomu 26 proc. do 10 proc., a wszystkie stawki wyższe od stawki standardowej zostały zlikwidowane.

Tabela nr 4. Zbliżenie stawek podatku VAT w latach 1987 - 1997
W krajach Unii	Europejskiej
Państwo	1987		1997
		Stawka maksymalna	Stawka standardowa	Stawka maksymalna	Stawka standardowa
Austria			20,00	20,00
Belgia	33,00	19,00	21,00	21,00
Dania	22,00	22,00	25,00	25,00
Finlandia			22,00	22,00
Francja	33,30	18,60	20,60	20,60
Grecja	36,00	18,00	18,00	18,00
Hiszpania	33,00	12,00	16,00	16,00
Holandia	20,00	18,50	17,50	17,50
Irlandia	25,00	21,00	21,00	21,00
Luksemburg	12,00	12,00	15,00	15,00
Niemcy	14,00	14,00	15,00	15,00
Portugalia	30,00	17,00	17,00	17,00
Szwecja			25,00	25,00
Wlk. Brytania	15,00	15,00	17,50	17,50
Włochy	38,00	19,00	19,00	19,00
Źródło: " Przewodnik po Unii Europejskiej " Dick Leonard wydanie drugie Warszawa 2003 str. 170

Jeśli propozycje dotyczące zbliżenia stawek VAT znacznie zmodyfikowano, to propozycje w sprawie akcyzy zostały w rzeczywistości odrzucone. Zamiast całkowitej harmonizacji, postulowanej przez lorda Cockfielda, Rada Ministrów uzgodniła w czerwcu 1991 roku, że minimalne stawki, w przeważającej mierze o wiele niższe od tych faktycznie płacone w większości państw członkowskich, powinny zostać ustalone po 1 styczniu 1993 r. Jednak osiągnięcie porozumienia pomiędzy północnymi członkami Wspólnoty, którzy nakładają wysokie podatki na alkohol i tytoń w celu osiągnięcia przez państwo znacznych dochodów, jak i z powodu znacznych wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia, a krajami śródziemnomorskimi, dużymi producentami wina i tytoniu, na które tradycyjnie nie nakładają podatku lub ściągają podatek niski, okazało się niemożliwe.

7. VAT jako źródło budżetu Unii Europejskiej.

Budżet Unii Europejskiej jest aktem, który każdego roku pozwalana finansowanie wszystkich działań i interwencji wspólnotowych. Wyraża on poprzez przyznanie środków, realizowane priorytety i kierunki polityczne.

Każdego roku w grudniu Parlament Europejski uchwala budżet Unii. Wchodzi on w zżycie po podpisaniu przez przewodniczącego Parlamentu Europejskiego. Od Traktatów Luksemburskich z 1970 i 1975 roku, które wprowadziły dochody własne Wspólnoty, Parlament Europejski i Rada stały się dwoma niezależnymi organami władzy budżetowej, którą dzielą między sobą. Między majem a październikiem odbywa się czytanie projektu budżetu, gdy Parlament i Rada po dwóch czytaniach projektu nie dojdą do porozumienia co do wysokości wydatków, Parlament ma prawo odrzucić cały budżet i procedura musi zacząć się od nowa. Jedynie sygnowanie przez przewodniczącego Parlamentu Europejskiego sprawia, że budżet staje się wykonawczy. Po uchwaleniu budżetu Parlament kontroluje właściwe użytkowanie środków publicznych, za pośrednictwem komisji kontroli budżetowej. Oznacza to, że sprawuje ciągłą kontrolę zarządzania środkami i ocenia efekty finansowania w oparciu o budżet wspólnotowy. Przed przyznaniem Komisji Europejskiej absolutorium z wykonania budżetu, Parlament ocenia co roku jej odpowiedzialność polityczną.

Budżet Unii Europejskiej jest bardzo niewielki w porównaniu z budżetem poszczególnych państw członkowskich. Nie przekracza 2,5 procent sumy budżetów narodowych. W roku 1997, zgodnie z postanowieniem Komisji Europejskiej, każdy obywatel Unii Europejskiej miał zapłacić średnio na rzecz Unii 220 ECU i około 50 razy więcej na rzecz własnego kraju. Mimo niewspółmierności w stosunku do budżetów krajowych, budżet Unii Europejskiej jest źródłem częstych sporów pomiędzy państwami członkowskimi.

Jego ewolucja odzwierciedla kolejne transformacje konstytucji europejskiej. W 1970 roku budżet Wspólnoty wynosił 3,6 miliardów ECU ( czyli 19 ECU na jednego mieszkańca Unii rocznie) i składał się niemal w całości z wydatków rolnych wynikających ze wspólnej polityki rolnej. Dzisiaj budżet Unii wynosi 93 miliardy EURO ( czyli 250 EURO jednego mieszkańca Unii rocznie ).

7. 1. Źródła dochodów Unii Europejskiej.

Źródła dochodów Wspólnoty Europejskiej zmieniały się w ciągu lat. Europejska Wspólnota Węgla i Stali, która ma własny budżet operacyjny , była zawsze finansowana przez podatek nałożony na przedsiębiorstwa zajmujące się produkcja węgla i stali. Ogólny budżet Wspólnoty był początkowo finansowany przez system narodowych składek, opartych głównie na produkcie krajowym brutto ( PKB) państw członkowskich roku 1970 zdecydowano zastąpić te składki przez tzw. Fundusze własne Wspólnoty. Obecnie składają się one z czterech oddzielnych elementów:

1. Opłaty celne, podatki nakładane na produkty importowane spoza Wspólnoty.

2. Podatki nałożone na towary rolne, którymi objęty jest import różnych produktów żywnościowych, mających wpływ na wzrost cen we Wspólnocie, oraz podatki nałożone na produkty, które cechuje nadmierna podaż.

3. Część podatku VAT. Do tej pory ten element miał największe znaczenie. Początkowo udział v podatku VAT wynosił maksymalnie 1 proc. Ostatecznej oceny sprzedaży wspólnej bazy towarów towarów i usług (konieczne stało się zróżnicowanie zarówno stawek, jak i zasięgu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Górna granica stawki została podniesiona do 1,4 procent w 1986 roku, ale stopniowo obniżała się do 1,0 procent w 1999 roku.

4. Składniki państw członkowskich. Opierają się ona na udziale państwa członkowskiego w całkowitym produkcie narodowym brutto (PNB). Wielkość składki jest ograniczona do wysokości, która pozwoliłaby na osiągniecie całkowitego dochodu Wspólnoty Europejskiej na maksymalnym poziomie 1,2 procent. Produktu narodowego brutto (PNB) WE w 1993 r. i 1994, stopniowo rosnąc do maksymalnego poziomu 1,27 procent w 1999 roku

Tabela nr 5. Dochody budżetowe w Unii Europejskiej w latach 2001-2001
Źródło dochodów budżetowych	2001		2002
		w mln euro	w %	w mln euro	w %
Podatki nałożone na produkty rolne	1 132,90	1,21	1 121,70	1,17
Podatki nałożone na cukier i izoglukozę	839,80	0,90	770,90	0,81
Opłaty celne	14 237,30	15,21	15 765,90	16,49
Koszty gromadzenia zasobów własnych	-1 621,00	-1,73	-1 765,80	-1,85
Zasoby własne: udział w podatku VAT	30 625,10	32,71	36 603,90	38,29
Zasoby własne: udział w PNB	34 460,20	36,81	42 318,70	44,27
Saldo udziału w podatku Vat i udziału w PNB z poprzedniego roku	1 044,00	1,12	*
Bilans budżetu z poprzedniego roku	11 612,70	12,40	*
Inne dochody	1 284,00	1,37	783,20	0,82
Dochody ogółem:	93 615,00	100,00	95 598,50	100,00
* -pozycja symboliczna
Żródło:"Przewodnik po Unii Europejskiej " D. Leonard wyd. drugie ,Warszawa, 2003 str 114

Wzrost udziału w podatku VAT w budżecie Unii Europejskiej w roku 2002 do roku 2003 wyniósł 5,58 %.

Rozdział 3.

Zmiany w podatku VAT i akcyzie po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

1. Wprowadzenie.

1 maja 2004 roku Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. Dla podatników oznaczało to wejście do europejskiego systemu podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku została zastąpiona nowa ustawą o podatku VAT z 11 marca 2004 opublikowaną w Dzienniku Ustaw Nr 11,poz. 50 z 5 kwietnia 2004 roku.. Weszła w życie po 14 dniach od jej ogłoszenia tj. 20 kwietnia 2004 roku.

Dotychczasowe problemy z interpretacją przepisów o VAT były rozstrzygane w oparciu o orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W nowym unijnym stanie prawnym równolegle trzeba będzie sięgać do dyrektyw i przepisów unijnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Polskie przepisy, orzecznictwo i interpretacja nie mogą być sprzeczne z przepisami unijnymi.

Polskie przepisy podatkowe wymagają szybszego przystosowania do standardów unijnych, nie tylko w zakresie definicji , a przede wszystkim powinny być przejrzyste , czytelne dla podatnika, niezmienne. Od kilku lat trwają prace nad harmonizacją polskich przepisów podatkowych z dyrektywami unijnymi.

W miarę przybliżania się momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej w coraz szybszym tempie zmieniano przepisy podatkowe w celu dostosowania ich do wymagań unijnych. W 2002 roku wprowadzono nowelizację do ustawy o podatku od towarów i usług. Bardzo istotną zmianą harmonizującą nasze przepisy z przepisami Unii jest wprowadzenie opodatkowania sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji oraz przeniesienia autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego w odniesieniu do programu komputerowego. Ta zmiana ma na celu uporządkowanie obrotu licencjami. Do tej pory w praktyce zdarzało się, że pod pozorem sprzedaży licencji ( a więc czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ) dokonywali obrotu towarami i usługami. Ta zmiana dotyczy także sprzedaży praw do wynalazków, wzorów użytkowych, znaków towarowych, wspólnego znaku towarowego, wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego. Wprowadzenie tych zmian do ustawy o podatku VAT spowodowało dodatnie skutki dla budżetu państwa .Inną ważną zmianą , która dostosowuje nasze podatki do zasad panujących w Unii jest wprowadzenie zasady „ terytorialności ” podatku VAT. Zgodnie z postulatem art.2 Dyrektywy we wszystkich aktach prawnych regulujących opodatkowanie VAT w krajach Unii Europejskiej, jak również w innych krajach, które oparły swoje regulacje prawne na zapisach VI Dyrektywy stosuje się ograniczenie opodatkowania do czynności wykonywanych na terytorium danego Państwa. Podobnie jest również w Polsce , bo zgodnie z ustawą o podarku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega „ sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej ”. Ograniczenie obowiązywania danej jurysdykcji podatkowej wyłącznie do czynności wykonywanych na terenie danego państwa ma na celu uniknięcie sytuacji, w której ta sama czynność mogłaby być jednocześnie objęta podatkiem pośrednim w dwóch różnych krajach, bądź nie podlegać opodatkowaniu w żadnym z nich. Samo ustanowienie zasady terytorialności nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem uniknięcia podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy płatnikami w różnych krajach. Konieczne jest przyjęcie przez wszystkie państwa spójnego systemu zasad uznawania transakcji za wykonaną w danym miejscu. Jednym z podstawowych postulatów harmonizacji VAT w krajach Unii Europejskiej jest opodatkowanie każdej transakcji dokładnie jeden raz. Dlatego tak ważne jest miejsce ustalenia powstania obowiązku podatkowego. Polska ustawa o VAT nie zawiera praktycznie żadnych reguł pozwalających wskazać miejsce opodatkowania danej transakcji, chociaż reguła terytorialności została wprowadzona. Dopiero w nowelizacji ustawy która weszła w życie 26 marca 2002 roku wprowadzono nowy zapis zawierający zasady dotyczące miejsca opodatkowania, ale reguła ta dotyczy wyłącznie usług polegających na sprzedaży niektórych praw majątkowych i udzielaniu licencji. W praktyce przyjmuje się, że miejsce opodatkowania jest uzależnione od miejsca faktycznego ( fizycznego ) wykonania świadczenia. Kryterium to jest trudne do zastosowania, szczególnie w przypadku usług niematerialnych, czy usług telekomunikacyjnych, usług świadczonych przez Internet, czy usług projektowych wykonywanych na terytorium różnych krajów. Należy podkreślić, że zasady dotyczące miejsca powstawania obowiązku podatkowego w transakcjach międzynarodowych stanowią jeden z najistotniejszych elementów realizacji podstawowych celów harmonizacji VAT w Unii Europejskiej, to jest zapewnienie unikania podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, a także zapewnienie równych warunków gospodarowania podmiotom gospodarczym. W tej sytuacji jak najszybsze wprowadzenie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przepisów odpowiadającym regułom zawartym w art. 8 i 9 VI Dyrektywy jest konieczne.

Wspólną cechą polityki podatkowej prowadzonej w krajach wysokorozwiniętych jest nioski udział podatków od dochodów przedsiębiorstw w dochodach budżetów państw, a zwiększający się udział podatków pośrednich, a przede wszystkim VAT w dochodach budżetowych. Wpływy budżetowe z tytułu opodatkowania przedsiębiorstw nie przekraczają 10 %, zaś wpływy z podatków pośrednich, głównie VAT , osiągają prawie 25 %.

Jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT jest powszechność opodatkowania, co oznacza, że podatkowi temu powinny podlegać wszelkie transakcje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizacją tego postulatu jest niewątpliwie-zawarta w art.6 - definicja „świadczenia usług”. Zgodnie bowiem z art.6(1) VI Dyrektywy, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów w rozumieniu art.5. tak skonstruowana definicja usług powoduje, iż praktycznie wszystkie odpłatne transakcje, wykonywane przez podmioty gospodarcze w ramach prowadzonej działalności, o ile nie są specyficznie wyłączone, podlegają VAT. Z powyższej definicji świadczenia usług wynika też, iż zaklasyfikowanie danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług uzależnione jest w praktyce od spełnienia kryteriów uznania za towar. Definicja usługi ma bowiem negatywny charakter i jest w istocie dopełnieniem definicji towarów.

Ważnym momentem było przystosowanie definicji dostawy towarów w prawie polskim do definicji obowiązującej w prawie unijnym. Zgodnie z artykułem 5(1) VI Dyrektywy za dostawę towarów uznaje się „przekazanie prawa do dysponowania rzeczą jako właściciel”. Przy czym za rzecz, zgodnie z art. 5(2) uznawane są również: dostawa energii elektrycznej, gazu, ciepła, chłodzenia i im podobnych. Państwa członkowskie mogą ponadto rozszerzyć katalog rzeczy o określone prawa na nieruchomościach, prawa rzeczowe uprawniające do używania nieruchomości oraz udziały lub inne tytuły będące odpowiednikiem udziałów, dające ich posiadaczowi prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Dostawa towarów zgodnie z art.5(4) Dyrektywy obejmuje również przekazanie własności mienia na zamówienie złożone przez organ publiczny lub w jego imieniu oraz wydanie mienia w zamian za odszkodowanie, jeżeli obowiązek wymiany mienia wynika wprost z przepisów prawa.

Natomiast zgodnie z art. 5(4)(b) za dostawę towarów uznaje się także faktyczne wydanie towarów na podstawie umowy zawartej w celu ich udostępnienia do używania na czas określony albo w ramach umowy sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności-jeżeli taka umowa przewiduje przekazanie własności towarów najpóźniej po wniesieniu ostatniej raty płatności. W świetle punktu (c) ustępu 4-dostawą towarów jest również ich przekazanie zgodnie z umową, która przewiduje prowizję od zakupu lub sprzedaży. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art.5(4), państwa członkowskie mogą rozszerzyć katalog czynności uznawanych za dostawę towarów o wykonanie określonych robót budowlanych.

Odnosząc się do definicji towaru, należy uznać, że jej zakres przyjęty w przepisach polskiej ustawy o VAT jest podobny do rozwiązań VI Dyrektywy. Oba akty prawne definiują towar w oparciu o cywilistyczną kategorię rzeczy, rozszerzoną o różnego rodzaju postacie energii. Jednak polska ustawa definiuje towar jako „rzeczy ruchome oraz budynki i budowle”. W konsekwencji wyłączone zostały nieruchomości rynkowe, co stanowi istotne odstępstwo od wymogów VI Dyrektywy. Polska ustawa nie przewiduje ponadto uznania za towary praw rzeczowych ustanawianych na nieruchomościach, które mogą być objęte definicją towarów na podstawie artykułu 5(3) VI Dyrektywy. W polskiej regulacji prawnej wyłączone z definicji towaru zostały nieruchomości gruntowe, co stanowi poważne odstępstwo od wymogów VI Dyrektywy. Polska ustawa nie przewiduje ponadto uznania za towar praw rzeczowych uznawanych na nieruchomościach, które na podstawie VI Dyrektywy mogą być objęte definicją towaru i powinny podlegać opodatkowaniu.

Należy uznać, że zakres opodatkowania, przyjęty przez polskie ustawodawstwo, nie odbiega istotnie od zakresu czynności opodatkowanych na podstawie VI Dyrektywy.

Polski ustawodawca próbuje dostosować także definicję świadczenia usług. Zgodnie z art. 6(1) VI Dyrektywy, za świadczenie usług uznaje się każdą transakcję , która nie jest dostawą towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęciem zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszystkich transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Istnieje różnica między polskimi, a unijnymi regulacjami w zakresie definicji usług, polega ona na tym, że w polskiej ustawie podlegają opodatkowaniu jedynie czynności wymienione w klasyfikacjach statystycznych, bądź wymienione przez ustawodawcę w ustawie. Praktyka pokazuje, zakres ten nie obejmuje wszystkich transakcji uznawanych przez VI Dyrektywę za świadczenie usług. W ten sposób poza systemem VAT pozostaję przenoszenie praw lub udzielanie licencji dotyczących wszelkich utworów chronionych ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( np. fonogramów, wideogramów, nadań, utwory naukowe, sceniczne, muzyczne, audiowizualne ). Nieopodatkowane są również umowy polegające na zobowiązaniu się o niepodejmowanie czynności i działań konkurencyjnych. Bowiem zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej opodatkowaniu podlegają czynności świadczone na rzecz innego podmiotu, a nie zobowiązanie się do zaniechania tych czynności. Ten stan jest naruszeniem zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w artykule 2 I Dyrektywy.

2. Polski podatnik w Unii Europejskiej.

W nowej ustawie VAT kryterium decydującym o uznaniu podmiotu ( osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej) za podatnika podatku VAT jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej bez względu na cel i rezultat tej działalności. Ustawa wprowadziła kategorię podatników podatku od towarów, która nie wiąże ich z wykonywaniem działalności gospodarczej, ale z wykonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nastąpiło zniesienie granic celno-podatkowych pomiędzy Polską a innymi państwami członkowskimi. W związku z tym polski podatnik VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie handlowym towarami zobowiązany będzie posługiwać się numerem identyfikacji NIP z dodatkowym kodem kraju „PL”.

Polskim podatnikom VAT nie będą nadawane nowe numery identyfikacyjne VAT dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej polski podatnik VAT będzie posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej NIP z dodatkowym kodem państwa „PL” według poniższego formatu:

PL 9999999999 (10 znaków, tylko cyfry), czyli Kod państwa + dotychczasowy NIP.

Przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej (dostawa lub nabycie) podatnik ma obowiązek powiadomić o tym zamiarze właściwy urząd skarbowy. Co istotne, podając numer swojego kontrahenta podatnik musi wskazać same znaki zawarte w tym numerze, czyli cyfry, litery (w numerze irlandzkim dopuszczalne są także znaki „+” lub „*”). Nie należy natomiast podawać kropek, myślników lub przerw.

Kod państwa (w naszym przypadku będzie to kod „PL”) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych z podatnikami VAT z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

3. Handel wewnątrzwspólnotowy.

Opodatkowanie dostaw towarów między różnymi krajami Unii Europejskiej to obszar regulacji prawnych, gdzie polskich podatników czekają najpoważniejsze zmiany. Nie zawsze będą one oznaczały zmianę obciążeń podatkowych, ale schemat opodatkowania i rozliczanie podatku zostaną ustalone w zupełnie nowy w Polsce sposób. Opodatkowanie VAT od dostaw wewnątrz Unii Europejskiej uregulowano - co ciekawe - przepisami przejściowymi VI Dyrektywy (art. 28a-28n). Ich wprowadzenie z początkiem 1993 roku wiązało się ze zniesieniem wewnętrznych granic celnych między członkami UE. Jednak wciąż istniejące różnice w praktycznym stosowaniu reguł VAT przez poszczególne państwa członkowskie spowodowały, że przepisy przejściowe ugruntowały się i na ich bazie powstały dość trwałe zasady.

Przy tworzeniu tych zasad kierowano się podstawowymi kryteriami przyświecającymi całemu systemowi unijnego VAT. Wzięto pod uwagę zasadę neutralności dla biznesu, jednokrotnego opodatkowania danej transakcji, a także nałożenia podatku w kraju, gdzie towar trafia do ostatecznego konsumenta. W konsekwencji zbudowano system, w którym dostawca nie ponosi w swoim kraju ciężaru podatkowego - to nabywca jest zobowiązany zapłacić go u siebie (oczywiście może ten podatek - co do zasady - później odzyskać). Konstrukcja dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nieco przypomina poprzednie podatkowe uregulowania eksportu i importu, aczkolwiek oczywiście bez odpraw celnych. Zwolnieniu w kraju wysyłki towarzyszy opodatkowanie w kraju przeznaczenia. Inaczej jest w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw dla osób fizycznych, nie będących podatnikami. Co do zasady, takie transakcje są opodatkowane w kraju wysyłki (wyjątki dotyczą jedynie tzw. nowych środków transportu i towarów podlegających akcyzie). Jednak gdy jeden podatnik rozwinie sprzedaż dla osób fizycznych w innym kraju do skali przekraczającej określony poziom obrotów (35-100 tys. euro, zależnie od lokalnych krajowych regulacji), będzie musiał zarejestrować się w kraju dostawy i tam obliczać podatek.
Przepisy o dostawach wewnątrz Unii zawierają również reguły opodatkowania dostaw trójstronnych, tj. takich, w których w transakcji uczestniczą trzy podmioty: dostawca, pośrednik i odbiorca, przy czym towar wędruje wprost od dostawcy do odbiorcy. Zasady te upraszczają naliczanie podatku, podobnie jak w przypadku innych reguł upraszczających handel wewnątrz Wspólnoty, np. regulujących opodatkowanie transportu między krajami UE. Kolejną nowością dla polskich podatników będzie opodatkowanie transferu towarów należących do jednego podmiotu w ramach Unii Europejskiej i związane z tym nowe pojęcia "consignment stock” i "call-off stock”, czyli zagranicznych magazynów.
Zdając sobie sprawę z faktu, że zasygnalizowane tu pojęcia są wciąż mało znane w naszym kraju, a będą dotyczyły pokaźnej liczby podatników, zdecydowaliśmy się opisać te zagadnienia nieco szerzej niż pozostałe problemy europejskiego VAT. Właściwe wykorzystanie tych nowych instytucji prawnych może być biznesową szansą dla wielu firm rozwijających swoją działalność na rynku europejskim.

4. Dostawa towarów i nabycie wewnątrz Wspólnoty.

W handlu towarami między Polską a innymi krajami Unii Europejskiej znikną bariery celne, ale zasady naliczania VAT w takich obrotach będą z grubsza podobne do dzisiejszych. Pojawią się procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej, odpowiadające dzisiejszym zasadom eksportu i importu do i z Unii. Wejście do Unii Europejskiej oznacza zniesienie odpraw celnych w handlu z partnerami w krajach członkowskich. Za import i eksport uważa się przywóz i wywóz towarów z i do krajów nienależących do Unii Europejskiej. Pod tym względem sprzedaż towarów np. z Polski do Hiszpanii nie będzie się różniła od dzisiejszej sprzedaży z Lublina do Wrocławia.

Od 1 maja 2004 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 nowej ustawy o VAT). Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zastąpiło eksport towarów z krajów członkowskich Unii Europejskiej i oznacza wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) w wykonaniu czynności opodatkowanych, na terytorium innego państwa członkowskiego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania takich dostaw i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia, gdy nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika (który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE), lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

5. Podstawa opodatkowania obrotu.

Przywóz towaru do Polski z innego państwa Unii spowoduje konieczność samonaliczenia VAT, wywóz do krajów Unii Europejskiej będzie zaś podlegał stawce zerowej. Zaznaczyć trzeba, że od tej podstawowej zasady będzie sporo wyjątków, a handlujący z Unią będą musieli spełnić nieco nowych wymogów. Odpadną oczywiście problemy z odprawami celnymi i dokumentowaniem pochodzenia towarów z Polski czy innego kraju UE. Takie właśnie przepisy - będące prowizorycznym naśladownictwem zasad opodatkowania importu/eksportu - przewiduje VI Dyrektywa. Znalazły się one też we wstępnym projekcie polskiej nowej ustawy o VAT. W podstawowym schemacie, gdy dostawa towarów (niekoniecznie sprzedaż) następuje pomiędzy podmiotami z różnych krajów Unii Europejskiej, mechanizm VAT będzie działał następująco. Dostawca towaru (np. z Niemiec) wysyła towar odbiorcy (np. w Polsce) i u siebie stosuje stawkę 0 proc. - jak dla eksportu. Towar przejeżdża granicę bez żadnych kontroli urzędów celnych czy skarbowych - ani niemieckich, ani polskich. Polski nabywca otrzymuje fakturę od niemieckiego partnera, ale wykazane na niej zero podatku nie oznacza, że może to potraktować tak, jakby dostał fakturę z zerowym VAT od polskiego kontrahenta. Musi bowiem sam naliczyć VAT według stawki jak dla danego towaru. Z grubsza rzecz biorąc - powinien zrobić to samo, co w dotychczas stosowanych dokumentach celnych SAD, gdzie również oblicza się VAT od importowanych towarów, a następnie się go płaci. Takie samonaliczenie będzie prawdopodobnie dokonane w comiesięcznej deklaracji podatkowej (a nie jak dotychczas - w SAD wystawianym przy okazji odprawy celnej każdej partii towaru). Zapłacony podatek będzie dla nabywcy - co do zasady - podatkiem naliczonym, którego kwota obniży kwotę podatku należnego w rozliczeniu za dany miesiąc.

6. Dokumentacja handlu we Wspólnocie.

Podatników handlujących z innymi krajami Unii Europejskiej czekają nowe obowiązki związane ze zbiorczymi zestawieniami dostaw towarów.
Poza tym od 1 maja 2004 r. znikną odprawy celne i rozmaite koszty z nimi związane. Konsekwencją tego będzie jednak konieczność wypełniania nowych dokumentów. Ale ta nowa buchalteria na pewno nie będzie bardziej uciążliwa niż trudne zmagania z procedurami celnymi.

Zarówno przepisy unijne, jak i projekt nowej polskiej ustawy o VAT przewidują obowiązek składania zestawienia towarów dostarczanych na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WDT i WNT). Zestawienia takie trzeba będzie składać co kwartał, niezależnie od obowiązku składania deklaracji podatkowych Pewne ogólne wymogi co do zawartości takich zestawień zawierają przepisy art. 22.6 VI Dyrektywy. Powinno ono zatem zawierać: W kwartalnej informacji podsumowującej należy podać:

1. dwuliterowy prefiks określający państwo klienta oraz w oddzielnej kolumnie, numer rejestracji VAT klienta z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

2. łączną wartość za dany okres towarów i związanych z nimi usług dostarczonych każdemu z klientów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej (usługi mające charakter pomocniczy w stosunku do głównej dostawy towarów, na przykład opłaty za transport i ubezpieczenie); lub w przypadku wewnątrz wspólnotowych nabyć - łączną wartość towarów nabytych od każdego z klientów, oraz

3. wskazanie, że podatnik jest „ pośrednikiem ” w transakcji trójstronnej (jeżeli taka sytuacja ma miejsce).

W niektórych szczególnych sytuacjach unijni podatnicy powinni podawać także dodatkowe dane, jak np. wszystkie własne numery VAT w poszczególnych krajach członkowskich, jeśli podatnik jest zarejestrowany w więcej niż jednym kraju. Taki obowiązek nałożono na podatników dostarczających towary z własnego magazynu w jednym kraju członkowskim do innego własnego magazynu w innym kraju Unii przewidziano też dla przypadków, gdy po dokonaniu WNT i WDT następują kolejne dostawy pomiędzy krajami Wspólnoty.

VI Dyrektywa pozwala krajom członkowskim na wprowadzenie obowiązku składania zestawień zbiorczych w okresach miesięcznych albo do ujęcia w zestawieniach dodatkowych danych. Postęp techniczny wymusił w Unii jeszcze jedną ważną regułę: trzeba umożliwić podatnikom składanie zestawień kwartalnych drogą elektroniczną. Zastrzeżono też, że państwa członkowskie mogą wręcz wprowadzić wymóg składania zestawień w ten właśnie sposób.

Nasze władze będą miały możliwość zwolnienia niektórych podatników z obowiązku składania zestawień kwartalnych i zezwolić im na składanie deklaracji raz na rok. Będzie tak mogło się stać tylko w przypadku podatników osiągających nieduże obroty. Roczna wartość WDT takiego podatnika nie może przekraczać 15 tys. euro, a całkowita roczna wartość obrotów nie może przekraczać pułapu specjalnego opodatkowania dla małych przedsiębiorstw o więcej niż 35 tys. euro. Przyjmując, że ten ostatni pułap planuje się w Polsce jako 10 tys. euro, roczne zestawienia będą zapewne dotyczyły podatników o obrotach nie większych niż 45 tys. euro. Jest jeszcze jeden warunek - nie można dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu.

Zakończenie

W mojej pracy przedstawiłam proces harmonizacji podatku VAT i akcyzy w krajach Wspólnoty Europejskiej. W I rozdziale zaprezentowałam wprowadzenie i ewolucję tego podatku w Polsce oraz obowiązujące przepisy. II rozdział poświęciłam omówieniu przepisów obowiązujących wszystkie kraje Unii Europejskiej, od 1 maja 2004 roku także Polskę. W III rozdziale najważniejsze zmiany jakie nastąpiły w polskich przepisach podatku VAT i akcyzy.

Bibliografia:

1. Gierusz .J.( red)” Kodeks księgowego ”,INFOR,Warszawa, 2004

2. Karwat P. „ VAT dyrektywach unijnych w nowej polskiej ustawie”, Wiedza i praktyka, Warszawa, 2004

3. Komar a. „ Systemy podatkowe krajów Wspólnot Europejskich” , Warszawa, 1989

4. Leonard D. „ Przewodnik po Unii Europejskiej ”,EMKA Ltd, Warszawa, 2003

5. Milewski R.( red) „ Podstawy ekonomii ”, PWN, Warszawa, 1999

6. Prawo Przedsiębiorcy nr 18/2004, INFOR, Warszawa, 2003

7. Prawo Przedsiębiorcy nr 23/2004, INFOR, Warszawa, 2003

8. Prawo Przedsiębiorcy nr 39/2003, INFOR, Warszawa, 2003

9. Sasin W. „ Podatek od towarów towarów usług VAT w 2003 r. i do 30.04.2004r.” , Sigma,2004

10. Ustawa o podatku od towarów towarów usług ( Dz.U. Nr 54) z 11 marca 2004

11. Weidenfeld W, Wessels W. „ Europa od A do Z ”, Wokół nas, Gliwice, 2002

12. Wypych M. „ Finanse i instrumenty finansowe ”, Absolwent, Łódź, 1999

13. Wypych M. „Finanse przedsiębiorstwa z elementami zarządzania i analizy ”, Absolwent, Łódź, 1999

Załącznik 1

Joanna Chmurzyńska

Album nr 108335/P

Uniwersytet Łódźki

Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny

Kierunek Ekonomia

Studia Uzupełniające Magisterskie

Oświadczenie

Oświadczam, że złożona przeze mnie praca mgr pt. „ Przebieg harmonizacji podatku VAT i akcyzy w Polsce” jest moim samodzielnym opracowaniem. Oznacza to, że nie zleciłam opracowania, rozprawy lub jej części innym osobom ani nie odpisywałam tej rozprawy lub jej części z prac innych osób

Łódź, dnia 28 .06.2004

Podpis

Załącznik 2

Joanna Chmurzyńska

Album nr 108335/P

Uniwersytet Łódźki

Wydział Ekonomiczno-Socjologiczny

Kierunek Ekonomia

Studia Uzupełniające Magisterskie

Oświadczenie

Wyrażam zgodę na udostępnienie mojej pracy magisterskiej pt. „Przebieg harmonizacji podatku VAT i akcyzy w Polsce” .

Łódź, dnia 28-06-2004

Podpis

Dz. U. Nr 78 , poz 483

R. Milewski (red) „Podstawy ekonomii”Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 str. 423

M. Wypych „Finanse i instrumenty finansowe” wyd. Absolwent Łódź 199 str.248

R. Milewski (red) „Podstawy ekonomii” Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 str. 429

Dziennik Ustaw Nr 11, poz. 50 ze zmianami

Dziennik Ustaw Nr 221, poz. 2196

Dz. U. Nr 142 poz. 702 ze zmianami

B Weliszek „ Prawo przedsiębiorcy” Nr 23/2004

3

---