|
Bilansowe i podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych
|
|
|
Kursy walut stosowane przy wycenie operacji gospodarczych
Kurs faktycznie zastosowany w CIT po zmianach w rachunkowości
W wyniku nowelizacji przepisów art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, od 1 stycznia 2009 r. wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:
faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.
Celem nowelizacji było dostosowanie uregulowań bilansowych do podatkowych. W przepisach podatkowych nowe uregulowania dotyczące różnic kursowych obowiązują od 1 stycznia 2007 r. Od tego czasu utrwaliło się w praktyce i dla celów podatkowych przyjęło, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty obcej w celu ustalania różnic kursowych, czyli np. bankowy, kantorowy albo wynikający z umowy, nie jest to więc kurs faktycznie zrealizowany. Tak też wyjaśniają organy podatkowe.
Jeśli nie jest możliwe przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego lub jest on wyższy albo niższy o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego, wówczas przyjmuje się kurs średni.
Zwrócić należy uwagę, że ustawa o rachunkowości nie wprowadziła własnej definicji kursu faktycznie zastosowanego, a więc należy sądzić, że powinien to być kurs przyjęty dla celów podatkowych zważywszy, że celem nowelizacji ustawy o rachunkowości było m.in. dostosowanie jej w tym zakresie do przepisów podatkowych.
Jednak od 1 stycznia 2009 r. pojawiły się różne stanowiska odnośnie tego, jaki kurs stosować do wpływu walut na własny rachunek walutowy, bowiem zaczęły pojawiać się interpretacje, że ma to być kurs średni, a nie kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek.
Dobrze więc się stało, że w omawianej kwestii stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 25 maja 2009 r., nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 (dokument SIP
nr 209963), wyjaśniło:
"Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24c), tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2), nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu.
Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny
w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Zasada ustalenia podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, jako kurs faktycznie zastosowany, wynika również z większości interpretacji organów podatkowych.
W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o rachunkowości
w zakresie kursów walut, jeżeli nie jest możliwe ujęcie operacji gospodarczych po kursach bankowych, wówczas jednostki są zobowiązane do stosowania kursów średnich NBP. Takie rozwiązanie można uwzględnić przy rozliczeniach podatkowych.
Przyjęcie tej propozycji uzasadnia brzmienie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24c ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kursy średnie NBP. Ponadto, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty byłby wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określa ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP."
Podsumowując:
Przy ustalaniu różnic kursowych w związku z przeliczaniem na złote wpływu waluty obcej na rachunek walutowy, podatnik powinien w dalszym ciągu używać kursu bankowego jako faktycznie zastosowanego, jeżeli jest to możliwe, a tym samym "zasadne".
Kilka kursów waluty w danym dniu
Jeśli bank ogłasza kilka tabel kursów w ciągu dnia, najlepiej przyjąć zasadę, że do przeliczania wpływu walut obcych stosować się będzie kurs obowiązujący w danym banku zawsze na tę samą godzinę. Tak przyjętą zasadę należy stosować w sposób ciągły.
Na poparcie przytoczmy interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2008 r., nr ILPB3/423-12/08-2/HS:
"(...) podatkowe różnice kursowe z tytułu uzyskiwanych przychodów powinny być dokonane co do zasady według faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. kursu kupna ogłaszanego przez bank, z usług którego Spółka korzysta. Ta sama zasada ma zastosowanie
w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. W tym przypadku, Spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np. 12.00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być stosowana przez Spółkę w sposób ciągły. (...)"
Kursy walut, które mogą mieć zastosowanie przy wycenie operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych
Rodzaj operacji |
Kurs waluty stosowany do wyceny |
Należności |
|
1. Powstanie należności z tytułu sprzedaży towarów i usług |
|
2. Wpływ należności z tytułu sprzedaży |
|
3. Wpłata należności do kasy walutowej |
|
4. Spisanie należności przedawnionej |
|
Zobowiązania |
|
5. Powstanie zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub usług |
|
6. Zapłata zobowiązania z tytułu zakupu |
Uwaga: Przyjęty sposób wyceny rozchodu walut powinien wynikać z polityki rachunkowości i być stosowany w sposób ciągły |
7. Zapłata zobowiązania z kasy walutowej |
|
8. Spisanie przedawnionego zobowiązania |
|
Zakup i sprzedaż waluty w banku |
|
9. Zakup waluty w banku w celu zasilenia rachunku walutowego |
|
10. Odsprzedaż waluty do banku |
|
Zakup i sprzedaż waluty w kantorze |
|
11. Zakup waluty w kantorze i jej wpłata |
|
12. Odsprzedaż waluty w kantorze |
|
Podróże służbowe |
|
13. Wypłata z kasy walutowej zaliczki |
|
14. Rozliczenie zaliczki |
|
Kompensata rozrachunków |
|
15. Kompensata należności i zobowiązania wyrażonych w walucie obcej |
|
Lokata walutowa |
|
16. Założenie lokaty |
|
17. Likwidacja lokaty |
|
18. Dopisanie odsetek do lokaty |
|
Kredyty bankowe |
|
19. Wpływ kredytu na rachunek walutowy |
|
20. Spłata kredytu z rachunku walutowego |
|
21. Pobranie prowizji od kredytu |
|
Korekty przychodów i kosztów |
|
22. Korekta przychodu ze sprzedaży |
|
23. Korekta kosztu z tytułu zakupu towarów i usług (i jednocześnie zobowiązania) |
|
Transakcje krajowe wyrażone w walucie obcej a różnice kursowe
Przed 24 stycznia br. rozliczanie się w walucie obcej między podmiotami krajowymi możliwe było jedynie po uzyskaniu indywidualnego zezwolenia dewizowego z NBP. Obecnie uzyskiwanie takiego zezwolenia nie jest już konieczne. Zmiana ta spowodowana została poprzez uchylenie art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zm.), które wprowadzało ograniczenie w omawianym zakresie, oraz poprzez nadanie nowego brzmienia art. 358 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zmiana powyższa miała korzystnie wpłynąć na konkurencyjność polskich firm i ograniczyć ryzyko kursowe.
Dla celów podatku dochodowego:
1) przychody wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
2) poniesione koszty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, którym jest data faktury kontrahenta. A więc będzie to dzień poprzedzający datę faktury.
Natomiast różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych nie zawsze będą uwzględnione podatkowo. W przypadku rozrachunków dla celów podatkowych różnice kursowe powstaną tylko wtedy, gdy zarówno zapłata, jak i należność lub zobowiązanie są wyrażone w walucie obcej - co wynika z art. 15a ustawy o PDOP i art. 24c ustawy o PDOF.
Takie same zasady obowiązują według ustawy o rachunkowości. Od 1 stycznia 2009 r. wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmowane są w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień -
w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
W przypadku zatem, gdy kontrahenci krajowi rozliczają się w walucie obcej, czyli wtedy, gdy zobowiązanie/należność zostanie wyrażona w walucie obcej i również w walucie obcej nastąpi jej płatność, mogą wystąpić różnice kursowe, które będą uwzględnione podatkowo i bilansowo.
Natomiast jeżeli kontrahenci określą w umowie, że transakcja będzie wyrażona w walucie obcej, a zapłata nastąpi w złotych, wówczas różnice kursowe pomiędzy dniem powstania kosztu (przychodu) a dniem faktycznego uregulowania zobowiązania będą tylko uwzględnione bilansowo (w księgach rachunkowych). Nie będą natomiast stanowiły podatkowych różnic kursowych.
Przykład Konsekwencje u sprzedającego
Dnia 20 sierpnia 2009 r. spółka A sprzedała spółce B towar, wyrażając jego wartość w walucie obcej. W dniu sprzedaży wystawiła fakturę na 1.000 euro (pomijamy VAT). Dla celów podatku dochodowego ustaliła przychód w kwocie 4.311,30 zł, przeliczając 1.000 euro po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z 19 sierpnia br. po kursie 4,3113 zł/euro (kurs przykładowy). W umowie między stronami zapisano, że zapłata dokonana będzie w złotych według kursu średniego NBP z dnia zapłaty. W dniu 4 września |
Jak widać z powyższego, zawarcie takich postanowień w umowie przy jednoczesnym spadku wartości złotego jest bardzo korzystne dla sprzedającego. Niestety skutki dokładnie takiej samej operacji są niekorzystne dla kupującego, gdyż większej kwoty, jaką będzie musiał zapłacić, nie rozliczy on jako podatkowej różnicy kursowej.
Przykład Konsekwencje u nabywcy Na podstawie danych z poprzedniego przykładu.
Nabywca - spółka B - na podstawie faktury wystawionej i otrzymanej 20 sierpnia 2009 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakupiony towar o wartości 1.000 euro, przeliczając go po kursie z 19 sierpnia 2009 r., czyli 4,3113 zł/euro (kurs przykładowy). Koszty zostały obciążone kwotą 4.311,30 zł. Dnia 4 września |
Z powyższego wynika, że umowne ustalenie dokonania płatności zobowiązania/należności wyrażonej w walucie obcej polską walutą, może być bardzo niekorzystne dla jednej ze stron. Należy o tym pamiętać ustalając w umowie sposób dokonania zapłaty, tym bardziej, że obecne wahania kursów walut mogą istotnie wpływać na poziom przychodów czy kosztów.
Także dla celów VAT od 1 grudnia 2008 r. zmieniły się zasady przeliczania faktur wyrażonych w walutach obcych. Otóż z dniem 1 grudnia 2008 r. zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych wynikają już nie z rozporządzenia, lecz określone są bezpośrednio w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54,
poz. 535; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 116, poz. 979), zwanej dalej "ustawą o VAT". Reguluje je dodany art. 31a, zgodnie z którym w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak - zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.
WAŻNE: W przypadku, gdy faktury krajowe wystawiane są w terminie ustawowym, do przeliczenia kwot należy stosować kursy walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
Jak więc widać z powyższego, do wyceny faktur sprzedaży w uproszczeniu przyjmując stosuje się jednolicie dla celów VAT, PIT, CIT i bilansowych kurs średni z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Te zasady też będą miały zastosowanie do kontrahentów krajowych.
Chodź wspomniana już, obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zmiana ustawy o rachunkowości, dotycząca stosowania do wyceny średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu miała na celu ujednolicenie wycen zarówno dla VAT, podatków dochodowych oraz ustawy o rachunkowości, nie zawsze da się uniknąć rozbieżności. O ile ustawodawcy udało się ujednolicić wycenę dla celów podatku dochodowego i rachunkowości, to nie można tego stwierdzić we wszystkich przypadkach ustawy o VAT. Jest to szczególnie istotne właśnie w przypadku omawianych "krajowych" rozliczeń w walutach obcych. Dotyczy to przede wszystkim kwestii VAT należnego wykazanego w fakturach VAT. Jak stanowi bowiem
§ 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, kwoty podatku wykazuje się w z złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Mając powyższe na uwadze powstaje wątpliwość, jak wyceniać i księgować VAT należny, jeżeli np. krajowy dostawca sprzeda towar lub wykona usługę, a fakturę wystawi w ciągu 7 dni.
Przykład 31 lipca 2009 r. krajowa spółka wykonała usługę. Fakturę VAT w walucie obcej wystawiono dopiero 4 sierpnia 2009 r. Wykazany w fakturze VAT należny został przeliczony po kursie średnim NBP z 3 sierpnia 2009 r. (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Sprzedawca dla celów podatków i rachunkowości dokonał przeliczenia faktury po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli po kursie z 30 lipca 2009 r. Na skutek takiego przeliczenia powstała różnica na podatku VAT należnym. Różnica ta nie zwiększy ani nie zmniejszy VAT należnego, nie może jednak również zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. |
Najlepszym rozwiązaniem w analogicznych przypadkach będzie wystawianie faktur w dniu wykonania usługi lub sprzedaży towaru, nie korzystając z 7-dniowego terminu na wystawienie faktury, przesuwającego moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie takiego rozwiązania doprowadzi w praktyce do stosowania jednolitych kursów dla celów VAT, podatku dochodowego i rachunkowości i uchroni podatników przed niepotrzebnymi komplikacjami.
Jeżeli podatnicy wybiorą możliwość rozliczania się z podmiotem krajowym w walucie obcej, będzie to utrudnieniem w rozliczaniu różnic kursowych od ww. transakcji, bowiem do przychodów/kosztów podatkowych można odnieść jedynie różnice kursowe dotyczące wartości netto transakcji. Skoro - co do zasady - do przychodów/kosztów podatkowych nie zalicza się podatku od towarów i usług, to również różnice kursowe dotyczące kwoty VAT nie mogą być rozliczane w rachunku podatkowym. Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Warszawie - interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2008 r., nr IPPB1/415-1115/08-2/ES, czy Izba Skarbowa w Bydgoszczy - interpretacja indywidualna z 23 grudnia 2008 r., nr ITPB3/423-591/08/AW). Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 242/09 uznał, że różnice kursowe dotyczące kwoty VAT pozostają neutralne podatkowo:
"(...) z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1
pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że:
a) przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku,
b) podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.
Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodu, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, tu - różnice kursowe (podkreśl. red.). Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. (...)"
Przykład Dnia 21 lipca br. podatnik wystawił fakturę za wykonaną usługę remontową na kwotę 1.220 euro (w tym VAT 220 euro). Na fakturze ujęto VAT w złotych, stosując średni kurs NBP z 20 lipca br., który wynosił 4,3006 zł/euro. VAT wyniósł: 220 euro x 4,3006 zł/euro = 946,13 zł. Kontrahent uregulował zobowiązanie 6 sierpnia br. Kurs banku z tego dnia wynosił 4,1090 zł/euro. Podatnik wyliczył różnice kursowe:
W rachunku podatkowym podatnik uwzględnił jedynie różnice kursowe dotyczące kwoty netto. |
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
Wpływ na podatek |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Faktura VAT za wykonaną a)
kwota brutto
b) VAT naliczony:
c)
kwota netto
|
5.246,73 4.300,60 |
|
22-2 |
przychód podatkowy |
2. WB - otrzymanie zapłaty za |
5.012,98 |
13-1 |
20 |
|
3. Rozliczenie różnic kursowych: a) dotyczące kwoty netto:
b) różnice kursowe od kwoty VAT:
|
191,60 |
75-1 |
20 |
koszt podatkowy |
Księgowania:
Analogicznie nabywca zaliczy do kosztów podatkowych wartość netto zakupionej usługi, tj. kwotę 4.300,60 zł (jeżeli VAT od ww. usługi podlega odliczeniu). Natomiast po zapłacie zobowiązania różnice kursowe liczone od kwoty netto zarachuje do przychodów podatkowych (tj. kwotę 191,60 zł), natomiast różnice kursowe dotyczące VAT (tj. kwota 42,15 zł) pozostaną neutralne podatkowo. |
Ponieważ w praktyce ustalanie odrębnie różnic kursowych dotyczących kwoty netto i podatku VAT może okazać się bardzo pracochłonne, warto zastanowić się, czy nie korzystniej byłoby, aby kwota VAT była regulowana w walucie polskiej. Wówczas różnice kursowe dotyczyłyby jedynie kwoty netto należności i mogłyby być w całości rozliczane w rachunku podatkowym.
Zasady wyceny dla celów VAT, CIT, PIT i rachunkowości transakcji krajowych wyrażonych w walucie obcej:
Treść operacji wyrażonej |
Zasady wyceny dla celów: |
||
U sprzedającego |
VAT |
CIT i PIT |
Rachunkowości |
F-ra VAT za sprzedane wyroby |
Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego |
Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu |
Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień sprzedaży |
F-ra VAT korygująca |
Kurs historyczny zastosowany do faktury pierwotnej |
||
F-ra VAT zaliczkowa |
Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki |
Faktury zaliczkowe nie wpływają na przychód w podatku dochodowym. Ale otrzymana zaliczka po przeliczeniu za złote jest jako faktyczna zapłata uwzględniona przy ustalaniu różnic kursowych |
Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki |
Wpływ należności |
Bez wpływu na VAT |
Kurs kupna banku obsługującego jednostkę |
|
U nabywcy |
|
|
|
F-ra VAT zakupowa |
VAT wynikający z faktury kontrahenta, który już jest wyrażony w złotych |
Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego datę faktury kontrahentów |
|
F-ra VAT korygująca |
Kurs historyczny zastosowany do faktury pierwotnej |
||
F-ra VAT zaliczkowa |
VAT wynikający z faktury kontrahenta |
Faktura zaliczkowa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zatem nie podlega wycenie. Wpłacona zaliczka po przeliczeniu za złote jest jako faktyczna zapłata uwzględniona przy ustalaniu różnic kursowych |
Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień faktury |
Zapłata zobowiązania |
Nie ma znaczenia dla celów VAT |
Kurs sprzedaży, kurs kantorowy, kurs historyczny - w zależności, czy jednostka posiada rachunek walutowy |
|
Zapłata w walucie obcej innej niż wykazana na fakturze
1) Spółka z o.o. wystawiła na kontrahenta z UE fakturę za wykonanie usługi w euro. Na rachunek walutowy wpłynęła zapłata za tę fakturę w GBP. Jaki kurs przyjąć do rozliczenia tej transakcji i jak ustalić różnice kursowe? Spółka ustala różnice kursowe metodą podatkową.
Z pytania wynika, że dla celów podatkowych spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o PDOP. Przepis ten określa, że różnice kursowe powstają m.in. w przypadku, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, jest wyższa lub niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według kursu faktycznie w danym dniu zastosowanego. Gdyby nie było możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu jej wpływu, to przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, natomiast ujemne - zwiększają koszty uzyskania przychodów.
A zatem, otrzymaną zapłatę w walucie obcej podatnik przeliczy na złote po kursie faktycznie zastosowanym w dniu wpływu zapłaty na rachunek walutowy. W tym przypadku takim kursem będzie kurs kupna banku, w którym podatnik posiada rachunek walutowy. Jeżeli podatnik wynegocjował z bankiem indywidualny kurs waluty obcej, to kurs ten będzie kursem faktycznie zastosowanym.
Przypomnijmy, że dla celów podatkowych kurs faktycznie zastosowany nie powinien być wyższy ani niższy o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Organ podatkowy może bowiem ten kurs zmienić, na co wskazuje art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP.
Również dla celów bilansowych zapłatę za należność, wyrażoną w walucie obcej, należy przeliczyć po kursie faktycznie zastosowanym w dniu wpływu tej zapłaty. Także w tym przypadku za taki kurs można przyjąć kurs kupna banku, z którego podatnik korzysta (w tym indywidualnie wynegocjowany). Gdyby zastosowanie takiego kursu nie było zasadne, wówczas zapłatę tę należałoby przeliczyć według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty (art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
W omawianym przypadku zapłata za fakturę nastąpiła w walucie obcej innej niż wystawiona faktura. Do przeliczenia na złote tej zapłaty podatnik zastosuje kurs kupna banku, w którym posiada rachunek walutowy (kurs z dnia wpływu zapłaty). Następnie porówna jej wartość z należnością wynikającą z faktury (przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu). Powstała na koncie rozrachunku z klientem zagranicznym różnica kursowa zwiększy odpowiednio przychody lub koszty, zarówno podatkowe, jak i bilansowe.
Przykład Założenia:
|
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Faktura sprzedaży: |
|
|
|
stanowi |
2. WB - wpływ należności na rachunek walutowy: |
|
|
|
|
3. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej |
118 zł |
20 |
75-0 |
|
Księgowania:
2) Posiadamy wyłącznie rachunek walutowy w dolarach. Z tego rachunku zamierzamy zapłacić zobowiązanie wyrażone w euro. W jaki sposób wycenić powyższą operację? Czy powstaną różnice kursowe?
Jeśli jednostka posiada rachunek walutowy w dolarach i dokonuje z tego rachunku zapłaty za zobowiązanie wyrażone w euro, wówczas mamy do czynienia z odsprzedażą dolarów do banku i jednoczesnym zakupem euro w banku.
Przykład 1 Jednostka posiada zobowiązanie wobec kontrahenta w kwocie 1.500 euro.
Ponieważ nie posiada rachunku walutowego w euro, dlatego złożyła w banku zlecenie zapłaty tego zobowiązania z rachunku walutowego w dolarach (USD).
Bank pobrał więc z rachunku walutowego 2.000 USD - jako równowartość |
Sama wycena rozchodowanych z rachunku walutowego dolarów odbywa się na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapłatę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej wycenia się według kursu faktycznie zastosowanego lub kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uregulowania zobowiązania, jeśli zastosowanie kursu faktycznego nie jest zasadne.
W przypadku zapłaty zobowiązania z rachunku walutowego kursem faktycznie zastosowanym może być kurs historyczny, tj. kurs, po jakim przyjęto walutę na rachunek - ustalony metodą FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych. W tym przypadku różnice kursowe powstaną wyłącznie na rozrachunkach.
Jako kurs faktycznie zastosowany można również przyjąć kurs sprzedaży banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy. Przyjęcie tego kursu do wyceny rozchodu waluty spowoduje powstanie różnic kursowych na rozrachunkach oraz dodatkowo na środkach pieniężnych.
Przyjęta przez jednostkę metoda rozchodu waluty powinna wynikać z zasad (polityki) rachunkowości.
Przykład 2 Jednostka posiada zobowiązanie wobec kontrahenta w kwocie 1.500 euro, którego równowartość w złotych wynosi 6.600 zł (1.500 euro x 4,4 zł/euro - kurs przykładowy).
Jednostka złożyła w banku zlecenie zapłaty w euro z rachunku walutowego Do rozchodu waluty z rachunku walutowego jednostka stosuje kurs historyczny - na rachunku jednostka posiadała 3.000 USD, po kursie 3,2 zł/USD (tj. 9.600 zł). |
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Faktura od kontrahenta zagranicznego: |
6.600 zł |
30 |
21 |
2. WB - rozchód z rachunku walutowego 2.000 USD |
6.400 zł |
21 |
13-1 |
3. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej na |
200 zł |
21 |
75-0 |
Księgowania:
Zakup waluty w celu zapłaty zagranicznego zobowiązania
1) Otrzymaliśmy od kontrahenta z Tunezji fakturę wystawioną w dinarach tunezyjskich. W jaki sposób przeliczyć tę fakturę na złote, jeśli NBP nie ogłasza kursu średniego dinara tunezyjskiego? Jak rozliczyć uregulowanie tej faktury, skoro zapłata będzie realizowana z naszego rachunku złotówkowego?
Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, koszty wyrażone w walutach obcych przelicza się na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.
Średnie kursy walut zamieszczane są przez Narodowy Bank Polski w tabeli A kursów średnich oraz w tabeli B kursów średnich. Tabela A kursów średnich jest tabelą podstawową i jest ogłaszana każdego dnia roboczego. Z kolei kursy średnie w tabeli B wyznaczane są przez NBP co środę, a jeżeli środa nie jest dniem roboczym, to kursy liczone są w ostatnim dniu roboczym przypadającym przed tym dniem. Tak wynika z § 2 pkt 3 i pkt 4 uchwały nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz. Urz. NBP nr 14, poz. 39 ze zm.).
To właśnie w tabeli B kursów średnich ogłaszany jest m.in. kurs średni dinara tunezyjskiego. Aby zatem przeliczyć koszt z faktury zakupu od kontrahenta z Tunezji, należy przyjąć kurs z odpowiedniej tabeli B kursów średnich. Jeśli przykładowo otrzymana od kontrahenta z Tunezji faktura została wystawiona 10 lipca 2009 r. (piątek), to do jej przeliczenia na złotówki należało przyjąć kurs obowiązujący 9 lipca 2009 r. (czwartek). W tym dniu obowiązywał kurs średni NBP ogłoszony 8 lipca 2009 r., który wynosił 2,3629 zł za 1 dinara (TND) - zgodnie z tabelą nr 27/B/NBP/2009.
Wycena zapłaty za zobowiązanie wyrażone w walucie obcej odbywa się z kolei według kursu faktycznie zastosowanego, stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. W sytuacji, gdy zapłata za fakturę zagraniczną realizowana jest za pośrednictwem rachunku złotówkowego, mamy do czynienia z kupnem waluty od banku (sprzedaż waluty przez bank). W takiej sytuacji kursem faktycznie zastosowanym jest kurs sprzedaży banku obowiązujący w dniu dokonania transakcji. Kurs ten zostanie odzwierciedlony na dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji przez bank.
Przykład Jednostka otrzymała od kontrahenta z Tunezji fakturę wystawioną 10 lipca 2009 r. w wysokości 1.000 dinarów tunezyjskich (TND). Kurs średni NBP z dnia 9 lipca 2009 r. wynosił 2,3629 zł/TND (tabela nr 27/B/NBP/2009 z 8 lipca 2009 r.). Jednostka złożyła w banku polecenie zapłaty za tę fakturę z rachunku złotówkowego. Bank dokonał transakcji w dniu 28 lipca 2009 r. - kurs sprzedaży dinara tunezyjskiego w tym dniu wynosił 2,35 zł/TND (kurs przykładowy) - obciążając konto złotówkowe kwotą 2.350 zł. Dodatkowo bank pobrał prowizję za przeprowadzoną operację w wysokości 25 zł. |
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Faktura od kontrahenta z Tunezji: |
|
|
|
2. WB - zapłata zobowiązania z rachunku złotówkowego - |
2.350 zł |
21 |
13-0 |
3. WB - pobranie prowizji od dokonanego przelewu |
|
|
|
4. PK - zarachowanie dodatniej różnicy kursowej od |
12,90 zł |
21 |
75-0 |
Księgowania:
2) Zakupiliśmy w kantorze walutę euro, którą wpłaciliśmy na rachunek walutowy. Ze środków tych następnie uregulowaliśmy zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego. Według jakich kursów walutowych wycenić dokonane operacje? Czy powstałe różnice kursowe można zaliczyć do kosztów bądź przychodów podatkowych?
W przypadku kupna walut do wyceny stosuje się kurs faktycznie zastosowany w tym dniu, wynikający z charakteru operacji (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Jeśli zakup waluty obcej następuje w kantorze, kursem faktycznie zastosowanym jest kurs sprzedaży waluty określony przez kantor.
Zapłata zobowiązania z rachunku walutowego wyceniana jest również według kursu faktycznie zastosowanego, którym może być kurs sprzedaży waluty obowiązujący w banku obsługującym jednostkę albo kurs historyczny, a więc kurs, według którego wyceniono wpływ waluty na rachunek walutowy. W takim przypadku rozchód odbywa się według metody FIFO, LIFO albo kursów średnioważonych (art. 34 ust. 4 ww. ustawy).
Wyceniając rozchód waluty po kursie, po jakim wpłynęły - czyli tzw. historycznym - nie powstają różnice kursowe na rachunku walutowym. Ustala się je wyłącznie na rozrachunkach. Natomiast stosując do wyceny rozchodu kurs sprzedaży banku, różnice kursowe powstają zarówno na rozrachunkach, jak i na rachunku walutowym.
Obliczone w powyższy sposób różnice kursowe będą także ujęte w rachunku podatkowym w kosztach bądź przychodach podatkowych (art. 24c ustawy o PDOF oraz art. 15a ustawy o PDOP).
Jednocześnie należy pamiętać - o czym już wspominaliśmy - że kurs faktycznie zastosowany nie może być wyższy ani niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego zastosowania kursu waluty. Jeśli kurs przekroczy ustalony limit, organ podatkowy może wezwać podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.
Przykład Jednostka na rachunku walutowym posiada 6.000 euro, wycenione po kursie 4,2 zł/euro (tj. 25.200 zł). W dniu 14 września 2009 r. zakupiono w kantorze 10.000 euro za kwotę 43.000 zł (po kursie sprzedaży stosowanym przez kantor 4,3 zł/euro). Walutę w całości wpłacono na rachunek walutowy. Ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym uregulowano następnie zobowiązanie w wysokości 12.000 euro. Wartość zobowiązania w dniu jego powstania wynosiła 52.800 zł (tj. 12.000 euro x 4,4 zł/euro). Do wyceny rozchodu waluty jednostka stosuje kurs sprzedaży banku, który w dniu uregulowania zobowiązania wyniósł 4,5 zł/euro. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów podatkowych |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Zakup waluty w kantorze: |
|
|
|
- |
2. Wpłata waluty na rachunek walutowy: |
43.000 zł |
13-1 |
13-9 |
- |
3. Zapłata zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego: |
54.000 zł |
21 |
13-1 |
- |
4. Rozliczenie ujemnej różnicy kursowej na |
1.200 zł |
75-1 |
21 |
stanowi koszt |
5. Rozliczenie różnicy kursowej na rachunku |
3.000 zł |
13-1 |
75-0 |
stanowi |
Księgowania:
Na rachunku walutowym pozostało saldo w wysokości 4.000 euro, wycenione po kursie 4,3 zł/euro, tj. 17.200 zł. |
Zapłata w walucie obcej za fakturę wystawioną w złotych
Wystawiliśmy kontrahentowi fakturę w złotych z tytułu sprzedaży towarów. Zapłata za fakturę nastąpiła jednak w euro bezpośrednio do kasy jednostki. Walutę tę następnie wpłaciliśmy na rachunek złotówkowy (nie posiadamy rachunku walutowego). W jaki sposób przeliczyć przyjęcie waluty do kasy oraz odsprzedaż waluty do banku?
Przyjęcie waluty do kasy
Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wycena otrzymanej należności dokonywana jest według kursu faktycznie zastosowanego. Jeśli zastosowanie kursu faktycznego nie jest możliwe, wówczas przeliczenia dokonuje się po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji (art. 30 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).
Z pytania wynika, że jednostka wystawiła fakturę w złotych, natomiast zapłata za nią nastąpiła w euro. W takim przypadku najprościej jest podzielić należność w złotych przez ilość otrzymanego euro. Wówczas na koncie rozrachunkowym nie powstaną żadne różnice, a tak obliczony kurs będzie można uznać za kurs faktycznie zastosowany.
Również dla celów podatkowych nie powstaną różnice kursowe. Aby powstały różnice kursowe uważane za koszt bądź przychód podatkowy, niezbędne jest bowiem wystąpienie przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej oraz jednocześnie zapłaty w walucie obcej. Jeśli natomiast przychód wyrażono w złotych, a zapłata nastąpiła w walucie obcej, nie może być mowy o powstaniu różnic kursowych uznawanych przez prawo podatkowe.
Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2009 r., nr IBPBI/1/415-1000/08/KB, w której czytamy:
"(...) aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:
przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
zapłata musi nastąpić w walucie obcej.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pośród planowanych przez wnioskodawcę transakcji znajdują się takie, w których faktura sprzedaży wystawiona będzie na kontrahenta zagranicznego w złotówkach a zapłata nastąpi w euro (...) oraz takie, w których faktura zakupu wystawiona będzie przez kontrahenta zagranicznego w euro a zapłata nastąpi w złotówkach (...). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż
w przypadku tych transakcji nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Transakcje te
nie będą bowiem spełniały wskazanych wyżej przesłanek, niezbędnych do wystąpienia tychże różnic (przychód wyrażony będzie w złotych bądź zapłata dokonana zostanie w złotówkach). (...)"
Odsprzedaż waluty do banku
Jeśli otrzymana waluta jest wpłacana następnie do banku na rachunek złotówkowy, mamy do czynienia z odsprzedażą waluty do banku. W takim przypadku wycena waluty odbywa się według kursu faktycznie zastosowanego - zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości - jakim jest kurs kupna banku obowiązujący w dniu dokonania odsprzedaży. Powstałe w wyniku tej operacji różnice kursowe na środkach pieniężnych odnosi się do przychodów bądź kosztów finansowych.
Przykład Jednostka wystawiła 30 września 2009 r. fakturę VAT z tytułu sprzedaży towarów w wysokości 1.830 zł (kwota netto 1.500 zł + VAT 330 zł). Kontrahent dokonał w tym dniu zapłaty do kasy w wysokości 400 euro (za 1 euro przyjęto 4,575 zł). Otrzymaną walutę jednostka przekazała na rachunek złotówkowy - kurs kupna banku wynosił 4,4 zł/euro. |
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Faktura VAT: |
|
20 |
|
2. KP - przyjęcie zapłaty w euro bezpośrednio do kasy |
1.830 zł |
10-1 |
20 |
3. KW - przekazanie waluty na rachunek złotówkowy: |
1.830 zł |
13-9 |
10-1 |
4. WB - wpływ środków pieniężnych na rachunek złotówkowy - odsprzedaż waluty do banku: 400 euro x 4,4 zł/euro = |
1.760 zł |
13-0 |
13-9 |
5. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej na środkach pieniężnych (powstała różnica ujemna, gdyż kurs z dnia wpływu waluty do kasy jest wyższy od kursu z dnia odsprzedaży waluty do banku): 1.830 zł - 1.760 zł = |
70 zł |
75-1 |
13-9 |
Księgowania:
Zapłata w złotych za fakturę wystawioną w euro
1) Kontrahent zagraniczny będzie wystawiał faktury w euro. Na fakturze będzie podana również kwota do zapłaty w złotych. Czy w tym przypadku powstaną podatkowe różnice kursowe, jeżeli zapłata będzie również dokonana w walucie polskiej?
Różnice kursowe ujmowane w rachunku podatkowym powstają m.in. wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
WAŻNE: Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku, gdy zobowiązanie wyrażone jest w walucie obcej oraz zapłata dokonywana jest w walucie obcej.
W pytaniu zaznaczono, że na fakturze kwotę do zapłaty kontrahent podał zarówno w euro jak i w złotych. W pierwszej kolejności niezbędne jest zatem ustalenie, czy fakturę tę należy uznać za wystawioną w walucie obcej.
Strony uzgodniły, że zapłata za fakturę zostanie dokonana w złotych. Zapewne dlatego kontrahent wyraził kwotę należności w złotych. Oznacza to, że kursy walut nie wpływają na kwotę do zapłaty, gdyż ta jest z góry określona. W takim przypadku naszym zdaniem nabywca towaru powinien zarachować w ciężar kosztów podatkowych kwotę wykazaną w fakturze w walucie polskiej. Tym samym przy regulowaniu zobowiązania nie powstaną różnice kursowe.
Przykład Kontrahent wystawił fakturę na kwotę 1.000 euro, podając jednocześnie kwotę do zapłaty w złotych: 4.600 zł. Strony ustaliły, że nabywca zapłaci za towar w walucie polskiej, zgodnie z kwotą wykazaną w fakturze. Nabywca ujął w kosztach kwotę 4.600 zł. Przy zapłacie nie powstaną żadne różnice kursowe. |
2) Wystawiliśmy fakturę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w euro. Zapłata za fakturę nastąpiła w złotówkach bezpośrednio do kasy jednostki. Czy powstaną w tej sytuacji różnice kursowe? W jaki sposób zadekretować powyższą operację?
Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przychody wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu. Taki sam kurs przyjmuje się również do celów podatku dochodowego.
W sytuacji opisanej w pytaniu jednostka wystawiła fakturę w euro, natomiast zapłata za nią nastąpiła w złotych polskich, zatem na rozrachunkach z kontrahentem może wystąpić brak salda (jeśli do kasy jednostki przyjęto kwotę złotówek, odpowiadającą wartości należności w dniu jej powstania), a może też powstać różnica, stanowiąca dla celów bilansowych różnicę kursową.
W sytuacji, gdy na rozrachunku powstanie różnica kursowa, w księgach rachunkowych odnosi się ją odpowiednio na konto przychodów bądź kosztów finansowych (konto 75-0 lub 75-1).
Zwracamy uwagę, że powstała różnica nie będzie stanowiła różnicy kursowej dla celów podatkowych. Dla powstania różnic kursowych uznawanym przez prawo podatkowe niezbędne jest bowiem wystąpienie przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej oraz faktycznej zapłaty w walucie obcej. W przedstawionej w pytaniu sytuacji nie wystąpił faktycznie otrzymany przychód wyrażony w walucie obcej, gdyż jednostka otrzymała zapłatę w złotówkach.
Przykład W dniu 22 września 2009 r. jednostka wystawiła fakturę VAT dla kontrahenta o wartości 500 euro. Przychód przeliczono na złotówki według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania WDT, który wyniósł 4,5 zł/euro (kurs przykładowy), tj. 2.250 zł. W tym samym dniu kontrahent uregulował należność bezpośrednio do kasy jednostki w kwocie 2.300 zł. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. PK - przyjęcie zapłaty w złotówkach bezpośrednio do kasy jednostki: |
2.300 zł |
10 |
20 |
- |
2. Obliczenie różnicy na należności: (2.300 zł - 2.250 zł) = |
50 zł |
20 |
75-0 |
- |
Księgowania:
Sprzedaż waluty w kantorze otrzymanej jako zapłata należności
Otrzymaliśmy od kontrahenta w gotówce do kasy walutowej zapłatę za fakturę w euro. Walutę tę odsprzedaliśmy w kantorze, a uzyskane złotówki wpłaciliśmy na rachunek bieżący w banku. Czy w związku z powyższą operacją powstaną bilansowe i podatkowe różnice kursowe?
Z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika, że w przypadku operacji innych niż sprzedaż lub kupno waluty oraz zapłata należności lub zobowiązań, do przeliczenia waluty obcej na złote stosuje się średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji. Aby zatem wycenić przychód w walucie obcej określony w fakturze sprzedaży, zastosować należy średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Wpływ należności wyceniany jest z kolei po kursie faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Z tym, że jeśli nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego, wyceny dokonuje się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji.
W przypadku otrzymania należności w formie gotówkowej bezpośrednio do kasy walutowej, nie można wyceny waluty dokonać według kursu faktycznie zastosowanego, np. kursu bankowego czy kantorowego. Dlatego w tej sytuacji przeliczenie otrzymanej gotówki nastąpi według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu należności do kasy jednostki.
Jeśli chodzi następnie o przeliczenie operacji odsprzedaży waluty do kantoru, to wycena ta dokonywana jest według kursu faktycznie zastosowanego (por. ww. art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W tym przypadku będzie to kurs kupna kantoru z dnia dokonania odsprzedaży.
Ponieważ kurs waluty z dnia otrzymania należności różni się od kursu, jaki zastosowano przy wycenie odsprzedawanej do kantoru waluty, w jednostce powstaną różnice kursowe na środkach pieniężnych.
Różnice kursowe powstałe przy odsprzedaży waluty w kantorze mogą być również uwzględnione w rachunku podatkowym. Potwierdzeniem tego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2009 r., nr ITPB1/415-663/08/WM, w której czytamy:
"(...) skoro Wnioskodawca otrzymuje - w związku z przeprowadzonymi transakcjami - w gotówce do kasy spółki określoną kwotę w walutach obcych tj. w euro lub dolarach USA, a następnie dokonuje odsprzedaży tej waluty w kantorze wymiany walut (wymiany na złotówki), które zostaną wykorzystane do regulowania bieżących zobowiązań firmy, dojdzie wówczas do powstania różnic kursowych, tzw. różnic kursowych od środków własnych.
Ustalone różnice kursowe, odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe, bądź też jako ujemne różnice kursowe obciążają koszty uzyskania przychodów (...)".
Przykład Jednostka dokonała sprzedaży towaru na kwotę 3.000 euro (tj. 13.200 zł) - przychód przeliczono według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu 4,4 zł/euro (kurs przykładowy). Kontrahent zagraniczny po kilku dniach uregulował należność bezpośrednio do kasy walutowej. Średni kurs NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty do kasy jednostki wyniósł 4,3 zł/euro (kurs przykładowy). Jednostka walutę odsprzedała do kantoru - kurs kupna kantoru wyniósł 4,5 zł/euro - a następnie uzyskane złotówki wpłaciła na rachunek bieżący. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów podatkowych |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Faktura - zarachowanie przychodu ze sprzedaży: |
13.200 zł |
20 |
73-0 |
stanowi |
2. KP - otrzymanie zapłaty za należność: 3.000 euro x 4,3 zł/euro = |
12.900 zł |
10 |
20 |
- |
3. PK - zarachowanie różnicy kursowej na rozrachunkach (powstała różnica ujemna, gdyż kurs z dnia otrzymania zapłaty jest niższy od kursu z dnia zarachowania przychodu): 13.200 zł - 12.900 zł = |
300 zł |
75-1 |
20 |
stanowi |
4. PK - sprzedaż waluty w kantorze: |
13.500 zł |
13-9 13-0 |
13-9 |
- |
5. PK - zarachowanie różnicy kursowej powstałej w związku ze sprzedażą waluty w kantorze (powstała różnica dodatnia, gdyż kurs z dnia otrzymania waluty jest niższy od kursu z dnia jej sprzedaży): 3.000 euro x (4,5 zł/euro - 4,3 zł/euro) = |
600 zł |
13-9 |
75-0 |
stanowi |
Księgowania:
Korekta faktury sprzedaży wystawionej w euro
W lipcu 2009 r. wystawiliśmy fakturę w euro za sprzedane towary. Odbiorca uregulował należność w lipcu, w tym też miesiącu dokonaliśmy rozliczenia różnic kursowych. We wrześniu 2009 r. wystawiliśmy do tej faktury fakturę korygującą zmniejszającą wartość sprzedaży. Według jakiego kursu dokonać wyceny faktury korygującej? Czy korygować naliczone wcześniej różnice kursowe, skoro kontrahent potrącił należność z kolejnej faktury?
Przypomnijmy, że zarachowanie wyrażonego w walucie obcej przychodu ze sprzedaży odbywa się według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu, co wynika wprost z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
W przypadku, gdy przychód ze sprzedaży podlega skorygowaniu i do faktury pierwotnej zostaje wystawiona faktura korygująca, wówczas wycena korekty dokonywana jest według tego samego kursu, po jakim wyceniona została faktura pierwotna. Jest to bowiem sprostowanie operacji już wcześniej przeprowadzonej.
Jeśli przed wystawieniem faktury korygującej, należność z faktury pierwotnej została już zapłacona, a różnice kursowe rozliczone, wówczas wystawienie faktury korygującej do tej operacji oznacza konieczność skorygowania przychodu ze sprzedaży oraz rozliczonych już różnic kursowych. Jeśli jednak powstała nadpłata zostanie potrącona z kolejnej faktury sprzedaży, wówczas - naszym zdaniem - nie ma potrzeby odrębnego korygowania już rozliczonych różnić kursowych. Skorygowanie ich - w ramach rozliczenia konta rozrachunkowego - nastąpi z chwilą otrzymania zapłaty za należność, z której została potrącona nadpłata.
Dodajmy, że również dla celów podatkowych różnice kursowe naliczone w związku z korektą faktury sprzedaży stanowią odpowiednio przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów.
Rozliczenie korekty sprzedaży, która wyrażona jest w walucie obcej, a także powstałych w związku z korektą różnic kursowych może przebiegać w sposób przedstawiony na następujących przykładach.
Przykład 1 W dniu 14 lipca 2009 r. jednostka sprzedała towary za cenę 4.000 euro. Faktura sprzedaży została wyceniona według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień sprzedaży, tj. z 13 lipca 2009 r., wynoszącego 4,6 zł/euro (kurs przykładowy). W dniu wpływu należności na rachunek walutowy zapłatę wyceniono według kursu kupna banku wynoszącego 4,5 zł/euro. Dla uproszczenia pominięto operacje związane z rozchodem towarów z magazynu. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Faktura sprzedaży - zarachowanie przychodu: 4.000 euro x 4,6 zł/euro = |
18.400 zł |
20 |
73-0 |
stanowi przychód |
2. WB - wpływ należności na konto walutowe: 4.000 euro x 4,5 zł/euro = |
18.000 zł |
13-1 |
20 |
- |
3. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej (różnica ujemna, gdyż kurs z dnia powstania przychodu jest wyższy niż kurs z dnia otrzymania zapłaty): 4.000 euro x (4,6 zł/euro - 4,5 zł/euro) = |
400 zł |
75-1 |
20 |
stanowi koszt |
Księgowania:
Przykład 2 W dniu 4 września 2009 r. do faktury z lipca wystawiono fakturę korygującą "in minus" na kwotę 200 euro. Do wyceny korekty zastosowano kurs z faktury pierwotnej, tj. 4,6 zł/euro. Nadpłatę w wysokości 200 euro potrącono z najbliższej faktury sprzedaży, którą wystawiono 14 września 2009 r. na kwotę 3.500 euro. Fakturę wyceniono po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dokonanie sprzedaży, wynoszącego 4,4 zł/euro (kurs przykładowy). Kontrahent uregulował należność w kwocie 3.300 euro, którą wyceniono po kursie kupna banku 4,2 zł/euro. Dla uproszczenia pominięto operacje związane z rozchodem towarów z magazynu. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Faktura korygująca sprzedaż: 200 euro x 4,6 zł/euro = |
920 zł |
73-0 |
20 |
zmniejszenie |
2. Faktura sprzedaży - zarachowanie przychodu: 3.500 euro x 4,4 zł/euro = |
15.400 zł |
20 |
73-0 |
stanowi przychód |
3. WB - wpływ należności na konto walutowe: 3.300 euro x 4,2 zł/euro = |
13.860 zł |
13-1 |
20 |
- |
4. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej: 15.400 zł - (13.860 zł + 920 zł) = |
620 zł |
75-1 |
20 |
stanowi koszt |
Księgowania:
Kompensata rozrachunków w walucie obcej
Dokonujemy kompensat (w systemie nettingowym) wzajemnych należności i zobowiązań w ramach grupy kapitałowej. Kompensaty dokonywane są przez centrum nettingowe według umownego kursu z dnia rozpoczęcia cyklu nettingowego. Jako potwierdzenie dokonania potrącenia otrzymujemy dokument kompensaty - w formie raportu nettingowego - wyceniony według tego umownego kursu. Powstałe w wyniku kompensaty saldo regulujemy z rachunku złotówkowego. Jak bilansowo i podatkowo rozliczyć różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty?
Kompensata - jako jedna z form regulowania wzajemnych wierzytelności - polega na umorzeniu wzajemnych należności i zobowiązań poprzez ich potrącenie. W wyniku kompensaty wierzytelności zostają umorzone do wysokości wierzytelności niższej, ewentualnie w całości - jeśli opiewały na taką samą wartość.
Formą kompensat wzajemnych wierzytelności jest netting, określany jako wspólny system płatniczy grupy kapitałowej, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności określonych w jednej walucie (por. pismo Ministerstwa Finansów z 19 grudnia 2002 r., nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02). W takim przypadku kompensata dokonywana jest przez centrum nettingowe według umownego kursu, np. z dnia rozpoczęcia cyklu nettingowego.
Wycena kompensaty w walucie obcej dokonywana jest według kursu faktycznie zastosowanego. Wynika to z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w przypadku zapłaty należności i zobowiązań (kompensata uważana jest za formę regulowania wzajemnych rozrachunków), wycena dokonywana jest według kursu faktycznie zastosowanego, obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji.
Kursem faktycznie zastosowanym w przypadku kompensat w walucie obcej jest najczęściej niższy kurs waluty, według jakiego dana należność lub zobowiązanie zostało wycenione w momencie ich powstania (tj. kurs historyczny). Jako kurs faktycznie zastosowany można również przyjąć kurs waluty wynikający z umowy między stronami - np. umowny kurs stosowany przez centrum nettingowe dokonujące wzajemnych kompensat.
W księgach rachunkowych kompensata rozrachunków dokonywana jest do wysokości wierzytelności niższej (Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" i Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"), a powstałe w jej wyniku różnice kursowe ujmuje się odpowiednio w przychodach bądź kosztach finansowych.
Powstałe w wyniku kompensaty rozrachunków różnice kursowe mogą być zaliczone do kosztów lub przychodów podatkowych. Kompensata wzajemnych wierzytelności jest bowiem uznawana od 1 stycznia 2009 r. przez prawo podatkowe jako forma zapłaty.
Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2009 r., nr ILPB3/423-158/09-3/EK, w której czytamy:
"(...) ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).
(...) I tak, w wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych powstają różnice pomiędzy:
wartością przysługującej należności (przeliczonej odpowiednio na złotówki) a wartością tej należności faktycznie otrzymaną przez podatnika,
wartością zobowiązania (przeliczonego odpowiednio na złotówki), które podatnik jest obowiązany uiścić a wartością tego zobowiązania faktycznie uiszczoną (...).
(...) stwierdzić należy, iż różnice powstałe w wyniku kompensat zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych, stanowią różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"
Dodajmy, że w jednostkach, które ustalają różnice kursowe według metody podatkowej, tj. w oparciu o art. 24c ustawy o PDOF lub art. 15a ustawy o PDOP, kurs faktycznie zastosowany - np. kurs wynikający z umowy o kompensatę - nie powinien być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. W przypadku, gdy różnica przekroczy ustalony limit, organ podatkowy może wezwać strony do zmiany jego wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu walutowego.
Przykład
Jednostka w ramach nettingu dokonuje kompensat wzajemnych należności i zobowiązań ze spółkami w grupie kapitałowej. Przykładowe nieuregulowane rozrachunki wyrażone w euro z wybraną spółką przedstawiały się następująco:
Należność lub
Data
Wartość
Kurs przyjęty
Wartość
Należność 15.09.2009 5.000 4,50 22.500
Zobowiązanie 17.09.2009 6.000 4,40 26.400
Do rozliczenia kompensaty przyjęto umowny kurs stosowany przez centrum nettingowe w wysokości 4,6 zł/euro. Kompensata należności z zobowiązaniem według kursu 4,6 zł/euro:
Na koncie należności powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie 500 zł, tj. 5.000 euro x (4,6 zł/euro - 4,5 zł/euro). Na koncie zobowiązania powstała ujemna różnica kursowa w wysokości 1.000 zł, tj. 5.000 euro x (4,6 zł/euro - 4,4 zł/euro). Do rozliczenia pozostało zobowiązanie (saldo Ma konta 21) w kwocie 1.000 euro, wycenione według kursu 4,4 zł/euro, tj. 4.400 zł. |
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
Dla celów podatkowych |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. PK - kompensata należności z zobowiązaniem: |
23.000 zł |
21 |
20 |
- |
2. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej od należności: |
500 zł |
20 |
75-0 |
stanowi |
3. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej |
1.000 zł |
75-1 |
21 |
stanowi |
Księgowania:
Jakie stosować kursy do wpływu i rozchodu waluty na rachunku walutowym?
Czy postępujemy prawidłowo, jeśli do wyceny wpływu należności na rachunek walutowy stosujemy kurs kupna banku, a do wyceny zapłaty prowizji i zobowiązań - kurs sprzedaży banku? Czy powstałe różnice kursowe będziemy mogli uwzględnić podatkowo?
Przypomnijmy, iż od 1 stycznia 2009 r. operacje zapłaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych przelicza się według kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu. Ustawa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem faktycznie zastosowanego kursu.
W praktyce podatkowej przyjęło się, że kursem faktycznie zastosowanym w przypadku otrzymania należności jest kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy, natomiast w przypadku zapłaty zobowiązań - "kurs historyczny", ustalony według metody FIFO, LIFO lub kursów przeciętnych. Może nim być także kurs sprzedaży - jednak wówczas trzeba dodatkowo ustalać różnice kursowe na rachunku walutowym. W przypadku, gdy do zapłaty zobowiązań stosujemy kursy historyczne, to na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe. Powstają one wówczas tylko na rozrachunkach.
Zwróćmy uwagę, że niezależnie od metody wyceny rozchodu walut, każda z nich ma ten sam skutek na wyniku finansowym, czy w podstawie opodatkowania, tzn. zawsze różnice kursowe "sprowadzą" koszt lub przychód do kursu faktycznie zastosowanego.
Powstałe różnice kursowe są także uwzględniane podatkowo - niezależnie od przyjętej dla celów podatkowych metody rozliczania różnic kursowych.
Kursy, jakie mogą mieć zastosowanie przy wycenie operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych przedstawiono w poniższej tabeli.
Rodzaj operacji |
Kurs waluty stosowany do wyceny |
Rachunek walutowy |
|
1. Wpływ należności z tytułu sprzedaży na rachunek walutowy |
|
2. Wpływ waluty zakupionej w banku |
|
3. Wpływ waluty zakupionej w kantorze |
|
4. Zapłata zobowiązania z tytułu zakupu towarów lub usług (wypływ waluty) |
|
5. Odsprzedaż waluty do banku |
|
Pozostałe operacje |
|
1. Powstanie należności: a) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
b) eksport towarów
c) wykonanie usług na rzecz kontrahenta zagranicznego
|
|
2. Powstanie zobowiązania: a) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
b) import towarów
c) zakup usług od kontrahenta zagranicznego
|
|
Przykład 1 Jednostka posiada na rachunku walutowym 5.000 euro - otrzymane jako zapłatę należności - wycenione według kursu kupna banku obsługującego jednostkę, wynoszącego 4,6 zł/euro. W dniu 25 września 2009 r. jednostka zapłaciła tymi środkami zobowiązanie wobec dostawcy w wysokości 4.000 euro (zobowiązanie przeliczono po kursie z dnia jego powstania 4,3 zł/euro). Kursem zastosowanym do wyceny rozchodu waluty był kurs sprzedaży banku wynoszący 4,4 zł/euro. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów podatkowych |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. WB - zapłata zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego: (4.000 euro x 4,40 zł/euro) = |
17.600 zł |
21 |
13-1 |
- |
2. PK - zarachowanie ujemnej różnicy kursowej na zobowiązaniu: 4.000 euro x (4,4 zł/euro - 4,3 zł/euro) = |
400 zł |
75-1 |
21 |
stanowi koszt uzyskania przychodów |
3. PK - zarachowanie powstałej na rachunku walutowym ujemnej różnicy kursowej: 4.000 euro x (4,6 zł/euro - 4,4 zł/euro) = |
800 zł |
75-1 |
13-1 |
stanowi koszt uzyskania przychodów |
Księgowania:
Różnice kursowe ujemne - przy wycenie zapłaty zobowiązania według kursu sprzedaży - wyniosły łącznie 1.200 zł.
Na rachunku walutowym pozostało saldo w kwocie 4.600 zł, stanowiące 1.000 euro przeliczone po kursie kupna banku 4,6 zł/euro.
Przykład 2 Takie same założenia jak w przykładzie 1 - z tym, że rozchód waluty z rachunku walutowego w związku z uregulowaniem zobowiązania wyceniono według kursu historycznego, tj. 4,6 zł/euro. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów podatkowych |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. WB - zapłata zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego: (4.000 euro x 4,60 zł/euro) = |
18.400 zł |
21 |
13-1 |
- |
2. PK - zarachowanie ujemnej różnicy kursowej na zobowiązaniu: 4.000 euro x (4,6 zł/euro - 4,3 zł/euro) = |
1.200 zł |
75-1 |
21 |
stanowi koszt |
Księgowania:
Podobnie jak w przykładzie 1, powstały ujemne różnice kursowe o wartości 1.200 zł.
RówUstalanie różnic kursowych na rachunku walutowym
Posiadamy rachunek walutowy w euro. Wpływ waluty na rachunek wyceniamy po kursie kupna banku, w którym ten rachunek posiadamy, a jej rozchód - według kursu sprzedaży banku. Czy przy zastosowaniu powyższych kursów powstaną różnice na rozrachunkach oraz na rachunku walutowym? W jaki sposób wyceniać wartość środków na rachunku walutowym, aby saldo konta było zgodne z wyciągiem bankowym?
Od 1 stycznia 2009 r. - jak już wspominaliśmy - wyrażone w walutach obcych operacje zapłaty należności i zobowiązań wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Ponieważ z ustawy nie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego, w praktyce przyjęło się, że kursem takim w przypadku wpływu należności jest kurs kupna banku, który obsługuje jednostkę. Z kolei dla zapłaty zobowiązań kursem faktycznie zastosowanym może być tzw. "kurs historyczny" (tj. kurs, według którego wyceniono wpływ waluty na rachunek bankowy) lub kurs sprzedaży banku.
Przy wycenie rozchodu waluty po "kursie historycznym" - ustalonym zgodnie z metodą FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych - nie powstają różnice kursowe na rachunku walutowym, a wyłącznie na rozrachunkach. Natomiast stosowanie do wyceny rozchodu waluty kursu sprzedaży banku powoduje konieczność ustalania różnic kursowych zarówno na rozrachunkach, jak i na rachunku walutowym.
WAŻNE: Bez względu na to, jaki kurs jednostka wybierze do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego, różnice kursowe "per saldo" w obu metodach będą identyczne.
Przy wycenie rozchodu środków pieniężnych na rachunku walutowym według kursu innego niż "kurs historyczny", różnice kursowe powstałe pomiędzy różnymi kursami zastosowanymi do wpływu i rozchodu waluty ustala się na bieżąco, tj. po każdej operacji na rachunku walutowym.
Dla celów podatku dochodowego powstałe na rachunku walutowym różnice kursowe są także uwzględniane w kosztach bądź przychodach podatkowych.
Sposób rozliczenia różnic kursowych na rachunku walutowym przedstawia poniższy przykład.
Przykład Spółka na dzień 1 września 2009 r. posiadała na rachunku walutowym 500 euro wycenione według kursu 4,6 zł/euro (tj. 2.300 zł).
Z wyciągu bankowego nr 9/2009 wynikały następujące operacje:
BANK SA Gorzów Wlkp., 30.09.2009 r.
ALFA sp. z o.o.
WYCIĄG BANKOWY nr 9/2009 za okres 1-30.09.2009 r.
Data Operacja Kwota w euro
01.09.2009 BO 500
11.09.2009 wpływ należności nr 35/2009 5.000
16.09.2009 zapłata zobowiązania nr 27/2009 2.000
24.09.2009 zapłata zobowiązania nr 30/2009 1.500
30.09.2009 BZ 2.000
Spółka wyceniła powyższe operacje (wpływ należności po kursie kupna banku, a zapłatę zobowiązań - po kursie sprzedaży) następująco:
Dla uproszczenia pominięto ustalanie różnic kursowych na rozrachunkach. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. WB - wpływ należności: |
23.500 zł |
13-1 |
20 |
- |
2. WB - zapłata zobowiązania: |
9.000 zł |
21 |
13-1 |
- |
3. PK - ustalenie różnicy kursowej na rachunku walutowym: |
350 zł |
75-1 |
13-1 |
stanowi koszt |
4. WB - zapłata zobowiązania: |
6.600 zł |
21 |
13-1 |
- |
5. PK - ustalenie różnicy kursowej na rachunku walutowym: |
450 zł |
75-1 |
13-1 |
stanowi koszt |
Księgowania:
Na rachunku walutowym na dzień 30 września 2009 r. pozostało saldo w wysokości 2.000 euro (co jest zgodne z wielkością wynikającą z wyciągu bankowego), wycenione po kursie 4,7 zł/euro, tj. 9.400 zł.
również w tym przypadku na rachunku walutowym pozostało saldo w wysokości 4.600 zł, tj. 1.000 euro x 4,6 zł/euro.
Operacje na zagranicznym rachunku walutowym
Posiadamy w Czechach rachunek walutowy, na który wpływają należności od kontrahentów w walucie euro. Część waluty odsprzedajemy do banku czeskiegow celu uzyskania koron czeskich (CZK), którymi następnie regulujemy zobowiązania wobec kontrahentów czeskich. W jaki sposób wycenić te operacje? Czy powstaną w tym przypadku różnice kursowe?
Ustawa o rachunkowości nie określa szczególnych zasad wyceny operacji na rachunku walutowym prowadzonym poza granicami Polski.
Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy, operacje wyrażone w walucie obcej wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym albo kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji. Ponieważ bank zagraniczny nie ustala kursu walut obcych w przeliczeniu na złotówki (tylko w przeliczeniu na walutę tego kraju), nie jest możliwe przyjęcie kursu faktycznie zastosowanego. Dlatego zarówno do rozchodu, jak i przychodu waluty na zagranicznym rachunku walutowym stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji.
Zatem przy wycenie przykładowo wpływu należności z tytułu dostaw i usług na zagraniczny rachunek walutowy zastosowanie będzie miał średni kurs NBP obowiązujący w dniu poprzedzającym dzień wpływu należności na rachunek bankowy.
W przypadku, gdy jednostka odsprzedaje walutę euro do banku czeskiego - w celu uzyskania waluty czeskiej do zapłaty zobowiązania wyrażonego w koronach czeskich (CZK) - na tej operacji nie powstają różnice kursowe. Bank zagraniczny w tej sytuacji pobiera bowiem z rachunku walutowego w euro taką kwotę waluty euro, jaka odpowiada równowartości regulowanej w koronach czeskich - według kursu ustalonego dla euro przez ten bank w dniu dokonania odsprzedaży (następuje zamiana euro na korony czeskie po kursie obowiązującym w banku czeskim w dniu odsprzedaży). Jednostka zatem posiada nadal tyle samo środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, jak przed dokonaniem zamiany euro na CZK.
Różnice kursowe w tej sytuacji powstaną dopiero na rozrachunku z chwilą uregulowania zobowiązania i na środkach pieniężnych przy rozchodzie waluty z rachunku walutowego. Jak bowiem zaznaczono wcześniej, do rozchodu waluty z zagranicznego rachunku walutowego przyjmuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty. W tym celu walutę euro - w kwocie, jaką bank zagraniczny pobrał z rachunku walutowego - przelicza się od razu na złotówki. Nie trzeba więc dokonywać podwójnego przeliczenia euro na korony czeskie, a następnie koron na złotówki.
Zwracamy uwagę, że nie będzie - naszym zdaniem - błędem, jeśli do wyceny odsprzedawanej do banku waluty na zagranicznym rachunku walutowym zastosujemy kurs historyczny (według metody FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych). Efekt końcowy w postaci różnic kursowych będzie bowiem identyczny, jak przy wycenie rozchodu odsprzedawanej do banku waluty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty.
Przy czym jeśli rozchód wycenimy po kursie historycznym, wówczas różnice kursowe powstaną wyłącznie na rozrachunkach. Jeśli natomiast wyceny dokonamy po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty, to różnice kursowe powstaną zarówno na rozrachunkach, jak i na rachunku walutowym, z tym że "per saldo" wyniosą tyle samo, ile przy wycenie rozchodu po kursie historycznym.
Powstałe w związku z powyższymi operacjami różnice kursowe mogą być uwzględnione w kosztach bądź przychodach podatkowych.
Sposoby rozliczenia dokonywanej na zagranicznym rachunku walutowym operacji odsprzedaży waluty do banku w celu uregulowania nią zobowiązania, mogą przebiegać w sposób przedstawiony na poniższych dwóch przykładach.
Przykład 1 Jednostka posiada w Czechach rachunek walutowy prowadzony w euro, na którym posiada 1.000 euro, wycenione według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpływu, tj. 4,9 zł/euro (kurs przykładowy). W celu uregulowania zobowiązania wyrażonego w koronach czeskich (12.000 CZK) jednostka odsprzedała do banku 400 euro (po kursie banku 30 CZK za 1 euro). Zobowiązanie w dniu jego powstania wyceniono według kursu 0,17 zł za 1 CZK (tj. 2.040 zł). Do wyceny rozchodu z rachunku walutowego jednostka stosuje metodę FIFO. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. WB - zapłata zobowiązania w CZK z rachunku prowadzonego w euro: |
|
|
|
- |
2. PK - zarachowanie dodatniej różnicy kursowej na rozrachunku: |
|
|
|
stanowi |
Księgowania:
Przykład 2 Dane jak w przykładzie 1, z tym, że do wyceny rozchodu waluty z zagranicznego rachunku walutowego jednostka stosuje średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty. W dniu poprzedzającym dzień regulowania zobowiązania kurs średni NBP wyniósł 5 zł za 1 euro (kurs przykładowy). |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. WB - zapłata zobowiązania w CZK z rachunku prowadzonego w euro: |
|
|
|
|
2. PK - zarachowanie dodatniej różnicy kursowej na rozrachunku: |
|
|
|
stanowi |
3. PK - zarachowanie dodatniej różnicy kursowej na rachunku walutowym: |
40 zł |
13-1 |
75-0 |
stanowi |
Księgowania:
Zarówno w przykładzie 1, jak i w 2, powstała łącznie dodatnia różnica kursowa w wysokości 80 zł.
Również w obu przypadkach na rachunku walutowym pozostało 600 euro wycenione po kursie 4,9 zł/euro, co daje równowartość 2.940 zł.
Przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi
Posiadamy w dwóch różnych bankach rachunki walutowe - podstawowyi pomocniczy - prowadzone w euro. Część kontrahentów zagranicznych dokonuje zapłaty za należności na rachunek podstawowy, a część na pomocniczy. Według jakiego kursu wycenić przekazywaną pomiędzy tymi rachunkami walutę?Czy powstaną różnice kursowe?
Operacja przekazania waluty pomiędzy rachunkami walutowymi nie stanowi ani zapłaty należności i zobowiązań, ani kupna lub sprzedaży walut. W tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z fizycznym przemieszczeniem waluty pomiędzy rachunkami. W związku z tym, wartość waluty obcej posiadanej przez jednostkę nie ulega zmianie.
Samo przekazanie waluty pomiędzy rachunkami walutowymi następuje według tego samego kursu waluty, jaki wcześniej miał zastosowanie do wyceny jej wpływu (lub wpływów) na dany rachunek walutowy, a więc według kursu historycznego. Oznacza to, że na rachunek walutowy wpływa taka sama ilość waluty obcej i o tej samej wartości wyrażonej w złotych, jaką zarachowano z chwilą jej rozchodu z pierwotnego rachunku walutowego.
WAŻNE: Z uwagi na to, że na skutek przesunięcia waluty pomiędzy rachunkami równowartość waluty w złotych nie uległa zmianie, operacja ta nie powoduje powstania różnic kursowych.
W ewidencji księgowej operacja przesunięcia walut pomiędzy rachunkami walutowymi może zostać ujęta za pośrednictwem konta 13-9 "Środki pieniężne w drodze".
Sposób wyceny przekazywanych pomiędzy rachunkami walutowymi środków pieniężnych ilustruje przykład.
Przykład Jednostka posiada na rachunku walutowym w banku X środki pieniężnew wysokości 15.000 euro. Środki te pochodzą z następujących wpływów: a) 5.000 euro, wycenione po kursie 4,2 zł/euro, tj. 21.000 zł, b) 3.000 euro, wycenione po kursie 4 zł/euro, tj. 12.000 zł, c) 7.000 euro, wycenione po kursie 4,1 zł/euro, tj. 28.700 zł. Razem: 15.000 euro o równowartości 61.700 zł. We wrześniu 2009 r. jednostka przekazała 10.000 euro z rachunku w banku X na rachunek walutowy w banku Y. Do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego jednostka stosuje metodę FIFO. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. WB - przelew 10.000 euro z rachunku walutowego w banku X na rachunek walutowy w banku Y: |
41.200 zł |
13-9 |
13-1 |
2. WB - wpływ środków pieniężnych z rachunku walutowego w banku X na rachunek walutowy w banku Y: |
41.200 zł |
13-1 |
13-9 |
Księgowania:
Na rachunku walutowym w banku X pozostało 20.500 zł, tj. 5.000 euro wycenione po kursie 4,1 zł/euro.
Przekazanie waluty z rachunku walutowego na złotówkowy
Dokonaliśmy przelewu środków pieniężnych z rachunku walutowego na złotówkowy. Po jakim kursie powinniśmy zaewidencjonować tę operację?Czy powstaną różnice kursowe? Czy będziemy mogli uwzględnić je w rachunku podatkowym?
Na skutek przekazania środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy rachunkiem walutowym i rachunkiem złotówkowym następuje odsprzedaż waluty do banku. Jednostka musi bowiem dokonać odsprzedaży posiadanej waluty do banku, aby na rachunek złotówkowy wpłynęły środki wyrażone w PLN.
Powyższą operację wycenia się na dzień jej przeprowadzenia, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji. W przypadku sprzedaży waluty do banku jest to kurs kupna waluty banku obsługującego jednostkę - obowiązujący w dniu dokonania odsprzedaży (przekazania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami).
WAŻNE: Kursem faktycznie zastosowanym w dniu odsprzedaży waluty do banku może być również kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.
W wyniku dokonania sprzedaży do banku waluty zgromadzonej na rachunku walutowym powstać mogą różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, ujmowane odpowiednio: ujemne różnice w kosztach finansowych (konto 75-1), a różnice dodatnie w przychodach finansowych (konto 75-0).
Różnice te będą mogły być również uwzględnione w rachunku podatkowym. A mianowicie - na mocy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF - na środkach pieniężnych powstają różnice kursowe:
a) dodatnie - jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
b) ujemne - jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Przy czym kolejność wyceny środków pieniężnych w walucie obcej wypływających z rachunku walutowego dokonuje się według metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w ciągu roku (art. 15a ust. 8 ustawy o PDOP oraz art. 24c ust. 8 ustawy o PDOF). I tak, stosownie do art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wycena rozchodu walut może być przeprowadzana według kursu przeciętnego, metody FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło) lub metody LIFO (ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).
W sprawie przekazania środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem walutowym i złotówkowym oraz powstania z tego tytułu podatkowych różnic kursowych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-178/08-2/AS, stwierdził następująco:
"(...) W celu obliczenia różnic kursowych w dniu (...) przelewu na konto złotówkowe kwota pożyczki powinna zostać przeliczona na złotówki z uwzględnieniem kursu kupna walut, ogłaszanego przez bank prowadzący rachunki, w ramach których dokonano przedmiotowych operacji (wg kursu faktycznie zastosowanego).
Reasumując, w przedmiotowej sprawie w wyniku przelewu środków pieniężnych z konta walutowego w euro na konto walutowe w polskich złotych dokonanego przez Spółkę powstaną różnice kursowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"
Przykład 1. Jednostka posiada na rachunku walutowym 6.000 euro, wycenione w dniu ich wpływu na rachunek walutowy następująco: a) 2.000 euro według kursu 4,7 zł/euro, b) 4.000 euro według kursu 4,6 zł/euro. 2. W dniu 9 września 2009 r. jednostka przekazała z rachunku walutowego na złotówkowy (tj. sprzedała do banku) 4.000 euro. Kurs kupna banku w dniu sprzedaży wynosił 4,5 zł/euro (kurs przykładowy). 3. Do rozchodu waluty z rachunku walutowego jednostka stosuje metodę FIFO. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów podatkowych |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. WB - sprzedaż waluty z rachunku walutowego do banku: (4.000 euro x 4,5 zł/euro) = |
18.000 zł |
13-9 |
13-1 |
- |
2. WB - wpływ środków pieniężnych na rachunek złotówkowy: (4.000 euro x 4,5 zł/euro) = |
18.000 zł |
13-0 |
13-9 |
- |
3. PK - zarachowanie zrealizowanej ujemnej różnicy kursowej: 2.000 euro x (4,7 zł/euro - 4,5 zł/euro) + 2.000 euro x (4,6 zł/euro - 4,5 zł/euro) = |
600 zł |
75-1 |
13-1 |
stanowi koszt |
Księgowania:
Na powyższej transakcji powstała ujemna różnica kursowa, ponieważ wartość waluty w dniu jej wpływu na rachunek walutowy jest wyższa od wartości w dniu jej sprzedaży do banku (rozchodu z rachunku walutowego).
Na rachunku walutowym pozostało saldo w wysokości 9.200 zł, stanowiące 2.000 euro przeliczone według kursu z dnia wpływu 4,6 zł/euro.
Zaliczka w walucie obcej na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
W sierpniu bieżącego roku od unijnego kontrahenta otrzymaliśmy 100% zaliczkę na dostawę towarów. Jak rozliczyć otrzymane środki na potrzeby CIT, VAT i ustawy o rachunkowości?
• Skutki otrzymania zaliczki w podatku dochodowym
Zaliczki otrzymane na poczet dostaw towarów lub usług z punktu widzenia podatku dochodowego są neutralne. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Przychód dla celów podatkowych powstanie bowiem dopiero w dniu powstania przychodu należnego. Za taki dzień uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności.
Należy jednak zaznaczyć, że na skutek braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "zaliczka", szczególnie w przypadkach 100% wpłat, wskazane jest, by przy zawieraniu umów wyraźnie określać, jaki charakter mają kwoty wpłacane przez kontrahentów oraz wskazywać konkretne dostawy towarów i usług, podlegające wykonaniu w przyszłych okresach sprawozdawczych, których te wpłaty dotyczą.
W przypadku zaliczek otrzymanych od kontrahentów z zagranicy dodatkowy problem stanowią różnice kursowe. Powstaną one zawsze, gdy do przeliczenia wpływu zaliczki zastosowany zostanie inny kurs niż do przeliczenia przychodu należnego z faktury dotyczącej zrealizowanej dostawy, której dotyczyła ta zaliczka. I tak:
dodatnie różnice kursowe powstaną, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) będzie niższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
ujemne różnice kursowe powstaną, gdy kurs waluty z dnia otrzymania zapłaty będzie niższy od kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
W związku z powyższym, rozliczanie różnic kursowych z tytułu otrzymania zaliczki, a następnie wystąpienia przychodu należnego, może przebiegać następująco:
1. W dniu wpływu zaliczki w walucie obcej na rachunek bankowy spółka określa jej wartość według kursu faktycznego (w przypadku posiadających własny rachunek walutowy będzie to np. kurs kupna walut stosowany przez bank, w którym jednostka posiada rachunek lub kurs średni NBP, gdy nie jest możliwe przyjęcie kursu kupna - np. gdy bank nie ogłasza kursów kupna) z dnia jej uzyskania. Wpłaty tej (zaliczki) jednak nie ujmuje w przychodach podatkowych.
2. W dniu powstania przychodu należnego (np. w dniu wystawienia faktury) jednostka przelicza wartość należności na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Wartość tę zalicza do przychodów podatkowych.
3. Rozliczenie różnicy kursowej dodatniej (zwiększającej przychód) bądź ujemnej (zwiększającej koszty).
• Zaliczka na poczet WDT w ustawie o VAT
Począwszy od 1 grudnia 2008 r., wraz z wejściem w życie nowych przepisów wykonawczych do ustawy o VAT, podatnicy otrzymujący zaliczki na poczet WDT nie mają obowiązku wystawiania na tę okoliczność faktury VAT. Jak bowiem wynika z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT, podatnik może (lecz nie musi) wystawiać faktury.
Należy przypomnieć, że termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT jest ściśle powiązany z terminem wystawienia faktury zaliczkowej (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w WDT - w przypadku gdy podatnik otrzymanej zaliczki nie udokumentuje fakturą (a ma do tego prawo na mocy powołanego powyżej przepisu rozporządzenia) - obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki nie powstanie.
Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę zaliczkową, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). W takim przypadku, jeśli faktura będzie dokumentowała zaliczkę w wysokości 100% wartości towaru, to po dokonaniu dostawy nie ma już obowiązku wystawiania końcowej faktury VAT.
Z kolei, gdy wystawiona faktura dokumentująca pobraną zaliczkę nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową przy zastosowaniu ogólnych zasad - czyli nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru.
W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązuje - co do zasady - 0% stawka VAT, co wynika z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Wprawdzie obniżoną stawkę VAT można stosować wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada dowody potwierdzające, że towary będące jej przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), lecz przepis ten dotyczy dokonanych WDT i nie ma zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem dostawy. Zatem, ze względu na fakt, że zaliczka opodatkowana jest według tej samej stawki VAT, jaka będzie ostatecznie zastosowana do dostarczonego towaru, należy przyjąć, iż w przypadku zaliczek właściwą stawką jest 0%.
Należy dodatkowo zaznaczyć, że jak wynika z art. 31a ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub przepisami wykonawczymi do tej ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (za wyjątkiem importu, gdzie przeliczenia dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi).
WAŻNE: Ponieważ w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, to do przeliczenia kwot wykazanych w tej fakturze w walucie obcej należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Dodatkowo, jeżeli faktura zostanie wystawiona w dniu dokonania dostawy, będzie to ten sam kurs, jaki zostanie zastosowany dla celów podatku dochodowego.
• Ewidencja księgowa zaliczki na WDT
Otrzymane od kontrahentów zaliczki w walucie obcej na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowią - analogicznie jak w przypadku zaliczek krajowych - przychodu dla celów bilansowych. Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.
W przypadku zaliczek wyrażonych w walucie obcej, wpływ waluty na rachunek walutowy wycenia się według kursu kupna waluty stosowanego przez bank, w którym jednostka posiada rachunek bankowy lub kursu średniego NBP i ujmuje:
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
O ile realizacja dostawy nastąpi w tym samym okresie sprawozdawczym, to kolejne księgowania mogą być dokonane na podstawie faktury VAT w momencie wykonania dostawy, zapisem:
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
Natomiast, jeżeli wykonanie świadczenia, na które otrzymano zaliczkę, nastąpi w następnych okresach, a także jeżeli wystawiono fakturę VAT, kwotę zaliczki przenosi się na konto rozliczeń międzyokresowych zapisem:
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
Z chwilą zrealizowania dostawy powstaje w jednostce przychód ze sprzedaży i wartość ujętą na koncie 84 przeksięgowuje się na przychody ze sprzedaży, zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Jeśli dostawa towarów dokonywana jest partiami, należy dokonywać częściowych przeksięgowań z konta 84 - w oparciu o poszczególne dowody WZ.
W związku z zastosowaniem różnych kursów walut do wyceny wpływu zaliczki i faktury dokumentującej sprzedaż, powstanie różnica kursowa. Jej ostateczne rozliczenie nastąpi dopiero po zrealizowaniu dostawy. Z tym, że gdy dostawa realizowana jest partiami, różnice kursowe rozlicza się po zrealizowaniu poszczególnych części dostawy.
Przykład Zagraniczny kontrahent 18 sierpnia 2009 r. wpłacił 2.000 euro zaliczki (100% należności). Kurs kupna waluty w banku obsługującym rachunek polskiej spółki na dzień wpływu środków wynosił 4,40 zł/euro (kurs przykładowy). Po przeliczeniu na złote kwota zaliczki wyniosła 8.800 zł. 25 sierpnia 2009 r. polska spółka wysłała towar zagranicznemu kontrahentowi, wystawiając jednocześnie fakturę VAT. Do jej przeliczenia zastosowała średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. z 24 sierpnia 2009 r., w wysokości 4,55 zł/euro (kurs przykładowy). W konsekwencji spółka dokonała następującego rozliczenia wcześniej otrzymanej zaliczki: 1. Ustalenie przychodu należnego według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 24 sierpnia 2009 r.:
2. Ustalenie różnicy kursowej:
W konsekwencji przychód wyniesie 8.800 zł, czyli tyle, ile wynosiła kwota po przeliczeniu wpłaconej zaliczki. |
W księgach rachunkowych dokonano następujących księgowań:
1. Wpływ waluty na rachunek walutowy: |
8.800 zł |
- Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy", |
|
Uwaga: Ponieważ nie wystawiono faktury zaliczkowej, a wykonanie |
|
2. Z chwilą zrealizowania dostawy i wystawienia faktury VAT nastąpiło |
|
a) wartość wynikająca z faktury VAT: |
9.100 zł |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", |
|
b) różnica kursowa: |
300 zł |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe". |
|
Kredyt rewaloryzowany kursem CHF
Nasza spółka z o.o. posiada kredyt w złotych polskich rewaloryzowany kursem franka szwajcarskiego. Na koniec roku wyceniono kredyt po kursie niższym niż przy jego zaciągnięciu. Powstały przychody finansowe. Jak wyksięgować różnicę na początek roku, czy ma to być storno przychodów i kredytu, czy rozliczeń międzyokresowych przychodów i kredytu? Jak w związku z tym będzie wyglądała wycena tego kredytu na koniec roku? W jaki sposób wyceniać kredyt rewaloryzowany walutą obcą?
W naszych realiach gospodarczych banki udzielają kredytów denominowanych w walucie obcej. Oznacza to, iż jednostka otrzymuje kredyt w złotych polskich (spłata kredytu oraz odsetek następuje w walucie polskiej), mimo że kredyt opiewa na walutę obcą. W takiej sytuacji przeliczenie na walutę polską następuje według kursu określonego w umowie kredytowej. Biorąc powyższe pod uwagę, powstałe różnice pomiędzy kwotą kredytu a kwotą jego spłaty wyrażone w walucie polskiej, w związku ze zmianami kursu waluty będącego przelicznikiem tych wielkości, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Natomiast wycena na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu kredytu odbywa się po kursie średnim NBP na ten dzień, a różnice z tej wyceny zwiększają także przychody lub koszty finansowe. Ujęcie takiej wyceny w księgach rachunkowych odbywa się w następujący sposób:
1) w sytuacji, gdy kurs waluty szwajcarskiej jest wyższy od występującego przy poprzedniej wycenie bilansowej: |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
2) w sytuacji, gdy kurs waluty szwajcarskiej jest niższy od występującego przy poprzedniej wycenie bilansowej: |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe", |
Nie są to typowe różnice kursowe. Rozlicza się je wynikowo, tj. odnoszone są na dzień bilansowy na konto służące do ustalenia wyniku finansowego. Dlatego też na początek następnego roku nie dokonuje się żadnych korekt przychodów i kosztów finansowych, o czym mowa w pytaniu.
W ustawie o PDOP przychodami (art. 12 ust. 1 pkt 10) są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:
a) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
b) pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Z kolei w zakresie kosztów ww. ustawa podatkowa stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
a) pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
b) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Kredyt walutowy w linii bieżącej
Spółka korzysta z kredytu walutowego (w euro) w linii bieżącej. Obecnie kredyt ten został zastąpiony przez dwie nowe umowy w ten sposób, że obniżony został limit euro, a jednocześnie otwarto linię kredytową w PLN. Powstały w związku z tym ujemne różnice kursowe (spłata starego kredytu). Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. Czy powstałe w ten sposób różnice kursowe należy zakwalifikować jako podatkowe?
Umowa kredytu bankowego w linii bieżącej jest umową, zgodnie z którą bank zobowiązuje się do kredytowania (finansowania), w różnej formie, bieżącej działalności przedsiębiorcy. Standardowo umowa taka wskazuje również maksymalną wysokość kredytu, z którego w ramach linii bieżącej skorzystać może przedsiębiorca. Inaczej rzecz ujmując, umowa kredytu bankowego w linii bieżącej oznacza więc możliwość występowania ujemnego salda (debetu) na rachunku przedsiębiorcy, bez utraty możliwości dokonywania rozliczeń z tego rachunku.
Różnice kursowe od kredytu (pożyczki) regulują art. 15a ust. 2 pkt 5 (dodatnie różnice kursowe) lub art. 15a ust. 3 pkt 5 (ujemne różnice kursowe) ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi przepisami, różnice kursowe stanowiące przychód (dodatnie różnice kursowe) powstają wtedy, kiedy wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest - w przeliczeniu na złote - wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei, jeżeli przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, to powstaną różnice kursowe stanowiące podatkowy koszt spółki (ujemne różnice kursowe).
W przedstawionej w pytaniu sytuacji kredyt w euro został spłacony i jednocześnie zaciągnięto kredyt w złotych, zatem powstałe różnice kursowe są uwzględnione podatkowo (zarówno w sytuacji, gdy uruchomienie nowej linii jest w tym samym banku, jak i w innym).
Lokata w walucie obcej
Posiadamy rachunek walutowy w euro. Według jakiego kursu walutowego powinniśmy przeliczać dopisanie odsetek do środków pieniężnych na rachunku - np. z tytułu lokaty? Według jakich kursów przeliczyć założenie lokaty walutowej oraz jej likwidację?
Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje zapłaty należności i zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut przelicza się na złote według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. W przypadku pozostałych operacji, a także wtedy, gdy nie jest zasadne stosowanie kursu faktycznie zastosowanego, przeliczenia dokonuje się według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu poprzedzającym dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej.
Zgodnie z powyższym, odsetki od lokaty w walucie obcej przelicza się na walutę polską po kursie średnim NBP obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień ich wpływu na rachunek walutowy. Naliczone przez bank odsetki od środków pieniężnych ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 75-0 "Przychody finansowe".
W przypadku, gdy z rachunku walutowego na lokatę przekazywane są własne środki pieniężne, operację tę wycenia się według kursu, jaki zastosowano do wyceny wpływu waluty na własny rachunek walutowy. Operacja ta nie stanowi bowiem ani sprzedaży, ani zakupu walut przez bank. Jest to wyłącznie przemieszczenie waluty pomiędzy rachunkami bankowymi jednostki, w wyniku którego wartość posiadanych przez jednostkę środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej nie ulega zmianie.
W ewidencji księgowej przekazanie środków w walucie na lokatę ujmuje się w następujący sposób: Wn konto 13-5 "Inne rachunki bankowe - lokata w walucie obcej" i Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
Jeśli na lokatę przekazywane są waluty pochodzące z różnych wpływów, a zatem przeliczone na złote według różnych kursów walut, wówczas do wyceny środków przelanych na lokatę stosuje się jedną z metod, określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. metodę kursów przeciętnych, FIFO lub LIFO.
Również likwidacja lokaty przeliczana jest według "kursu historycznego", tj. tego samego, jaki zastosowano do wyceny waluty w dniu założenia lokaty. Likwidacja lokaty w księgach rachunkowych ujmowana jest zapisem: Wn konto 13-1 i Ma konto 13-5.
W związku z tym, że wycena waluty przekazywanej na lokatę oraz wycofywanej z lokaty odbywa się według kursu historycznego, nie powstaną na tych operacjach różnice kursowe. Również w świetle prawa podatkowego, takie różnice kursowe w wyniku przekazania waluty na lokatę nie powstaną. Potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-731/08-4/HS, w której czytamy:
"(...) Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie dokonywać różnych transakcji, m.in. polegających na przelewie waluty obcej z rachunku bankowego na rachunki lokat jednodniowych i terminowych prowadzonych w walucie obcej należących do Spółki.
Zatem w tym przypadku Spółka nadal posiada środki pieniężne wyrażone w walucie obcej, zmianie ulega tylko miejsce ich przechowywania. Spółka nie dokonuje tu więc odsprzedaży waluty obcej do banku.
W związku z powyższym, dokonywane przez Spółkę przelewy waluty obcej z rachunku bankowego na rachunki lokat jednodniowych i terminowych prowadzonych w walucie obcej należących do Niej będą neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołają skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. (...)"
Przykład Na rachunku walutowym jednostka posiada 3.000 euro o równowartości 12.800 zł, pochodzące z następujących wpływów: a) 1.000 euro wycenione według kursu 4,2 zł/euro, tj. 4.200 zł, b) 2.000 euro wycenione według kursu 4,3 zł/euro, tj. 8.600 zł. Jednostka przekazała na lokatę 2.500 euro. Po umownym okresie lokata została zlikwidowana (środki pieniężne przelano z powrotem na podstawowy rachunek walutowy), a do rachunku dopisano odsetki w wysokości 100 euro. Średni kurs euro z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu w postaci odsetek wynosił 4,4 zł za 1 euro (kurs przykładowy). Rozchód waluty z rachunku walutowego wyceniany jest według metody FIFO. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. WB - przekazanie waluty na lokatę: |
10.650 zł |
13-5 |
13-1 |
2. WB - likwidacja lokaty: |
10.650 zł |
13-1 |
13-5 |
3. WB - dopisanie odsetek od lokaty do środków na rachunku |
440 zł |
13-1 |
75-0 |
Księgowania:
Uwaga: Przesunięcie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem walutowym a rachunkiem lokaty może być ewidencjonowane za pośrednictwem konta 13-9 "Środki pieniężne w drodze".
Wynagrodzenie w walucie obcej
W jaki sposób przeliczyć na złotówki wynagrodzenie, którego wartość została wyrażona w walucie obcej?
Przypomnijmy, że od 24 stycznia 2009 r. wynagrodzenia dla pracowników pracujących na terytorium Polski mogą być wypłacane również w walucie obcej. Stało się tak za sprawą nowelizacji Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz ustawy - Prawo dewizowe - Dz. U. nr 228, poz. 1506).
Otóż zgodnie ze znowelizowanym art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.
Dodatkowo ustawa nowelizująca uchyliła pkt 15 w art. 9 ustawy - Prawo dewizowe, który ograniczał do nielicznych wyjątków zawieranie umów oraz dokonywanie innych czynności prawnych, powodujących lub mogących powodować dokonywanie w kraju rozliczeń w walutach obcych, a także dokonywanie w kraju takich rozliczeń.
Powyższe zmiany umożliwiły zatem pracodawcom określenie w umowie o pracę wynagrodzenia w walucie obcej. Również wypłata takiego wynagrodzenia - z braku innych postanowień - może następować w walucie obcej, albo - według uznania - w walucie polskiej, niezależnie od tego, gdzie pracownik świadczy pracę.
Jak zatem przeliczać wynagrodzenie wyrażone w walucie obcej? Stosownie do art. 358 § 2 Kodeksu cywilnego, wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej. W przypadku wynagrodzeń stanowiących przychód ze stosunku pracy przeliczenie to powinno nastąpić w oparciu o art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o PDOF. I tak, przychody w walutach obcych przelicza się na złote:
według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut,
według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - jeśli podatnik nie korzysta z usług banku (czyli nie posiada rachunku bankowego) oraz gdy bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych lub bank nie ogłasza kursu walut.
Jak wynika z powyższego, w zależności od tego, czy pracownik korzysta z usług banku oraz tego, czy bank ustala kursy walut, wynagrodzenia są przeliczane według różnych kursów walutowych.
Również dla celów ustalenia podstawy wymiaru składek ZUS znajdują zastosowanie powyższe kursy walut. Jak bowiem wynika z § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.), stanowiące podstawę wymiaru składek przychody pracownika osiągane w walutach obcych przelicza się na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W celu zaewidencjonowania wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej w księgach rachunkowych wynagrodzenie to - jako koszt pracodawcy - przeliczane jest na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Taki sam kurs stosowany jest również dla celów podatkowych.
Przykład Wynagrodzenie za sierpień 2009 r. zatrudnionego menedżera (z Francji) wyniosło 4.000 euro. Odprowadza on podatek dochodowy w Polsce. Z umowy o pracę wynika, że wynagrodzenie jest płatne ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy w złotówkach (w równowartości wynagrodzenia w euro). Bank, w którym pracownik posiada rachunek bankowy, nie ogłasza kursów walut. Stąd do przeliczenia wynagrodzenia za sierpień, wypłaconego 31 sierpnia 2009 r., przyjęto - zarówno dla celów ustalenia kosztu dla pracodawcy, jak i przychodu dla pracownika - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty pensji, tj. z 28 sierpnia, który wyniósł 4,3 zł/euro (kurs przykładowy).
Pracownikowi przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodów. Ponadto upoważnił on pracodawcę do stosowania kwoty zmniejszającej podatek. L.p. Wyszczególnienie Kurs 4,3 zł/euro z 28.08.2009 r.
1. Wynagrodzenie brutto: 4.000 euro x 4,3 zł/euro = 17.200 zł
2. Składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracownika (emerytalna, rentowe, chorobowa), łącznie 13,71%: 17.200 zł x 13,71% = 2.358,12 zł
3. Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 17.200 zł - 2.358,12 zł = 14.841,88 zł
4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne: -
pobrana z wynagrodzenia
-
podlegająca odliczeniu od
1.150,25 zł
5. Koszty uzyskania przychodów (podwyższone):
139,06 zł
6. Podstawa naliczenia podatku dochodowego (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 17.200 zł - 2.358,12 zł - 139,06 zł = 14.703 zł
7. Zaliczka na podatek dochodowy:
(14.703 zł x 18%) 2.600,21 zł
8. Zaliczka po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 2.600,21 zł - 1.150,25 zł = 1.450 zł
9. Kwota wynagrodzenia netto do wypłaty: 17.200 zł - 2.358,12 zł - 1.335,77 zł - 1.450 zł = 12.056,11 zł
10. Składki ZUS obciążające pracodawcę (emerytalna, rentowe, wypadkowe, FP, FGŚP), łącznie 18,48% - stawkę wypadkową przyjęto na poziomie 1,67%: 17.200 zł x 18,48% = 3.178,56 zł
|
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Lista płac - zarachowanie w ciężar kosztów wynagrodzenia |
17.200 zł |
40 |
23 |
2. Składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne - finansowane przez pracownika: (2.358,12 zł + 1.335,77 zł) = |
3.693,89 zł |
23 |
22-3 |
3. Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych: |
1.450 zł |
23 |
22-1 |
4. Zarachowanie w ciężar kosztów składek na ubezpieczenia społeczne, FP oraz FGŚP - finansowane przez pracodawcę: |
3.178,56 zł |
40 |
22-3 |
5. WB - wypłata pracownikowi wynagrodzenia w kwocie netto: |
12.056,11 zł |
23 |
13-0 |
Księgowania:
Wydatki w zagranicznej podróży służbowej regulowane kartą płatniczą
Nasz pracownik odbył zagraniczną podróż służbową do Niemiec. Płatności w walucie obcej regulował za pomocą firmowej karty płatniczej. W jaki sposób rozliczyć wydatki poniesione przez pracownika, jeśli bank dokonuje rozliczenia płatności kartą na koniec miesiąca i nie posiadamy rachunku walutowego?
Jedną z możliwości regulowania wydatków podczas podróży służbowej pracownika jest ich zapłata za pośrednictwem firmowej karty płatniczej. W takim przypadku rozliczenie powyższych płatności przez bank następuje najczęściej po upływie pewnego czasu od dnia ich dokonania.
Z powyższego wynika więc, że z chwilą dokonania przez pracownika płatności przy użyciu karty płatniczej nie dochodzi do rozliczenia transakcji przez bank, w którym jednostka posiada rachunek bankowy. Obciążenie rachunku bankowego jednostki nastąpi dopiero w tzw. dniu rozliczeniowym.
Dzień rozliczenia operacji za pomocą karty płatniczej określa umowa jednostki z bankiem - zazwyczaj przypada on na ostatni dzień cyklu rozliczeniowego (np. ostatni dzień miesiąca, dekady, kwartału, itp.).
W przypadku zagranicznych podróży służbowych, obciążenie rachunku bieżącego jednostki i tym samym rozliczenie operacji zapłaty przy użyciu karty płatniczej dokonywane jest przez bank po obowiązującym kursie w dniu rozliczenia. Jeśli jednostka posiada wyłącznie rachunek złotówkowy, kursem takim będzie kurs sprzedaży banku lub kurs wynegocjowany.
Koszty dotyczące podróży służbowej pracownika ujmowane są w księgach rachunkowych pracodawcy po przedłożeniu przez pracownika dokumentów dotyczących poniesionych wydatków (np. faktur, rachunków) i sporządzeniu dowodu "Rozliczenie zagranicznej podróży służbowej". Przy czym nie jest wymagane, aby pracownik udokumentował diety i wydatki objęte ryczałtami.
Jeśli pracownik odbył zagraniczną podróż służbową, poniesione przez niego wydatki należy przeliczyć na złotówki. I tak, dla celów bilansowych koszty wyrażone w walucie obcej przelicza się - od 1 stycznia 2009 r. - po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej - stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
WAŻNE: Dniem przeprowadzenia operacji gospodarczej w przypadku zagranicznych podróży służbowych jest dzień rozliczenia delegacji - a zatem dzień, na jaki ujęto wydatki dotyczące tej podróży w księgach rachunkowych. Oznacza to zatem, że przeliczenie kosztów następuje po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.
Zaznaczmy, że ten sam kurs, tj. kurs z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji (poniesienia kosztu), będzie miał również zastosowanie dla celów podatku dochodowego (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF).
Ponieważ koszty z tytułu podróży służbowych stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, dlatego zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami uważa się datę, pod jaką koszt ujęto w księgach. Z tego wynika, że wydatki dotyczące zagranicznych podróży służbowych ujmuje się w kosztach uzyskania przychodów pod datą ich zaksięgowania.
ZWRACAMY UWAGĘ
Z uwagi na to, że do wyceny kosztów podróży służbowych wyrażonych w walucie obcej oraz do przeliczenia tego kosztu w dniu rozliczenia płatności kartą płatniczą przez bank zastosowanie mają różne kursy walut, powstaną różnice kursowe, które zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Różnice te mogą być również uwzględnione w rachunku podatkowym.
Sposób rozliczenia wydatków z tytułu zagranicznej podróży służbowej uregulowanych kartą płatniczą ilustruje przykład.
Przykład Założenia: Pracownik przedłożył 18 września 2009 r. dowody dokumentujące wydatki poniesione w podróży służbowej, które opłacił firmową kartą płatniczą na łączną kwotę 500 euro. Średni kurs euro z 17 września 2009 r. wynosił 4,5 zł/euro (kurs przykładowy). Bank obciążył rachunek złotówkowy jednostki (jednostka nie posiada rachunku walutowego) w dniu 21 września 2009 r. po kursie sprzedaży banku w wysokości 4,65 zł/euro. Dla uproszczenia pominięto rozliczenie diet przysługujących pracownikowi. |
Dekretacja:
Opis operacji: |
Kwota |
Konto |
Dla celów |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. PK - koszty podróży służbowej udokumentowane fakturami (500 euro x 4,5 zł/euro): |
2.250 zł |
40 lub 5 |
23-4 |
stanowi koszt |
2. WB - obciążenie rachunku bankowego w dniu 21 sierpnia 2009 r. płatnościami dokonanymi za pomocą karty płatniczej (500 euro x 4,65 zł/euro): |
2.325 zł |
23-4 |
13-0 |
- |
3. PK - zarachowanie ujemnej różnicy kursowej (2.325 zł - 2.250 zł): |
|
|
23-4 |
jest kosztem |
Księgowania:
Kurs waluty stosowany przy kupnie towaru za granicą
"(...) Na gruncie ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje (...) "kurs faktycznie zastosowany". Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).
Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).
We wniosku podano, iż Spółka kupuje towar od zagranicznych kontrahentów, dokumentowany fakturą, na której wartość transakcji wyrażona jest w walucie obcej. Na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych określa wartość kosztu w oparciu o zastosowanie dwóch kursów waluty:
1) ustala średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, co pozwala mu ustalić wysokość tzw. kosztu poniesionego;
2) w dniu dokonania zapłaty - stosuje do przeliczenia płatności w walucie obcej na PLN kurs sprzedaży tej waluty przez bank, z którego usług korzysta Spółka (tzw. kurs faktycznie zastosowany), co pozwala ustalić wartość kosztu w dniu zapłaty.
Odnosząc stan faktyczny do wyżej przedstawionego stanu prawnego stwierdzić zatem należy, iż Spółka prawidłowo ustala dla celów podatkowych wysokość różnic kursowych związanych z transakcjami zakupu towarów od zagranicznych kontrahentów, które to transakcje wyrażone są w walucie obcej, jak też i sama zapłata następuje w walucie obcej. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-179/09-2/IŚ, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Kurs waluty stosowany do ustalenia różnic kursowych nie zależy od daty ujęcia kosztu w księgach
"(...) Zgodnie z wyżej powołanym przepisem prawa (art. 15 ust. 1 i art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP - przyp. red.), przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Nie będzie to również dzień wystawienia dokumentu SAD.
Z powyższego wynika, iż uzasadnione jest, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
Należy równocześnie zwrócić uwagę, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych decyduje o podatkowym momencie potrącenia kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. o dacie powstania kosztu podatkowego, a nie o dacie z jaką powinien zostać przeliczony koszt, czy dacie rozliczania różnic kursowych na zobowiązaniach. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-781/08-2/ER, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Kompensata wzajemnych należności i zobowiązań a różnice kursowe
"(...) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej i rozlicza swoje należności oraz zobowiązania wewnątrzgrupowe w systemie wielostronnych rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do grupy, które to rozliczenia oparte są na mechanizmie clearingu i stosowaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, wyrażonych w walucie obcej. System wzajemnych rozliczeń prowadzony jest przez spółkę duńską, która do tego celu stosuje kursy oparte na kursach walutowych banku, z którego usług korzysta. Od spółki duńskiej Spółka - Wnioskodawca otrzymuje cyklicznie informacje o dokonanych potrąceniach i o zastosowanych do tego kursach walutowych. We wniosku podano też, że rachunek Spółki, służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń clearingowych, prowadzony jest w walucie polskiej.
Odnosząc stan faktyczny do (...) stanu prawnego należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim oceny wymaga kwestia, czy omawiany system rozliczeń wzajemnych skutkuje dla Spółki powstaniem podatkowych różnic kursowych, o co wprawdzie wprost Spółka nie pyta, ale na tym problemie zasadza się istota pytania sformułowanego we wniosku. Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest, aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest, aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej (art. 15a ust. 7 updop). Bez znaczenia jest w takim przypadku, czy Spółka posiada do przedmiotowych rozliczeń rachunek walutowy, gdyż - jak z samej istoty kompensaty wynika - bez fizycznego transferu pieniężnego i tak dochodzi do uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań, które znoszą się do kwoty niższej.
Jak już wspomniano, kompensaty są powszechnie stosowaną formą rozliczeń między kontrahentami traktowaną na równi z zapłatą. Kompensatę stosuje się zazwyczaj po to, by m.in. ograniczyć operacje bankowe. A ponieważ w przepisach nie ma mowy o zapłacie w formie pieniężnej, to także zapłata w formie kompensaty uprawnia do naliczenia różnic kursowych zaliczanych do kosztów lub przychodów podatkowych. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest w takiej sytuacji formą spełnienia zobowiązania do zapłaty.
Konsekwentnie należy zatem uznać, iż fakt, że Spółka nie posiada rachunku walutowego nie stanowi przeszkody, aby w rachunku podatkowym były uwzględnione różnice kursowe, które bezpośrednio odnoszą się do skompensowanych kwot wzajemnych zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej. Innymi słowy, interpretacja kompensaty jako zapłaty implikuje, by przeprowadzone w ten sposób operacje uznać za skutkujące w przedmiotowym stanie faktycznym powstaniem podatkowych różnic kursowych.
Inna sytuacja wystąpi jednak, gdy w ramach rozliczeń clearingowych fizycznej zapłacie będzie podlegało ewentualne saldo. Ponieważ rachunek Spółki, służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń clearingowych prowadzony jest w walucie polskiej - należy przyjąć, iż w takiej sytuacji zapłata musiałaby być z oczywistych względów zrealizowana w polskich złotych. To z kolei przesądza o braku możliwości uznania powstających przy tym różnic kursowych za podatkowe, albowiem - mimo, że należności i zobowiązania wyrażone zostały w walucie obcej - to zapłatę zrealizowano w PLN, czyli niedotrzymany zostaje w takim przypadku jeden z warunków uznania różnic za kursowe w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.
Natomiast w kwestii zgłoszonych wątpliwości co do możliwości uznania w aspekcie podatkowych różnic kursowych kursów stosowanych przez spółkę duńską jako "kursów faktycznie zastosowanych", to w ocenie tutejszego organu, nie istnieją ku temu prawne przeszkody. Kursem faktycznie zastosowanym może być kurs umowny, uzgodniony pomiędzy stronami dokonującymi kompensaty wzajemnych wierzytelności.
W związku z tym, (...) iż w przepisach art. 15a updop ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz, jak wynika z ust. 7 tego artykułu, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Jedynie w przypadkach, gdy dokonywane są transfery za pośrednictwem banków, faktycznie zastosowane kursy walut obcych są zwykle ustalane przez podatnika z obsługującym go bankiem (instytucja finansowa), i zazwyczaj podatnik ma znacznie ograniczony wpływ na wysokość stosowanego kursu walut obcych.
Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), podobnie jak podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej.
Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez spółkę duńską, dokonującą rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w ramach clearingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany. Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w grupie kapitałowej, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych.
Jednocześnie wyraźnie należy podkreślić, że w sytuacji, gdy do przedmiotowych rozliczeń Spółka wykorzystuje rachunek prowadzony w walucie polskiej - to kursy stosowane do wzajemnych rozliczeń w ramach grupy kapitałowej będą uznawane przez prawo podatkowe jako kursy faktycznie zastosowane, ale tyko w odniesieniu do rozliczeń bezgotówkowych, przeprowadzonych w formie kompensaty, ponieważ tylko te skutkują powstaniem podatkowych różnic kursowych.
(...) Podsumowując, kurs stosowany przez spółkę duńską w ramach systemu rozliczeń clearingowych grupy kapitałowej na potrzeby kompensaty (tj. rozliczeń bezgotówkowych) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej jest "kursem faktycznie zastosowanym" w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym może służyć do wyznaczenia podatkowych różnic kursowych przez Spółkę - niezależnie od tego, że rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w walucie polskiej. Natomiast każda fizyczna wpłata i wypłata środków z rachunku Spółki dotycząca przedmiotowych rozliczeń należności i zobowiązań nie skutkuje ustaleniem różnic kursowych dla celów podatku dochodowego. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-135/09-2/IŚ, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Różnice kursowe z tytułu transakcji terminowych
"(...) W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła z bankiem transakcję terminową na zakup waluty euro. Zobowiązała się do kupna w określonym terminie (tzw. terminie realizacji) kwoty 600.000 euro po ustalonym kursie wymiany euro/złoty (tzw. kursie końcowym), określonym w dniu zawarcia umowy. Kontrakt został zrealizowany w dniu 31 lipca 2008 r. Rozliczenie transakcji polegało na księgowym przeliczeniu w dniu określonym w umowie i po umówionym kursie waluty obcej na złote.
Transakcja terminowa jest umową, w której kupujący zobowiązuje się do zakupienia w określonym terminie w przyszłości określonej ilości jednostek danego towaru, zwanego instrumentem bazowym po ustalonej cenie. Sprzedający zobowiązuje się natomiast do sprzedania wskazanego w kontrakcie instrumentu bazowego. Zawarcie transakcji terminowej oznacza zatem przyjęcie obowiązku wykonania w określonym terminie zobowiązań z niej wynikających. Transakcje terminowe mogą mieć charakter:
transakcji nierzeczywistych, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen; motywami zawierania tych transakcji są: arbitraż, spekulacja albo chęć zawarcia transakcji hedgingowej,
transakcji rzeczywistych, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.
Okoliczności przedstawione przez Spółkę wskazują, że rozliczenie z bankiem ma charakter nierzeczywisty, tzn. bez dostawy instrumentu bazowego, a jedynie poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia rozliczenia a kursem rynkowym. W przypadku takiej transakcji, wypłacana jest wyłącznie różnica między ceną zakontraktowaną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w momencie rozliczenia kontraktu.
Analizowana sytuacja nie mieści się zatem w dyspozycji art. 15a ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w związku z realizacją przedmiotowej transakcji nie powstają różnice kursowe w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, ujemny wynik finansowy na transakcji terminowej, będący następstwem różnic kursów walut, nie stanowi ujemnej różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ust. 3 tej ustawy.
Należy przy tym wyjaśnić, że ujemny wynik finansowy na tej transakcji jest kosztem uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b omawianej ustawy. Nie ma natomiast możliwości ponownego podatkowego ujęcia tej samej wartości po stronie kosztów uzyskania przychodów, na mocy odrębnych przepisów podatkowych.
Należy ponadto zastrzec, że gdyby przedmiotowa transakcja terminowa miała charakter rzeczywisty, tj. byłaby rozliczana poprzez dostawę instrumentu bazowego, w związku z faktycznymi przepływami środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej pomiędzy stronami transakcji, mogłyby powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 marca 2009 r., nr ITPB3/423-735b/08/MT, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Przewalutowanie zobowiązania nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych
"(...) operacja przewalutowania zobowiązania nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.
Z ustawy wynika, że warunkiem powstania różnic kursowych dla celów podatkowych jest uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Przewalutowanie zobowiązania skutkuje jedynie zmianą waluty, w której jest ono wyrażone, a nie powoduje spłaty zadłużenia. Różnice kursowe dla celów podatkowych zatem nie powstają.
W rezultacie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania przychodu do opodatkowania w związku z przewalutowaniem zobowiązania.
(...) Norma prawna wyrażona w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do powstania różnic kursowych związanych ze zobowiązaniami z tytułu dostaw towarów dochodzi wówczas, gdy w momencie spłaty zobowiązania jego wartość wyrażona w walucie obcej jest wyższa lub niższa od wyrażonej również w walucie obcej wartości w dniu poniesienia, przy założeniu że do przeliczenia użyto faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni.
Reasumując, powstałe różnice kursowe w wyniku przewalutowania zobowiązania z tytułu dostaw towarów - dodatnie bądź ujemne różnice bilansowe - nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-98/09-3/DS, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Rachunek walutowy - kurs waluty stosowany przy dokonywaniu rozliczeń
"(...) W jaki sposób, to znaczy według jakiego kursu walutowego - Spółka winna dokonać wyceny otrzymywanych transz kredytów i pożyczek oraz wyceny swoich zobowiązań wyrażonych w EURO na dzień ich uregulowania (zapłaty) i tym samym ustalać podatkowe różnice kursowe na tych zobowiązaniach, w przypadku, gdy zapłata tych zobowiązań dokonywana jest w EURO ze środków należących do Spółki, a otrzymanych uprzednio w ramach transz kredytów/pożyczek zaciągniętych również w EURO?
(...) aby ustalić wartość przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania należy przeliczyć ten przychód na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. W konsekwencji do "faktycznie zastosowanego kursu waluty" można zaliczyć kursy indywidualnie negocjowane, przy czym z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji nie ma możliwości negocjowania kursu dla konkretnej transakcji wobec braku faktycznej wymiany waluty, przez kurs indywidualnie negocjowany należy rozumieć stały upust, stałą obniżoną marżę banku stosowaną w odniesieniu do podatnika.
Zauważyć należy, iż "faktycznie zastosowanego kursu walutowego" nie należy wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Powyższe rozumienie ww. pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym, gdzie mamy do czynienia z wyceną, konieczną dla ustalenia różnic kursowych, w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Innymi słowy są to różnice kursowe od środków pieniężnych zdeponowanych na koncie bankowym, gdzie nie dochodzi do rzeczywistej transakcji kupna/sprzedaży walut na nim zdeponowanych. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu" prowadziłoby do tego, iż przedmiotowe sformułowanie, w ogóle nie znajdowałoby zastosowania w kontekście brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przyjęcie, stosownie do art. 15a ust. 4 ww. ustawy, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 może mieć miejsce dopiero, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.
Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 października 2008 r., nr ITPB3/423-451/08/DK, zamieszczona na stronie Internet
Wycena odsetek od środków zgromadzonych na rachunku walutowym
Podatnik posiada rachunki walutowe w EURO i USD. Wpływy i rozchody waluty z ww. rachunków są wyceniane według kursów banku prowadzącego ww. rachunki, tj.:
według kursu wymiany (zrealizowanego), w przypadku gdy jest on podany przez bank dla danej operacji w wyciągu bankowym;
według kursu kupna/sprzedaży ogłoszonego przez bank w dniu przeprowadzenia operacji, w przypadku gdy kurs wymiany nie został podany w wyciągu bankowym.
W związku z faktem, iż kurs waluty ustalany przez bank zmienia się kilkakrotnie w ciągu dnia, Spółka przyjęła, że stale stosować będzie kurs ogłoszony przez bank najwcześniej w danym dniu.
(...) W celu ustalenia kolejności wyceny środków na rachunku walutowym oraz różnic kursowych między wartością waluty w dniu jej otrzymania, a jej wartością w dniu wypłaty (rozchodu) z rachunku walutowego Spółka stosuje metodę FIFO.
W związku z powyższym, każdy rozchód waluty powoduje powstanie różnic kursowych od rachunku walutowego zarówno bilansowych, jak i podatkowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wskazany sposób wyceny wpływu i rozchodu środków na rachunkach walutowych jest prawidłowy? W szczególności Spółka ma wątpliwości odnośnie prawidłowości wyceny odsetek od środków zgromadzonych na rachunku (w tym odsetek od depozytów), pobieranych przez bank odsetek od salda zadłużenia oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych.
(...) Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
(...) Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.
Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.
Wobec tego, podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Dodatkowo trzeba nadmienić, iż zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.
(...) Wątpliwości Spółki dotyczyły w szczególności prawidłowości wyceny odsetek od środków zgromadzonych na rachunku (w tym odsetek od depozytów), pobieranych przez bank odsetek od salda zadłużenia oraz zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych. Ustosunkowując się do ww. kwestii należy stwierdzić, iż przy wpływie środków walutowych na rachunek dewizowy Wnioskodawcy z tytułu zapłaty należności przez kontrahenta, jak i przy wypływie środków walutowych w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania, a także przy wycenie odsetek naliczonych i przekazanych przez Bank na rachunek dewizowy oraz pobranych przez bank w związku z zadłużeniem - w celu określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym - należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (wpływu i wypływu środków walutowych), tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r., nr ITPB3/423-277/09/AW, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Przekazanie rachunków walutowych wspólnikowi w związku z likwidacją spółki
"(...) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka - Wnioskodawca przekaże w ramach procesu likwidacji i podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Ksh swojemu jedynemu wspólnikowi rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi w walucie obcej i wspólnik ten wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych. Spółka uważa przy tym, iż w związku z przejęciem rachunków nie dojdzie do realizacji różnic kursowych naliczonych od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a tym samym nie powstaną po stronie Spółki różnice kursowe podlegające CIT.
Odnosząc przedstawiony stan prawny do sytuacji opisanej we wniosku wskazać należy, iż poprzez przekazanie wspólnikowi rachunków walutowych wraz ze zgromadzonymi na tych rachunkach środkami pieniężnymi Spółka de facto przekazała wspólnikowi należne mu środki pieniężne. Stało się to co prawda bez fizycznej wypłaty tych środków z konta walutowego, ale w rezultacie Spółka wyzbyła się środków walutowych i przestała być właścicielem posiadanych rachunków.
W ocenie tutejszego organu, taką operację wyzbycia się środków walutowych należy w aspekcie podatkowych różnic kursowych traktować na równi z wypływem środków pieniężnych z rachunku walutowego. Oznacza to tym samym, iż na moment przekazania rachunków walutowych wspólnikowi, Spółka winna naliczyć odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe pomiędzy wartością tych środków z dnia ich wpływu na rachunki bankowe a ich wartością z dnia przekazania rachunków bakowych wspólnikowi, czyli ustalić różnice kursowe, o jakich mowa w ww. art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki uznaje się więc za nieprawidłowe. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2009 r., nr IPPB5/423-257/09-2/IŚ, zamieszczona na stronie internetRealizacja praw wekslowych a różnice kursowe
"(...) Z analizy zapisów (...) art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:
1) dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2) realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.
W stanie faktycznym w niniejszej sprawie Spółka w drodze dwustronnej umowy potrąciła swoje zobowiązanie wekslowe względem cypryjskiego wspólnika o wykup weksla, wyrażone w euro z wierzytelnością, jaka Spółce przysługiwała od wspólnika z tytułu wniesienia wkładów na pokrycie obejmowanych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów w Spółce w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego. W momencie dokonania potrącenia opisanego powyżej, kwota na jaką opiewało potrącenie była wyższa niż kwota w euro przekazana Spółce przez wspólnika w dniu wydania weksla - ze względu na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Spółki w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro w Rzeczpospolitej.
Spółka uważa przy tym, iż w przypadku potrącenia wzajemnych zobowiązań oraz należności w walucie obcej z dnia wystawienia weksla oraz wartością tego zobowiązania z dnia jego potrącenia powstaną różnice kursowe stanowiące dla Spółki koszt uzyskania przychodu.
Mając na względzie (...) regulacje prawne i stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy jednak zauważyć, że potrącenie dokonane przez Spółkę nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych. A to z zasadniczego powodu. Przede wszystkim przedmiotem potrącenia winny być wzajemne wierzytelności wyrażone w walucie obcej. W stanie dotyczącym sprawy de facto przedmiotem potrącenia jest z jednej strony należna od wspólnika kwota na podwyższenie kapitału zakładowego, która (...) wyrażana jest w polskich złotych, z drugiej strony przedmiotem tym jest wyrażone w euro zobowiązanie Spółki z tytułu wykupu weksla. Obie wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu nie mogły być zatem wyrażone w walucie obcej, a to jest podstawowy warunek dla uznania takiego potrącenia, gdy mówimy o podatkowych różnicach kursowych. Organ nie przeczy, iż po stosownych przeliczeniach (przekonwertowaniu, przewalutowaniu) PLN na euro i odwrotnie istnieje możliwość potrącenia tych wzajemnych wierzytelności i powstaną statystyczne różnice kursowe dla celów bilansowych, jednak takie różnice przy stosowaniu podatkowej metody ich ustalania, w oparciu o art. 15a updop - w rachunku podatkowym nie mogą być uwzględnione.
Nadmienić należy, iż w doktrynie prawa podatkowego, i nie tylko, wystarczająco mocno ugruntowany jest pogląd, że konwersja, przewalutowanie, gdzie zmianie ulega jedynie waluta - są neutralne podatkowo jeśli chodzi o powstanie różnic kursowych.
Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, iż przy potrąceniu zobowiązania wekslowego względem cypryjskiego wspólnika z wierzytelnością na poczet objęcia przez tego wspólnika udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia przez Spółkę w rachunku podatkowym powstałych przy tym różnic kursowych.
W tym stanie rzeczy tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2009 r., nr IPPB5/423-212/09-6/IŚ, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
owej Ministerstwa FinansówOtrzymanie zaliczki a rozpoznanie różnic kursowych
"(...) Wnioskodawca jako sprzedający zobowiązał się sprzedać prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności nowo wznoszonego budynku. Strony umowy ustaliły, że płatność na poczet ceny nabycia własności nieruchomości budynkowej wraz z prawem wieczystego użytkowania następować będzie w formie zaliczek miesięcznych w wysokości 90% wartości wykonanych w miesiącu robót. Cenę sprzedaży oraz płatność tej ceny, w tym zaliczek na poczet ceny sprzedaży ustalono w EURO. Płatność ostateczna zostanie przez nabywcę dokonana jako różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek a umówioną ceną kupna sprzedaży nieruchomości. W związku z przyjętym sposobem rozliczeń powstają zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe. Różnice kursowe z tytułu płatności poszczególnych zaliczek wynikających z tego kontraktu wliczane były - dodatnie do przychodów, natomiast ujemne do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W związku z uznaniem za nieprawidłowe wliczanie przez Spółkę dodatnich różnic kursowych do przychodów i odpowiednio ujemnych do kosztów w momencie zaistnienia różnic kursowych, Spółka złożyła korektę podatku dochodowego oraz naliczyła i odprowadziła wynikające z tej korekty odsetki z tytułu zaległości podatkowych.
Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), czyli metodą podatkową.
Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe, bowiem Jej przychody podatkowe w walucie obcej za wykonane dla kontrahentów usługi (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 -3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy). I tak, gdy:
otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),
otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.
Reasumując, zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a tym samym naliczonych przez Spółkę różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe.
Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym różnice kursowe (dodatnie, ujemne) powstają w momencie przeniesienia prawa własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu na rzecz nabywcy na podstawie zawartego aktu notarialnego, a zatem prawidłowe było postępowanie Spółki polegające na uznaniu, że realizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) do przychodów lub kosztów w momencie wystawienia faktury zaliczkowej stanowiło nieprawidłowość i w związku z takim uznaniem Spółka złożyła korektę podatku dochodowego od osób prawnych, i w związku z taką korektą naliczyła i odprowadziła odsetki od zaległości podatkowych. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-213/09-2/AM, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
) Wycena kontraktu forward na ostatni dzień roku obrotowego a podatkowe różnice kursowe
"(...) Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnicę w wycenie kontraktu forward na ostatni dzień roku obrotowego?
(...) Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy podatkowej. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż od dnia 1 lipca 2007 r. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca, w celu zabezpieczenia dokonywanych transakcji, zawarł z bankiem zagranicznym walutowy kontrakt terminowy - na sprzedaż i kupno waluty w określonych datach transakcji, przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu. Kontrakt ten stanowi pochodny instrument finansowy. Kontraktu tego Spółka nie ujęła w księgach ze względu na brak kosztów transakcyjnych. Kierując się zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, Spółka dokonuje wyceny wiążącego ją kontraktu na ostatni dzień roku bilansowego. W przypadku kontraktu forward, wycena na koniec roku została dokonana przez bank, a wynik wyceny Spółka zaksięgowała "w pozycji kosztów finansowych, jako ujemne niezrealizowane różnice kursowe".
Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż - skoro zmiany wartości wynikające z wyceny walutowych kontraktów terminowych typu forward stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią one również różnice kursowe w ujęciu podatkowym, a w konsekwencji przychody i koszty podatkowe Spółki.
(...) należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji - o ile zmiany wartości wynikające z wyceny walutowych kontraktów terminowych typu forward stanowią różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości - Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnicę w wycenie kontraktu forward na ostatni dzień roku podatkowego. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2009 r., nr ITPB3/423-302/09/AW, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Różnice kursowe z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych
"(...) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. W celu zabezpieczenia ryzyka zmian kursów walutowych zawarł z bankiem kontrakty walutowe forward. Wartość kontraktów ujął na koncie pozabilansowym. Na dzień bilansowy (ostatni dzień roku podatkowego) dokonał wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w wyniku czego powstały dodatnie i ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca wskazał, że różnice te ujął w księgach rachunkowych i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów (...).
(...) Czy ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych można zaliczyć odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów?
(...) Zgodnie z treścią art. 14b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Natomiast art. 14b ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.
W myśl art. 14b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.
Zgodnie z tą metodą, stosownie do art. 14b ust. 6 ww. ustawy, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 3.
Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe m.in. z wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych.
Należy zauważyć, iż rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych mogą zostać zaliczone odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. (...)"
(interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2008 r., nr ILPB1/415-570/08-2/AMN, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)
Wyszukiwarka