Finanse publiczne.

Żeby powiedzieć czym są finanse publiczne jako nauką, trzeba zdefiniować tę instytucję. Mamy tutaj dwa człony tej definicji - finanse oraz publiczne. Najpierw zacznijmy od słowa „finanse”.

Słowo finansowe należy wiązać z istnieniem pieniężnego wyrazu stosunków społecznych. Już w nauce prawa cywilnego spotkaliśmy się z pojęciem zobowiązań wyrażonych w pieniądzu. My w tej chwili mówimy o finansach jako o stosunkach społecznych charakteryzujących się tym, że wyrażają się lub potencjalnie mogą się wyrażać zawsze w pieniądzu. A więc finanse jako pewnego rodzaju dyscyplina poznawcza występują tylko tam, gdzie występuje gospodarka towarowo - pieniężna. Zjawisko to, ukształtowane na przestrzeni wielu lat, wcale nie jest ewidentnie z życiem człowieka związane.

Mamy zatem do czynienia bardzo często z eliminacją pieniądza jak miernika stosunków społecznych. W latach 80-tych kartka na mięso, przydział administracyjny samochodu występowały w naszej gospodarce, a to oznacza, że nie pieniądz był miernikiem stosunków społecznych, lecz wypierającego go konstrukcje administracyjno - prawne. Pieniądz miał rolę drugorzędną.

A więc w systemach państwowych, W odpowiedzi na których występuje reglamentacja administracyjno - prawna. Pieniądz, finanse publiczne tracą swoją rolę. Istnieje obecnie wiele państwa, które nie mają gospodarki pieniężnej lub mają ją w znacznym stopniu ograniczoną.

Warunkiem istnienia finansów publicznych jest to, że musi istnieć gospodarka towarowo - pieniężna, a stosunki są zawsze wyrażone w pieniądzu. To pieniądz jest miernikiem.

Znacznie trudniej jest wypowiadać się na temat drugiego członu. Co to znaczy „publiczne”?

Pierwsze co nasuwa się nam, prawnikom to odwołanie się do fundamentu naszej cywilizacji prawniczej; podziału na prawo publiczne i prywatne.

Finanse publiczne - to te stosunki społeczne wyrażające się w pieniądzu, które są zarazem wyrażone przez prawo publiczne. To jest pierwsze kryterium słowa „publiczne”. Finanse publiczne to te stosunki towarowo - pieniężne wyrażające się w pieniądzu, które są unormowane przez prawo publiczne.

Istnieją pojęcia wspólnotowe. Mamy sytuację, gdy bierze się pod uwagę gospodarstwo domowe.

Drugie kryterium, które także występuje i wiąże się z etymologią słowa „publiczne”. „Publiczny” bowiem w polskiej tradycji językowej, prawniczej, to nie tylko ten, który dotyczy prawa publicznego, ale jawny powszechnie dostępny. A więc finanse publiczne to te, które dotyczą dobra wspólnego, interesu publicznego i zarazem nie są objęte sferą prywatności ( jeżeli chodzi o art.47 konstytucji). Moje finanse są prywatne bo objęte są sferą prywatności. Nikt nie może żądać ujawnienia moich finansów prywatnych. Poza sytuacjami określonymi w ustawach. A więc drugie znaczenie przymiotnika „publiczne” to znaczy jawne, powszechnie dostępne i znane, oparte na zasadzie jawności i przejrzystości. W sensie prawnym nie chronione przed wskazaniem w sferę intymności lub prywatności (art.17).

Finanse publiczne to takie, które są jawne i muszą się poddawać jawnym oraz powszechnie dostępnym, kontrolowanym regułom postępowania.

Czasami mamy dramatyczny konflikt interesu np. przy ujawnieniu dochodów dla celów prawa postępowania podatkowego. Istnieje pojęcie tajemnicy skarbowej. Ujawnienie tych danych organowi podatkowemu nie równa się z ujawnieniem w sensie publicznym. Takie konflikty często są rozstrzygane przez T.K..

Finanse publiczne to również kryterium [podmiotowe, tzn., finanse podmiotów publiczno - prawnych. To kryterium jest najbardziej zawodne, choć wydawałoby się, że jest takie oczywiste. Finanse publiczne to te, które odnoszą się do stosunków społecznych wyrażających się w pieniądzu państwa polskiego, jednostek samorządu terytorialnego dlatego, że wg konstytucji państwo dzieli się swoim władztwem finansowym również z innymi podmiotami.

Sprawa się skomplikuje, jeżeli wejdziemy do Unii Europejskiej. Kto będzie wówczas pierwotnym i samoistnym podmiotem finansów publicznych? Dalej państwo polskie? Tak czy inaczej pojawiają się jako podmioty finansów publicznych organizacje międzynarodowe takie jak ONZ, parapubliczne banki światowe oraz instytucje pośrednie np. U.E., która jest obecnie podmiotem prawa publicznego oddziaływującego za pomocą układu stowarzyszeniowego na porządek wewnętrzny w Polsce. Mogą to być organizacje o charakterze militarnym, ponadnarodowym, z którymi mogą się wiązać pewne obowiązki finansowe, np. NATO. Są to podmioty finansów publicznych, wprawdzie z woli suwerennej państwa polskiego, ale na rzecz których mogą płynąć różne świadczenia publicznoprawne.

O ilu kategoriach podmiotów fin. publ. możemy mówić? Po pierwsze państwo Polskie (suwerenny podmiot imperium). Lista zaczyna się prosto, ale gdzie się kończy? Czy świadczenia na rzecz kasy chorych to świadczenia związane z finansami publicznymi czy prywatnymi. Pytanie dotyczy potem ewentualnej właściwości sądu.

Czy Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest podmiotem publicznym czy prywatnym? W czyim interesie działa? Czy sąd administracyjny czy sądy powszechne? Czy w negocjacjach z publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, z którymi zawiera umowy cywilno - prawne, oparte o tajemnicę handlową, kasa chorych mnie reprezentuje czy już nie. Nawet tu potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Trzeba jeszcze powiedzieć o kilku wymiernych różnicach miedzy finansami prywatnymi a publicznymi. Finanse publiczne funkcjonują w oparciu o prawo publiczne. Oparte są o władztwo , o imperium/

Finanse publiczne są jawne, poddane kontroli publicznej, a prywatne objęte są konstytucyjną gwarancją ą prywatności(domniemanie prywatności), np. tajemnica handlowa osoby prawnej.

Finanse publiczne to także te, które wyrażają interes publiczny. Cokolwiek to pojęcie nieokreślone oznaczało. A więc dobro wspólne o którym mowa w art.1 i 5 konstytucji. To ma także konotację prawniczą.

Finanse publiczne to te, które dotyczą takich stosunków społecznych wyrażonych w pieniądzu, które są prowadzone w imię interesu publicznego rozumianego jako:

Interes reprezentujący dobro ogółu a więc związany z pojęciem państwa demokratycznego. Czy jeżeli państwo nie jest oparte o zasadę reprezentacji, to też są finanse publiczne czy nie, np. PRL. Nie ma reprezentacji a finanse publiczne są i to jeszcze jakie.

Reprezentacja wzmacnia legitymację finansów publicznych, finanse będą bardziej publiczne jeśli będą przez reprezentację publiczną kreowane. Wyraża się to np. w domniemaniu, że w zakresie nakładania ciężarów podatkowych parlament jest suwerennym przedstawicielem narodu i władza sądownicza co do zasady nie powinna przejmować uprawnień władzy ustawodawczej, łącznie z TK. Decyzje polityczne o ciężarze podatkowym należą do najbardziej reprezentatywnych ciał przedstawicielskich. Kreowanie wydatków publicznych należy do suwerennego prawa organów przedstawicielskich władz publicznych. Jeżeli nie ma zamkniętego prawa podmiotowego do wydatków domniemanie, że decyduje Sejm, sejmik wojewódzki, rada gminy. To także oznacza preposweakcję odpowiedzialności politycznej nad odpowiedzialnością prawną.

Za nakładanie ciężaru podatkowego odpowiadają posłowie „przed narodem”. To jest pierwszeństwo. To także oznacza, że TK w tym zakresie nie może w żadnej mierze przejmować uprawnień ustawodawcy pozytywnego. Władza sądownicza nie jest władzą demokratycznie wybraną i reprezentatywną.

W państwach demokratycznych rozsądny ustawodawca stara się wzmocnić legitymację władzy. Stara się przekonać własnych obywateli, że ta demokracja pośrednia jednak jest jego wpływaniem na własne państwo, jego newralgicznym punktem.

A więc dobro wspólne jest z jednej strony to reprezentacja demokratyczna narodu, a po drugie to to, że finanse publiczne są ustanawiane, wykonywane dla interesów zbiorowych, które się różnią od interesów grupowych czy partykularnych.

Czyli finanse publiczne to są takie urządzenia, które służą jednak interesowi publicznemu rozumianemu jako pewna jakość różna od interesów grupowych, partykularnych czy jednostkowych.

Dlatego możemy mówić o bardzo różnych interesach publicznych artykułowanych na różnym poziomie władzy publicznej, np. interes miasta Lodzi, interes państwa.

Nauka o finansach publicznych zajmuje się również rozstrzyganiem konfliktów w przypadku konkurujących ze sobą interesów publicznych (gdy mamy do czynienia z więcej niż jednym dobrem wspólnym, np. rokowania budżetowe i spory między poszczególnymi ministrami).

Trzecia cecha, niesłychanie sporna, ale bardzo istotna. Pytanie: Po co jest pastwo, jakie są cele państwa, samorządu i nas, wolnych ludzi. Czy suma naszych celów tworzy cel państwa? Tak, ale ten interes publiczny, w imię którego występują finanse publiczne jest zasadniczo różny niż cele jednostek. A więc państwo nie prowadzi działalności gospodarczej dla jej prowadzenia. Państwo jeśli prowadzi działalność gospodarczą bezpośrednio to tylko po to, żeby realizować cele publiczne. Państwo, samorząd nie są aktywnymi gospodarzami rynku dla samego gospodarowania. Celem państwa nie jest akumulacja środków dla samej akumulacji. Niebezpieczna koncepcja państwa bogatego a narodu biednego(np. PRL).

A teraz mniej istotne różnice.

Każda z tych cech ma w sobie elementy jurydyczne, jeżeli mówimy, że dobro wspólne wyraża się przez instytucje demokratyczne, wyższą rangą będzie miał zawsze wyraz woli politycznej reprezentacji państwa albo lokalnej. Jeśli czytamy normę prawną, pytamy: jakie jest domniemanie jawności czy prywatności?

Kiedy mówimy o tym, że państwo to nie jest podmiot ustanowiony tak jako podmioty gospodarcze, dlatego nie zawsze można tworzyć jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Nie może tworzyć nieograniczonej liczby osób prawnych.

W polskim prawie nie ma oddzielenia tego co jest majątkiem skarbowym a co administracyjnym (jak w prawie niemieckim).

Majątek skarbowy to jest ta część mienia publicznego, która służy do występowania w obrocie cywilno - prawnym. Majątek administracyjny to zaplecze administracyjno - finansowe funkcji władczych państwa. Ten drugi musi dominować nad pierwszym.

Państwo polskie w świetle art.84 konstytucji jest „demokratycznym państwem podatkowym”, czyli takim, którym obowiązek utrzymania państwa, nie spoczywa na samym państwie, ale na jego obywatelach i podmiotach prawnych korzystających z jego ochrony prawnej.

Na ogół tak jest, że finanse publiczne różnią się od finansów prywatnych swoją wagą i rozmiarem. Gdyby państwo zawsze występowało na rynku to by go zdominowało. Na ogół finanse publiczne są fiskalnie bardziej znaczące od finansów prywatnych.

Suwerenność finansowa.

Sytuacja - art.14 ord. pod.

Organy podatkowe mają obowiązek udzielenia informacji o stanie prawnym związanym z zobowiązaniami podatnika. Nie toczy się żadne postępowanie administracyjne. Ordynacja podatkowa mówi o „informacji”. Spór w doktrynie i orzecznictwie czy ta informacja ma charakter obligatoryjny( a więc obowiązek udzielenia, a jeśli nie to czy jest bezczynnością - można ją zaskarżyć). Czy jest oświadczeniem wiedzy, nie będącą czynnością władczą, a więc nie podlega ocenie sądu, nie jest prawnie znaczące.

Większość sędziów NSA uważała, że nie jest to czynność prawnie znacząca. Do czasu nowelizacji ordynacji. W prawie publicznym nie zapisuje się norm, które nie są prawnie znaczące. Jeśli sprawa dotyczy finansów publicznych, mają one swoje skutki, istnieje obowiązek, istnieje uprawnienie, istnieje prawo do sądu. Znowelizowano art.14 i wprowadzono pojęcie bezczynności, nieudzielenia informacji.

Stan faktyczny: Podatnik VAT złożył wniosek o zwolnienie z podatku z powodu limitu. Zwróciła się o informację o wielkość limitu. Uzyskała błędną informację (za wysoki limit). Wykorzystała go działając w przeświadczeniu, że działa zgodnie z prawem. Sprawa trafiła do NSA i SN. Udowodniła, że została błędnie poinformowana. Czy powstał obowiązek podatkowy na podstawie tej informacji? Czy obowiązek przekształcił się w zobowiązanie czy w zaległość podatkową?

Pojawił się problem odpowiedzialności za udzielenie informacji błędnej co do stanu prawnego.

Wyłączone są wszelkie ujemne następstwa prawne o postaci odsetek za zwłokę z wagi tak udzielonej informacji.

Wykład związany z funkcjami finansów publicznych.

Najpierw jednak trzeba powiedzieć tak, że finanse publiczne zdefiniowane na poprzednim wykładzie, realizowane być mogą wyłącznie za pomocą urządzeń prawnych. Finanse publiczne realizowane są poprzez system finansowy. Co to jest system finansowy to jest rzecz oczywista. System to pojęcie ogólne, które mówi o pewnym logicznym i racjonalnym zespole tego rodzaju urządzeń w ogóle, zakładający wielość części, ale jeżeli to jest system finansów publicznych, to musi być wyrażany zawsze za pomocą urządzeń prawa publicznego. Stąd możemy powiedzieć, że finanse publiczne jak gdyby realizują się, występują tylko jako zespół urządzeń instytucji prawa publicznego.

Instytucje prawa publicznego to pojęcie szersze niż tylko instytucje prawa finansowego. Tutaj dotykamy bardzo istotnych kwestii. Jakie jest miejsce urządzeń dotyczących finansów publicznych w systemie prawa publicznego?

Odpowiedź na to pytanie jest dwojaka. Po pierwsze należy stwierdzić, że w świetle konstytucji moim zdaniem, istnieje pewnego rodzaju jedność prawa publicznego. Co ona oznacza? Że wszystkie sprawy, które są regulowane przez prawo a następnie rozstrzygane w oparciu o władztwo publiczne powinny się charakteryzować jednolitymi standardami gwarancji formalnych i materialnych.

Z czego to wynika? Dlatego, że jednolita jest budowa normy prawa publicznego, a także wynikające z art.184 konstytucji jednolite pojęcie sprawy z zakresu prawa publicznego. Sprawy, która jest rozstrzygana w procesie stosowania prawa.

Jeśli finanse publiczne realizują się za pomocą norm prawa publicznego, to i stosowane są i przestrzegane są w sposób taki, który właściwy jest dla spraw publicznych, czasami nazywanych administracyjnymi.

Prawo dotyczące finansów publicznych, zespół urządzeń państwa; jak gdyby rozpada się na dwie zasadnicze części.

Pierwsza część to jest prawo finansowe, które dotyczy praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów prawa w relacjach publiczno - prawnych z państwem i innymi podmiotami publicznymi. Takimi dziedzinami które wyrażają finanse publiczne są: prawo daninowe, w tym prawo podatkowe, celne najbardziej reprezentatywne; w ograniczonym zakresie prawo wydatków publicznych, jeśli na gruncie tego prawa są statuowane pewne prawa podmiotowe, lub ekspektatywę tych praw dla owych podmiotów.

Część urządzeń finansów publicznych wyrażających się za pomocą prawa finansowego przybiera formy prawa publicznego o charakterze norm prawa powszechnie obowiązującego. Tego, które jest skierowane zewnętrznie, ponieważ statuuje obowiązki i uprawnienia obywateli innych podmiotów prawa tzw. Osób trzecich względem państwa i względem samorządu terytorialnego.

Druga część prawa, która dotyczy finansów publicznych może być nazwana prawem ograniczonym lub prawem ustrojowym. Dlatego, że adresatem tych norm, a więc obowiązków i kompetencje są wyłącznie władze publiczne i organy państwa określone w konstytucji. Jako przykład można podać przede wszystkim prawo budżetowe, a więc to prawo, które statuuje obowiązki i kompetencje poszczególnych władz publicznych w zakresie opracowywania ustalania i wykonywania budżetu. Prawo finansowe w drugiej części jest jak gdyby przedłużeniem prawa konstytucyjnego. Dlatego, że mówi jak się uchwala budżet, co to jest budżet, kiedy ustawa budżetowa jest ustawą budżetową, a kiedy tych cech materialno - prawnych nie posiada. To prawo choć jest oparte, to oczywiście na konstytucji i ustawach, jednak nie wywiera bezpośrednich skutków prawnych dla osób trzecich. Wywiera je tylko pośrednio, dlatego, że przecież norma dotycząca tego, kto i do jakiego terminu przedstawia projekt ustawy budżetowej jest normą prawną, której adresatem jest Rada Ministrów. Nie ma praw podmiotowych ani roszczeń, które byłyby statuowane na podstawie tej części prawa finansowego.

Wynika z tego, że finanse publiczne jak gdyby wyrażają się tak jak ustrój państwa wyłącznie za pomocą norm prawa publicznego. Mamy zespół urządzeń, system prawny, który jest statuowany przez prawo publiczne. Ten zespół urządzeń w wyrazie prawnym jak gdyby rozpada się na dwie zasadnicze części.

Pierwsza, która statuuje prawa i obowiązki obywateli i innych podmiotów prawa, które są zewnętrzne względem organów władzy publicznej i innych podmiotów prawa publicznego. Są to przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Druga część to prawo ograniczone, czyli takie urządzenia, przy których adresatem praw i obowiązków, kompetencji są te same władze publiczne. To prawo jest jak gdyby skierowane wewnętrznie i choć jest regulowane konstytucją i ustawami co do zasady stwarza domniemanie, iż nie rodzi praw i obowiązków osób trzecich, a więc nie ma roszczenia o to, aby budżet był uchwalony w terminie. Co rodzi bardzo daleko idące skutki. Na tym tle jak gdyby taką trzecią grubą jest ta część finansów publicznych, jeśli chodzi o aspekt prawny, która dotyczy wzajemnych stosunków pomiędzy państwem a innymi podmiotami publicznymi.

Jednak z istoty swojej jest ona bliższa chyba grupie drugiej. W grę wchodzą stosunki prawo - finansowe między państwem a samorządem terytorialnym różnych szczebli.

W świetle art.15,16 tylko samorząd współuczestniczy w sprawowaniu władzy politycznej. Czy to jest prawo ograniczone, które mówi jakie dochody ma samorząd? Np. dotyczy ono podziału dochodów publiczno - prawnych pomiędzy państwo a samorząd.

Z jednej strony możemy powiedzieć dobrze, to jest kwestia ustrojowa i obywatelom, spółkom prawa cywilnego nic do tego, ale z drugiej strony można powiedzieć tak czy gmina, czy województwo może mieć roszczenie, może mieć rozstrzygalny spór co do tego jakie dochody przypadać mu powinny. Sprawa jest bardzo trudna, dlatego, że np. odpowiedź na to pytanie jest pochodna tego, czy istnieje spór co do tego faktu o świadczenie finansowe między państwem a gminą co do wysokości subwencji ogólnych. Subwencja ogólna jest rodzajem prawa podmiotowego.

Istnieje wielki spór czy właściwy w tym zakresie są sody powszechne łącznie z SN (taka jest uchwała SN) czy właściwy jest sąd administracyjny. Dlatego, że dotyczy to stosunków wewnętrznych z zakresu administracji. Ale możemy powiedzieć, że państwo i samorząd to nie są stosunki administracyjno - prawne, tylko konstytucyjno - prawne a drugie możemy też powiedzieć, że jeżeli ja mam roszczenie i prawo podmiotowe to stajemy na równi ja- państwo (SP) i ja - samorząd i się upominam o subwencję. I to jest pochodną sporów o których będziemy mówić.

System finansów publicznych wyrażany jest za pomocą urządzeń i norm prawa publicznego, dzieli się na dwie wielkie grupy. Prawa statuujące i obowiązki obywateli i innych podmiotów prawa zewnętrznych względem władzy publicznej i prawa organicznego, które wyraża wewnętrzne relacje władz publicznych i może być grupa pośrednia (ale bardzo zbliżona do grupy drugiej).

Jeśli chodzi o tę drugą grupę przepisów, dotyczących finansów publicznych to w wielu krajach mamy tendencje, że unormowania tego tzw. Ograniczonego, ustrojowego prawa finansowego nie charakteryzowały się pełnością i wyczerpującym charakterem. Co to oznacza?

Wiecie i uczycie się, że w prawie publicznym dopuszczalne jest zakładanie luk w prawie? Czy istnienie luk w prawie jest prawnie znaczące? Czy można się powołać na analogię, która ma te luki wypełnić? Czy chcielibyście żyć w kraju, gdzie prawo administracyjne uzupełnione by było orzecznictwem? Bo ja nie. Zwłaszcza jeżeli chodzi o prawo podatkowe.

Nie pobiera się podatków, ani ich umarza na podstawie analogii iuris albo legis!!!

Jeśli chodzi o część ustrojową organiczną to w wielu państwach mamy tendencję, aby nie było unormowana w sposób zupełny i wyczerpujący.

Prawo organiczne, ustrojowe dotyczy wewnętrznych, wzajemnych relacji władz względem siebie w zakresie funkcjonowania państwa oraz władz ewentualnie z władzami samorządowymi lub organizacjami międzynarodowymi np. dotyczące płacenia składek na utrzymanie różnego rodzaju organizacji międzynarodowych. Otóż tradycja prawa skarbowego, która jest dziedziną nową wykształciła się dopiero w XIX wieku, była taka, że te kwestie wewnętrzne były objęte tzw. Władztwem dyskrecjonalnym. Inaczej mówiąc, powierzono tylko regulacjom zwyczajowym, konwenansowi konstytucyjnemu oraz zwyczajowi wzajemne, szczegółowe relacje między władzami.

Uznawano, że te władze po to są wybierane w demokratycznych wyborach, żeby na skutek relacji politycznych, a nie prawnych kształtowały zakres swojej władzy.

Przykład : Jest oczywiste, że co najmniej od 150 lat kwestia uchwalania budżetu przez parlament jest nie kwestionowana. To jest wyłączna domena, atrybut niezbywalny władzy parlamentu, aczkolwiek inny niż tradycyjna wola ustawodawcy. Ale czy to oznacza, że prawo powinno regulować co to jest ustawa budżetowa w szczegółach, jeśli nie taka ustawa została uchwalona to już nie mamy ustawy budżetowej ? Chodzi o coś innego. Mamy rząd mniejszościowy oraz rząd większościowy w którym szef tego rządu ma taką władzę, że ogranicza uprawnienia parlamentu w zakresie uchwalania ustawy budżetowej.

Może tak być? Bywa tak. Dopiero w sytuacjach ewidentnych, gdy parlament nie wywiązuje się ze swojej roli, możemy mówić, że mamy przekroczenie tej kompetencji. Inaczej mówiąc, jeśli chodzi o prawo finansowe dotyczące stosunków wewnętrznych musi się ono charakteryzować dostateczną elastycznością, żeby zostawić władzom publicznym dostateczny zakres władzy politycznej. Bo jeżeli władza polityczna jest w całości uregulowana przez prawo to co? De facto ona się kończy. Nie ma gry sił nie ma walki politycznej, która jest cechą życia w demokracji. Mamy tylko automatyzm powielania działań. Porządek demokratycznego państwa wymaga, aby stosunki pomiędzy jednym parlamentem jednej kadencji, a jego rządem układały się do pewnych tylko granic podobnie jak stosunki pomiędzy parlamentem następnej kadencji i następnym rządem. W tych granicach te stosunki muszą się charakteryzować nieodzowną elastycznością.

I konstytucja i organiczne prawo finansowe są uchwalane na wiele pokoleń po to, aby można było kształtować dynamiczne stosunki polityczne. Oczywiście w granicach państwa prawnego, ale nigdy przez automatyzm, powielanie zachowań, bo to nie ma sensu. Wtedy lepiej nie wybierać parlamentu. Musi być tak, by ta sama konstytucja była dla wielu pokoleń podstawą twórczego działania politycznego.

Jeżeli ja zapiszę wszystko co wolno i wszystko co nie wolno rządowi i parlamentowi to właściwie rząd się zmieni w kasjera i to podrzędnego a parlament w zgromadzenie o mniejszych prawach niż rada nadzorcza. A przecież nie o to chodzi.

Urządzenia finansowe służą do tego, aby sprawować funkcję polityczne. W prawie ustrojowym, w prawie organicznym regulowane jest tylko to co jest niezbędne dla zachowania tożsamości ustrojowej pewnych instytucji. Np. U.K. - procedura budżetowa prawie w ogóle nie jest regulowana. Zwyczaj konstytucyjny jest wystarczający.

A więc finanse publiczne mogą być regulowane przez zwyczaj, konwenans i układ sił politycznych. Gwarancje polityczne to nie jest to samo co gwarancje prawne. Jeśli chodzi o polskie prawo trzeba sobie powiedzieć jak daleko może sięgać prawo publiczne, reglamentacja. Bo nasze cechą naszego uregulowania jest to, co nazywamy reglamentacją. Jesteśmy najbardziej dotkliwą dziedziną prawa. Chyba bardziej nawet niż prawo karne. Bo działamy obiektywnie i automatycznie. W Polsce występuje tendencja do zupełnego i wyczerpującego unormowania tej dziedziny przez prawo. A więc mamy do czynienia z tendencją do całkowitego reglamentowania przez prawo tych stosunków publiczno - finansowych. W podręczniku nazywane to jest pozytywizacją tego organicznego prawa finansowego.

Każde społeczeństwo, każdy naród inaczej układa stosunki finansowe. Właśnie po wyrazie prawnym tych stosunków najlepiej poznaje się mentalność danego społeczeństwa, jego nie zwerbalizowane oczekiwania.

Zmieniać w tym zakresie lub recypować rozwiązania innych państw to bardzo niebezpieczne zajęcie. Np. nowela z 1926 roku jako odrzucenie konstytucji III republiki francuskiej, na której opierała się konstytucja marcowa całkowicie nie przystosowana do mentalności społeczeństwa polskiego.

Na tle tego dopiero możemy przejść do funkcji finansów publicznych. Funkcje finansów publicznych tradycyjnie określa się trojako:

1. fiskalna

2. interwencyjna

3. kontroli

FUNKCA FISKALNA - zwana również funkcją alimentacyjną oznacza, iż celem systemu finansów publicznych jest dostarczenie (alimentacja) odpowiednich środków finansowych na utrzymanie państwa. Funkcja ta jest wyrażona w konstytucji polskiej przez art.84 oraz w pierwszym zdaniu pierwszej części art.217.

Funkcja fiskalna (podręcznik) jest oczywistą funkcją państwa, funkcją finansów publicznych i nie wymagałoby to większego skwitowania. Czy ta funkcja fiskalna ma jakiś wymiar normatywny?

Po pierwsze w kształtowaniu pojęcia obowiązku podatkowego jako obowiązku obywatelskiego utrzymania państwa. Istnieje obszerne orzecznictwo TK i NSA. W orzeczeniu Trybunału z 26 V 1996 roku - zwrócił uwagę, iż zasada sprawiedliwości podatkowej wyraża się m. in. powszechnością opodatkowania. Chodziło o interpretację pojęcia ulg mieszkaniowych. Co to oznacza? Iż z funkcji8 fiskalnej finansów publicznych wynika także jak gdyby ustalone założenie, że fundamentem państwa są obowiązki świadczeń finansowych jego obywateli. Finanse publiczne są po to, aby utrzymać państwo oraz realizować jego konstytucyjne funkcje.

Zakładać zatem należy, że państwo polskie jest zarazem państwem daninowym, państwem podatkowym, bo to obywatele mają je utrzymywać nie zaś samo państwo ze swojego majątku, czyli zakładać należy istnienie w sposób w miarę nieprzerywalny określony odrębnymi ustawami stały i odnawialny obowiązek podatkowy rozumiany abstrakcyjnie jako obowiązek utrzymywania własnego państwa.

To zaś oznacza, iż obowiązek obywatelski płacenia danin jest fundamentalnym obowiązkiem od którego zależy byt państwa, jego suwerenność i w związku z tym ustawy podatkowe mogą w szczególny sposób chronić realizację tego obowiązku, a więc np. tworzyć instytucje zobowiązania np. instytucje hipoteki przymusowej, odpowiedzialności osób trzecich.

Po drugie z funkcji fiskalnych finansów publicznych wynika także i to, że zasada sprawiedliwości wyrażona przez art.2 powinna być wykładana w tym zakresie jako domniemanie powszechności ciążenia obowiązku podatkowego - art.84.

Jakie to powoduje skutki? Takie, że inaczej się interpretuje przywileje podatkowe niż powszechne ciążenie obowiązku podatkowego. Dopuszcza się do tego, aby cały system prawny traktował inaczej zobowiązanie podatkowe niż normalne zobowiązanie cywilne.

Do takich szczególnych obostrzeń jak to, że decyzja podatkowa jest co do zasady wykonalna.

Do takich, że zobowiązanie może powstać z mocy prawa bez żadnych interwencji rozstrzygających organu. To podatnik musi ujawnić to zobowiązanie, zinterpretować przepisy i uiścić w terminie należność.

To wszystko wynika z funkcji fiskalnej, jakie ona ma daleko idące skutki i konsekwencje orzecznicze.

Mamy zatem kwalifikowane wymagania jeśli chodzi o źródła prawa, wymagania formalne. Niemnie jednak zakładać należy również, orzeczniczo, iż obywatele mają obowiązek utrzymywania własnego państwa. Zobaczcie co dalej wynika orzeczniczo z funkcji fiskalnej.

Po pierwsze domniemanie powszechności ciążenia i położenia pewnego in victim pomiędzy sprawiedliwością podatkową a powszechnością obowiązku podatkowego.

Należy zważyć jeszcze i inne konsekwencje takie, że jeżeli tak to powstaje bardzo trudne pytanie. Przecież to prawo powszechnie obowiązuje dotyczące f. Fiskalnej. Czym się charakteryzuje? Jego istotą jest to, że zawsze wkracza w sferę własności, w sferę wolności gospodarczej. No bo jeżeli ja mam dostarczyć środków finansowych na utrzymanie państwa, a może to być realizowane tylko za pomocą państwa nie zaś za pomocą zwyczaju, analogii, konwenansu no to co to oznacza? To, że z art.84 wynika, że musi istnieć w państwie zespół takich urządzeń, których istotą jest wkraczanie w sferę własności.

Podatek jest świadczeniem na rzecz państwa wkraczającym w sferę własności i czasami w sferę wolności gospodarczej. To oznacza bardzo istotną kwestię w sporze, np. skarga konstytucyjna, jeśli podatek jest „normalny”, a nie nadzwyczajny, to znaczy, że zakładamy, że żyjemy w takim państwie w którym płacenie podatków jest normalnym i fundamentalnym obowiązkiem obywatelskim, z którym się należy liczyć.

Możemy w takim razie powiedzieć, że ograniczeniu własności i innych praw i wolności obywatelskich, które kojarzą się z podatkami z natury rzeczy, bo takie jest założenie tego fundamentalnego obowiązku, nie mogą być postrzegane jak inne wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich. Bowiem w sposób nieuchronny prawo podatkowe może wnikać w sferę prawa własności i innych praw majątkowych i ją ograniczać. To jest bardzo trudny problem.

Zauważają to również w Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, która mówi, że wszystko to co dotyczy wkraczania w sferę prawa własności, te ograniczenia wkraczania, niedopuszczalność wkraczania w istotę prawa własności o której mowa w tej konwencji odnosi się do prawa podatkowego. Bo prawo podatkowe z istoty zakłada wkraczanie w sferę praw majątkowych swoich obywateli podmiotów prawnych. Dopiero gdy wkraczanie takie przybiera formę konfiskaty mienia mamy do czynienia z przekroczeniem granic władztwa daninowego.

Powtórzmy sobie jakie skutki normatywne i orzecznicze z tego wynikają:

1. Nie każde wkraczanie przez podatki w sferę praw i wolności obywateli może być traktowane jako ich naruszenie (samowola podatkowa). Dopiero kiedy przybiera ona formę konfiskaty mienia, ewidentnego i rażącego naruszenia innych praw i wolności możemy mówić o przekroczeniu granic władzy finansowej.

Wielokrotnie TK i NSA wypowiadał się na temat ciążenia obowiązku podatkowego.

2. Jeżeli jest ona tak dolegliwa, bo zakłada stały, niezbywalny, powtarzalny, nieprzerwalny obowiązek utrzymania własnego państwa. Ten obowiązek jest powszechny. To jeżeli mamy do czynienia z tak fundamentalnym obowiązkiem i mówimy, że cechą tego obowiązku jest to, że nieuchronnie wkracza w sferę wolności i praw obywatelskich, a tylko w sytuacjach szczególnych możemy mówić o tym, że mamy do czynienia z przekroczeniem owej władzy finansowej, to jeśli to jest tak restrykcyjna dziedzina to tym większe muszą być wymagania formalno - prawne jeśli chodzi o unormowania, które te obowiązki statuują.

Jeżeli mamy taką dolegliwość, taką niesłychaną restryktywność i reglamentację w sensie materialno - prawnym, to tak jak mówimy, że prawo karne ma cały szereg bardzo silnych gwarancji jęsli chodzi o jakość normowania. Uczyliście się z prawa karnego, że norma prawa karnego musi się charakteryzować dostateczną określonością. A więc np. jeśli chodzi o cechy, znamiona przedmiotowe czynu.

Mamy cały szereg gwarancji formalnych, legislacyjnych, które pozwalają jakoś miarkować tę dolegliwość prawno - karną. Wiecie też, że normy prawa karnego są ultima ratio. Jeśli nie ma innych form zabezpieczenia aprobowanego społecznie porządnego społecznie zachowania to dopiero w ostateczności sięgamy do norm prawa karnego.

A w prawie finansowym mamy sytuację inną. Zawsze, powszechnie i w przewidywalnym okresie czasu nawet niekiedy z wizją własnych wnuków, ciążył będzie na nas obowiązek utrzymania własnego państwa. Takim normom w sensie materialno - prawnym muszą towarzyszyć szczególnie wysokie standardy tzw. Przyzwoitej legislacji. Muszą być wysokie wymagania formalne jeśli chodzi o jakość takich przepisów, które statuują takie obowiązki. Coś za coś. I to wszystko jest następstwem funkcji fiskalnej.

Funkcja interwencyjna ( podręcznik).

Powiedzmy o pewnych skutkach normatywnych i orzeczniczych funkcji interwencyjnej. Jest rzeczą jasną, że norma prawa finansowego, która dotyczy gromadzenia, dostarczania środków państwu na jego utrzymanie, a następnie administrowaniu tymi środkami ich wydatkowania o czym mowa jest w podręczniku. Wywołują oprócz tych głównych instytucjonalnych niejako skutków, cały szereg skutków ubocznych w sferze życia politycznego i gospodarczego.

Zakładać należy, że w państwie prawnym cel fiskalny jest celem pierwszoplanowym. Inaczej mówiąc obowiązki podatkowe, inne obowiązki świadczenia publicznego ustanawia się głównie po to, by dostarczyć środków państwu na jego utrzymanie. Można jednak zakładać, iż norma prawa finansowego, prawa daninowego wywierać będzie jeszcze inne skutki czyli pobudzać do jakiś działań wyrażających interes publiczny lub przeciwnie, zniechęcać do innych działań. W tym wyrażają się preferencje polityczne państwa. Szeroko rozwinięty system stypendialny ma wzmacniać powszechność, dostępność o której mowa w art.70 konstytucji do studiów wyższych. Ulgi o charakterze socjalnym lub ekonomicznym np. tworzenie nowych miejsc pracy. Mają służyć realizacji celów innych niż fiskalne, a więc celów aprobowanych społecznie czy z powodów gospodarczych.

Oczywiście możemy powiedzieć i TK oraz NSA wielokrotnie dawały temu wyraz iż państwo polskie suweren jest wolne w podejmowaniu tego rodzaju decyzji politycznych. Za pomocą których chce realizować cele społeczne, gospodarcze jakie preferuje.

Jest tylko jedno pytanie bardzo istotne. Czy daniny publiczne mogą być stanowione z powodów społecznych i gospodarczych, które uzyskują pierwszeństwo przed celami fiskalnymi. Jeśli ja ustanawiam podatek progresywny od wzrostu dochodów to ten który nie zwiększy wynagrodzeń nie zapłaci lub zapłaci minimalny podatek. I taki był cel ustawodawcy.

Wykład z dnia 18.10.2001

W szeregu orzeczeń T.K. stwierdzono, iż parlament jest wolny w zakresie podejmowania decyzji politycznych co do granic i sposobów opodatkowania.(Zasada swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa danin).

Inaczej mówiąc, funkcja fiskalna jest uzasadnieniem swobody ustawodawcy w zakresie materialnoprawnego rozwiązania, które mają gwarantować dostarczanie odpowiednich środków finansowych na utrzymanie państwa.

Kilkakrotnie zaszła potrzeba orzekania na temat podatków i kar pieniężnych.

W wielu państwach zagadnienie to uregulowane jest w konstytucjach. W Polsce pojęcie to pozostawiono orzecznictwu T.K. i N.S.A.

Kryterium odróżniające sankcję pieniężną (niezależnie czy jest zawarta w sankcjach karnych lub zbliżona do karnych - administracyjnych). (Funkcja represyjna - funkcja sankcji).

W praktyce zasadnicze znaczenie ma rozróżnienie funkcji fiskalnej czy represyjnej.

Urządzenie prawa finansowego służą przede wszystkim utrzymaniu państwa, a następnie realizacji jego funkcji.

Urządzenia określające ujemną reakcję wobec adresata, który zachował się w sposób sprzeczny z dyspozycją należy oddzielić od urządzenia prawa finansowego, którego celem jest utrzymanie państwa.

Istnieją orzeczenia T.K. i N.S.A. w zakresie funkcji interwencyjnej. Funkcja interwencyjna towarzyszy różnym rozwiązaniom prawa finansowego.

Kiedy świadomym zawierzeniem państwa jest stymulowanie zachęcające, nakręcanie do pewnych zachowań społecznych.

Z zasady swobody ustawodawcy w kształtowaniu ciężaru podatkowego nie ma u nas zakazu podwójnego opodatkowania wewnętrznego.. Za nałożenie podwójnego opodatkowania ustawodawca odpowiada przed wyborcami. Gdyby nastąpiły znaczne konfiskaty mienia, uznać można, że mamy do czynienia z samowolą finansową.

Elementy władztwa(władzy) finansowej.

Istotne segmenty władzy publicznej przypisane tylko państwu polskiemu:

1) stanowienie i pobieranie danin na utrzymanie państwa polskiego podmiotów wewnętrznych prawa publicznego i międzynarodowego w ramach obowiązku poszanowania prawa. Tą część władzy wyraża art.217 Konst. RP.

2) prawo suwerennego i samoistnego decydowania - zarówno poprzez stanowienie prawa jak i bezpośredniej czynności o administrowaniu środkami publicznymi z tych danin pochodzącymi;

3) wydatkowanie środków publicznych na cele wynikające z konstytucji i ustawowej funkcji państwa i innych podmiotów publicznych;

4) ustanowienie pieniądza krajowego(pol) jako wyłącznego środka płatniczego i miernika wartości w obrocie gospodarki na terytorium Polski - art.227 Konst. RP.

Elementy te mogą być częściowo przekazane na rzecz innych podmiotów prawa publicznego w poszanowaniu wewnętrznego i międzynarodowego do takiego stopnia, by nie pozbyć się istoty władztwa finansowego.

Niewątpliwie z niezbywalnych atrybutów państwa jest ustanowienie pieniądza. Przekazanie części tego władztwa na rzecz organizacji ponadnarodowych dotyczą istoty państwowości.

Władza finansowa w sensie przedmiotowym.

Zgodnie z Konstytucją RP z 1997 roku Rozdziałem X pojęcie władzy finansowej można odnosić do tych segmentów władzy, o której mowa w tym rozdziale. Jest ono szersze od wspomnianych instytucji.

W skład władztwa finansowego wg konstytucji wchodzi nie tylko ptk.1, prowadzenie gospodarki finansowej państwa(art.219,226), wydatkowanie publicznych środków finansowych(art.216 ust.1), ale także zaciąganie i obsługa długu publicznego(art.216 ust.5, art.220) oraz zarządzanie mieniem państwa.

Zgodnie z art.216 ust.2 nabywanie i zbywanie oraz obciążanie nieruchomości udziałów lub akcji oraz emisji wartościowych papierów przez Skarb Państwa, NBP i inne państwowe osoby prawne następuje wyłącznie na zasadach i w trybie określonym w ustawie.

Zarówno aspekty organizacji wewnętrznej SP jak i jego działalności na zewnątrz (emisja papierów wartościowych, operacje dotyczące mienia Skarbu Państwa traktowane są jako operacje dotyczące finansów publicznych). Należy domniemywać, że problematyka ta powinna być regulowana przez stawy o charakterze publicznoprawnym.

Ustawodawca konstytucyjny chciał wskazać, że ustanowienie takich podmiotów publicznych i zasad obrotu mienia tych osób powinny zostać poddane reglamentacji publicznoprawnej. Obrót nimi może odbywać się tylko w interesie publicznym.

Zakres przedmiotowy władztwa finansów publicznych.

Gdyby przełożyć władztwo finansowe na język prawny jest to:

- prawo do stanowienia prawa

- prawo do ustanawiania ustaw i innego rodzaju przepisów prawa i obowiązków

- prawo do stosowania i egzekwowania praw

- prawa i obowiązki podejmowanych działań w celu pobudzenia takich zachowań ludzkich, które są zgodne z obowiązującymi przepisami.

np. domniemanie prawdziwości zeznań podatkowych.

Czy istnieją konstytucyjne granice tej władzy?

Żadna władza w państwie nie jest absolutna. Granice władzy finansowej muszą mieć swój wymiar prawny. Co do zasady wytycza te granica konstytucja.

Czy można mówić o bezpośredniości państwa jeżeli chodzi o przekroczenie granic finansów państwa? (art.77 ust.1)

Inaczej wyglądają granice finansów państwa w zakresie stanowienia, stosowania i egzekwowania prawa finansowego. Przekroczenie granic władztwa finansowania w zakresie władzy ustawodawczej nastąpiłoby, gdyby władza ta przekroczyła granice materialne atrybutów tej władzy, form granicy, np. przekroczenie wymagań przyzwoitej legislacji. Granice ,materialne wyznacza art.84. Jeżeli daniny nie będą ustanowione dla celu określonego w art. Nadmierny fiskalizm nosi znamiona bezpośredniości konfiskaty. Przekroczenie przez władzę ustawodawczą granic władztwa fiskalnego może być uznane za bezpośrednie do tego stopnia by kwalifikować je do czynów określonych w art.71 ust.1.

Działalność ustawodawcy podlega przede wszystkim kontroli politycznej. Parlament działa przecież na zasadzie przedstawicielstwa. Trudno żądać odszkodowania za bezpośrednie działanie ustawodawcy państwa. na ten temat istnieje spór w doktrynie. Są poglądy cywilistów dopuszczające możliwość żądania odszkodowania na podstawie art.71 ust.1. Konst.`97 w art.2 - zasada demokracji wskazuje, że działalność ustawodawcy odbywa się na zasadzie przedstawicielstwa, podlega kontroli ze strony wyborców. Wyroki TK stwierdzają niekonstytucyjność przepisu działają co do zasady pro futuro i według profesorów nie wywołują skutków w postaci możliwości dochodzenia odszkodowania. Art.190 - zasada działania wyroków TK na przyszłość!! Ust.4 stanowi wyjątek - uruchomienie postępowania, które ma zmienić orzeczenie, na podstawie którego domaga się ktoś odszkodowania.

Czy działalność państwa może przyjąć formy samowoli finansowej?

Działalność, nie tylko ustawodawcy, która ewidentnie i rażąco przekracza konstytucyjne granice władzy finansowej.

Art.73 par.2 ord.pod. - nadpłata - niezależne świadczenie podatkowe. Czy orzeczenie TK ma konstytucyjne znaczenie? Czy należy się zwrot? Orzeczenie: pro futuro, stosowanie nowego stanu po wyroku w stosunku do stanu faktycznego, które pojawią się po wydaniu wyroku( Konst.).

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawnego orzeczenie T.K., a podatnik, którego zobowiązanie powstało z mocy prawa.

Władza ustawodawcza przekroczyła granice władztwa finansowego - w tym przypadku powoduje konstytutywne skutki. Rozwiązania ustanawia prawo konsekwentnie ex lege, że władza ustawodawcza przekroczyła granice w zakresie ustanowienia danin(świadczenie przekształca się w nadpłatę).

Orzeczenie T.K przekształca zobowiązanie podatkowe w nadpłatę podatkową.

granice władztwa finansowego w zakresie stosowania prawa.

Pojęcie stosowania prawa w zakresie określonego władztwa finansowego są łatwiejsze do określenia.

Władza wykonawcza nie jest od prawotwórczego prawa, ale do stosowania ustaw.

Decyzja wydania z rażącym naruszeniem prawa lub bez podstawy prawa może mieć znamiona samowoli. Powinno nastąpić usunięcie takiej decyzji wadliwej w postępowaniu administracyjnym lub nawet w postępowaniu sądowo administracyjnym. NSA nie może rozstrzygać na niekorzyść skarżącego (restitutio in peius). Dobro usunięcia takiej wadliwej decyzji musi przewyższać dobro skarżącego. Stwierdzenie nieważności skutkuje odszkodowaniem.

Restrykcje finansowe. (podręcznik)

granice władztwa finansowego nie są ostre, są oznaczone w sposób płynny.

Restrykcje finansowe - sytuacje określone przez konstytucje, znormatywizowane wyraziście zakazy dla nieprzekraczania władzy finansowej.

restrykcje:

- zakaz wyrażony wprost, jednoznacznie;

- określone granice władztwa finansowego

- albo całej władzy państwa względem obywateli ,np. dług publiczny nie może przekroczyć 3,5% PKB;

- albo 1. władzy względem 2., np. art.220 - zawarta w projekcie budżetu górna granica deficytu budżetu nie może być zmieniona w toku uchwalania budżetu;

- wynikające z ogólnych założeń ustrojowych - zobowiązania państwa względem samodzielnych terytoriów. - art.167 ust.4

Przyczyny pojawienia się restrykcji w konstytucji jako bardziej restryktywnej reglamentacji.

Pozytywne:

1) uwarunkowane historycznymi doświadczeniami

2) nasilenie restrykcji jest zawsze symptomem kryzysu demokracji przedstawicielskiej

negatywne:

1) restrykcja jest zawsze interwencją w prywatne interesy obywateli, rozstrzygnięcia takie są zawsze w miarę arbitralne;

2) po nadmiernej restrykcji dokonuje się dereglamentacji.

Wykład z dnia 25.10.2001

Naruszenie restrykcji musi spotkać się z bezwzględną reakcją prawną w postaci deliktu konstytucyjnego i odpowiedzialnością przed Trybunałem stanu.

Granice sprawowania władztwa finansowego przez władzę wykonawczą.

Organ, który działa w granicach prawa lub na podstawie prawa zawsze dopuszcza się samowoli.

Organy wykonawcze to organy stosujące prawo.

Art.92 mówi o uprawnieniach władzy wykonawczej do wydawania aktów wykonawczych do ustaw. Władza wykonawcza ma tylko stosować prawo. Rozstrzygnięcia władzy wykonawczej mają charakter nietwórczy.

Art.5 k.c. - klauzula generalna - prawo podmiotowe jest określone na podstawie przepisu prawa materialnego.

W sprawach podatkowych obowiązuje zasada, że wszelkie wkroczenia władzy wykonawczej stanowi samowolę. Istnieje szereg instytucji mających na celu restrykcje, które służą naprawieniu szkody powstałej z samowoli finansowej. (bezwzględny prymat ścisłej wykładni językowej). Rzeczą organu podatkowego nadawanie jakichkolwiek treści.

Organ podatkowy nie może rozstrzygać o kwestiach nieuregulowanych. Organ wykonawczy nie wykonuje żadnych technik, które pośrednio lub bezpośrednio prowadzić mogą do prawotwórstwa.

Zakaz analogii.

Obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy.

Znaczenie wykładni systemowej z językiem potocznym.

W grę wchodzi tzw. "gra wartości". Za wykładnią systemową przemawia - jedność, pewność prawa. Wykładnia wynikająca z języka potocznego - powszechna znajomość prawa. Profesor uznaje I wykładni systemowej. Jeżeli ustawodawca raz zdefiniował już jakąś materię, to jedność systemu prawa i poszanowania własności ustawodawcy doznają pierwotnego znaczenia. W tym względzie prawo finansowe jest autonomiczne względem innych dziedzin. Z jednej strony posługuje się określonymi zagadnieniami, z drugiej strony funkcjonuje w pewnym systemie prawa. Dla określenia władzy finansowej - celem władzy wykonawczej jest ustalenie znaczenia i koordynacja w zakresie wykonywania parwa. Nigdy nie można tej władzy interpretować rozszerzająco.

Orzeczenie T.K. z 28.06.2000 K25/89. - T.K. nie uznał za dopuszczalne pozajęzykowych metod wykładni, chociaż zaznaczył, że możliwe jest przekroczenie języka tekstu prawnego(wykładni). Jeżeli wystąpi dostatecznie silne uzasadnienie aksjologiczne. Sytuacja, w której uzupełnienie wykładnię językową musi nastąpić przez odpowiednie uzasadnienie.

Granice władztwa finansowego dla władzy sądowej.

Atrubuty władztwa finansowego pozostają. Materia ta jest dość zbieżna z rolą władzy sądowniczej. Władza sądowa ma rozstrzygnąć sprawy. Znaczna część atrybutów władztwa finansowego nie przekłada się na konkrety, przyjmując znamiona sprawy administracyjnej, cywilnej.

art.184 k`97 - rola sądów administracyjnych w sprawach z zakresu finansów publicznych.

Sąd administracyjny ( Polska jest także ) nie rozstrzyga spraw tak jak sądy. W sprawach administracji finansów władza sądownicza nie zajmuje się bezpośrednio sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości, lecz kontroluje legalność i zgodność z całym porządkiem prawnym aktów wydawanych przez organ władzy wykonawczej.

Granice władztwa finansowego władzy sądowniczej są dość ograniczone. Sądy nie zastępują organy administracji. Sądy w coraz większym zakresie zajmują się rozstrzygnięciem roszczeń z tytuły świadczeń dotacyjnych, sporów majątkowych o odsetki ze środków przekazanych do dyspozycji.

Przedmioty rozstrzygnięcia:

- spór o należne świadczenie pomiędzy Skarbem Państwa a obywatelami dochodzących prawa podmiotowego.

- skutki rozstrzygnięcia są ustrojowe.

Zasady dzielenia się atrybutami władzy finansowej w porządku wewnętrznym.

Z zasady ustrojowe s ą określane przez konstytucję:

1) zasada decentralizacji finansów

2) zasada koncentracji w zarządzaniu finansów publicznych

Są to zasady przeciwstawne. Mają podstawę w mentalności naszego ustroju. Zasadę1 wyraża art.115 i 16 k`97, znajduje dalsze rozwiązania w art.165, 166, 168 k`97. Podmiotami, co do których istnieje możność przekazania władztwa finansowego są tylko lokalne wspólnoty samorządowe (nie partie, związki, stowarzyszenia, państwowe osoby prawne). tylko samorząd może wprowadzić samoopodatkowanie na swoim terenie. Żadne inne jednostki sektora finansów, czy inne publiczne podmioty nie mogą mieć prawa stanowienia przepisów określające obowiązki świadczeń o charakterze publicznym ( one mogą pobierać świadczenia publiczne).

Art.168 - min. standard wypływa z Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego. nie chodzi o prawo stanowienia danin przypadających samorządom ale także daniny, co do wysokości której decyduje organ samorządu.

Pol. Konstyt. statuuje tylko samorządu terytorialnego jako władzy publicznej. Art.16 ust.2 samorząd sprawuje władzę publiczną, zadania samorządu nie mają charakteru tylko administracji wykonawczej. Decentralizacja samorządu przejawia się we władzy wykonawczej. Decentralizacja fin. publ. jako zasada oznacza, że państwo zrzeka się, by atrybuty tego władztwa dotyczące stanowienia i wykonywania prawa danin były zastrzeżone tylko jemu. Część tej władzy konstytucja przekazuje samorządowi. Organy samorządu mają najszerszy zakres władztwa finan. przekazany wraz ze stosowaniem prawem, a nie jego stanowienia. Mają w granicach ustawowych prawo stanowienia o wysokości podatków, opłat stanowiących dochody lokalne. Określane jest to w doktrynie jako władztwo finansowe samorządu terytorialnego. W 1 etapie orzeczenie NSA dotyczy podatków i opłat lokalnych po 90-tym roku odnowiono samorząd interpretacji prawa do wprowadzenie ulg i zwolnień, które znacząco różnicowałoby sytuację podatkową danej gminy. NSA powoływało się na powszechny obowiązek podatkowy. Ta linia orzecznicza jest kontynuowana. Niewątpliwie samorząd teryt. ma prawo określenia normatywnie pewnych ulg i zwolnień o charakterze powszechnym na terenie gminy, wyrażając w ten sposób własne preferencje w gminach uwzględniając własne cele socjalne. Skutki finansowe ulg i zwolnień powinien ponosić przede wszystkim sam samorząd - polityczne i prawne.

Czy obowiązuje zasada in dubio pro fisco, czyli w razie wątpliwości na korzyść interesu fiskalnego państwa, czy też odwrotnie, tak jak w wielu podręcznikach jest to podawane w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Zajęłam stanowisko na poprzednim wykładzie, że obydwa tego rodzaju rozumowania wydają mi się nieodpowiednie jako generalne zasady wykładni prawa daninowego, w ogóle prawa finansowego. Zważyć bowiem należy to, iż prawo finansowe należy do dziedzin, które opierają się na wyraźnej reglamentacji polityczno - prawnej lub negatywno - prawnej.

Inaczej mówiąc z góry zakładamy czy tego rodzaju wątpliwości powinny zaistnieć czy nie powinny w porządku prawnym. A więc konieczność stosowania tego rodzaju dyrektyw w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w razie wątpliwości na korzyść SP.

Czy w prawie finansowym zastosowalność, co do zasady któryś z tych dyrektyw jest dopuszczalna czy nie? Moim zdaniem nie!!! Prawa i obowiązki muszą być wprost sformułowane w ustawie. Inaczej mówiąc to ustawodawca rozstrzyga o wielkości i sposobie realizacji obowiązku podatkowego.

To ustawodawca rozstrzyga również w sprawach ustrojowych o kompetencjach organów. Wtedy możemy powiedzieć, że przy ustalaniu znaczenia przepisu obowiązuje: zasada domniemania jasnego, wyraźnego nałożenia obowiązku lub określonego uprawnienia. Bez którego to wyraźnego określenia zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji ani obowiązek ani uprawnienia nie powstają. Chyba, że da się odtworzyć ratio legis przepisu. Trzeba powiedzieć, że ustalając znaczenie przepisu powinniśmy się kierować z mocy charakteru konstytucji, która mówi, że obowiązuje, a więc jest domniemanie treści normatywnej konstytucji tak jak każdego innego aktu. Tyle, że hierarchicznie wyższego.

Ustalając znaczenie przepisu kierujemy się również wartościami i zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi ogólnie. Do takiej interprtacji przepisów są obowiązane wszystkie władze i organy. Dlatego, że zgodnie z art.8 konstytucja jest najwyższym aktem prawnym.

Czyli z hierarchicznego położenia konstytucji wynika, iż dyrektywy interpretacyjne i zasady muszą mieć swoje oparcie w konstytucji. Nasza konstytucja jest częścią prawa pozytywnego. Nie ma wartości ani zasad które są tymi dyrektywami, które nazywał prof. Wróblewski interpretacyjnymi drugiego stopnia, które by nie znajdowały poparcia wkonstytucji.

Należy pamiętać, że to powołanie się, ten obowiązek odwołania się od konstytucji nie oznacza, iż prawo albo obowiązek mogą być wyrażone w prawie finansowym inaczej, czyli w sposób dorozumiany, a nie wprost z ustawy albo innego aktu normatywnego.

Nie możemy wyprowadzać z obowiązku powszechności płacenia podatku wynikającego z art.84 konstytucji obowiązek płacenia konkretnego podatku. A więc mówienie, że w razie wątpliwości należy domniemywać istnienia obowiązku podatkowego. Nie ma takiego domniemania, nie można wyprowadzać go z konstytucji. Nie na tym polega interpretacja zgodna z konstytucją.

Obok tych dyrektyw mamy też dyrektywy wynikające z przepisów materialnych i proceduralnych danej dziedziny prawa. Jeżeli więc mówi się o uwzględnieniu słusznego interesu strony czy interesu podatnika no to taką zasadę należy rozumieć nie tylko procesowo, ale również materialno - prawnie.

A więc jeżeli się da w samym postępowaniu przy rozstrzyganiu należy uwzględnić słuszny interes, tylko proszę zważyć, że znaczenie w prawie finansowym uwzględnienia tego interesu jest szerokie czy wąskie? Niesłychanie wąskie, gdyż za pomocą słusznego interesu strony, podatnika można znieść obowiązek podatkowy bądź rozszerzyć go? Ani tego, ani tego dokonywać nie wolno!

W naszym systemie prawa finansowego w którym nie ma klauzuli nadużycia lub obejścia prawa podatkowego i innych tego rodzaju przepisów będących pewnymi klauzulami, normami o nieostrym zakresie znaczeniowym. Skoro ich nie ma, to to prawo jest bardzo spozytywizowane i pierwsza rzecz”: jesteśmy zobowiązani podobnie jak organy ustalić znaczenie przepisu precyzyjnie, znaczenie w ogólnym porządku prawnym.

A teraz o wykładni w zgodzie z konstytucją przepisu prawa finansowego.

Z wielu norm konstytucyjnych wynika, że nie jest ona tylko zbiorem zasad ogólnych ale aktem normatywnym o mocy obowiązującej takiej jak wszystkie inne akty obowiązujące na terenie Polski. Będąc jednocześnie aktem hierarchicznie najwyższym.

Jeżeli zatem z norm konstytucyjnych możemy poznać taką treść, która w sposób wyraźny kreuje obowiązki lub uprawnienia, to zachodzą problemy konfliktu norm i dokonywania wykładni w zgodzie z konstytucją. Dotyczy to zwłaszcza prawa podatkowego, ale także budżetowego.

Należy również pamiętać, że art.8 u.2 konstytucji ustala zasadę, a zarazem obowiązki wszystkich podmiotów zarówno obywateli którzy są zobowiązani przestrzegać jak i władze publiczne do tego, żeby przepisy konstytucji stosować bezpośrednio chyba, że konstytucja mówi inaczej.

Zasadą jest bezpośrednie stosowanie konstytucji w dwojakim tego słowa znaczeniu. Jako normy hierarchicznie wyższej w stosunku do ustawy, umów międzynarodowych itd. a także skoro konstytucja weszła w życie 17.10.1997 roku jako normy późniejszej nakładającej się na unormowania już istniejące i razem z nimi tworzące jeden porządek prawny.

Obowiązek bezpośredniego stosowania konstytucji dotyczy sytuacji kiedy konstytucja jako norma wyższego stopnia może ustalać obowiązki inaczej niż ustawa czy umowa międzynarodowa oraz do obowiązywania bezpośredniego konstytucji jako normy późniejszej, np. w tej chwili jest przedmiotem orzekania TK.

Proszę zwrócić uwagę iż art.8 u.2 mówi: „zasadą jest bezpośrednie stosowanie konstytucji jako aktu wyższego, jako aktu normatywnego. Przecież kiedyś traktowano konstytucję jako rodzaj generalnej umowy społecznej, aktu ustrojowego”.

Nasza konstytucja przyjmuje domniemanie, że jest zbiorem norm prawnych. Druga część zdania :chyba, że konstytucja stanowi inaczej”. A więc chyba wtedy, kiedy konstytucja mówi w taki sposób, iż nie nadaje się on do bezpośredniego stosowania, albo wprost odsyła do ustawy. A więc odesłanie do ustawy wskazuje nam, że nie konstytucja ma być bezpośrednio stosowana, ale ustawa która jest jakby wykonaniem konstytucji.

Zasadą jest jednak bezpośrednie stosowanie konstytucji. Może być tak, że konstytucja wprost i w sposób dostatecznie określony jakiś stan prawny reguluje. Taki sam stan prawny reguluje ustawa, np. art.105 konstytucji o immunitecie oraz ustawa o wykonywaniu funkcji posła i senatora.

Mamy do czynienia z tzw. Symetrią. Ten sam stan faktyczny w całości lub w części jest regulowany wprost przez konstytucję i ustawę wcześniejszą lub późniejszą względem konstytucji.

Powstaje pytanie o moc obowiązującą takiej ustawy i zakres jej stosowania. Żeby uzmysłowić państwu ten problem to może odwołamy się do takiego przykładu:

Otóż zgodnie z art.219 u.1 sejm uchwala budżet państwa na rok budżetowy w formie ustawy budżetowej. Odwołamy się do dwóch przepisów ustawy o finansach publicznych, które w sposób częściowy normują tę samą materię.

Art.80 mówi o tym, iż ustawa budżetowa może określać oprócz limitu wydatków na okres roku budżetowego limity wydatków na programy wieloletnie. Mamy więc ustawę budżetową, która określa budżet, mamy ustawę o finansach publicznych. Mamy jeszcze art.86 ustawy o finansach publicznych. Stwierdza, że ustawa budżetowa ustala: wykaz programów wieloletnich, wykaz inwestycji wieloletnich. Są też przepisy dotyczące projektu ustawy budżetowej w ustawie o finansach publicznych, która do tego odnosi się.

Czy mamy do czynienia z częściową sprzecznością a zarazem symetrią rozwiązań ustawowych i rozwiązań konstytucyjnych? Konstytucja mówi wyraźnie, że ustawa budżetowa jest uchwalana na okres roczny. Jakie ma obowiązki Rada Ministrów jeśli chodzi o przedłożenie projektu ustawy budżetowej. Czy dostosować się do ustawy o finansach publicznych, a więc w ogóle nie przedkładać tych programów wieloletnich przez to, że uznaje wyższość konstytucji i nie stosuje tej ustawy. Czy też przedłożyć ten projekt wg jej mniemania i prawa do wyłączności z uwzględnieniem programów wieloletnich. A więc czy RM może odmówić stosowania ustawy dotyczącej finansów publicznych. Nie ma prawa odmówić. Jeżeliby widziała taką potrzebę, oznacza to obowiązek dostatecznej powściągliwości, bo przecież pewne pole wyboru ma. Jeżeli uzna RM potrzebę takich programów to nie odmawia stosowania ustawy o finansach kieruje taki projekt ustawy budżetowej.

Teraz pytanie o kompetencje sejmu. Uchwala razem z programami, uchwala bez programów albo uchwala razem z programami, lecz skutki prawne wywiera tylko ta część, która jest zgodna z konstytucją, albo bez stwierdzenia przez TK, że programy wieloletnie nie obowiązują, a ustawa budżetowa ma moc obowiązującą. Czy sejm może uchwalić ustawę budżetową wraz z programami wieloletnimi mimo, że konstytucja mówi o rocznym okresie obowiązywania. Może !!!

Dopiero orzeczenie TK w tej części może stwierdzić niekonstytucyjność ustawy budżetowej i wycofać ją z porządku prawnego. A więc dochodzimy do wniosku, że nawet w sytuacji tzw. symetrii przepisów nie prowadzi autonomicznie do jak gdyby obowiązku odmowy stosowania ustawy. Można mówić o pewnego rodzaju „obowiązku” kierowania takich ustaw albo w drodze pytania prawnego albo w drodze wniosku prewencyjnego do TK.

Ale czy mam moc obowiązującą na ten rok czy na następne lata? Nie jest to do końca rozstrzygnięte, ale w tym aspekcie przepis konstytucyjny brzmi tak zdecydowanie, że moim zdaniem (Romanowskiej) zawiera w sobie wprost treść normatywną.

Koniec roku budżetowego to koniec budżetu. Nie dopuszcza istnienie dwóch ustaw budżetowych w tym samym okresie. W tym zakresie jest taka sprzeczność, która prowadzi nas do wniosku: RM wykonuje program limitów wieloletnich pod warunkiem, że wszedł on do następnej ustawy budżetowej. Dopiero w tym momencie możemy powiedzieć, że działając na podstawie poprzedniej ustawy RM narusza wprost prawo. Wprawdzie normą konstytucyjną ale tak sprecyzowaną, że nie ma wątpliwości, że jest wyraźna sprzeczność hierarchiczna, norma wyższego rzędu czegoś zakazuje, zakazuje istnienia dwóch ustaw budżetowych.

A więc w tych nielicznych przypadkach bezpośrednie stosowanie konstytucji należy rozumieć jako w pewien sposób, na skutek wyraźnego brzmienia konstytucji okazującego wprost, czyli działanie konstytucji jako normy wykonalnej wyższego rzędu następuje wyłącznie normy ustawowej. Są to niesłychanie rzadkie przypadki. W prawie podatkowym nieomal nie występuje.

Mieliśmy kilka stadium: zgłoszenie projektu, uchwalenie, wykonanie. Dopiero w tym momencie możemy powiedzieć, że RM wykonuje tamten program wieloletni, który nie znalazł żadnego odzwierciedlenia, nawet pośredniego w nowej ustawie budżetowej, naruszyła prawo, bo norma konstytucyjna ma tu tak treść precyzyjną, w której wprost ustanawia nakazy, zakazy i uprawnienia. Jest tylko jedna ustawa budżetowa w danym roku.

Kiedy mamy do czynienia z symetrią przepisów wyższej rangi jaką jest konstytucja z przepisem niższej rangi jaką jest ustawa, ale tak szczególnej symetrii, że to samo jest objęte zakazem lub nakazem konstytucji a norma ustawowa działa inaczej (np. norma ustawowa mówi: „nie toczy się postępowanie w stosunku do posła, chyba, że sejm wyrazi zgodę”, a norma konstytucyjna mówi „toczy się, chyba, że sejm postanowi zawiesić”.

Sąd mówi, że stosuje się ten przepis późniejszy i wyższy. To nie ma nic wspólnego z odmową, z negacją ustawy aktem tej samej rangi późniejszym, albo wyższej rangi albo tzw. desuetudo.

Bezpośrednie stosowanie konstytucji.

Zwykle jest tak, że jeden przepis konstytucyjny czy jeden przepis ustawy zawiera kilka norm, bo tam jest kilka zachowań unormowanych.

Art.217 i jego znaczenie przy ustalaniu przepisów podatkowych. Informuje on o trzech różnych rzeczach: a) nakładaniu podatków i innych danin publicznych; b) o określeniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych; c) o zasadach przyznawania ulg i umorzeń oraz o zasadach określania podmiotów zwolnionych z podatku.

Na ile ten przepis podlega bezpośredniemu stosowaniu jako norma zastępująca ustawę, a na ile bezpośredniemu stosowaniu jako generalna dyrektywa interpretacyjna.

Przecież powiedzieliśmy, że bezpośrednie stosowanie konstytucji to nie tylko zastępowanie ustawy przez konstytucje, wprost przeciwnie. Takie sytuacje są niesłychanie rzadkie (bo wtedy po co k.k., ordynacja - umieśćmy wszystko w konstytucji). Konstytucja jako zbiór generalnych dyrektyw interpretacyjnych też jest bezpośrednim stosowaniem, bo jeżeli mamy wątpliwości no to ustalamy znaczenie przepisu odwołując się od zasad i wartości konstytucyjnych i nimi się kierujemy.

Ten obowiązek spoczywa na każdym organie, na każdym sądzie, bo skoro konstytucja jest najważniejszym prawem, to znaczy, że wchodzi automatycznie do porządku prawnego. A więc nie tylko tak prostacko, że konstytucję sobie zastąpimy ustawą, bo to nieprawda. Wprost przeciwnie, tylko tak, że nie mówimy, że w razie wątpliwości na korzyść podatnika (tak jakby był oskarżonym) czy też w razie wątpliwości na korzyść fiskusa.

Jeśli ustalamy znaczenie to najpierw ustalamy znaczenie językowe, a potem systemowe, ale systemowe to nie tylko w stosunku do innych ustaw czy w ramach tej ustawy, ale w porządku prawnym, a więc zgodnie z konstytucją.

Nakładanie podatków i ciężarów jest, następuje w drodze ustawy. Czy tutaj możemy mówić o jakiejś sprzeczności symetrycznej? Chyba nie. Chodzi tylko o formalną rangę ustawową, chodzi o pojęcie nakładania ciężarów publicznych o których mowa w art.84 konstytucji i możemy powiedzieć, że w tej części art.217 jest tylko generalną dyrektywą ta część pierwsza, mówi, że w zbiegu z art.84 nakładać można na kogoś ciężar, ale zarazem „nakładać” tzn. że istnieje podmiot, który jest zdolny do udźwignięcia tego ciężaru. A więc nakładać można w stosunku do tzw. zdolności podatkowej. A czy kierowanie się oceną owej zdolności można wprost wyprowadzić z konstytucji? Nie. Tylko z ustawy kierując się, np. jeszcze innymi wartościami konstytucyjnymi o których będziemy mówili, ale te kwestie mógłby rozstrzygnąć tylko TK. Nie może organ bądź sąd ściągać podatków, uważając, że nałożony ciężar nie jest adekwatny do zdolności jego udźwignięcia przez podatników.

Domniemanie konstytucyjności.

Nie chodzi o to czy jakiś akt jest objęty domniemaniem dopóki Trybunał nie stwierdzi, ale chodzi o rzecz znacznie ważniejszą. Jeżeli zgadzamy poddać się jakiemuś porządkowi prawnemu, ale jako ludzie wolni a nie niewolnicy, to to oznacza, że zachowujemy szacunek do prawa przez naszych przedstawicieli w parlamencie. I owo domniemanie konstytucyjności obejmuje bardzo wiele aspektów. Nie tylko to, że przepis jest zgodny z konstytucją, ale również ten aspekt szacunku do porządku prawnego, że istnieje zawsze coś co może określić jako ratio legis. A więc, że przepis jest ustanowiony dla jakiegoś dobra wspólnego zgodnie z art.1, a nie, że przepis jest dla zła wspólnego, bo tak też bywało w ustrojach totalitarnych.

Obowiązuje nas domniemanie, że przepis ten służy jakimś celom interesowi publicznemu, jest zatem jakieś ratio legis. Co z tego wynika? To, że nie tylko mu nie można odmówić zgody z konstytucją bez specjalnej procedury, ale nie można go uznać za niepotrzebny, za zbędny za pozbawiony treści normatywnej.

Co zrobić w sytuacji kiedy wykładnia językowa lub wykładnia systemowa w oparciu o definicje legalne nie prowadzi nas do jednoznacznego, a musimy w prawie finansowym ustalić jednoznacznie znaczenie jakiegoś przepisu. A przecież wiemy, że nie możemy odmówić temu przepisowi znaczenia, nie wolno nam tego zrobić, a także nie zawsze jest tak, że przepis pozbawiony jednoznacznego znaczenia jest zarazem niekonstytucyjny. Bo nie zawsze musi być ten stopień niejednoznaczności, który prowadzi do niekonstytucyjności.

Co wówczas należy zrobić? Czy możemy w prawie daninowym odwołać się do wykładni historycznej np. stenogram sejmu, czy wykładni funkcjonalnej?

Odpowiedź w tym zakresie jest niesłychanie powściągliwa. Mamy poszukiwać sensu przepisu, jego znaczenia zawsze w drodze wykładni systemowej, rozumianej najszerzej. Jeśli się da również jako wykładni w zgodzie z konstytucją. Sięganie do wykładni historycznej lub funkcjonalnej może mieć znaczenie ale tylko w sytuacjach extraordynaryjnych, nadzwyczajnych, kiedy inaczej należałoby uznać, że ten przepis nie ma żadnej treści normatywnej.

Czyli należy pamiętać, iż wykładnia funkcjonalna, cel jaki przyświeca ustawodawcy nie może być posunięty do tego, że ustawodawca chciał kogoś opodatkować. Dlatego, że wymóg przyzwoitej legislacji w prawie finansowym polega na tym, że związki muszą być zdefiniowane wprost.

Inaczej mówiąc niedopuszczalne jest nakładanie obowiązków prawno - finansowych na podstawie wykładni funkcjonalnej. A więc są granice dla wykładni funkcjonalnej.

Czy wykładnia funkcjonalna w takich ramach na korzyść podatnika jest dopuszczalna? Oczywiście w ograniczonym zakresie - tak!!

Mamy różne sposoby i techniki wykładni, które prowadzą nas do ustalenia znaczenia przepisu w taki sposób, aby przepis ten został w sposób w miarę jednoznaczny i przewidywalny zdefiniowany i określony.

Co zrobić kiedy przepis jakiś ma różnorodne interpretacje znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądu? Inaczej mówiąc mamy sytuacje, że przepis ten może być w dwojaki sposób interpretowany. Mało tego, to rozumienie się tak zwerbalizowało, że utrwaliły się różne linie orzecznicze, np. w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług jakie są przesłanki uprawnienia podatnika do potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jakie znaczenie ma wpływ termin do złożenia deklaracji podatkowej, wpływ terminu od dokonanej transakcji itd..

Czy należy mówić o dążeniu do usunięcia niezgodnego rozumienia i stosowania przepisów czy samego przepisu?

Inaczej mówiąc jeżeli sąd administracyjny przy interpretacji prawa podatkowego spotyka się z sytuacją, że ten sam przepis przez różne sądy i różne organy jest zupełnie inaczej rozumiany i stosowany.

Możemy powiedzieć, że albo organ kieruje się zasadą niezawisłości sędziowskiej i przyłącza się do jednej ze szkół albo dochodzi do uchwały sędziów. Jednak zachodzi obawa, że jedno z tych rozumień i zastosowań przepisu jest niezgodne z konstytucją. Obowiązany jest skierować pytanie do TK. Ja uważam, że w takich sytuacjach sąd obowiązany jest i tak postępują sądy.

I czy to jest pytanie dotyczące brzmienia przepisu czy jego stosowania, jako, że Trybunał nie powinien usuwać przepisu z powodu jego niezgodnego z konstytucją stosowania. Jednak jest utrwalony pogląd, iż kiedy mamy do czynienia w orzecznictwie z rozumieniem przepisu, a zwłaszcza na podstawie orzeczeń SN lub NSA, wtedy TK obowiązany jest zbadać zgodność z konstytucją takiego przepisu w rozumieniu jakie temu przepisowi nadało orzecznictwo. Jeśli jest kilka takich utrwalonych, bo i takie sytuacje bywają linii orzeczniczych to orzeka o tej na podstawie której zachodzi uzasadniona obawa co do jego niekonstytucyjności i wtedy wyrok brzmi: przepis ten jst niezgodny z konstytucją w zakresie w jakim rozumiany jest tak i tak. Jest to tzw. negatywny wyrok interpretacyjny. Nie jest usunięty sam przepis, ale takie jego rozumienie które, zdaniem Trybunału jest niezgodne z konstytucją. Również Trybunał musi działać w oparciu o domniemanie konstytucyjności.

Stosowanie i wykonywanie prawa.

Tutaj występują pewne odrębności w stosunku do najbliższych nam dziedzin tzn. dawniej byliśmy częścią prawa administracyjnego.

Najpierw trzeba powiedzieć czy pojęcie stosowania i wykonywania norm prawa finansowego to pojęcia synonimiczne. Jak się wykonuje jakąś ustawę czy jakiś akt normatywny? Zawsze poprzez jej stosowanie.

Obawiam się, że w prawie finansowym te pojęcia nie są do końca jednoznaczne. Wystarczy kiedy przeczytamy art.146 u.2 ptk6 „RM kieruje wykonaniem budżetu państwa”, a zgodnie z art..219 „prowadzi gospodarkę finansową na podstawie ustawy budżetowej, ustawy o prowizorium budżetowym, a w sytuacjach wyjątkowych konstytucyjnie określonych projektów jednej z tych ustaw”.

Co to jest owo wykonywanie ustawy budżetowej? Co to jest prowadzenie gospodarki finansowej?

W zakresie ustrojowego prawa finansowego, te, którego treścią, materią jest właśnie prowadzenie gospodarki finansowej, a więc gromadzenie dochodów z tytułów prawnych określonych w ustawach, administrowanie tymi dochodami oraz ich wydatkowania na podstawie ustawy budżetowej lub odrębnych ustaw. Dominują przede wszystkim czynności faktyczne wykonywania, a więc takie czynności, które nie wymagają jakiejś określonej formy prawnej. Nie są sformalizowane w takim stopniu jak działania zewnętrzne na rzecz obywateli lub innych podmiotów prawnych.

Są to czynności, które byśmy nazwali techniczno - kasowymi na których istnieje odpowiedzialność z tytułu dyscypliny finansów publicznych. Odpowiedzialność polityczno - konstytucyjna przed Trybunałem Stanu.

Czynności techniczne, techniczno - kasowe które nie mają sprecyzowanej formy prawnej, choć z nieprawidłowością ich dokonania łączymy pewnego rodzaju odpowiedzialność. Jeśli przypomnicie sobie państwo teorię prawa administracyjnego to powiedzielibyśmy, że są to albo czynności faktyczne nie zdefiniowane albo tzw. akty wewnętrzne stosowania ustawy budżetowej.

Jeśli jednostka budżetowa wyższego szczebla przekazuje środki na rzecz jednostki budżetowej niższego szczebla, ta zaś daje dotację własnemu „zakładowi budżetowemu” to to nazywa się dotacją, a tak naprawdę jest to transfer wewnętrzny wewnątrz SP. Otóż jest jasne, że taki transfer wewnętrzny środków nigdy nie jest tak sformalizowany i związany z takimi gwarancjami materialnymi i proceduralnymi jak wydawanie aktów zewnętrznych ba: szkoda czasu, te podmioty nie są wyodrębnione i nie mają praw podmiotowych i nie powinny mieć.

Jest jedna gospodarka finansowa SP. Jeżeli tak, to proszę spojrzeć - dominują czynności faktyczne nie do końca sprecyzowane. Nie można powiedzieć, że ten adresat to jest jak adresat decyzji, musi być sentencja i szybkość działania i jej przede wszystkim faktyczny charakter powoduje, że tego prawo nie powinno normować z przynajmniej nie do końca. To są transfery wewnętrzne. Towarzyszą im czynności techniczno - organizacyjne i kasowe, które nie mają sprecyzowanej formy.

Niektóre z nich przybierają formy aktów tzw. wewnętrznych aktów administracji, ale tylko niektóre.

W związku z charakterem prawnym ustawy budżetowej powstaje pytanie: jeżeli mamy do czynienia z aktem wydatkowania w formie dotacji podmiotowej na rzecz KUL - u, albo dotacji przedmiotowej do nawozów sztucznych albo dla wszystkich podmiotów, które je produkują albo dotacji celowej dla samorządu terytorialnego.

Wewnętrzne, lecz akty wydatkowania zewnętrznego. A więc czy to są akty stosowania prawa takie jak w nauce prawa administracyjnego. Inaczej czy akt przekazania dotacji uczelni wyższej i za jej pośrednictwem stypendiów powinien mieć jakąś formę? Czy jest rozstrzygnięciem takim jak decyzje czy nie jest?

Jeśli byłby rozstrzygnięciem takim jak decyzja to powinien podlegać badaniu wg procedury administracyjnej i finansowej. Jeśli by nie był to uznalibyśmy go za akt wewnętrzny o mniejszym stopniu sformalizowania.

Wreszcie jest jeszcze trzecia możliwość, że tego rodzaju świadczenia choć wynikają z przepisów prawa finansowego mają charakter świadczeń z ukształtowanego stosunku prawnego i sąd rejonowy czy okręgowy bada czy istniało prawo od świadczenia, w jakiej wysokości, naprawy szkody powstałej z tytułu nieterminowego przekazania itd..

Dochodzimy do takiego zaskakującego wniosku, że choć prawo finansowe jest prawem publicznym to akty jego stosowania mogą w ogóle nie rodzić skutków prawno - zewnętrznych. Są wewnętrznymi nie sformalizowanymi aktami zarządzania finansowego, prowadzenia gospodarki finansowej.

Mogą być traktowane również jako akty o charakterze publiczno - prawnym, stosowania prawa finansowego, administracyjno - prawnego rodzącym skutki cywilno - prawne. Tak jak stosunek służbowy wynika z mianowania, ma charakter administracyjno - prawny, ale spór o wynagrodzenie może być przekazany sądowi cywilnemu lub sądowi pracy jako spór o należne świadczenie.

To są jednak dwie sytuacje krańcowe. Z jednej strony czynności wewnętrzne: kasowe, techniczne, administracyjne, które na ogół mają charakter nie sformalizowany, a jeżeli już sformalizowany to przypominające tzw. wewnętrzne akty administracyjne stosowania prawa. Z drugiej strony takie akty, które ma skutek ukształtowania tego stosunku publiczno - prawnego mogą rodzić roszczenie cywilno - prawne dochodzone przed sądami powszechnymi. Chodzi jednak o zasadniczy trzon prawa finansowego. Są one stosowane i wykonywane w sposób analogiczny jak normy, jak wszelkie normy prawa administracyjnego. Więc możemy powiedzieć w jaki sposób się stosuje normy prawa finansowego tego zewnętrznego powszechnie obowiązującego albo poprzez wydawanie aktów stosowania tzn. decyzji, postanowień lub innych rozstrzygnięć niezależnie jak one się nazywają, które działają tak samo i przez NSA są zawsze traktowane tak jak decyzja lub odpowiednio jak postanowienie. Mamy w ordynacji podatkowej przytoczoną definicję decyzji podatkowej i postanowienia.

Gdy popatrzymy na definicję decyzji podatkowej to zgodnie z art.207§2 decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie.

Co to znaczy, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty? W art.203 k.p.a. mamy jeszcze stwierdzenie „w całości lub w części”. Możemy powiedzieć, że decyzja w prawie finansowym jest niewątpliwie odmianą decyzji administracyjnej, dlatego istnieje sprawa administracyjno - finansowa, w tym przypadku sprawa podatkowa lub inne sprawy. Czym się charakteryzuje decyzja? W tej właśnie sprawie rozstrzyga co do istoty. Raczej może polegać rozstrzygnięcie co do istoty w sensie materialno - prawnym. A więc rozstrzygnięcie o istnieniu zobowiązania podatkowego lub rozstrzygnięcie o powstaniu zobowiązania podatkowego. Ta pierwsza decyzja deklaratoryjnie stwierdza, że już zaistniał, wszedł w nią obowiązek i zobowiązanie.

A więc zwykle rozstrzyga o zaległości.

Ta druga rozstrzyga o tym, że z dniem jej doręczenia lub z innym dniem powstaje zobowiązanie podatkowe. Więc ona kształtuje stosunek prawny, a ta pierwsza stwierdza istnienie ukształtowanego stosunku prawnego.

Odpowiednimi decyzjami są decyzje rozstrzygające o obowiązkach, odpowiedzialności płatniczej, prawno - inkasenckiej o odpowiednich zaległościach prawno - płatniczych, prawno - inkasenckich.

Tak samo jest ukształtowane prawo do nadpłaty, które może być ustanowione w drodze decyzji, postanowienia itd.. Decyzja w takich sprawach jest decyzją taką samą, powinna być tak samo traktowana jak decyzja administracyjna wraz z pojęciem ostateczności rozstrzygnięcia itd.

Czy wszystko co dotyczy swobodnej oceny dowodów w sprawie finansowej, w sprawie administracyjnej prawo takie należy do rozstrzygania organu podatkowego czy też może być w tej części postępowanie skierowane do organów sądowych? Jest to problem istotny w związku z powstaniem dwuinstancyjnego sadownictwa. Wydaje się, że wszystko to co dotyczy rozstrzygania sprawy, a więc zbierania materiału dowodowego, jego oceny jak gdyby przypisane jest rozstrzyganiu organu. Należy przy tym pamiętać, że decyzja organu podatkowego w sprawie administracyjno - finansowej nie jest równa ani nie może być traktowana tak samo jak orzeczenie niezawisłego sądu. Decyzja jest rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu o charakterze nie kontradyktoryjnym, które nigdy w pełni kontradyktoryjne być nie może. Bardzo zbliżony charakter mają postanowienia, a zdarzają się takie, które również rozstrzygają sprawę co do istoty, np. przy potrąceniu podatku. W stwierdzeniu nadpłaty wniesieniu sprawy do sądu i form stosowania prawa finansowego możemy powiedzieć nie ważne jak ten akt się zwie choć z postanowieniem wiąże się tylko instytucja zażalenia, a nie odwołania. Środki wzruszenia są o wiele bardziej ograniczone, ale chcę powiedzieć, że sądy administracyjne nigdy nie kierowały się formalistyką, jeżeli postanowienie rozstrzyga daną sprawę co do istoty. W sensie materialo - prawnym powinno byś tak samo traktowane jak decyzja wraz z wszystkimi mu przysługującymi.

Chciałam jeszcze powiedzieć o swoistych aktach przestrzegania czy wykonywania prawa finansowego po stronie obywateli i podmiotów prawa.

Jest rzeczą oczywista, że prawa i obowiązki wynikające z ustaw powinny być nakładane poprzez wydawanie aktów stosowania prawa przez władze publiczne. W tym przypadku zawsze organy bądź podmioty z organami podatkowymi zrównanie np. inspektorów kontroli skarbowe. Zrównanie oczywiście w odpowiednim tylko zakresie. Jakie znaczenie może mieć np. art.44§2 ordynacji podatkowej. Art.44 dotyczy wpisu jeśli chodzi o zastaw skarbowy: „Dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art.21§1 ptk1, czyli z mocy prawa wraz ze spełnieniem przesłanek o których mówi ustawa podatkowa i w dacie o której mowa w ustawie podatkowej”. Podstawą wpisu zastawu skarbowego stanowi również: deklaracja podatkowa jeżeli wskazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane.

Art.21§1 ptk1 - chodzi o sytuację, kiedy podatnik nie tylko zobowiązany jest do spełnienia świadczenia w dacie określonej w ustawie bez jakichkolwiek wezwań bądź działań organu podatkowego. A więc bez wydania decyzji, postanowienia itd., ale także bez jakichkolwiek innych czynności wymagających wezwań itd.. Ale ponadto zobowiązany jest w deklaracji, zeznaniu lub innym podobnym urządzeniu wykazać wysokość należnego zobowiązania, która to wysokość jest objęta domniemaniem, że zobowiązanie jest takie jak wynika z deklaracji.

Obywatel przestrzega swoich obowiązków. Składa deklaracje, jeżeli jej nie złoży pożałuje gorzko. Wykazuje podatek i następnie go płaci. Złożył deklarację, nie zapłacił. Proszę spojrzeć co oznacza ten przepis. Podobnie jest zresztą z egzekucją administracyjną świadczeń pieniężnych. Dla zobowiązań powstających w sposób przewidziany w Art.21§1 ptk1 podstawą wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane.

Jak działa taka deklaracja? Tak, jakby zastępowała decyzję podatkową. To jest sytuacja gdzie mogę powiedzieć, że ja nie tylko przestrzegam prawa, ale niejako go wykonuje.

Między stosowaniem prawa przez organy a naszym jego przestrzeganiem, które de facto stanowi wykonanie, samo wykonywanie ustaw podatkowych (jest różnica).

Dla celów zastawu skarbowego, dla celów egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych ta granica się zaciera. Ta granica staje się bez znaczenia. Złożyłam deklarację - wystarczy. Oczywiście przecież mogłam wykazać kwotę zaniżoną, zawyżoną, jakąkolwiek inną od kwoty podatku. Tego nikt nie bada. To wystarczy, że wykazałam żeby dokonać zastawu skarbowego ( część tego wykładu do tego momentu jest tylko w wykładzie, nie ma tego w podręczniku!!!!).

Instytucja samo obliczenia podatku wraz z towarzyszącymi jej obowiązkami, dotyczącymi ujawnienia obowiązku i zobowiązania podatkowego, powoduje znaczące przesunięcia w zakresie kształtowania obowiązków obywatelskich. Z instytucją samoobliczenia podatku łączy się powinność prawidłowej znajomości prawa z zarazem znajomości zdarzeń po stronie podatnika, które skutkują lub skutkować będą powstaniem podatnika, które skutkują lub skutkować będą powstaniem zobowiązania podatkowego. Jest to zatem obowiązek prawidłowego ujawnienia zdarzeń prawno - podatkowych oraz prawidłowej ich klasyfikacji prawnej, prawidłowości sum.

Jest to obowiązek prawidłowego odtworzenia przebiegu zdarzeń prawno - podatkowych zgodnie z ich rzeczywistością i prawidłowej ich klasyfikacji prawnej. W takim razie z instytucją samoobliczenia wiąże się obowiązek znajomości prawa większy niż tzw. przeciętna świadomość prawna w zakresie spraw administracyjnych. Bowiem podatnik ujawniający swoje zobowiązanie obowiązany jest nie tylko zgodnie z rzeczywistością przedstawić stan faktyczny, ale sklasyfikować ten stan, ocenić, dokonać subsumcji takiej samej jakiej dokonałby organ podatkowy w świetle utrwalonej linii orzeczniczej NSA, a w pewnych przypadkach SN.

Inaczej niż to wynika z orzeczeń TK nie jest to wymaganie dostatecznej staranności, lecz wymaganie szczególnej staranności. Nie chcę użyć słowa najwyższej staranności, dlatego, że całość ryzyka związanego z oceną stanu prawnego przerzucona zostaje wg generalnej zasady: ignorantia iuris nocet, na podatnika. Należy pamiętać, że w świetle k.p.a., a także ordynacji podatkowej w sprawach w których wszczęte jest postępowanie podatkowe to na organie ciąży obowiązek odpowiedniej informacji o obowiązującym stanie prawnym, który dotyczyć maże praw i obowiązków podatnika w danej sprawie. Jeśli zatem większość stosunków prawnych na gruncie prawa podatkowego nie toczy się postępowanie, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i z mocy prawa ciąży na indywidualnym, konkretnym podatniku to oznacza to, że jego znajomość prawa musi być albo taka sama albo nawet lepsza niż organu podatkowego, żeby nie ponosił ryzyka związanego z nieprawidłowością klasyfikacji prawnej zdarzeń podatkowych.

Przy instytucji powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa o których mowa w Art.21§1 ordynacji podatkowej, mamy do czynienia ze znacznym wzmożeniem obowiązków obywatelskich i powiązanie z art.84 konstytucji, który mówi o powszechności obowiązków utrzymania państwa, należy stwierdzić, że w zakresie prawa podatkowego, w tej części prawa finansowego jakim jest prawo podatkowe, organy podatkowe w dużej mierze spełniają raczej funkcje kontrolno - nadzorczą nad prawidłowością realizacji zobowiązań przez samych podatników, płatników i inkasentów. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż podział na te podatki, których zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji podatkowej i te podatki których zobowiązanie powstaje z mocy prawa nie jest jasny w polskim systemie prawa i nie opiera się o kryteria konstytucyjne. Powinniśmy bowiem domniemywać, że te podatki, które charakteryzują się tzw. prostym, nie złożonym podatkowym stanem faktycznym, a więc takie, które dają prostą przewidywalność dokładnej wysokości podatku mógłby powstawać z mocy prawa, jako, że nie wymagają one wielkiego zaangażowania znajomości prawa. A te o złożonym stanie faktycznym podatkowym w stosunku do nich powinna występować decyzja konstytutywna. Tak jednak nie jest. Większość podatków realizowana jest w drodze samoobliczenia lub obliczenia płatniczego, a zwłaszcza dwa najbardziej powszechne podatki dochodowe: podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług(VAT).

Stosowanie prawa w prawie ustrojowym.

Mówiliśmy, że właściwie prawo finansowe dzieli się jak gdyby na:

1. prawo o dochodach publicznych (daninowe) - podatkowe i celne

2. prawo o wydatkach publicznych

3. prawo ustrojowe, które określa ustrój i kompetencje władz publicznych w Polsce.

Bardzo łatwo jest mówić o aktach stosowania, o decyzji podatkowej, o postanowieniu , o charakterze prawnym aktów stosowania prawa w prawie daninowym.

Wiemy, że wykazują one daleko idącą tożsamość. Ja uważam, że powinny pełną z pojęciem aktu administracyjnego, tyle tylko, że w zakresie prawa daninowego postępowanie w tym zakresie, cały szereg odrębności, odrębności cech stosowania prawa jak samoobliczenie np. płatnicze zostały tutaj naświetlone i skutki dla praw i obowiązków obywatelskich oraz dla możliwości znalezienia pracy w zawodzie doradcy podatkowego zostały tutaj szeroko określone.

O wiele trudniejsza jest kwestia określenia charakteru prawnego aktów dotyczących wydatków publicznych oraz tzw. norm kompetencyjnych. Otóż należy pamiętać, iż oczywiście prawo o dochodach publicznych jest jedną z najważniejszych części prawa publicznego, ponieważ jego przedmiotem jest przejęcie własności od obywateli i podmiotów prawnych. W związku z tym zarówno formalizacja postępowania jak i prawo do sądu jak i wreszcie pewne gwarancje praw obywatelskich z tych postępowaniem związanych są oczywiste i kilka rewolucji dowodzi jak istotne jest aby podatki były określane przez ustawy, żeby istniało prawo kontroli sądowej działań organów administracji itd.. Sprawa jest o wiele bardziej skomplikowana z aktami stosowania prawa wydatków publicznych oraz prawa ustrojowego. Po pierwsze należy pamiętać, że w tej dziedzinie mamy do czynienia z podstawami prawnymi w postaci norm kompetencyjnych. Mówimy w zakresie prawa daninowego, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że każde materialne rozstrzygnięcie musi znajdować swoją materialną podstawę w przepisach prawa i jest zrozumiałe, że nawet kiedy mamy do czynienia w takich przepisach materialnych ze zwrotem językowym „organ może” czyli tzw. instytucją uznania, a więc prawem wyboru rozstrzygnięcia przez organ to nigdy ten wybór nie jest ani arbitralny ani samowolny.

Organ dokonuje wyboru między dwoma lub trzema równoprawnymi, czyli dopuszczalnymi przez prawo publiczne możliwościami rozstrzygnięcia. Nawet kiedy organ wydaje decyzję podatkową w takich sytuacjach gdy użyty jest zwrot „organ może” organ może odroczyć termin zapłaty, rozłożyć na raty, umorzyć zaległość podatkową to w żadnym razie nie jest to działanie w granicach prawa, nie jest to władza dyskrecjonalna organu podatkowego, ani tzw. twórcza rola administracji podatkowej.

Swoboda organu polega jedynie na możliwości dokonania wyboru pomiędzy kilkoma równoprawnymi przewidzianymi przez prawo rozstrzygnięciami. Trzeba jeszcze dodać, że kiedy organ podatkowy wydaje taką decyzję to najpierw sprawdza przesłanki materialne od których zależy możliwość dokonania takiego wyboru, a następnie dopiero dokonuje wyboru będąc obowiązanym do wytłumaczenia, uzasadnienia z jakich innych prawnych przyczyn odmawia wnioskowi, żądaniu podatnika przeciwstawiając jego żądaniu inne racje znajdujące swoją podstawę albo w ustawie albo w całym porządku prawnym. Kiedy mówi się, że może nastąpić umorzenie ze względu na ważny interes podatnika, to organ najpierw musi sprawdzić czy taki ważny interes w sensie obiektywnym a więc wyróżniającym tego podatnika z danej klasy podmiotów, rzeczywiście zaszedł i postępowanie wtedy jest dwufazowe: najpierw zbadanie i uzasadnienie czy ten ważny interes zaszedł, a po zbadaniu czy on zaszedł ten interes jest konfrontowany z interesem publicznym, możliwościami państwa itd. i organ dokonuje wyboru. Uwzględnia w całości żądanie wniosku, uwzględnia w części w całości odmawia żądania tłumacz, że możliwości finansowe państwa czy gminy są tego rodzaju.

NSA wielokrotnie podkreślał, że uzasadnienie prawne tej części także musi być zupełne i wzbudzać zaufanie podatnika do organu podatkowego. A więc przyczyny odmowy w przypadku gminy najczęściej żąda się też przedstawienia danych finansowych dotyczących gromadzących dochodów, które uzasadniają odmowę umorzenia, niewyrażenie zgody na umorzenie, w przypadku podatku od spadku i darowizn, zaległości podatkowych. W takich przypadkach mamy do czynienia z działaniem na podstawie przepisów prawa. Wyraża się to także tym, iż decyzje dotyczące prawa podatkowego nie mogą być wydawane na podstawie normy kompetencyjnej, która określa kompetencje danego organu. Oczywiście możemy więc do czynienia z sytuacją połączenia normy materialnej i kompetencyjnej np. co należy do kompetencji organu dwuinstancyjnego. Decyzje materialne rozstrzygające sytuację muszą mieć w przepisach prawa powszechnie obowiązującego - materialnego swoją podstawę. Ta zasada działania na tak rozumianej podstawie prawnej. W prawie niemieckim jest ona wprost wyrażona w przepisach, definicja aktu administracyjno - podatkowego mówi o przepisach powszechnie obowiązującego, a nie o normie kompetencyjnej. W Polskim prawie nie ma takiej szczegółowości. Otóż istnieje druga grupa przepisów, często o randze ustawowej bo są to przepisy ustrojowe, ale określają kompetencje jakiejś władzy publicznej albo organ. Kompetencja jakiegoś organu musi być oczywiście określona w sposób ogólny tzn. nie może to być wyliczenie szczegółowe i zamknięte, tylko muszą być określone granice kompetencji. Mówimy, że jakaś władza i jakiś organ działają zgodnie ze swoją istotą w granicach kompetencji przyznanych. To teraz wiemy już, że akty stosowania prawa wydawane na podstawie takich norm kompetencyjnych opierają się na drugim zwrocie językowym z art.7 konstytucji. Są one wydawane w wyniku tego, że organ działa w granicach prawa i oczywiście na podstawie prawa podczas gdy, jeśli chodzi o akty zewnętrzne stosowania prawa mówimy o działaniu na podstawie prawa a nie w ich granicach. Trzeba od razu powiedzieć, że te akty stosowania prawa kiedy organ działa na podstawie kompetencji są najmniej sformalizowane. Nie są dostatecznie określone jeśli chodzi o skutki z nich wynikające. Akty te na ogół nie są skierowane zewnętrznie, lecz skierowane są do organów wewnętrznych władz publicznych również do organów pozostających w hierarchicznym podporządkowaniu. Jeżeli tak, to możemy powiedzieć, że mamy do czynienia z tzw. władzą dyskrecjonalną organów. Organ działając w granicach kompetencji jest upoważniony do podejmowania wszelkich działań prawnych i faktycznych niezbędnych dla prawidłowej realizacji jego funkcji. Teoretycznie zatem takie działania nie powinny wywierać skutku na erga omnes, dla całości obrotu zewnętrznego prawnego. Norma kompetencyjna, władza dyskrecjonalna mamy do czynienia z konstrukcją upoważnienia do stosowania praw.

Upoważnienie nie mówi dokładnie co robić. Mówi, że należy działać a czasami powstrzymywać się od działania, podejmować wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej realizacji kompetencji.

Prawo wydatków publicznych.

Ma swoją podstawę w art. 219, który mówi że: sejm określa dochody i wydatki państwa na rok kalendarzowy. Możemy więc powiedzieć, że materią takich ustaw jest ustawa budżetowa, materią niezbywalną jest określenie wydatków państwa. To określenie wydatków następuje w ustawie budżetowej. Powstaje pytanie: Czy przepisy ustawy budżetowej określające konkretne kwoty wydatków są podstawą czynności stosowania prawa, a więc dokonywanie tych wydatków? I jakie to rodzi skutki dla osób trzecich?

Sytuacja jest szczególna. Wszyscy teraz wiemy, że te kwestie są przedmiotem bardzo silnego zainteresowania społecznego. Mówimy, że ustawa budżetowa w zakresie kwesti planistycznych przybiera tylko zewnętrzną formę aktu normatywnego, gdyż w istocie jest postanowieniem planistycznym określającym konkretne kwoty wydatków na określony cel. Ale czy w trakcie wykonywania ustawy budżetowej powstaje bezwzględny obowiązek wydatkowania? Czy rodzi on prawa podmiotowe, a co za tym idzie żądanie dokonania wypłaty takiego podatku?

Sprawa jest prawniczo bardzo skomplikowana. Pierwsze domniemanie jest takie, że ustawa budżetowa w zakresie treści planistycznych jest skierowana wewnętrznie. Ona daje upoważnienie, a zarazem stwarza obowiązki dla RM, ale także innych innych organów władz publicznych do jej wykonywania.

Posiada ona moc obowiązującą jak każdy akt rangi ustawowej, ale z uwzględnieniem tego, że chodzi o treści planistyczne chodzi o konkretne kwoty przyszłych wydatków. W takim razie akty wydatkowania budżetowego nigdy nie mogą być zrównane z aktami prawa daninowego. Po pierwsze dlatego, że nie stwarzają one i nie mogą stwarzać ani praw podmiotowych dla beneficjentów potencjalnych tych wydatków, ani też nie następują w formie zewnętrznego aktu administracyjnego jakiejś decyzji podatkowej.

Inaczej mówiąc dokonując wydatków organy upoważnione działają w granicach swych kompetencji dla prawidłowej realizacji gospodarki finansowej państwa, gminy, powiatu, województwa. Są zatem upoważnione zarówno do dokonania wydatku jak i powstrzymanie się od jego wykonania.

Powiedzieliśmy, że jeżeli podatnik zwraca się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie to organ może nie rozstrzygać? Musi. Nawet zawarcie w ustawie budżetowej określonych kwot wydatków nie rodzi bezwzględnego i warunkowego obowiązku działania czynności władczych czy pasowych dokonania wydatku. Przeciwnie. W sytuacji zagrożenia równowagi finansów publicznych ze względu na wymaganie tzw. najwyższej staranności organ finansowy jest zobowiązany do powstrzymania się od wydatkowania (blokada wydatków). Takie powstrzymanie się nie ma znamion bezczynności, dlatego, że nie ma bezwzględnego obowiązku wydatkowania. Gdybyśmy to porównywali do prawa daninowego to nie ma obowiązku zajęcia stanowiska w formie czynnej. W tym stanie faktycznym i w tym stanie prawnym czasami organ jest zobowiązany do powstrzymania się od wydatkowania. Do jakich granic? Oczywiście do granic funkcjonowania państwa, gminy powiatu. Należy pamiętać, że znamieniem prowadzenia publicznej polityki finansowej jest jej nieprzerywalność. Nie można dlatego z powodu dziury budżetowej czy kryzysu zawiesić działalności państwa na kołku. Również wszystkie funkcje konstytucyjne określone muszą być wykonane. A więc akt wydatkowania nigdy nie może być traktowany na równi z zewnętrznym aktem stosowania prawa finansowego takim jak decyzja w sprawie długu celnego, zaległości podatkowej. Czy jednak takie działanie bądź nie działanie czyli poruszanie się w granicach kompetencji, w granicach władzy dyskrecjonalnej skoro wywołuje ono głębokie skutki ekonomiczne dla osób trzecich podlega jakiejś kontroli. W jaki sposób uszczerbek, szkoda spowodowana takim nie działaniem, powstrzymaniem się mogą być naprawione a przynajmniej oceniane w ramach prawa do sądu, gdzie istnieje prawo do sądu w tym zakresie.

Jest pytanie o taką sytuację: ustawa o dodatkach mieszkaniowych przewiduje bezwzględny obowiązek po spełnieniu warunków wydania decyzji w przedmiocie takiego dodatku. Jak wiadomo nie ma egzekucji w stosunku do organu gminy, ale wiadomo, że decyzja powinna być wykonana. Czy w takim razie powstrzymanie się od dokonania wydatków na wypłaty, skutków finansowych z tej decyzji wynikających może być przedmiotem dochodzenia odpowiedniego roszczenia przed sądem powszechnym? I na jakich zasadach? Historycznie rzecz biorąc i w XIX i XX wieku uznawano, że te działania władzy publicznej jako działania w granicach władzy dyskrecjonalnej nie mogą być przedmiotem roszczeń majątkowych osób trzecich na które pośrednio spadają skutki finansowe takiego działania, nie działania, pewnego powstrzymania się od dokonywania wydatków. Sytuacja w ostatnich latach uległa zmianie i coraz częściej sądy powszechne rozstrzygają o odpowiedzialności państwa lub samorządu za takie działanie, nie działanie funkcjonariuszy, które mogło spowodować szkody w zakresie praw osób trzecich. Byłabym w tym zakresie powściągliwa. Należy pamiętać, iż uprawnienia wynikające z ustaw prawa administracyjnego, prawa publicznego, znajdujące swe pokrycie w budżecie państwa, a więc uprawnienia które realizują się ze środków budżetu państwa lub ze środków budżetu gminy nie mogą być moim zdaniem uznawane za publiczne wprawdzie lecz prawa majątkowe o których mowa w art.64 konstytucji. Nie mogą one też korzystać z tak bezwzględnej ochrony jak ta, która z tego artykułu wynika. Należy bowiem zawsze pamiętać, że prawo do świadczeń publicznych wydatków znajdujących swoje pokrycie materialne w wydatkach budżetowych państwa bądź samorządu zawsze w jakiejś mierze musi być zgodny, zdeterminowany możliwościami finansowymi państwa oraz nakazem zachowania równowagi finansów publicznych. Przecież niejednokrotnie mamy do czynienia z prawami majątkowymi wynikającymi z ustaw prawa publicznego np. prawo do odszkodowania za wywłaszczoną i przejęta na cele publiczne nieruchomość. Choć statuowane przez prawo administracyjne jest to pewnego rodzaju prawo majątkowe stanowiące ekwiwalent za utracone prawa własności. Tutaj mówimy jednak o innych wydatkach, o tych wydatkach, które realizują cele socjalne o których mowa w konstytucji prawa socjalnego. Wysokość tych wydatków zawsze musi być nie bezwzględnie lecz względnie i warunkowo obowiązująca. Dlatego akty stosowania prawa polegające na dokonywaniu wydatków publicznych czynności kasowe zawsze są podejmowane moim zdaniem w granicach prawa a nie na podstawie przepisów prawa. Jeśli rodzą one skutki z punktu widzenia praw i obowiązków osób trzecich to zawsze te skutki mają charakter pośredni a nie bezpośredni i mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi w ograniczonym zakresie (więcej o tym pojęciu w podręczniku).

Aspekty prawne stosunków łączących władze centralne z samorządem terytorialnym w świetle konstytucji w kontekście stanowienia i stosowania prawa.(książka).

Powstaje pytanie: stosunki finansowe jakie łączą państwo polskie z jego samorządem terytorialnym są stosunkami nazwijmy to ustrojowo - wewnętrznymi, stosunkami jakie łączą państwo ze wszystkimi podmiotami prawa. Co by oznaczało, że stosunki normujące związki finansowe między państwem i samorządem mają charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego tak jak prawo daninowe. Wykazują cechy pośrednie. A więc nie są to tylko stosunki wewnętrzne, ale nie są też to takie stosunki jakie łączą ze wszystkimi obywatelami, podmiotami prawa. Sprawa jest bardzo skomplikowana, dotyczy legitymacji procesowej itd..

Pierwsza rzecz zanim rozstrzygniemy tę kwestię. Oczywiście chodzi nam o stosunki publiczno - prawne. Bo czy gmina zapłaci Skarbowi Państwa za zakupione dzieło sztuki, albo na odwrót. To jest kwestia obrotu cywilno - prawnego i to nas nie interesuje. Nam chodzi o publiczne stosunki finansowe. A więc z jednej strony dotyczącej wyposażenia samorządów przez państwo w odpowiednie dochody, no i oczywiście akty stosowania tego prawa, spory stąd wynikłe. Z drugiej zaś strony jak gdyby wpływ państwa na kształt budżetu samorządowego i wydatków. Bo co innego jest mówić o aktach kształtujących mój własny budżet a co innego mówić o wpływaniu państwa na budżet samorządu terytorialnego.

Zanim odpowiem na postawione tak pytanie najpierw należy sobie przypomnieć, że samorząd terytorialny w Polsce jest osoba prawa publicznego. Przed II WŚ mówiono o korporacjach publiczno - prawnych. Co oznacza, iż obok osobowości prawnej takiej jaka przysługuje każdemu podmiotowi prawa, osobie prawnej z ograniczeniami właściwej osobie prawnej.

Po pierwsze występuje aspekt publiczno - prawny tej korporacji, jesteśmy jej członkami z mocy prawa, jest ona powoływana dla realizacji celów publicznych, ma charakter publiczno - terytorialny.

Po drugie służy do zaspokojenia zbiorowych, a nie indywidualnych potrzeb lokalnej wspólnoty samorządowej.

Po trzecie samorząd jest częścią jednolitego państwa polskiego. Jeżeli tak, to niewątpliwie stosunki wewnętrzne czyli takie które łączą organy państwa z organami hierarchicznie podporządkowanymi. Inaczej mówiąc relacje w prawie publicznym jakie zachodzą między władzą centralną państwa, określoną konstytucyjnie, a samorządem wojewódzkim nigdy nie mogą być porównywane z relacjami jakie łączą państwo z wojewodą jako reprezentantem rządu. Wojewoda bowiem reprezentuje władze centralne w terenie samorząd terytorialny reprezentuje interesy lokalnej wspólnoty samorządowej. W takim razie dotacje przekazywane z budżetu państwa do budżetu województw w sensie wojewodów choć zachowują taką samą nazwę dotacje z budżetu państwa na rzecz budżetów samorządowych w swej treści prawnej mogą być identyczne czy nie? Nie!!!

Te pierwsze akty są aktami wewnętrznego stosowania prawa, mimo, że budżety wojewodów są uchwalane w ramach ustawy budżetowej odrębnie. Te drugie są aktem przekazywania środków budżetowych na rzecz wyodrębnionego podmiotu publicznego. To oznacza, że te pierwsze mogą rodzić jakieś prawa podmiotowe po stronie wojewody czy nie? Jest to akt wewnętrznego zarządzania czy wojewoda może mieć środki prawne powodujące zmianę wysokości wydatków? Chodzi o środki prawne nie polityczne. Nie!!! Istnieje domniemanie, że w ramach zarządzania wewnętrznego tego rodzaju tytuł przekazania środków publicznych nie rodzi i nie może rodzić żadnych praw podmiotowych. Wojewoda nie jest odrębnym, zewnętrznym podmiotem. Może być organem II instancji, odrębnym organem administracji. Z punktu widzenia finansów publicznych jest organem wewnętrznym, któremu nie służą żadne sformalizowane uprawnienia. Inaczej mówiąc sejm, rząd rządzi budżetem na szczeblu województwa tak samo jak centralnym. Ja proponowałabym dla takiej quasi - dotacji transfer wewnętrzny, żeby podkreślić, że to co ja z góry przekazuję to jeszcze nie znaczy, że to jest tytuł prawny, który mi daje uprawnienia nie daje. Tak dalece, że również nie ma obowiązku równomiernego finansowania budżetu wojewody. Nie ma obowiązku przekazywania środków pieniężnych równomiernego.

Stosunki ustrojowe w zakresie wydatków budżetowych łączące państwo z samorządem.

Skoro konstytucja mówi o subwencjach i dotacjach z budżetu państwa w art.167 u.2 w związku z art.167 u.1 a przecież postanowienia konstytucji mają sens tylko wtedy, gdy mają charakter gwarancyjny. W takim razie z przekazaniem tych subwencji czy dotacji muszą się łączyć jakieś prawa podmiotowe. Zatem akt przekazania, czyli akt stosowania, wykonywania ustawy budżetowej, powinien być w przeciwieństwie do dotacji na rzecz wojewody sformalizowany i wywoływać skutki prawne. Łącznie z prawem do sądu.

Czy coś co nazywa się decyzją ministra o przekazaniu dotacji jest decyzją w rozumieniu czy to przepisów k.p.a. czy ordynacji i w związku z tym czy może być traktowane jak gdyby decyzja podatkowa albo decyzje podatkowe albo decyzje wydatkowe. I co za tym idzie, ponieważ przedmiotem tego stosowania jest konkretne świadczenie, powstaje pytanie jeśli spór to jaki? Bo stosunek może być o charakterze administracyjno - prawnym a współspór o świadczenie może być przed sądem powszechnym. Odpowiedź na to pytanie jest bardzo trudna. Możemy sobie tylko na wstępie powiedzieć, że jednak należy zważyć po pierwsze iż stosunki łączące organy centralne państwa z samorządem mają charakter publiczno - prawny. Inaczej mówiąc środki finansowe są przekazywane dla realizacji celów publicznych, a nie celu prywatnego samorządu lub władz centralnych państwa. Stosunek jaki z tego tytułu powstaje jest chyba najbardziej zbliżony do stosunku administracyjno - prawnego. Powiedziałabym publicznego. Ale przecież wymagałby on przynajmniej zwierzchnictwa jednej ze stron, nadrzędności jednej ze stron. Czy zawsze tak jest w istocie? Jeśli mamy dotacje na zadania zlecone ustawowo to można powiedzieć, że w pewien sposób to nie akt administracyjny a sama ustawa nakłada na samorząd obowiązek wykonywania zadania, którego to zadania samorząd nie może się zrzec, nie może odmówić jego wykonania. I w takim razie dotacja na zadania zlecone jest przekazywana też w trybie publiczno - prawnym. Ale jeżeli nie zostanie przekazana? No to pytanie czy rozpoczyna się spór między równorzędnymi partnerami o należne świadczenie czy jeszcze mamy zwierzchność organu rządu, organu centralnego. Wydaje mi się, że to zwierchnictwo już się kończy. W sporze o świadczenia gmina i władze centralne państwa reprezentowane przez Skarb Państwa staną się równorzędnymi partnerami i spory wynikłe z tego stosunku rozpatrywane są przez sądy powszechne. Należy także pamiętać, że przy przekazywaniu dotacji, także na zadania zlecone, rząd zobowiązany jest działać tak jak w zakresie wszystkich wydatków budżetowych, a więc kiedy brakuje środków raczej ma obowiązek powstrzymać się mimo wszystko od wydatkowania niż bezwzględnie dokonywać wydatków np. przekraczając uchwalony deficyt budżetowy dlatego, że mamy z jednej strony tę normę kompetencyjną, upoważnienie do dokonania wydatków, z drugiej strony prawa o charakterze cywilno - prawnym do przekazania należnego świadczenia. Proszę zobaczyć jaki to jest skomplikowany stosunek prawny i w gruncie rzeczy nigdy nie wiadomo czy nastąpi takie finansowanie. Dopiero wyrok sądu który stanowi klauzulę wykonalności powoduje bezwzględny obowiązek dokonania wydatku. Dlatego chciałam powiedzieć, że jeśli chodzi o stosunki prawne jakie łączą państwo z samorządem w zakresie przekazywania subwencji i dotacji uważam, że te stosunki mają charakter pośredni pomiędzy stosunkami zewnętrznymi i wewnętrznymi. Choć oczywiście są one bardziej zbliżone do stosunków zewnętrznych. Nie są to jednak i nie mogą być nigdy te stosunki traktowane tak jak stosunki które łączą państwo z obywatelami oraz wszystkimi innymi podmiotami prawa uczestnikami obrotu gospodarczego.

Zgodnie z polską ordynacją podatkową decyzje podatkowe są wydawane w toku postępowania podatkowego. Jednak polska ordynacja podatkowa obok postępowania podatkowego przewiduje również innego rodzaju „postępowanie”. Dlaczego w cudzysłowu? Nazywa je czynnościami sprawdzającymi czy kontrolnymi. A więc z jednej strony mamy postępowanie, które się kończy rozstrzygnięciem, decyzją a czasami w toku różnego rodzaju postanowieniami. Z drugiej strony mamy do czynienia z czynnościami organu. Co to są owe czynności organu? W jakim zakresie są one też stosowaniem prawa tak, by byśmy mieli świadomość, że mamy prawo do sądu? Jak mamy na owe czynności reagować? Te czynności mógłby być nazywane, jak gdyby uproszczonym czy zastępującymi postępowanie podatkowe. Sprawa jednak nie jest taka prosta. Nie tylko z tego względu, że w toku tych czynności sprawdzających nie przysługują podatnikowi takie gwarancje i takie zasady procesowe jakie towarzyszą postępowaniu podatkowemu, lecz także i z tego względu, iż czynności te nie są tak sformalizowane jak czynności podejmowania w toku postępowania podatkowego. A przecież zmierzają one i muszą zmierzać do takich samych skutków. Do zapewnienia realizacji zobowiązań. Jeżeli tak, to możemy powiedzieć, że w państwie praworządnym powinien być jasno określony stosunek pomiędzy samoobliczeniem podatku a obliczeniem przez organ, w tym obliczeniem w toku postępowania podatkowego i w toku czynności sprawdzających. Dlatego abyśmy wiedzieli jaki zakres praw i obowiązków towarzyszą każdemu z tych sposobów stosowania i przestrzegania prawa.

Zgodnie z art.272 ordynacji organy podatkowe pierwsze instancji dokonują czynności sprawdzających mających na celu sprawdzanie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzania formalnej poprawności dokumentów towarzyszących deklaracjom, ustalania stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Bardzo często spotykamy się z wezwaniem organu podatkowego właśnie w związku z tego rodzaju czynnościami sprawdzającymi. Kiedy czytamy definicje czynności sprawdzających to one tak bardzo nie różnią się od tych przesłanek, które towarzyszą wszczęciu postępowania podatkowego. Bo jeżeli ich celem jest prawidłowa realizacja terminowa zobowiązania podatkowego to możemy powiedzieć, że cele czynności sprawdzających są podobne do celów postępowania podatkowego. W takim razie czego powinniśmy oczekiwać? Że każde wszczęcie takich czynności, wezwanie w związku z tym podatnika do złożenia różnego rodzaju wyjaśnień powinno się kończyć w jakiś sposób sformalizowany. Czy to poprzez powiadomienie, może nawet postanowienie, że w toku tych czynności sprawdzających sprawdzono poprawność formalną dokumentacji itd. Czy to wydaniem postanowienia rozstrzygającego czasami jakąś sprawę i działającego tak jak np. decyzja podatkowa. Po co jest to potrzebne?

Dla ustalenia tego, że raz dokonana czynność sprawdzająca skutkuje tak samo jak raz dokonanie wszczęcia postępowania, oczywiście tylko w tym wąskim zakresie, w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Czyli żeby te czynności też stanowiły przykład rozstrzygnięcia sporu. Tak nie jest w polskim postępowaniu podatkowym. Mamy bardzo duży zakres niepewności podatnika co do tego co może go spotkać w ciągu 5 lat od końca roku podatkowego w którym powstało zobowiązanie. Ta niepewność dotyczy tego czy zostaną podjęte czynności sprawdzające i kontrolne i kiedy? Czy po wszczęciu postępowania podatkowego i rozstrzygnięciu będą jeszcze jakieś czynności kontrolne i niekoniecznie skutkujące wznowieniem postępowania, jak nadzwyczajnym wzruszeniem decyzji, a także w jakim przedziale czasowym będą te czynności kolejno następowały. Te wszystkie kwestie nadają się do unormowania prawnego i stwarzałyby większą stabilność i przewidywalność stosunków prawnych łączących podatnika z organem podatkowym. Na razie się na to nie zanosi.

Ogólne prawo daninowe.

Po pierwsze musimy powiedzieć o pojęciu daniny publicznej w rozumienia konstytucji i ordynacji podatkowej. Powiedzmy sobie jakie elementy definicji daniny publicznej wynikają z konstytucji.

Niewątpliwie jest to obowiązek obywatelski utrzymania własnego państwa, a więc zakładający w pewnym sensie abstrakcyjnym stałość i powtarzalność tego obowiązku jak długo państwo trwa. Następnie możemy powiedzieć, iż celem daniny jest utrzymanie państwa - jest to cel ogólny alimentacyjny. A więc celem daniny publicznej jest jej przeznaczenie ogólne na utrzymanie państwa. W niektórych innych konstytucjach np. niemieckiej widzi się, że daniny publiczne to te, które stanowią dochód budżetu państwa, a budżet państwa jest odzwierciedleniem ogólnych potrzeb podatkowych państwa. Jestem też zdania, iż daniny publiczne co do zasady stanowią dochód budżetu państwa, bo tak należy rozumieć przeznaczenie ogólne danin.

Przeciwieństwem przeznaczenia ogólnego daniny byłby, jeśli będzie dopuszczalny, jej celowy charakter. A więc taka danina, które by służyły na cel publiczny, nie ma bowiem danin, które by służyły na cele prywatno - prawne. A więc taka danina, która wprawdzie służy na cel publiczny ale z góry ustawowo określony. Trzeba od razu powiedzieć, że są państwa w których istnienie danin celowych jest konstytucyjnie wykluczony. Nasza konstytucja zachowuje w tym względzie powściągliwość i nie wypowiada się w sposób zdecydowany choć domniemywać należy, że zasadą jest ogólne przeznaczenie danin, a wyjątkiem mogłoby być ich celowe przeznaczenie.

W takim razie jeśli jakaś ustawa przewiduje, iż cel publiczny będzie realizowany za pomocą świadczeń publiczno - prawnych przeznaczonych na ten cel, określonych w ustawie prawa publicznego i realizowanych w trybie publiczno - prawnym to możemy powiedzieć, ze mamy do czynienia z tzw. dochodem parafiskalnym, a więc takim, który istnieje obok ogólnego systemu dochodów państwa. Taki charakter w polskim systemie mają daniny celowe, takie jak składki na Fundusz Pracy, na ubezpieczenia społeczne, a w dużej mierze także składki na ubezpieczenia zdrowotne w zakresie zarządzania którymi kasy chorych mają status publiczno - prawnym.

A więc danina to świadczenie publiczno - prawne na utrzymanie państwa o przeznaczeniu ogólnym, ale mogą także w naszym systemie i występują daniny na urządzenia, cele publiczno - prawne funkcjonujące obok systemu budżetowego. Są to cele publiczne, daniny są obowiązkowe ale nie są daniny o których mowa wprost w ordynacji podatkowej. Należy pamiętać, że podział na daniny te w rozumieniu ogólnym oraz daniny celowe są jednym z najważniejszych a zarazem najtrudniejszych podziałów w doktrynie i w praktyce prawniczej. Bowiem należy pamiętać, iż tego rodzaju daniny, które nie zasilają budżetu państwa a stanowią dochody odrębnych podmiotów publiczno - prawnych dezintegrują gospodarkę finansową oraz bardzo wydatnie zwiększają ciężar daninowy przy ograniczonej kontroli politycznej.

Praktyka i racjonalne granice pomiędzy daninami z art.217 konstytucji a tymi dochodami parafiskalnymi.

Pierwsze kryterium to to, czy jakiś obowiązek świadczenia jest objęty wprost ordynacją podatkową czy nie? Ale kryterium ustawowe jest bardzo zawodne. Musimy powiedzieć tak: pańskie prawo pozytywne nie ustanawia granic dla obciążania obywateli, podmiotów gospodarczych świadczeniami, obowiązkiem świadczeń parafiskalnych.

Ogólnie można powiedzieć, że przesłanką stanowienia obowiązków takich świadczeń może być cel, który jest na tyle wyodrębniony spośród celów publicznych, iż wymaga odrębnego zarządzania, odrębnych struktur organizacyjno - prawnych i odrębnych zasad reprezentacji podmiotów zobowiązanych do świadczeń i potencjalnych beneficjantów tych wydatków. A więc mamy daninę parafiskalną. Kiedy można ustanowić? Kiedy jest to a) cel publiczny, b) uregulowany ustawowo, c) cel, który mam cechy odrębne od ogółu celów finansowanych przez państwo lub samorząd.

Jakie są te cechy odrębne?

Ano takie, ze i cel jest jakościowo odmienny i daje się wyodrębnić strukturę organizacyjną (da się powołać jakąś agencję). Chodzi o to, że krąg zobowiązanych i potencjalnych beneficjantów tego urządzenia daję się określić z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa i ich reprezentacji tych, którzy świadczą i tych którzy potencjalnie z tych świadczeń korzystać będą. Ta zasada nie jest w ogóle w polskim prawie pozytywnym przestrzegana bo oznaczałaby to odrębne struktury i zasady reprezentacji w zakresie zarządzania funduszami ubezpieczeń społecznych oraz środkami kas chorych. Na zasadzie reprezentacji parytetowej z udziałem SP obowiązanych do świadczenia i potencjalnych albo w ogóle uprawnionych do korzystania z tych świadczeń. Wtedy byśmy mogli powiedzieć, że jest usprawiedliwione ustanowienie daniny parafiskalnej.

Oddzieliliśmy pojęcie daniny z art.217 od dopuszczalnej, rozkrzewiającej się w naszym systemie prawa quasi - daniny, daniny celowej o której nie ma mowy w art.217.

Danina publiczna jest obowiązkiem , zabezpieczonym przymusem państwa, a więc przymusowy charakter daniny jej ogólne przeznaczenie oraz domniemanie powszechności i pewnej ciągłości tego obowiązku obywatelskiego to są cechy niezbywalne danin o których mowa w konstytucji. Z tego wynika jeszcze jedna kwestia, ze daniny publiczne są realizowane na podstawie ustaw prawa publicznego i stąd obowiązek zapłaty podatku i zobowiązanie podatkowe w sensie konstytucyjnym to co innego niż każde inne zobowiązanie znane prawu publicznego. Choć konstrukcje prawne niewątpliwie zachowują cechy najistotniejsze takie same, bo każde zobowiązanie jest zobowiązaniem. To z faktu iż podmiotem uprawnionym jest państwo lub inny podmiot publiczno - prawny. W polskim prawie państwo bądź samorząd terytorialny, wynika iż konstrukcje prawne nie tylko w zakresie powstawania podatku, jego wygasania ale zabezpieczenia, egzekucji, ustanawiania rozwiązań gwarantujących ściągalność podatków, przenoszenia zobowiązania do jego niszczenia na inne podmioty nie są i nie mogą być analogiczne do rozwiązań prawa zobowiązaniowego, bowiem interes państwa wymaga rozwiązań szczególnych i odrębnych i tylko w tym zakresie możemy powiedzieć, że prawo daninowe jest autonomiczne względem odmiennego prawa zobowiązaniowego. Jeśli odejdziemy od pewnych cech konstytucyjnych daniny to popatrzmy co wynika dla nas z punktu widzenia pojęcia daniny z ordynacji podatkowej. Otóż zakres przedmiotowy ordynacji podatkowej wyrażony przez art.2 pozwala nam stwierdzić jakie świadczenia publiczne uznawane są za takie, które wprost traktowane są jako powinne. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego artykułu z przepisu ordynacji podatkowej stosuje się, przy czym nie jest to wprost definicja daniny jest to definicja daniny na poziomie ustawowym, o którym mowa w art.217, poprzez określenie zakresu przedmiotowego zastosowania wprost i w całości ordynacji podatkowej. Jest to pośrednia definicja.

Zgodnie z tym artykułem co oczywiste ustawą stosuje się do podatków, opłat oraz innych nie podatkowych należności budżetu państwa oraz należności jednostek samorządu terytorialnego do których ustalania bądź określania uprawnione są organy podatkowe. Co wynika z tego bardzo ważnego? Jeśli w ustawie używa się zwrotu językowego w nazwie lub w treści tak jak chodzi o podatek leśny słowa podatek lub opłata to należy domniemywać, że są to daniny publiczne. Chyba, że inne przepisy ustawy lub cechy tej daniny wykluczają ją z grupy danin podlegających ordynacji podatkowej. A więc pierwsze domniemanie, które wynika z tego artykułu, że tam gdzie ustawa, norma prawna używa słowa podatek lub opłata mamy do czynienia z daninami publicznymi.

Do grupy danin publicznych ordynacja podatkowa zalicza także niepodatkowe należności budżetu państwa czyli takie świadczenia publiczno - prawne określone ustawowo, które stanowią dochód budżetu państwa. Jednak tego rodzaju należności jest bardzo wiele i ustawa ordynacja podatkowa zalicza do nich spośród tej grupy tylko te dla ustalenia których właściwe są organy podatkowe. Inaczej mówiąc na poziomie ustawowym poza podatkami i opłatami do danin publicznych zaliczono te co do których właściwymi są organy podatkowe. Nie jest to właściwe przypisanie dlatego, że po właściwości organu poznajemy czy mamy do czynienia z daniną czy nie. Mamy jak gdyby z normy konstytucyjnej uczynioną normę prawa materialnego, która mówi czy to jest danina czy nie.

Rozwiązanie takie jest przyjęte jednak i nie zostało podważone w trakcie dotychczasowych badań. W takim razie właściwość organów podatkowych i tylko organów podatkowych nie jest tutaj możliwa interpretacja rozszerzająca, przesądza czy mamy do czynienia z daniną publiczną w rozumieniu ordynacji podatkowej. Bardzo ważny jest także §2 art.2 który stanowi: „jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz innych nie podatkowych należności budżetu państwa do których ustalenia bądź określenia uprawnione są inne niż wymienione w §1 organy”. Na gruncie art.2 mamy następujące rozumowanie: po pierwsze są daniny publiczne do których ordynacja stosuje się wprost w całym zakresie. Te daniny na poziomie ustawowym są utożsamione z art.217. Ale ordynacja mówi coś jeszcze innego. Mówi, że są różnego rodzaju niepodatkowe należności i dochody budżetu państwa do których stosuje się przepisy działu III ordynacji , chyba że przepisy stanowią inaczej. Ten §2 wywołuje bardzo wiele kontrowersji. Działanie tego przepisu jest z natury rzeczy ograniczone. Nie tylko jeśli chodzi o składki na dochody parafiskalne czy cła, ale również, że zastrzeżenie w tym paragrafie jest zastrzeżeniem na poziomie ustawowym i każdy nowy przepis ustawy może je w ograniczonym lub całkowitym zakresie derogować. Nie ma znaczenia normatywnego na przyszłość. Art. 2 nie wyznacza ostrej granicy pomiędzy daninami i innymi publiczno - prawnymi świadczeniami. Należy pamiętać, że jest to zasadnicza kwestia, bo ordynacja podatkowa w części ogólnej materialnej zawiera przepisy, które wyraźnie mówią, że zobowiązania płynące z tytułu danin publicznych nie są zobowiązaniami w rozumieniu ogólnym prawa zobowiązaniowego. Wykluczają drogę sądów powszechnych przy sporze o świadczenie itd.. Możemy do tych cech daniny publicznej o której była mowa tutaj dodać właśnie tę kwestię, iż daninami publicznymi są podatki, uzupełnieniami poza konstytucją, opłaty i inne należności budżetowe państwa lub samorządu terytorialnego dla realizacji których właściwe są organy podatkowe. Taką przyjęto definicję.

Dalsze cechy danin poza ich ogólnym przeznaczeniem - przymusowość, związaniem z obowiązkiem utrzymania państwa, to możemy powiedzieć, że wszystkie następne cechy danin mają charakter wtórny i uzupełniający. Bardzo często wymienia się jako cechę daniny jaj kategorialny charakter, a więc to, że danina publiczna jest ustanawiana dla określonej kategorii podmiotu nie zaś dla indywidualnie i konkretnie dającego się zidentyfikować podatnika. Moim zdaniem to cecha ma wyłącznie historyczny, chodzi tylko o to, że w toku długotrwałej walki politycznej podatki przestały być elementem feudalnych zróżnicowań podmiotowych i stały się, zachowały cechy powszechności.

Natomiast aspekt prawny tzw. kategorialnego charakteru danin pozostał tylko w sensie śladowym w polskim systemie pozytywno - prawnym. Mówimy, że art.217 statuuje tzw. normatywną teorię podatku i innej daniny publicznej. Oznacza to, że daniną publiczną jest tylko taki obowiązek świadczenia publiczno - prawnego który jest statuowany przez ustawę mającą określone cechy. Ustawę, która zarazem jest normą prawno - daninową, podatkową .

Ogólność ciążenia obowiązku podatkowego nigdy nie może być rozumiana w swoim skrajnym ekstremalnym znaczeniu jako nakaz istnienia podatku jedynego, a więc wszystkie podmioty A, które podlegają naszemu porządkowi prawnemu podlegają, ze względu na przedmiot opodatkowania daninie wysokości B.

Należy jednak zważyć że i z tej cechy, moim zdaniem pozaprawną wynikają bardzo istotne cechy konstrukcyjne daniny. Choć oczywiście teoria podatku jedynego jest anachronizmem, jest nie do pogodzenia z polskim systemem konstytucyjnym to jednak z obowiązku powszechności podatku wynikają bardzo określone skutki normatywne. Oznacza to bowiem, że danina ciąży na danej kategorii podmiotów, o których mowa w konstytucji, które charakteryzują się pewną cechę wspólną nazywaną relewantną w stosunku do przedmiotu opodatkowania a pośrednio źródła podatków.

Inaczej mówiąc, z art.217 wynika domniemanie, pewien nakaz do ustawodawcy, żeby traktował jednolicie podmioty, które charakteryzują się pewną cechą wspólną X wynikającą z przedmiotu opodatkowania/ A więc mamy i powinniśmy mieć wiele podatków, ale każda grupa podmiotów objęta tym podatkiem powinna się charakteryzować pewną jednolitą cechą wspólną w odniesieniu do tego co jest objęte przedmiotem opodatkowania. Dlatego też pojęcie ustawy podatkowej w znaczeniu art.217 nie koniecznie musi pokrywać się z pojęciem ustawy podatkowej w znaczeniu techniki legislacyjnej. Można przyjmować i dopuszczalne jest, że w jednej ustawie jako akcie legislacyjnym znajduje się kilka ustaw podatkowych, kilka norm jeśli mamy za każdym razem kategorie podmiotów i kategorie przedmiotów ze względu na który zakres daniny podmiotowy jest określony. A więc mamy główne cechy daniny publicznej - teraz spróbujemy dokonać wewnętrznej klasyfikacji danin.

Konstytucja i ustawa ordynacja podatkowa na plan pierwszy wysuwają podatek jako podstawową fundamentalną część danin publicznych w stosunku do których ustanawiane są cechy innych danin, które są jak gdyby modyfikacją zarazem uzupełnieniem systemu daninowego w stosunku do podatku. To jest prawda, ale zarazem prawda o bardzo ograniczonym zakresie oddziaływania z punktu widzenia orzeczniczego. Należy stwierdzić, iż w polskim systemie prawnym granice pomiędzy podatkami a innymi daninami spełniającymi wymagania z art.217 ulegają bardzo istotnemu zatarciu. Użycie w nazwie ustawy terminu „opłata” lub „podatek” moim zdaniem nie ma ostatecznie przesądzającego charakteru dla oceny o jaką daninę chodzi, a co ważniejsze nie wywiera żadnych poważnych skutków dla podatnika. Podatnikiem jest się, gdy się płaci opłatę i gdy się płaci podatek.

Definicja podatku jest w ordynacji. Natomiast co do opłaty występuje wiele nieporozumień. Ważne jest to co ja powiem.

Po pierwsze zwykle mówimy w oparciu o teorie z XIX wieku, że z opłatą jako danina publiczno - prawną mamy do czynienia wówczas gdy to ustawa prawa publicznego wprowadza obowiązek świadczenia o charakterze przymusowym, bezzwrotnym, związanym z finansowaniem organu państwa. Jeśli porównamy definicje podatku z tą definicją to możemy teoretycznie uchwycić różnicę zgodnie bowiem z art.6 podatek to „publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz SP”. Zwykle podaje się, że opłata jest to świadczenie wprawdzie bezzwrotne, przymusowe, określone w ustawie prawa publicznego, objęte ordynacją podatkową ale o charakterze odpłatnym. A więc zakłada się pewnego rodzaju wzajemność i tutaj wysuwane są różne teorie tzw. ekwiwalencji publiczno - prawnej, które opierały się w XIX i XX wieku na założeniach, że mamy do czynienia tutaj z pewnego rodzaju odpłatnością, czyli jak gdyby celowym, przyczynowo - skutkowym powiązaniem pomiędzy działaniem państwa, gmin, powiatów, województw a obowiązkiem wniesienia opłaty. Otóż niezależnie od tego czy oceniam te teorie w ten lub w inny sposób możemy powiedzieć, ze te definicje tak sformułowane są bez znaczenia dla polskiego systemu prawa.

Po pierwsze nie mamy do czynienia z żadnego rodzaju ekwiwalencją, odpłatnością w znaczeniu cywilno - prawnym. A więc mówienie, ze jest cena planowo - deficytowa i opłata jako tylko cząstka wzajemnego świadczenia, ponoszenia kosztów wydaje się całkiem nieadekwatne do istniejącego na polskim rynku prawniczym. O inne związki tu chodzi. Opłata jest obowiązkiem ponoszenia świadczenia w związku z czynnością organu. Jest jeden istotny drobiazg prawniczy, ale bardzo dla was istotny, że najczęściej to wniesienie opłaty uruchamia działalność władczą tego organu. Dlatego mówię o specjalnym związku przyczynowo - skutkowym, bo inaczej w sensie prawnym wygląda realizacja obowiązku daninowego przy tak klasycznie rozumianej opłacie i podatku. Podatek muszę wnosić zawsze i o jego bezwzględnym charakterze nie ma co dyskutować. Jeśli chodzi o opłatę to ona jest też bezwzględnie obowiązująca, przymusowa, ogólna jednak istnieje jedno drobne uwarunkowanie najpierw mówimy o opłacie później mówimy o czynności. Co najmniej mówimy równolegle o istnieniu opłaty i dokonywanej czynności. Na ogół o czynności administracyjnej objętej opłatą administracyjną albo opłatą od czynności administracyjnej o której w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sprawa nie jest taka prosta. Faktem tylko jest to, że obowiązek jej się kształtuje jako warunek wstępny albo równolegle z czynnością władczą organu państwa. Powstaje pytanie. Jak kształtuje się i czy są jakieś konstytucyjne granice kształtowania wysokości opłat ? Czy są jakieś inne niż w przypadku podatków czy nie? Wydawałoby się, że nie, że ustawodawca jest tutaj całkowicie arbitralny do granic w jakiej w ogóle stanowienie danin nie staje się konfiskatą mienia. Tak jak mówiliśmy o związku między art.217 a 64 konstytucji. Tak chyba jednak do końca nie jest. Czy w takim razie użycie w nazwie aktu normatywnego słowa opłata ma jakieś znaczenie normatywne. Niewielkie, bo to nie jest bezwzględny obowiązek, ze opłata nie może być wyższa lub niższa. Otóż nie ma ogólnego pojęcia opłaty administracyjnej. Zawsze ta opłata powinna być w jakiś sposób związana z charakterem danej czynności. To nie oznacza, że jeżeli się powie, że odwołanie może być wniesione po uiszczeniu opłaty w formie znaków skarbowych, bo to nie oznacza, że odwołanie do II instancji ma taki ciężar gatunkowy, ze trzeba wnieść większą opłatę bo bardziej się organy napracują. Nie chodzi o zwrot „kosztów” działania administracji, takie rozumowanie byłoby za proste. Ale jakiś śladowy związek normatywny istnieć musi. Nieuzasadnione byłoby np. wnoszenie opłat od koncesji tylko z tego tytułu, że ustawodawca uznaje, ze koncesji na działalność lotniczą są bardziej lukratywne i dlatego powinny się wiązać z większymi opłatami. Wydaje się, że opłata jakiejś cechy z nazwy „opłata”, a nie podatku musi zachować, ale w polskim systemie prawnym te związki które pozwalają nam odróżnić opłatę od podatku mają charakter pośredni i nie wymierny w bezwzględnych kwotach wysokości opłaty. Chyba, że konstrukcja władzy w sposób rażący, ewidentny nie nawiązuje do tego związku wywołanie lub równoległa czynność wniesienia opłaty z czynnością organu państwa.

Sytuacja jest prosta kiedy mamy do czynienia z opłatami za czynności administrującego państwa, za czynności władcze, jednostronnie określone. Czy one się wiążą z odwołaniem czy wiążą się z zezwoleniem budowlanym, czy z uzyskaniem koncesji. W każdym państwie system danin owy ma charakter historyczny i nigdy wg prostych reguł się nie zmienia. Tak to jest. Powstaje pytanie: jak traktować opłaty związane z funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości? Czy mieszczą się w takiej definicji opłaty o jakiej tutaj mówiliśmy? Niezależnie od tego, czy są objęte ustawą ordynacja podatkowa czy się mieszczą w art.217? Z jednej strony nie mówią o tym, że te opłaty są jednorodne, dotyczą różnego rodzaju czynności sadowych. W takim razie powstaje pytanie, no jest to świadczenie publiczno - prawne bo ta część ustawodawstwa dotyczącego wymiaru sprawiedliwości wg mnie niewątpliwie należy do prawa publicznego, choć dotyczy postępowania przed sądami powszechnymi i odpowiednio NSA. Ten obowiązek wniesienia wykazuje elementy związku przyczynowego o których tutaj mówimy, wreszcie następują tu te cechy opłat, które się ukształtowały historycznie, a więc to, że opłata ma na celu jak gdyby pewne miarkowanie aktywności obywateli w zakresie naruszania spokoju organu państwa. Nadmierna aktywność obywateli w tym względzie może powodować pieniactwo. Otóż sprawa nie wygląda tak prosto. Należy pamiętać, że konstytucją gwarantuje każdemu prawo do sądu a w niektórych sprawach gwarantuje dwuinstancyjność sądu. Istnienie opłat sądowych jest ugruntowane w tradycji większości europejskich państwa. No to jeżeli istnieje prawo do sądu, gwarantuje dwuinstancyjność rozpoznania każdej sprawy, nie tylko cywilnej czy karnej lecz i administracyjnej to w takim razie należy rozważyć czy istnienie takich opłat nie pozostaje w sprzeczności z tymi zasadami konstytucyjnymi. Należy pamiętać także, że i konwencje międzynarodowe ustanawiają pewnego rodzaju ograniczenia co do wysokości opłat sądowych. Muszą one być ustanawiane w takiej wysokości, żeby nie wyłączać dostępności do sądu czy do organu administracji. Nie mogą one stanowić tzw. zapory ekonomicznej w realizacji praw obywatelskich: prawa do sądu i co najmniej dwuinstancyjności sądu. Ustanowione są ograniczenia materialne co do wysokości tych opłat. W ostatnim czasie po nowelizacji ustawy o TK, zostały w ogóle zniesione opłaty od skargi konstytucyjnej. Moim zdaniem słusznie. Oczywiście dochodzą koszty adwokackie, dlatego, że skarga musi być sporządzona przez osoby uprawnione w świetle tej ustawy.

Sumując - choć opłaty sądowe związane z funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości wykazują wiele spraw wspólnych z opłatami o których mowa w ordynacji podatkowej nie mogliśmy ich uznać za daniny w rozumieniu art.217 konstytucji. Nie można bowiem przyjmować, iż opłaty te służą na utrzymanie państwa, wymiaru sprawiedliwości. Nie można konstytucyjnie przyjmować, że zostanie wydzielona część ogromna budżetu - budżet wymiary sprawiedliwości. Dlatego, że wymiar sprawiedliwości jest celem ogólnym, publicznym nie dającym się wyodrębnić, zaś wysokość opłat sądowych musi być ustanawiana z uwzględnieniem zakazu zapory ekonomicznej dostępności usługi. Chodzi nie tyle o to, że każdy może, ale musi być tak, żeby każdy mógł dochodzić swego prawa przed sądem. Art.113 k.p.c. w każdej procedurze istnieją możliwości zwolnienia od ponoszenia w całości lub w części kosztów sądowych. Umiarkowane one są tymi względami o których tutaj mówimy. Sytuacją osobistą osoby wnoszącej pozew, a zarazem jej zdolnością do ponoszenia kosztów przy uwzględnieniu tego, że powinna ona mieć prawo do sądu. Czy tak jest w praktyce to jest już zupełnie inna sprawa. Jeżeli mamy nieodzowne elementy konstrukcyjne przez to zdefiniowane stosunku prawno - podatkowego, tzw. Elementy konieczne i już też właściwe każdej daninie.

Strona przedmiotowa danin publicznych.

Ordynacja podatkowa w art.4 definiuje pojęcie zdarzenia prawno - podatkowego, czyli takiego zdarzenia z zaistnieniem którego powstaje obowiązek daninowy. Od razu sobie powiedzmy, ze zdaniem prawno - daninowym nie może być każde zdarzenie lecz tylko takie, które 1) jest w sposób dostatecznie określony opisany w ustawie, 2) obejmuje rzeczy bądź zjawiska z zaistnieniem których nie tylko ustawa łączy powstanie obowiązku lecz także może łączyć powstanie obowiązku podatkowego.

Jakie są cechy zdarzenia prawno - podatkowego na podstawie art.4:

Muszą to być rzeczy lub zjawiska, które dadzą się skonkretyzować kwotowo, wyliczyć bowiem podatek jest świadczeniem pieniężnym, każda inna danina jest świadczeniem pieniężnym, wyjątki są określone ustawowo, zasada pieniężnego charakteru nie budzi wątpliwości. W takim razie zdarzenie prawno - podatkowe musi nawiązywać, być policzalne, dać się policzyć aby na jego podstawie naliczyć kwotę podatku, a także nawiązywać do pojęcia ukrytego i nieznanemu prawu na poziomie normatywnym źródła opodatkowania. Te zdarzenia to muszą być takie zdarzenia, które znamionują, wskazują na możliwość poniesienia tej daniny. Jakie zdarzenia możemy uznać, w świetle tej definicji, za znamionujące możność poniesienia daniny? Dlatego powiedziałam, że w polskim systemie prawnym pomiędzy przedmiotem a podmiotem opodatkowania ukryte jest źródło podatkowe i przedmiot opodatkowania, zdarzenie podatkowe nawiązuje w sposób pośredni do istnienia źródła podatku, czyli takich rzeczy lub zjawisk które znamionują istnienie zdolności do poniesienia tego podatku. Z tego punktu widzenia daniny dzieli się na te, które bezpośrednio nawiązują do owego źródła opodatkowania, na takie które nawiązują w sposób pośredni.

Czy to jest podział na daniny bezpośrednie i pośrednie? To później. Teraz zastanówmy się co może być źródłem podatku, czyli znamionować, że jesteśmy zdolni do jego ponoszenia? Otóż w sensie ekonomicznym źródłem podatku może być istnienie majątku lub jego przyrost i wtedy opodatkowanie byłoby źródło takie jak przyrost majątku. Klasycznym jest podatek od spadków i darowizn. Teraz popatrzmy. Samoistność majątku. Co to oznacza, że jeżeli mamy majątek jesteśmy zdolni do ponoszenia podatku. Otóż oznacza ono upraszczając dwie sytuacje.

1. Że jesteśmy zdolni do zapłacenia podatku w drodze uszczuplenia masy majątkowej. Można powiedzieć, że przy przyroście majątku też najczęściej płacimy przez uszczuplenie tej masy, która do nas dotarła w drodze owego przyrostu.

2. Poprzez opodatkowanie dochodów i pożytków w rozumieniu k.c., a więc nie sama masa, nie same składniki mienia, których uszczuplenie doprowadzi nas do zapłaty podatku, lecz uszczuplenie dochodów i pożytków które czerpiemy z własności, z praw majątkowych jest również źródłem opodatkowania.

Tak więc w tej sytuacji za każdym razem przy podatkach i innych daninach dochodowo - majątkowych nawiązujemy bezpośrednio do istności podatku rozumianych jako składniki masy majątkowej, jako przyrost majątku bądź jako opodatkowanie dochodów i pożytków klasyczna nowa część podatku dochodowego. To jest jedno nawiązanie do źródła, ono ma charakter bezpośredni. Istnieje majątek, istnieje zdolność do ponoszenia podatku. Można wszakże sięgać do źródeł podatkowych za pomocą pewnego rodzaju domniemania prawnego istnienia majątku. Otóż co może znamionować istnienie źródła - zdolność do poniesienia podatku również wydatki dokonywane przez podatnika wtedy mamy do czynienia z daniną, podatkiem od dochodów wydatkowanych.

Czy rzeczywiście od dochodów, raczej od domniemanych na podstawie wydatków dochodów, bo domniemujemy , że w związku ze skalą i rozmiarami wydatków dana osoba jest zdolna ponieść podatek. Czyli widać ma jakiś majątek dochody i pożytki - przyrost majątkowy, który pozwala ponieść jej te podatki. Klasyczną taką konstrukcją jest konstrukcja dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Tam podstawą jest skala wydatków, ilość wydatków i przyrostu majątkowego w danym roku nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Co to oznacza? Oznacza ono ustawowe domniemanie, że te źródła przychodów są nie tylko nieujawnione ale w ogóle nieujawnialne. Bo jeśli by były nie ujawnione, to trzeba rąbnąć, określić mu zaległość podatkową.

Pozaprawne wyróżnienie podatków konsumpcyjnych.

Podatki konsumpcyjne określa się w doktrynie wielorako: 1) jako podatki od dochodu wydatkowanego bo związane z konsumpcją, 2) ponoszone w cenach, 3) wiążą się z obrotem gospodarczym i w związku z tym są zawarte w cenach. Takie pojęcie podatków konsumpcyjnych jest niejednokrotne utożsamiane z podatkami pośrednimi. Powtarzam jeszcze raz, że ten podział nie jest prawnie znaczący i rozwiązania w podręcznikach, że jakiś podatek jest majątkowy czy dochodowy nie rodzą w polskim systemie prawnym bezpośrednich skutków orzeczniczych, bo tylko mówią o stosunku przedmiotu do źródła podatkowego. Niewątpliwie jest jeden, istotny i konstytucyjny aspekt tego zagadnienia o którym należy pamiętać. Otóż podatki, które bezpośrednio nawiązują do istnienia majątku lub dochodów i pożytków z majątku i praw majątkowych mają pewien zespół cech wspólnych opierających się na tym, że one są ściślej związane z obiektywnie dającą się ustalić zdolnością podatkową.

Mało tego, nie tylko ten związek jest bliższy, stąd nazwa podatki bezpośrednie, ale mający jeszcze jedną cechą, że związek z obiektywnym i faktycznym przebiegiem zdarzeń prawno - podatkowych określających zdolność podatkowej jest o wiele bliższy co ma ogromne znaczenie nie tylko materialne lecz i procesowe. Stąd bardzo często w doktrynach politycznych partii podatki bezpośrednie określa się jako podatki bardziej sprawiedliwe w rozumieniu art.2 konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej. Ponieważ one nawiązują bezpośrednio i w sposób obiektywny, bez żadnych domniemań, fikcji prawnych do zdolności podatkowej podatnika. Podczas gdy podatki pośrednie z góry zakładają nie obalane domniemanie, że zakres i skala wydatków, wielkość obrotu gospodarczego znamionują zdolność podatkową. Te pierwsze w zakresie przedmiotu ściśle nawiązują do faktycznej zdolności prawno - podatkowej. Te drugie nawiązują do pewnych ustawowych znamion, jednak to nie są znamiona zewnętrzne występowania zdolności podatkowej, które można zmienić i obalić, tylko jest zachowany ten pośredni związek.

Czy istnienie pośredniego związku jest wystarczające? Odpowiedź brzmi - tak, ale z tym względem, że podatki pośrednie zawsze mają te cechy, w związku z tym są mniej adekwatne do sytuacji indywidualnego podatnika w sensie jego zdolności podatkowej traktowane są jako podatki, które mają mniejsze ostrze klasowe, nie uwzględniają, że pewne grupy społeczne mają większą siłę podatkową, inne słabsze i uboższe znacznie mniejszą. Podatki pośrednie zawsze uważane są za takie, które ciążą w stopniu więcej niż proporcjonalnym na osobach, które uczestniczą koniecznie w obrocie cywilno - prawnym mając czasami niższe dochody niż te osoby, które mogłyby ponieść podatki bezpośrednio. Na tle tego podziału, trzeba pamiętać, że większość ustaw budżetowych w państwach europejskich uwzględnia się przy klasyfikacji dochodów z podatków pośrednich. W Polsce odrębną grupę stanowi podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych w stosunku do innych dochodów budżetu państwa. Jak wszystkie podatki, które nawiązują tylko pośrednio do zdolności podatkowej podatki pośrednie są niesłychanie wydajnym źródłem dochodów budżetu państwa i samorządu, no bo opierają się one na pewnym prawniczym uproszczeniu, że ten co dokonuje wydatków jest zdolny ponieść podatki. A więc stopień zindywidualizowania przy konkretyzacji zobowiązania podatkowego jest znacznie mniejszy. Te podatki z natury rzeczy mają prostszą konstrukcję. Przedmiot i podstawa dają się stosunkowo prosto określić kwotą. A więc mamy pierwszą cechę, że są one prostsze i tańsze.

Mamy drugą cechę, że skoro się wiążą z obrotem gospodarczym to są stałym nieprzerywalnym i w miarę równomiernym źródłem dochodów budżetu. Oczywiście jeżeli tak patrzymy na podatki, to powiedziałam, że ten podział ekonomiczny i doktrynalny nie wywiera większych skutków w sensie orzeczniczym to jednak trzeba parę rzeczy uwzględnić i powiedzieć. Trzeba powiedzieć o źródłach opodatkowania, które dzisiaj nie mieszczą się w ej starej klasyfikacji: na podatki bezpośrednie i pośrednie. Te pierwsze bardziej sprawiedliwe, lecz kosztowne w poborze i mniej pewne jako źródło dochodów można temu zaradzić poprzez obowiązek wpłaty zaliczek. Te drugie wydawałyby się prostsze, efektywniejsze ale za to mniej odpowiadające zasadzie sprawiedliwości, która nakazuje, by równych traktować równo, a nierównych traktować w sposób odpowiednio nierówny.

Po pierwsze powstaje pytanie, jak zaklasyfikować, z punktu widzenia źródeł opodatkowania zdolności podatkowej, takie zdarzenie, które się łączy z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek lub wykonaniem osobistym pewnego rodzaju działalności? Po drugie jak traktować wszelkie świadczenia pracy? Jak traktować takie podatki związane z obrotem gospodarczym, które: uwzględniają charakter dóbr, np. wyżej opodatkowując wyżej luksusowe czy nie niezbędne dla egzystencji, a niżej opodatkowując te, które w sposób podstawowy kształtując warunki życia.

W doktrynie francuskiej mówi się, że podatek od wartości dodanej o takiej zróżnicowanej skali dobra luksusowe opodatkowuje wyżej a dobra podstawowe możliwie najniżej. Spełnia też te cechy, postulaty równości podatkowej, które odnoszą się do sprawiedliwości.

Wreszcie jeżeli te podatki pośrednie uwzględniają tylko przyrost wartości dobra w danej fazie wytwarzania i tę część opodatkowują to możemy powiedzieć, że nie jest to już takie proste domniemanie prawne, że jak obrót, sprzedaż to rąbiemy podatki, bo uwzględnia się ile zostało wniesionej wartości w danej fazie wytwarzania. A więc już te podatki nie są tak bardzo pośrednio nawiązujące do zdolności podatkowej jak klasyczne podatki pośrednie.

A teraz przejdźmy na drugą stronę medalu i popatrzmy na podatki bezpośrednie. Powiedzieliśmy, że z ekonomicznego punktu widzenia do poniesienia podatku zdolny jest ten co posiada majątek i czerpie z niego dochody lub pożytki. Majątek ten został wzbogacony, stąd mamy zdolność do ponoszenia podatków. Ten majątek może być skapitalizowany. Jak traktować źródło opodatkowania świadczenia pracy zależnej? Kiedy to nie majątek człowieka ale on sam, jego zdolności fizyczne i intelektualne są zużywane w trakcie pracy i w związku z tym to co czerpią, zapłata, wynagrodzenie w ramach pracy zależnej jest opodatkowane?

Skapitalizowane dochody ze stosunku pracy niewątpliwie wykazują cechy klasyczne, lecz bieżące opodatkowanie wynagrodzenia stwarza bardzo poważne problemy konstytucyjne, gdyby było rozpatrywane i bywa czasami w gruncie rzeczy na poziomie badania tzw. minimum egzystencji. Dlatego, że co jest źródłem ekonomicznym? Nasza zdolność, nasze siły fizyczne i nasze siły umysłowe. To my siebie niejako sprzedajemy świadcząc pracę zależną. To nie majątek, ale to my wykazujemy poprzez zasób sił fizycznych i umysłowych, które oferujemy na rynku pracy, te cechy które wskazują na zdolność do poniesienia podatku. Jeżeli tak, to można powiedzieć, że jest to trochę inny podatek bezpośredni niż te podatki, które wiążą się z majątkiem i dochodami i pożytkami z tego majątku płynącymi. Problem czy to jest dochód czy to jest przychód? Powiedziałabym, że to jest odrębna kategoria.

Czy stwarza jakieś problemy konstytucyjno - prawne? Moim zdaniem TAK, dlatego, że o zdolności naszej do ponoszenia podatków świadczy to czy jesteśmy w stanie przeznaczyć jakąś część zasobów pieniężnych uzyskanych ze stosunku pracy na naszą regenerację na to byśmy znowu byli gotowi w następnych okresach świadczyć tę pracę. To jest nierozwiązywalny problem minimum wolnego opodatkowania tego rodzaju podatku, które moim zdaniem musi uwzględniać istotę źródła dlatego, że mamy do czynienia z taką sytuacją, że w skali całego globu większość ludzi utrzymuje się z dochodu ze stosunku pracy zależnej. Sytuacja jest jeszcze bardziej skomplikowana i powiedzielibyśmy, ze w ten sposób z istoty tego źródła łączy się pojęcie minimum wolnego od opodatkowania, lecz którego moim zdaniem ten podatek zatraci swoje cechy nawiązujące do charakteru źródła. Sytuacja jest jeszcze bardziej skomplikowana jeśli przejdziemy do pojęcia działalności gospodarczej jako źródła opodatkowania. Myśmy do tego nawiązywali. Jest to również podatek bezpośredni. Co jest źródłem opodatkowania w takich razach? Nic innego jak nasza działalność gospodarcza.

Jakie są cechy działalności gospodarczej? Moim zdaniem nie jest to prosta odpowiedź, dlatego, że działalność gospodarcza zawsze jest wynikiem pewnego połączenia zainwestowanego majątku, własnej inicjatywy i własnej pracy. Bo nie jest to praca zależna. Nasza inicjatywa, nasz majątek, nasza praca umysłowa lub fizyczna. Proszę spojrzeć. To w takim razie połączenie tych danych nie jest nigdy prostą sumą składników, które się dają rozdzielić. Wprost przeciwnie, jesteśmy świadkami takiego postępu technicznego w którym wielkość majątku zainwestowanego nie pozostaje w prostej proporcji do efektów działalności gospodarczej. Inicjatywość, własna praca intelektualna często mają tutaj znaczenie decydujące, choć nie do końca mierzalne. Ta suma jest czymś jakościowo innym. Co jest cechą źródła dochodów z działalności gospodarczej? Istnienie ryzyka gospodarczego, które nie występuje przy świadczeniu pracy zależnej i w pewnym sensie nie występuje przy opodatkowaniu przyrostu majątku, masy majątkowej czy dochodu. Musi się stykać na rynku. Istotą działalności jest podejmowanie ryzyka na własną rękę. Mamy do czynienia z pojęciem zysku, to nie to samo co dochód podatkowy.

Postulaty pod adresem racjonalnego ustawodawcy. Bierze on pod uwagę niezbywalne ekonomicznie źródła do którego sięga.

Działalność gospodarcza daje efekty trwałe nie związane z ryzykiem. Dobrze, żeby istniał fundusz pozwalający amortyzować przypadkowe straty. Nie ma w Polsce organu władzy sądowniczej, który byłby zdolny oceniać dopuszczalność takiej lub innej ekonomicznej istoty podatku. Nie każda osoba i w związku - z nie każdym zdarzeniem może być obciążona podatkiem. W Polsce nie ma ukształtowanych jednoznacznie pojęć przedmiotu opodatkowania w aspekcie jego związania ze źródłem podatkowym.

Podstawa opodatkowania.

Co to jest? Co się dzieje, kiedy tej podstawy nie ma? Zwykle definicja, w ordynacji oczywiście jej nie ma i nie zachodzi potrzeba słownikowa podania tej podstawy, ale zwykle mówi się, że jest to wyrażony liczbowy skwantyfikowany przedmiot opodatkowania. A my mamy definicje przedmiotu i mówimy, że przedmiot opodatkowania to takie rzeczy, zjawiska lub stany, z którymi ustawodawca podatkowy łączy powstanie obowiązku podatkowego, przy czym te rzeczy, zjawiska, stany, określone jako zdarzenia prawno - podatkowe, muszą wskazywać na zdolność podatnika do poniesienia podatku, a więc muszą w sposób pośredni nawiązywać do istnienia źródła opodatkowania. Tym źródłem zawsze może być albo istniejący majątek albo dochody i pożytki z tego majątku płynące albo szczególna odmiana tych dochodów, jakimi są dochody z działalności gospodarczej, a więc połączenia wkładu własnej pracy, inicjatywy i majątku, a także tym źródłem mogą być dochody z własnej pracy wykonywanej zależnie albo niezależnie, a więc po prostu wykorzystywanie bezpośrednio własnego ciała, jego cech fizycznych i umysłowych do pracy dla uzyskania dochodu. Jeżeli taki jest przedmiot to podstawa zawsze jest liczbowym wyrażeniem przedmiotu opodatkowania.

Teraz popatrzmy najpierw na sytuację taką. W takim razie te rzeczy, zjawiska muszą być takie, aby się dały policzyć, żeby się dały skwantyfikować, muszą się nadawać na to, aby się przekształcić w podstawę opodatkowania do której stosuje się stan podatkowy. Mówimy zatem, że podstawa opodatkowania musi mieć dwie cechy: musi być obliczalna i poznawalna. Co to znaczy poznawalna? W myśl postępowania, zasady prawdy obiektywnej, postępowania organów czy jakiejkolwiek czynności władczych organu albo w drodze samoobliczenia czyli dokonania jak gdyby ustaleń wiedzy co do zdarzeń nas dotyczących (podatników) można dojść do jednoznacznej kwoty, jakiegoś wyrażenia wiktowego. A więc musi być obliczalna, dać się wyrazić w jakiś sposób kwotowo i drugie musi być poznawalna. Najtrudniejsze jest ustalenie, określenie tej podstawy opodatkowania. Bardzo często postępowanie, którego najważniejszym członem jest określenie podstawy opodatkowania nazywane jest postępowaniem wymiarowym, bo w istocie ciężar tego postępowania nie jest skierowany na to, by obliczyć wynik zastosowania stawek, ale na ustalenie kwoty podstawy opodatkowania. Można powiedzieć, że nakaz państwa prawnego wymaga, aby tak jak kwota podatku musiała być jedna i jedyna tak i wysokość podstawy musi być jedna i jedyna. Nie ma więcej niż jednej prawidłowej kwoty podatku. Jest to tzw. minimalny standard pewności prawa jeśli chodzi o postępowanie wymiarowe. A więc podstawa opodatkowania musi być obliczalna, a zarazem poznawalna albo w toku samoobliczenia, obliczenia płatniczego albo w toku postępowania po to, abyśmy mieli do czynienia z jedną, jedyną prawidłową kwotą podatku i aby ta kwota była z pewnością jedyna, ponieważ pewność prawa wymaga żebyśmy mieli przekonanie, że tylko ustawa określa powszechne zasady opodatkowania ale i proces stosowania prawa prowadzi do takiego samego powszechnego rozłożenia ciężarów podatkowych. Jeżeli tak, to możemy powiedzieć, że mogą być różne przedmioty opodatkowania i różne co za tym idzie metody wyliczania owej podstawy opodatkowania. Z tego punktu widzenia możemy rozróżnić proste i złożone podatkowe skale taktyczne albo lepiej podatki o prostej i złożonej konstrukcji. Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż rzeczy lub świadczenie usług podatku obrotowego, a więc te, które wiążą się ze zmianą właściciela, niezależnie od tego czy to jest obrót zawodowy czy nie zawodowy. Możemy więc powiedzieć, że przedmiot opodatkowania składa się jak gdyby z jednego zdarzenia, który przekłada się na jeden prosty element podstawy. Była sprzedaż, ostatecznie to się da ustalić, jaka była wartość tej sprzedaży, tez da się ustalić i mamy podstawę opodatkowania - ona sięga do przychodów, którą znamionuje być może nasz dochód i na podstawie jednego prostego czynnika konstrukcyjnego dochodzimy do ustalenia podstawy opodatkowania stosujemy stawkę, stosujemy pomniejszenia z art.19 (np. jak w VAT) i otrzymujemy właściwy rezultat, który wynika jak gdyby z czynności czysto rachunkowych. Inny przykład to podatek od psów, gdzie liczba psów, miejsce zamieszkania składają się na proste obliczenie podstawy opodatkowania. Jeżeli tak, to to jest prosty stan faktyczny, podatek o prostej konstrukcji, gdzie przekształcenie przedmiotu w podstawę nie wymaga skomplikowanych zabiegów, procesów myślowych, a tylko proste czynności rachunkowe. To jest taka sytuacja kiedy po przeczytaniu przepisu prawnego wiemy z góry jaka będzie wysokość podatku, kiedy on będzie płatny ponieważ podstawa jest poznawalna, ona niejako wynika wprost z ustawy i nie wymaga skomplikowanych zabiegów dostosowawczych i interpretacyjnych. Takie podatki najlepiej się nadają do tego, żeby zasady ich powstawania przewidywały, powstają z mocy prawa. Są podatki, które charakteryzują się złożonym podatkowym stanem faktycznym.

Przedmiot opodatkowania opiera się o kilka czynników determinujących jego powstanie. To powoduje, że przekształcenie przedmiotu w podstawę opodatkowania jest procesem skomplikowanym a czasami wieloetapowym. Taką konstrukcję charakteryzują się na ogół wszystkie podatki dochodowe. Już chociażby z tej prostej przyczyny, że dochód podatkowy stanowi zawsze różnicę między przychodem a kosztami uzyskania. Dlatego, żeby przedmiot przekształcić w podstawę mamy co najmniej dwa czynniki - przychód i koszty uzyskania. Sytuację dodatkowo komplikują jeszcze cechy ekonomiczne źródła do którego się ten przedmiot opodatkowania odwołuje, ponieważ dochód może pochodzić: a) z majątku, b) z działalności gospodarczej, c) ze świadczenia bezpośredniego. Jeśli mamy taki dochód to cechy ekonomiczne tego przedmiotu w nawiązaniach do źródła opodatkowania powodują również, że za każdym razem i przychód i koszty uzyskania są inaczej rozumiane, bo inne cechy są poszczególnych rodzajów źródeł, które na ten dochód się składają. Wtedy przekształcenie przedmiotu opodatkowania w podstawę czym się charakteryzuje? Że, oczywiście podstawa jest obliczalna bo nie byłoby w ogóle podatku gdyby podstawa nie była obliczalna, ale jest tylko przewidywalna, a nie jest z góry poznawalna. Nie można z góry powiedzieć jaki będziemy płacić podatek dochodowy, nie mówię już o kwestii wpływu czasu, ale wymaga to skomplikowanych ustaleń stanu faktycznego i potem subsumcji prawa. Dopiero jego efekt jest tym wynikiem.

Jak uczyliśmy się na poprzednim wykładzie o związkach zachodzących pomiędzy źródłem opodatkowania a przedmiotem opodatkowania to mówiliśmy jeszcze o pewnych sprawach dotyczących tego jak daleko mamy do czynienia z pośrednim sięganiem do źródła, a kiedy mamy do czynienia z nawiązaniem bezpośrednim.

Są takie podatki, które nawiązują przedmiotowo bezpośrednio do źródła i są takie, które sięgają do tego źródła na podstawie pewnego rodzaju domniemania, że dochód musiał występować, że źródło opodatkowania musiało być. Jeżeli ktoś tyle wydatkuje to znaczy, że musiał osiągnąć dochód w roku podatkowym. Jeżeli mówimy o przedmiocie opodatkowania to jaki jest obowiązek związany z tą stawką? Ano obowiązek prawdy obiektywnej. Ta prawda obiektywna w aspekcie materialnym i formalnym oznacza, że należy wszystkie ciągniki, o który mówi przedmiot opodatkowania zbadać, odtworzyć, jeśli chodzi o podatnika to sam sobie, deklaracja to jest oświadczenie wiedzy bardziej niż woli, zbadać, ustalić i ujawnić, czy to organ, czy podatnik, płatnik - wszystkie elementy determinujące przedmiot opodatkowania i wpływające na podstawę winny być zgodnie z prawdą obiektywną, z rzeczywistością ujawnione, zbadane, odtworzone.

Proszę zwrócić uwagę, że na ogół kiedy mówimy o stanie faktycznym, o zdarzeniu prawno - podatkowym to mówimy o momencie kiedy to zdarzenie się już spełniło albo przez dłuższy czas się spełniało aż się spełniło. W związku z tym odtwarzamy zaszłość, to co było, jak gdyby ustalamy przeszłość zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W takim razie powiedzmy sobie co się dzieje w sytuacji takiej, kiedy mówimy, że nie możemy poznać do końca prawdy obiektywnej? Kiedy nie jest poznawalna podstawa opodatkowania. Powiecie: to jest problem procesowy. Prawo musi wymyśleć „kijki”, które zastępują w miejsce sytuacji, która powoduje niepoznawalność podstawy opodatkowania jakąś inną instytucją. Dlatego, że to podstawa nie jest poznawalna nie znaczy, że nie trzeba będzie zapłacić podatku.

Inaczej mówiąc: jeżeli wiemy albo ustawodawca nas zobowiązuje by przyjąć takie domniemanie, że źródło i przedmiot opodatkowania to zarówno my podatnicy jak i organ podatkowy w następstwie obowiązani jesteśmy zapłacić podatek. Nie można zapłacić podatku kiedy nie poznamy podstawy opodatkowania. Na takie sytuacje w pewnej mierze odpowiada art.23 ordynacji podatkowej. Można powiedzieć, że ten artykuł w związku z innymi, o których zaraz będziemy mówili, mówi o sytuacji kiedy podstawa opodatkowania jest niepoznawalna. Czyli nie da się ustalić rzeczywistej podstawy opodatkowania. Otóż pierwsze założenie tego artykułu jest takie, że obowiązkiem podatnika, płatnika i inkasenta oraz organu podatkowego jest najpierw zbadanie czy rzeczywiście podstawa nie jest poznawalna. Czyli działa taka zasada prawna, że najpierw należy ustalać, określać rzeczywistą podstawę opodatkowania. Dopiero kiedy stwierdzimy, że ta podstawa jest niepoznawalna, przechodzimy do instytucji z art.23. Proszę zobaczyć co mówi §1: „organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”.

Obydwa człony art.23§1 mówią, że najpierw należy założyć, iż dane niezbędna dla określenia podstawy opodatkowania są poznawalne, że są, że istnieją, oświadczenie wiedzy ze strony podatnika, oraz badanie organu podatkowego dotyczy obowiązku ujawnienia.

Jakie mogą być przyczyny niepoznawalności podstawy opodatkowania? Otóż od razu trzeba powiedzieć, że nie wchodzą w grę przyczyny subiektywne, chyba, że takie które dadzą się zobiektywizować. Te obiektywne dające się ustalić przyczyny niemożności poznania rzeczywistej podstawy opodatkowania mogą leżeć po stronie podatnika, ale mogą też być zupełnie od niego niezależne. Przyczyny leżące po stronie podatnika to będzie, np. jego nierzetelność w znaczeniu subiektywnym i obiektywnym, a więc jego wola żeby sfałszować rzeczywistość w zakresie podstawy opodatkowania. Mogą to być działania innych osób, które skutkują tak jakby to były działania podatnika, jego pracownik. Mogą to być przyczyny nie leżące w ogóle po stronie podatnika i całkowicie z nim nie związane, np. kradzież, włamanie, pożar, które powodują, że znikają dowody np. rachunki, tak, że nie da się już w żaden sposób odtworzyć rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli tak to pierwszy etap to stwierdzenie czy są dane niezbędne dla określenia podstawy czy nie ma? Jeżeli ich nie ma to dopiero w grę wchodzi art.23 ord.pod.. Z tego wynika, że właściwie co ma zrobić podatnik, jeżeli nie jest sam sobie w stanie obliczyć podatku? Bo przecież zastosowanie instytucji z art.23 następuje tylko poprzez działanie organu podatkowego. Ja w swojej praktyce orzeczniczej miałam już do czynienia z sytuacją, kiedy podatnik zwrócił się do organu podatkowego o określenie szacunkowe podstawy opodatkowania. Upoważnił kogoś z rodziny do działań gospodarczych wtedy nie prowadził żadnych rachunków. Podatnik bał się odpowiedzialności za zaległość podatkową. Nie było żadnej dokumentacji. Wystąpił z wnioskiem o szacunkowe ustalenie podstawy i dokonanie wymiaru podatku. (Dokumentacja: dowody jako znaczące urządzenie podatkowe z punktu widzenie określania podstawy opodatkowania.). Zgodnie z art.3 prawa handlowego i 5 mammy definicję ksiąg rachunkowych, podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów a także deklaracji i zeznań i innych podobnych urządzeń niezbędnych dla ujawnienia nie zobowiązania a obowiązku podatkowego. Myśmy mówili, że prowadzenie tych ksiąg jest obowiązkiem nazywanym niekiedy instrumentalnym obowiązkiem nie kształtującym materialnej wysokości obciążenia. Niemniej jednak w zakresie jakim są one niezbędne dla ujawnienia przedmiotu, podstawy opodatkowania stanowią one obowiązki towarzyszące obowiązki podatkowemu.

Ponieważ istnieje domniemanie prawdziwości tego rodzaju danych, które w tym zakresie są zawarte w tego rodzaju urządzeniach to możemy powiedzieć, że organ podatkowy może przejść do zastosowania art.23 szacunkowego określenia podstawy dopiero wówczas, kiedy albo te urządzenia służące ujawnieniu podstaw nie istnieją albo też zostaje obalone domniemanie prawdziwości tamtych urządzeń i tego co z nich wynika.

Jeżeli popatrzymy na art.23 to należy doczytać w związku z art.180,181,186 i 193 ordynacji podatkowej. Proszę spojrzeć, że kiedy art.180 definiuje dowody jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zdanie II mówi, że w szczególności dowodem mogą być: księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Należy również zwrócić uwagę, ze dowodami w postępowaniu podatkowym są deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, informacje podatkowe i inne dokumenty. Jednocześnie w art.193 ord.pod. ustawodawca stwierdza: „księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów”. Inaczej mówiąc - dopiero obalenie tego domniemania rzetelności i prawidłowości formalnej księgi powoduje, że przestaje być ona jako całość dowodem w postępowaniu podatkowym. Jako wynik dla danej części postępowania. Proszę zwrócić jednak uwagę, iż zgodnie z art.23 mamy inne, szersze podstawy prawne uznania, że podstawa podatkowa jest poznawalna. Jeżeli są tylko jakiekolwiek dane niezbędne dla określenia tej podstawy to one w tym zakresie już nas obowiązują. Inaczej mówiąc, księga jako całość nie może stanowić takiego dowodu ale dane księgi, niektóre dane z tej księgi wynikające będą dowodem i w tej części podstawa jest poznawalna.

Proszę zwrócić uwagę, iż art.23§3 ord.pod. stwierdza, co następuje: „Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania”. Dodajmy - rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Obowiązki akcesoryjne, instrumentalne do prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencji składania zeznań i deklaracji podatkowych są niewątpliwie bardzo uciążliwymi obowiązkami, zwłaszcza, że obowiązki te nie muszą się wiązać z powstaniem zobowiązania podatkowego, a jedynie z potencjalną możliwością jego powstania. W zamian jednak za te obowiązki i koszty z nim związane podatnik uzyskuje pewnego rodzaju oręż, dlatego, ze dane zawarte w tych zeznaniach, deklaracjach najpierw objęte są domniemaniem prawdziwości jeśli chodzi o całość i wynik liczbowy z nich wynikający, a następnie w przypadku obalenia takiego domniemania również przysługuje im prawo do dochodzenia tego, iż przynajmniej niektóre z tych danych w nich zawarte są zgodne z rzeczywistością i mogą służyć do obliczenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Oszacowanie - jest to określenie inne niż rzeczywista podstawa opodatkowania na podstawie udowodnionej przesłanki iż rzeczywista podstawa jest niepoznawalna w całości lub w części. Skoro wysokość podstawy w drodze oszacowania jest tak określona to znaczy, że zawsze jest ona inna niż wysokość podstawy rzeczywistej. Inna to znaczy nie tożsama, może z nią być równa, może być od niej niższa, może być od niej wyższa. Prze przypadek może być równa tamtej rzeczywistej, ale to jest trudne do ustalenia gdyż jest niepoznawalna. Co to znaczy oszacowanie jeśli chodzi o granice materialne owej rozbieżności?

Mówiliśmy o tym przy charakteryzowaniu norm prawa finansowego. Ta podstawa musi być w sposób uprawdopodobniony procesowo, dowodowa najbliższa podstawie rzeczywistej w zakresie w jakim w ogóle takie porównanie przeprowadzić można. Na tym tle staje się zrozumiałe art.23§5: „Minister Finansów po zasięgnięciu opinii właściwych organizacji samorządu społecznego - zawodowego i gospodarczego, może określić w drodze rozporządzenia dla niektórych rodzajów działalności uproszczone normy służące oszacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniające wskaźniki zyskowności, liczbę zatrudnionych pracowników i kosztów ich zatrudnienia oraz koszty zakupu materiałów”.

Można powiedzieć tak: wprawdzie udowodnić, ze podstawa opodatkowania w całości jest niepoznawalna, rzeczywistą jest bardzo trudno, prawie niemożliwe, w części to już można to zrobić, ale teraz zaczyna się drugi spór. Na jakiej podstawie my możemy domniemywać, że ta podstawa jest najbliższa tej rzeczywistej skoro tamtej w ogóle nie znamy? Ustawodawca powiedział: Ministrze Finansów możesz pomóc temu organowi podatkowemu by mu nie zarzucano arbitralności wymierzania podatku bez podstawy prawnej. Możesz wydać rozporządzenie, które mówi że jeśli jest odrzucona księga jako całość i wszystkie jej elementy składowe też są uznane za nierzetelne to proszę bardzo bierz pod uwagę takie czynniki, które ja ci wskazuję jako najbardziej znamionujące występowanie przedmiotów opodatkowania wpływających na taką a nie inną wysokość podstawy opodatkowania. W dawnym prawie polskim takie czynniki nazywano znamionami zewnętrznymi występowania przedmiotu opodatkowania. Te znamiona zewnętrzne bardzo się nam mnożą w tym prawie podatkowym. Zawsze organ prowadząc do oszacowania musi się wytłumaczyć nie tylko jako, jakie czynniki przyjął za podstawę, ale dlaczego wybrał spośród tych czynników, które kształtują przedmiot te a nie inne np. dlaczego kierował się normą zyskowności. Z reguły najbardziej użyteczne dla celów uzasadnienia decyzji na art.23 jest odwoływanie się do tzw. metody porównawczej. Bierzemy dane przedsiębiorstwa i porównujemy je z podmiotem wykazującym cechy najbardziej możliwie zbliżone a który ujawnił rzeczywistą podstawę opodatkowania. Ta metoda wydaje się w tej trudnej sytuacji najbardziej niezawodna. Wprawdzie podatnik z reguły kwestionuje dobór takich a nie innych wybranych podmiotów gospodarczych, niemniej jednak można powiedzieć, że jest to czynnik najbardziej niezawodny. Bo już przeciętne stpy zyskowności w danej działalności gospodarczej mogą się okazać bardzo zawodne.

Podstawa opodatkowania a art.10.

Co się dzieje, kiedy podstawa podatku znika i jej nie ma?

O tym mówi w sposób nadzwyczaj zwięźle art.10 ord.: „Wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych”. Z artykułu wynika ogólna ustawa podatkowa przewiduje sytuacje, że w tej samej ustawie podatkowej mogą istnieć jak gdyby dwa w jednym: a)zasady ogólne, b) zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zakłada się, że istnieje jeden podatek albo przynajmniej w jakiejś mierze dwie odrębne normy z których jedna jest podstawowa nazywa się „zasady ogólne”, a ta druga jest częściowa i uboczna, zachowują tyle cech wspólnych, żeby je można było nazwać tym samym podatkiem dochodowym tylko na zasadach ogólnych i w formie zryczałtowanej. Akurat u nas są to dwie odrębne ustawy i nie wiadomo o co się rozchodzi, ale spróbujmy odpowiedzieć. Jeżeli tak to zastanówmy się co to może znaczyć. Czy jest dopuszczalne istnienie innego przedmiotu opodatkowania i innego podmiotu opodatkowania. Odpowiedź brzmi NIE, a przynajmniej do pewnych granic zdecydowanie NIE.

To oznacza, że jeśli chodzi o podmiot opodatkowania takiego trudnego tworu to podatnicy w formach zryczałtowanych mogą stanowić część podatników na zasadach ogólnych. A więc mamy jakąś ogólną grupę podatników, podmiotów podatkowych na zasadach ogólnych z których ustawodawca wyróżnia pewną część dając im szansę zastosowania zryczałtowanych form opodatkowania. A więc podmiot jest ten sam w sensie cech normatywnych tylko podatnicy w formach zryczałtowanych stanowią pewną cząstkę tego ogólnego podmiotu. Przedmiot raczej musi być ten sam, no bo już można najwyżej powiedzieć, że taka forma zryczałtowana stosuje się tylko do pewnych rodzajów przedmiotów ogólnych jakie występują w zasadach ogólnych, a więc nie do wszystkich podatników podatku dochodowego od dochodów ze źródeł przychodów, ale np. do podatników podatku dochodowego z działalności gospodarczej albo z niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Czyli przedmiot jest ten sam tylko zawężony.

A więc mamy zasady ogólne i formy zryczałtowane. Spośród podatników, podmiotów podatkowych jakaś część jest uprawniona do tego wyboru i dotyczyć to może całości albo tylko części przedmiotu opodatkowania. Co dalej z tego wynika?

Że cechą tej konstrukcji jest to, że ci podatnicy mogą sobie wybierać. Mogą składać takie oświadczenie woli, że chcą być w formie zryczałtowanej opodatkowania.

Zwracam państwu uwagę, że podobnie jak oświadczenie co do łącznego reżimu prawnego - wybór opcji prawnej w prawie publicznym. Ta kategoria podatników ma luksusową sytuację. Skoro podmiot jest ten sam, tylko wybrani z tego podmiotu, przedmiot jest ten sam tylko cząstka tego przedmiotu no to gdzie jest różnica? Otóż różnica wynika co do tego, czy mamy do czynienia z podstawą opodatkowania czy też ta podstawa znika? Albo występuje w formie cząstkowej. Dlatego, że wybór formy zryczałtowanej opodatkowania oznacza wybór między czymś a czymś, czyli ta druga konstrukcja jest inna niż ta pierwsza, ale zachowuje pewne znamiona wspólne. Wybór podatnika w prawie podatkowym ma swoje granice, dlatego, że istnieje zasada, że wszyscy powinniśmy równo płacić.

Konstrukcja ryczałtu wiąże się zawsze z takimi podatkami, które charakteryzują się złożonym podatkowym stanem faktycznym, w którym podstawa opodatkowania jest wprawdzie obliczalna, ale nie można z góry przesądzić o jej wysokości, a tylko przewidzieć. Dlatego, że ustalenie tej podstawy to proces złożony, czasami wieloetapowy. Zastępujemy zasady ogólne w taki sposób, żeby kwota podatku była znana z góry albo przewidywalna w większym stopniu niż przy zasadach ogólnych. Co to oznacza? Że coś w tej konstrukcji podatkowej musimy połknąć czegoś się pozbyć, dlatego, że jeżeli ja płacę podatek dochodowy na zasadach ogólnych to mniej więcej w sposób uprawniony przewiduje, ale nigdy nie wiem dokładnie jaki podatek zapłacę. A jeżeli mam kwotę zryczałtowaną to wiem z góry albo przewiduję w stopniu bardziej uprawdopodobnionym niż przy zasadach ogólnych. To albo znika mi podstawa opodatkowania wraz ze skomplikowanym procesem ustalania danych niezbędnych dla tej podstawy: dokumentacją, księgami podatkowymi i przy najbardziej klasycznej formie ryczałtu znikają mi również stawki. Mam kwotę podatku do zapłaty i mam wybór albo pewne ryzyko zasady ogólne albo forma zryczałtowana i kwota podatku znana z góry. Pytanie tylko wypadkową czego jest tego rodzaju kwota? Bo kiedy ustawodawca mówi, że dla działalności takiej a takiej podatek dochodowy zryczałtowany wynosi tyle i tyle no to przyjął jakąś podstawę i zastosował dla niej stawki wynikające z ustawy i wyszło mu, że ma wynosić tyle, a nie co innego. Co to oznacza? Że nie tylko, że ta podstawa opodatkowania została przez ustawodawcę „ukryta”, ale też że podatnik sam tej rzeczywistej podstawy nie może dochodzić, bo wybrał nieodwracalnie ryczałt. To oznacza, że podstawa rzeczywista może być wyższa, niższa i taka sama ale to jest jego ryzyko. Wybrał tę kwotę, którą proponuje ustawodawca, jest to za dany okres podatkowy nieodwracalne.

Przy takiej metodzie taki ryczałt nazywa się ryczałtem tabelarycznym, bo wskazuje cechy podmiotowe i przedmiotowe tych podatników związane z uzupełniającymi kryteriami ustawowymi np. rodzaj działalności, miejsce położenia zakładu. Oczywiście przy takim ryczałcie tabelarycznym takim jak karta podatkowa, które jest piękną konstrukcją, zawsze występują bardzo poważne wady. Inni podatnicy mówią albo z zazdrością albo ze złością, mówią - no tak, ale być może te kwoty podatku ustalone przez ustawodawcę są zaniżone, ja nie mam prawa wyboru i muszę płacić taki, a przecież zasada równości i sprawiedliwości wymaga, żeby dla wszystkich równo ciążył w stosunku do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie tej domniemanej.

Ustawodawca przyjął bardzo arbitralne czynniki kształtujące np. lokalizacja. Taka jest instytucja ryczałtu. Jej zalety:

• obie strony mają święty spokój - organy podatkowe nie muszą dochodzić rzeczywistej podstawy opodatkowania co jest procesem gorzkim i skomplikowanym, narażonym na wzruszenie w drugiej instancji. Podatnik nie musi prowadzić księgi podatkowej

• jego ryzyko jest związane z tym czy dokonał właściwego wyboru

Trzeba pamiętać, że obok takiego klasycznego ryczałtu tabelarycznego i znanego za PRL ryczałtu umownego są ryczałty podatkowe od sprzedaży ewidencjonowanej, który nie jest taką klasyczną formą, w miejsce podstawy skomplikowanej pojawia się podstawa uproszczona przychodowa. Ja bardzo oceniam wysoko pomimo tych kosztów o których mówiłam. Uważam, że one bardzo stabilizują system podatkowy.

Zastosowanie ryczałtu podatkowego w Polsce będzie się coraz bardziej kurczyło ze względu na upowszechnienie podatku od towarów i usług, który się łączy z bardzo skomplikowaną ewidencją: deklaracjami miesięcznymi oraz zasadami fakturowania. Dla większej działalności gospodarczej jedno z drugim powinno być połączone i nie widać powodu dla którego powinny się rozszerzać formy zryczałtowane.

Czasami w ustawach podatkowych spotykamy się ze zwrotem, że podatek jest zryczałtowany i wynosi 20 %. Ten zwrot językowy nie oznacza tego samego co w art.10. Podatnicy, którzy płacą tamte zryczałtowane podatki mają prawo wyboru i jest to zasada ogólna. W takim potocznym znaczeniu ryczałt oznacza jakąś płatność z góry nie obliczaną zbyt detalicznie i oprócz tzw. podatków zryczałtowanych, które są normalnymi podatkami tylko mają prostszą konstrukcję niż te, które obok nich funkcjonują występuje jeszcze zjawisko zryczałtowania pewnych elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania. Bo tutaj mamy właściwie ryczałt, który jest instytucją odejścia, ukrycia podstawy opodatkowania, ale może być tak, że pewne elementy konstrukcyjne składające się na tą podstawę są zryczałtowane. Takim pojęciem są zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, kiedy ustawodawca mówi tak: a koszty uzyskania przy przychodzie takim to wynoszą 20 albo 50 %, ale obok tego dodaje się chyba, że podatnik przedstawi dowody rzeczywistego kosztu uzyskania.

Możemy powiedzieć, że taka konstrukcja nawiązuje do art.10 tylko nie jest z tym artykułem tożsama. Oznacza nic innego tylko to, że podatnik na również prawo wyboru albo bez odpowiedniej dokumentacji dowodów skorzystać zwłaszcza z 50% kosztów uzyskania to każdy by chciał, ale jeżeli ktoś się postara to może mieć wyższe albo przedstawi dowody, że jego koszty rzeczywiste kształtowały się wyżej. Jeśli ten element wyboru jest zachowany, no to mamy nawiązanie w części do art.10 o.p..

Zobowiązanie podatkowe w związku z zobowiązaniem zaliczkowym.

Charakter prawny tzw. instrumentalnych obowiązków towarzyszących obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy zarówno w art.217 konstytucji jak i art.4 o.p. jest określany jako obowiązek w sensie materialno - prawnym, ponieważ jego celem jest uiszczenie zapłata zobowiązania podatkowego, a więc stosunek prawno - podatkowy ma charakter materialno - prawny. Przepisy określające sposób i tryb powstawania zobowiązań podatkowych art.21 i inne mają również przede wszystkim charakter prawa materialnego ogólnego, ogólnej ustawy o zobowiązaniach publiczno - prawnych. Obowiązkowi podatkowemu towarzyszą inne obowiązki, których celem jest ujawnienie i prawidłowe spełnienie zobowiązań podatkowych. Te obowiązki nie są obowiązkami sensu stricto podatkowymi, czyli pierwsza zasada: one nie mogą wpływać kształtująco na wysokość opodatkowania. Nie spełnienie tych obowiązków jest wszakże zabezpieczone sankcją, bądź to sankcją karną w ustawie kodeks karny skarbowy bądź to sankcją administracyjną czasami zawartą wprost w ustawie podatkowej. Przy czym należy zważyć, że mamy do czynienia albo z odpowiedzialnością karną albo z odpowiedzialnością zastępującą, wchodzącą w miejsce odpowiedzialności karnej, odpowiedzialnością administracyjną, a więc automatyczną i obiektywną to możemy stwierdzić jeszcze jedną rzecz, że te obowiązki instrumentalne często są równie dolegliwe dla podatnika jak obowiązki podatkowe. Przede wszystkim z punktu widzenia statuowania zasad odpowiedzialności. Bo choć system odpowiedzialności karnej opiera się na pojęciu winy, to przecież spełnienie bądź nie spełnienie obowiązków instrumentalnych bardzo łatwo poznawalne i prowadzi do quasi - obiektywnej odpowiedzialności karnej no bo albo ktoś złożył deklaracje, zeznanie albo go nie złożył. Jeżeli nie złożył to przypisanie winy jest oczywiste albo mamy do czynienia z odpowiedzialnością administracyjną gdzie nikt w takie drobiazgi nie wnika. Te obowiązki instrumentalne są bardzo różnorodne. Granice dla nich wyznacza materialny obowiązek podatkowy dlatego, że nawet jeżeli chodzi o przesłanie informacji to zawsze można powiedzieć, że granice ustanawiania tych obowiązków instrumentalnych zawsze wyznacza sam obowiązek podatkowy. Ale czyj obowiązek podatkowy? Czy mój co jest oczywiste? Mówiliśmy, że deklaracja, zeznanie jest oświadczeniem wiedzy, czy też kwestia spełnienia obowiązków podatkowych przez inne podmioty. Wtedy mieliśmy obowiązek informacyjny. Na pograniczu tych dwóch typów obowiązków mieszczą się takie obowiązki jak np. kilkakrotnie będący przedmiotem badania obowiązek jak gdyby zachowania najwyższej staranności w zakresie danych dostarczonych przez np. kontrahentów, współuczestników w sposób znaczący dla tego podatnika. Takich obowiązków mamy coraz więcej.

Jeżeli bowiem mówimy, że podatnik który chce skorzystać z praw do odliczenia podatku naliczonego musi potwierdzić istnienie tego obrotu poprzez kopię faktury która została mu dostarczona. To to oznacza że podatnik ma obowiązek niejako takiego wniknięcia w rzetelność swego kontrahenta , żeby miał świadomość że podatek zostanie , został albo w sposób uprawdopodobniony w sensie wymogów prawa zostanie zapłacony. Ten obowiązek instrumentalny właściwie nie dotyczy już samego obowiązku podatkowego ale właściwie dotyczy ryzyka handlowego jakie zawsze z obrotem społeczno gospodarczym się łączy i skutki tego ryzyka prawno-podatkowe przenosi na podatnika. Czy istnieje tożsamość między zakresem materialnym obowiązku podatkowego i obowiązkami instrumentalnymi i jakie są granice stanowienia tych obowiązków instrumentalnych? Ta sprawa nie jest jasna ani w doktrynie ani w orzecznictwie. Możemy jednak kilka twierdzeń tu zauważyć.

Obowiązki instrumentalne to nie są te obowiązki podatkowe o których mowa w art. 217, ponieważ nie mają one charakteru materialnego to nie dotyczą one jak gdyby z natury rzeczy własności i praw majątkowych. Ich istotą i celem nie może być tak jak obowiązek podatkowy z istoty konstytucyjnej ogranicza naszą własność i prawa majątkowe. Otóż obowiązki instrumentalne ich celem konstytucyjnie dopuszczalnym jest tylko ujawnienie lub potwierdzenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli tak no to obowiązki te nie powinny prowadzić do uszczuplenia własności lub innych praw majątkowych , a przynajmniej uszczuplenie to powinno być proporcjonalne dla celu którego te obowiązki są ustanawiane. Tak więc jeżeli w odniesieniu do obowiązku podatkowego w konflikcie z prawami i wolnościami obywatelskimi nie maja zastosowania art. 31 u. 3 konstytucji , który mówi o zasadzie proporcjonalności w ograniczeniu tych praw i wolności, tak niewątpliwie do obowiązków instrumentalnych ten artykuł ma zastosowanie. Dalej możemy powiedzieć i to jest kwestia niesłychanie sporna dlatego że proszę zwrócić uwagę : obowiązki instrumentalne odnoszą się do innych zasad i wartości konstytucyjnych niż obowiązek podatkowy. One dotyczą wkraczania , uprawnionego oczywiście , w sferę również prywatności np. zeznania podatkowe i to sposób który może dotyczyć godności człowieka.

Powstaje następne pytanie czy przy spełnianiu tego rodzaju obowiązków instrumentalnych powinniśmy się kierować wymaganiem należytej staranności czy najwyższej staranności? Orzecznictwo NSA nie daje na ten temat odpowiedzi. TK wskazał że wymagana jest najwyższa staranność, taka jaka jest określona w ustawie o finansach publicznych. Jest to de facto wymaganie najwyższej staranności. Obowiązki instrumentalne należy bowiem spełniać z zachowaniem stanu wiedzy o sobie i znajomości prawa takiej która nie narazi nas na zarzut nieprawidłowości formalnej lub nie rzetelności spełniania tych obowiązków.

Ponieważ powiedziałam że spełnienie tych obowiązków instrumentalnych jest często równie dolegliwe i restrykcyjne niż samo zapłacenie podatku, zwłaszcza jak to dotyczy sprawdzania obowiązków innych osób i innych uczestników obrotu. Powstaje pytanie czy w prawie podatkowym w jakiś sposób odpowiedzialność podatnika za nie spełnienie obowiązków instrumentalnych powinna być miarkowana, stopniowana w ten sposób żeby wyeliminować odpowiedzialność w sytuacjach gdy podatnik w żaden sposób nie mógł tych obowiązków spełnić?

Chciałam zaznaczyć że w polskim prawie podatkowym brak jest takich instytucji i jest to brak świadomy ordynacja nie przewiduje reakcji pozytywno-prawnej na takie sytuacje, kiedy spełnienie takiego obowiązku okaże się de facto nie wykonalne. Praktyka sądowa, NSA zaleca zastosowanie artykułu 67 par. 1o.p. a więc zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej jaka z tytułu nie spełnienia takiego obowiązku instrumentalnego z przyczyn niemożności jego spełnienia powstały, a przynajmniej umorzenia zaległości w części odsetkowej. Jest wiele orzeczeń MSA w tym przedmiocie, że jeżeli podatnik w żaden sposób nie mógł dowiedzieć się o machinacjach swojego dostawcy i sprawdzić czy jest ta kopia faktury, a na skutek tego powstało jego zobowiązanie zupełnie inne w którym wystąpiła i zaległość. Wyroku badającym te decyzje zalecano umorzenie tej różnicy przynajmniej w części odsetkowej. Realizacja takich nie opartych na pozytywnym prawie zaleceń NSA wygląda bardzo różnie.

Ta dolegliwość i restrykcyjność obowiązków instrumentalnych w pewnej mierze równoważona jest przez „korzyści” z nich płynące. Są to przede wszystkim takie korzyści że ogranicza się ryzyko czasami gospodarcze. Daje się większą pewność obrotu, a nad to gaje się podatnikowi gwarancje że podatek prawidłowo ujawniony i zapłacony daje mu pewne poczucie stabilności że sprawa jego obowiązku podatkowego jest załatwiona.

„Rachunek” zysków i strat jest bardzo nie pewny, trudno jest do końca powiedzieć jak to wygląda. Prywatnie uważam że obowiązki instrumentalne są w Polsce bardzo dolegliwe i związane jest to także z tym iż system prawa publicznego inaczej niż we Francji zbudowany na całkowitym obiektywizmie i automatyzmie działania bez mierzalności i stopniowalności odpowiedzialności. To powoduje że obowiązki instrumentalne są słabo legitymizowane w społeczeństwie.

Zobowiązanie podatkowe

Najważniejsze przy zobowiązaniu jest jego wysokość i termin, ale ustawodawca określa również że miejsce spełnienia tego zobowiązania, a więc właściwość organów podatkowych jest warunkiem sine qua non spełnienia zobowiązania podatkowego. Na tle zobowiązania podatkowego o którym mowa w artykule 5 warto powiedzieć parę słów o pojęciu zaliczki podatkowej o której mowa w art.3 p 3 . Gdy mowa jest w ustawach o podatkach ma się na myśli również zaliczki.

Pojęcie zaliczki podatkowej bardzo długo zwłaszcza na gruncie dawnej ustawy o zobowiązaniach podatkowych spotykało się z niejednolitym orzecznictwem NSA. Po pierwsze dlatego że pojęcie zaliczki znane w systemie prawa prywatnego, pewnego świadczenia na poczet przyszłego zobowiązania. W sensie językowym mogło budzić wątpliwości czy w ogóle mamy do czynienie z zobowiązaniem publiczno-prawnym. Jeśli zaliczka, a proszę pamiętać że w wielu państwach mamy do czynienia tak np. w Stanach Zjednoczonych w prawie stanowym mamy wiele takich rozwiązań gdzie podatnicy jak gdyby kredytują swój stan swoje państwo wpłacając wcześniej jakąś kwotę na poczet przyszłego zobowiązania. W sensie językowym poddawano w wątpliwość czy zaliczka jako świadczenie faktyczne jest w ogóle zobowiązaniem publiczno-prawnym? Ten problem został rozwiązany przez ustawodawcę, który mówi że ilekroć jest mowa o podatkach to rozumie się przez to zaliczki na podatek. Oznacza że to jest takie samo albo ma cechy tożsame z podatkiem. Już z tego wynika że zaliczka na podatek jest również podatkiem, a więc jest kształtowana przez obowiązek ustawowy i przekształca się w obowiązek zapłaty konkretnej kwoty. Z tego zwrotu językowego wynika niewątpliwie że zaliczka podatkowa jest zobowiązaniem publiczno prawnym, a nie dobrowolnym świadczeniem na poczet i że kształtuje się analogicznie jak zobowiązanie podatkowe.

Jeśli by bowiem była takim samym zobowiązaniem o którym mowa w artykule 5 to wszystkie postanowienia ordynacji, które odnoszą się do zobowiązania podatkowego odnosiły by się zarazem , wprost , bez odpowiedności i w całości do zobowiązań zaliczkowych. Żeby na to pytanie sobie odpowiedzieć , ponieważ ustawa ordynacja nie jest w tym zakresie konsekwentna to trzeba sięgnąć do art. 51 ,który mówi, że zaległością podatkowa jest podatek nie zapłacony w terminie płatności , a wiec można by było powiedzieć , że ilekroć się mówi podatek to rozumie się również zaliczkę podatkową no to byśmy powiedzieli że pojęcie zaliczki podatkowej mieści się w art. 51 . Ale proszę spojrzeć na paragraf 2: „za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek” . No więc albo zaliczka podatkowa uważa się za podatek i par. 2 jest nie potrzebny albo par. 2 ma pewne znaczenie dla określenia zobowiązania zaliczkowego, bo gdyby nie było takiej potrzeby, wszystko to wynika z art. 3 p. 3 to nie było by też tych postaci.

Skoro z tego wynika że pojęcie zobowiązania zaliczkowego nie jest w pełni tożsame do zobowiązania właściwego. W istocie nie są to w pełni tożsame pojęcia. W doktrynie mówi się zazwyczaj iż istnienie zaliczki podatkowej łączy się z pojęciem tzw. otwartych podatkowych stanów faktycznych, a więc z sytuacją w której obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w pewnym okresie czasowym i dopiero po zamknięciu tego okresu kształtuje się w sposób całkowity i zamknięty właściwe zobowiązanie podatkowe.

Można to też przedkładać w inny sposób. Można mówić że okres od którego obowiązek podatkowy może już być przypisany indywidualnie oznaczonej osobie nie jest tożsamy z datą powstania zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 5. Przez ten okres pomiędzy datą w której obowiązek podatkowy może być już przypisany indywidualnie oznaczonej osobie, a datą w której kształtuje się ostatecznie zobowiązanie podatkowe pojawiają się różne inne obowiązki, znaczące podatkowo istniejące między tymi dwoma momentami. Możemy powiedzieć że taką właśnie sytuacją jest zobowiązanie podatkowe. Dlaczego?

Dlatego, że po pierwsze zobowiązanie zaliczkowe tak jak zobowiązanie z piątki, ukształtowane przez zobowiązanie podatkowe. Podobnie jak zobowiązanie ogólne, zamknięte zależy ono od zaistnienia zdarzeń prawno-podatkowych określonych w ustawie, czyli można by powiedzieć że istnieje jakiś podatkowo-prawny stan faktyczny, obowiązek podatkowo zaliczkowy. Jeśli go nie ma to nie ma podstaw prawnych do pobierania zaliczki. Jeśli zobowiązanie zaliczkowe jest odrębne no to w ustawie muszą istnieć dwa obowiązki podatkowe: ogólny obowiązek podatkowy i zaliczkowy obowiązek. Jednak ze względu na zwrot „na poczet” w ogóle samo słowo zaliczka, zobowiązanie zaliczkowe możemy powiedzieć tak, że obowiązek zaliczkowy jest kształtowany w relacji do ogólnego obowiązku podatkowego. A więc wysokość zaliczek musi uwzględniać dwa czynniki:

1. wysokość obowiązku podatkowego, które w przyszłości przekształci się w to zobowiązanie podatkowe o którym mowa w artykule 5

2. musi pozostawać z nim w pewnej relacji również dającej się wyrazić liczbowo

Ze względu na słowo „ zaliczka” , zobowiązanie podatkowe nie może być bowiem ukształtowane w ustawie podatkowej w sposób oczywiście i rażąco niewspółmierny do przyszłego nie znanego jeszcze zobowiązania podatkowego. To by wskazywało że jeżeli obok jednej zaliczki mamy system zaliczek w całym tym okresie to najbardziej odpowiadającą konstrukcji zaliczki w ordynacji podatkowej jest takie rozwiązanie prawne, które mówi o narastającym określaniu wysokości zaliczki bo im bardziej mamy upływ czasu zbliżający nas do powstania tego ostatecznego zobowiązania tym więcej wiemy o tym przyszłym ostatecznym zobowiązaniu. Już mamy przebieg okresu, wysokość zapłaconych zaliczek i coraz bardziej uprawdopodobniona jest przyszła wysokość zobowiązania, dlatego też konstrukcja narastającego ustalania lub określania wysokości zaliczek w przebiegu okresu podatkowego najbardziej odzwierciedla istotę zobowiązania zaliczkowego. Z istoty zobowiązania zaliczkowego wynika wreście że wspomnianie tego obowiązku, zapłata zaliczek po upływie terminu płatności ostatecznego zobowiązania jest przywracalna czy nie?

Czyli jak się skończył rok podatkowy to można jeszcze płacić zaliczki podatku czy już nie?

NIE . W dacie powstania tego ostatecznego zobowiązania podatkowego, tego o którym mowa w art.5 ordynacji nie możliwym bezprzedmiotowo staje się rozliczanie zaliczkowe. Dlatego że już nie ma czego zaliczać. Już powstało zobowiązanie podatkowe.

Czy to oznacza że skutki nie wywiązania się z zobowiązania zaliczkowego nie istnieją po tym terminie czy istnieją? Jak najbardziej. Zobowiązanie zaliczkowe jest też zobowiązaniem publiczno-prawnym wynikającym z ordynacji i dzisiaj jest to odmiana zobowiązania podatkowego. A więc nie spełnienie w terminie zobowiązań zaliczkowych powoduje nie przywracalność takiego rozliczania się z ostatecznego zobowiązania. Jeżeli zaliczka jest na poczet no to zalicza się to co się już zapłaciło na poczet przyszłego zobowiązania. Ale jeżeli się nie zapłaciło i zapłaci całą sumę no to nie płaci się już tego w ratach miesięcznych czy kwartalnych co nie oznacza że nie powstaje zaległość zaliczkowa i nie istnieje odpowiedzialność za nie spełnienie zobowiązania zaliczkowego.

Takie rozwiązanie polskiego systemu prawa podatkowego czyni z zaliczki zobowiązanie podatkowe, zaliczkowe inne niż zobowiązanie o którym mowa w artykule 5 w tych cechach o których wam powiedziałam, ale określone są też jasno granice zobowiązania zaliczkowego.

Polskie prawo ordynacja podatkowa nie omal całkowicie zrównuje zobowiązanie zaliczkowe z zobowiązaniem właściwym ostatecznym. Można by było bowiem zakładać, że np.: z istoty zobowiązania zaliczkowego wynikają pewne cechy jeśli chodzi o tzw. nadpłatę zaliczkową.

Tego rodzaju nadpłata nie powinna być w okresach zobowiązań zaliczkowych rozliczana , ale są dwa wyjścia, bo zaliczana na poczet następnej zaliczki, następnego zobowiązania zaliczkowego, albo ujawniana w postaci rozliczenia ostatecznego. Takie rozwiązania moim zdaniem, dopuszczalne przez istotę zobowiązania zaliczkowego, jednak oznaczają istotne obciążenie podatnika, dlatego że w gruncie rzeczy mogą one prowadzić do swoistego kredytowania państwa w drodze zobowiązań zaliczkowych.

Ten stan odzwierciedla art. 22 par.2 p 2: „organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obowiązków pobrania zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy”

Samemu podatnikowi w tej chwili organ podatkowy nie może zaniechać poboru takich zobowiązań zaliczkowych, ale mówi że kiedy widać wyraźnie, pracownik uprawdopodobni że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie do podatku należnego za rok podatkowy.

Proszę zwrócić uwagę na zwrot językowy „niewspółmiernie wysokie”. Zaliczki podatkowe powinny być w ustawach podatkowych tak skonstruowane żeby w jakiś sposób były współmierne w relacji do przyszłej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten przepis odnosi się do takich sytuacji, kiedy już na początku okresu podatkowego lub w jego trakcie wynika iż na podstawie pewnych oświadczeń zawartych we wniosku podatnika zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie. Najczęściej jest taka sytuacja kiedy ma dojść do wspólnego opodatkowania małżonków z których jedno nie osiąga dochodu, albo jeżeli zachodzi taka sytuacja że mamy do czynienia ze skorzystania z ulgi inwestycyjnej dużej i z poczynionych wydatków wynika wyraźnie że wysokość zaliczek będzie się kształtowała niewspółmiernie wysoko w stosunku do przyszłego zobowiązania.

Inne aspekty terminu płacenia podatku

Mamy także takie podatki, ustawy podatkowe które przewidują więcej niż jeden termin płatności podatku. Termin zapłaty podatku, również płatnego w ratach jak podatek rolny czy podatek od nieruchomości może określać nam datę powstania zaległości podatkowej. Jeśli chodzi o termin płatności podatku to jeszcze warto zastanowić się nad pojęciem odroczenia terminu płatności podatku. Termin płatności podatku jest bardzo precyzyjnie określony w o.p. i w innych ustawach szczególnych i jest oczywiste że wymagania dostatecznej określoności, precyzji są tutaj niezbędne dla tego żeby można było mówić o obowiązku spełnienia świadczenia. Jeśli chodzi o termin płatności to art.47 plus przepisy ustaw materialnych dają nam dostateczne możliwości określania tego terminu. Artykuł 48, 49 mówi o sytuacjach wyjątkowych w których mamy do czynienia z rozwiązaniami korzystniejszymi z punktu widzenia terminu płatności podatku przez podatnika. Jest rzeczą oczywistą że każde późniejsze określenie terminu płatności podatku niż to wynika z przepisów prawa podatkowego jest rozwiązaniem bardzo korzystnym wielorako dla podatnika nie tylko z punktu widzenia powstania zaległości podatkowej, ale również z punktu widzenia odpowiedzialności za uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Zgodnie z art. 48 par.1: „Organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika i na jego wniosek może odroczyć termin płatności podatku” . Odroczenie terminu płatności zawsze następuje w drodze indywidualnej decyzji uznaniowej. Po złożeniu odpowiedniego wniosku przez podatnika, nigdy z urzędu, ale po wykazaniu przez podatnika że zachodzą u niego przesłanki tzw. ważnego interesu. Jest to tzw. pojęcie nieostre, ale nie jest to klauzula generalna. Podatnik musi się powołać na swój ważny interes.

Jakie są cechy ważnego interesu? Co to znaczy ważny? Taki który może uzyskać akceptowalność społeczną ze względu na swoje znaczenie.

- Musi to być interes nie błahy z punktu widzenia interesu społecznego.

-Musi to być interes który nie tylko jest ważny w ocenie subiektywnej podatnika, ale w sensie obiektywnym czyli w takim który da się ustalić na podstawie doświadczenia społecznego przy założeniu pewnej akceptowalności tego interesu przez społeczeństwo.

- Musi podać przyczyny obiektywne dla których ten jego interes może być uznany za ważny interes obiektywnie i w relacji do pewnych ocen ogólnospołecznych.

-Musi to być interes leżący po jego stronie, ale nie koniecznie związany z danym zdarzeniem prawno-podatkowym.

Dla odroczenia terminu płatności, tak jak jest to zrobione w tym artykule, nie jest konieczna ocena czy ten ważny interes łączy się z tym konkretnie podatkiem, ale ogólnie z niemożnością spełnienia świadczenia ogólnie.

Odpowiedź na tego rodzaju pytanie jest dosyć istotna i krótka. Na czym polega słowo ”może”? Więc mówiliśmy już kiedyś że w normach prawa podatkowego występuje takie połączenie pojęć nieostrych lub klauzul generalnych ze słowem „może”. Mamy do czynienia z decyzją uznaniową i na czym polega w państwie prawa istot uznania administracyjnego przy odroczeniu terminu płatności. Polega ono na tym że organ ma prawo wyboru:

organ nie może być bezczynny, czyli nie może nie ustosunkować się do wniosku. A więc jakakolwiek decyzja ale musi być wydana. Brak tej decyzji jest bezczynnością

organ musi najpierw przeprowadzić postępowanie na okoliczność zajścia tego ważnego interesu podatnika.

Ma pewien przez prawo przewidziany wybór. Może całkowicie zadość uczynić żądaniom podatnika, który zwykle mówi do jakiego terminu będzie gotów spełnić świadczenie i albo odłożyć do tego terminu albo odłożyć do krótszego terminu, albo też odmówić odroczenia terminu płatności. Nie jest to jednak wybór arbitralny, lecz zawsze uwzględniający:

indywidualną i konkretną sytuację podatnika

obiektywny termin ustania tego ważnego interesu uniemożliwiającego spełnienie w terminie podatku

możliwości finansowe budżetu państwa, gminy

Zawsze jednak organ dokonując tego wyboru winien wytłumaczyć się w uzasadnieniu decyzji w jakim zakresie przy występującym tu konflikcie powszechności obowiązku podatkowego, który nakazuje płacić podatki w terminie z ważnym interesem podatnika, w jakim zakresie i dlaczego uwzględnił lub nie uwzględnił żądań podatnika.

Zarówno ocena zajścia tego ważnego zdarzenia jak i kryterium dokonanego wyboru poprzez słowo „może” podlega współcześnie kognicji NSA. W Polsce zatem możemy powiedzieć że decyzje dotyczące odroczenia terminów płatności lub rozłożenia na raty podatku podlegają kontroli sądowej nie tylko co do nadania treści pojęciom nie ostrym, ale również dokonanego wyboru i kryteriów jakimi kierował się organ dokonując takiego a nie innego wyboru. Współcześnie uznanie w sprawach podatkowych nie jest władztwem dyskrecjonalnym organów, ani twórczą rolą administracji.

Jest rzeczą oczywistą że tego rodzaju rozwiązania są korzyścią dla podatnika. Są pewnym wyjątkowym rozwiązaniem łagodzącym ciężar podatkowy. Jako instytucje wyjątkowe, choć mające swoje zakorzenienie w art. 217 trzecia część zdania-zasady przyznawania ulg i umorzeń , jest właśnie przyznawanie ulg. Odraczanie terminu płatności to jest przyznawanie przez organ w drodze decyzji indywidualnej ulg. Jest to instytucja wyjątkowa choć nie nadzwyczajna.

Jest rzeczą oczywistą, że

- nie dotrzymanie późniejszego terminu płatności lub któregokolwiek z terminów późniejszych płatności podatku musi wywoływać skutki istotnie niekorzystne dla podatnika tz. Niwelować. Nie można przecież anulować przyznanej ulgi, ale niweluje skutki przyznania i takie rozwiązania występują w polskiej o.p. Nie dotrzymałeś tego terminu to uznajemy ten termin za taki który już nie wywołuje dla ciebie korzystnych skutków prawnych. Ta decyzja nie jest wycofana z obrotu, ale niedotrzymanie terminu powoduje odżycie pierwotnej zaległości podatkowej.

- od kiedy odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty stało się w prawdzie instytucją wyjątkową, ale nie nadzwyczajną w prawie podatkowym, a więc takiej konstytucyjnie z istnieniem której należy się liczyć. Powstaje pytanie.

Jedni płacą w terminie, a nie zapłacenie powoduje odsetki za zwłokę, inni nie płacą w terminie lub płacą w dodatku w innych kilku późniejszych terminach. Czy taki stan powinien całkowicie znosić skutki jakie z istnieniem zaległości podatkowej się łączą.

Na to ordynacja odpowiada. Oczywiście ta ulga podatkowa polegająca na odroczeniu terminu, lub rozłożeniu na raty nie może być nie proporcjonalnie rażąco korzystniejszym rozwiązaniem dla podatników, bo to by oznaczało że inni podatnicy stają się pokrzywdzeni. Dlatego mamy instytucję opłaty prolongacyjnej, która wyraża pewną stopniowalność, proporcjonalność tej ulgi. Mówi że jeżeli masz odroczone, rozłożone na raty no to płacisz 50% tego co płaciłbyś od zaległości podatkowej. Jednocześnie pamiętajmy, że w żadnej mierze odroczenie terminu płatności czy rozłożenie na raty nie jest instytucją subsydiarną i połączoną z umorzeniem zaległości podatkowej, dlatego że choć są w części zbliżone przesłanki od których zależy możność zastosowania tej instytucji, mam na myśli zmiana terminu płatności lub umorzenie, to wszak że należy zważyć że w sprawie rozłożenia na raty, odroczenia terminów organ może się wypowiedzieć tylko w tym zakresie o cechach przejściowych zajścia zdarzeń <ważnego interesu podatnika> które uniemożliwiają mu zapłacenie podatku w terminie ustawowym. Ta przejściowość nigdy nie powinna być oceniana z punktu widzenia ostatecznej niemożności spełnienia.

Były takie sprawy kiedy organ w oparciu o wniosek podatnika o umorzenie zaległości odraczał mu termin płatności lub rozkładał podatek na raty. NSA uznał takie postępowanie i takie rozstrzygnięcia za nieważne jako wydane bez podstawy prawnej. Powiedziałam bowiem że sprawa umorzenia zaległości a odroczenia terminu płatności nie są sprawy całkowicie tożsame, które mogą być jednym postępowaniem objęte. Tutaj mamy do czynienia ze znamieniem przejściowości wystąpienia tego ważnego interesu podatnika , tam mamy do czynienia ze znamieniem ostateczności tych cech z punktu widzenia spełnienia zobowiązania podatkowego.

Mówiliśmy mianowicie o źródłach podatkowych i egzempflikacją rozważań w tym zakresie najbardziej dogodną ze względu na ponad systemowy charakter podatku dochodowego od osób fizycznych był właśnie ten podatek.

Był on nam potrzebny wtedy kiedy mówiliśmy co się dzieje, kiedy źródło przychodu przekształca się w przedmiot, co się dzieje kiedy przedmiot przekształca się w podstawę. Mówiliśmy także co się dzieje kiedy jest źródło a znika przedmiot i kiedy jest przedmiot a udajemy się na poszukiwanie podstawy. Wtedy mówiliśmy o pojęciu danych niezbędnych dla określenia podstawy i o ryczałcie podatkowym.

Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Najpierw musimy się zastanowić o co chodzi w tym przepisie. Pamiętamy że przepis ten mówi że poza innymi źródłami podatku dochodowego są jeszcze przychody nie znajdujące pokrycia w nieujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych

Pytanie co to oznacza?

Ten przepis nastręcza bardzo wiele trudności organom podatkowym ale także podatnikom.

Proszę zważyć co to oznacza. Mówimy że są różne źródła przychodów przez konstrukcję art.11” w szczególności źródłami są”. Jak zwrot językowy „w szczególności” to co on oznacza? Że jest lista otwarta, ale daje wskazówki co w tej liście się nie mieści w sensie wyliczenia ale musi mieć cechy podobne. A więc ten zwrot ma bardzo duże znaczenie w prawie podatkowym, dlatego że mówi nam że wszystkie inne źródła przychodów, które nie zostały wymienione musza się cechować pewnymi rodzajowymi cechami podobnymi, żeby to „ w szczególności” miało jakieś prawne znaczenie. Mowa tutaj o nieujawnionych źródłach przychodów lub przychodach nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

Czy taki splot zwrotów językowych oznacza domknięcie źródeł przychodów podatku dochodowego i całego systemu podatkowego.

Pierwsze rozumienie: jeśli nie ujawniłeś źródeł przychodu, które powinny być ujawnione, a więc są co do zasady ujawnialne albo twoje dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych no to licz się z podatkiem, który się nazywa podatkiem dochodowym, a naprawdę jest nowym podatkowy stanem faktycznym . Domniemuje się istnienie źródła podatkowego, wg NSA jest to pewien dodatkowy rodzaj daniny podatkowej.

„miałeś ujawnić, nie ujawniłeś to przystępujemy do nowego podatku majątkowego ukrytego w podatku dochodowym którego stawka wynosi 75%. Nie masz odsetek za zwłokę. Decyzja jest konstytutywna, ale za to zapłacisz ryczałtem 75%.”

Problem jest taki czy w ogóle można domniemywać prawnie istnienie źródła przychodów? No bo jeśli mówimy że podatki muszą mieć wymagania państwa prawnego no to nie można domniemywać i trzeba wprowadzać poszczególne podatkowe stany faktyczne, ale nawiązujące do zdolności podatkowej wprost, nie zaś jako nadbudowa nad innymi podatkami.

To bardzo niebezpieczna konstrukcja w obydwie strony. Jeśli byśmy tak czytali ten przepis, że dochody nie ujawnione to są te które podatnik nie ujawnił choć powinien je ujawnić i podlegają one ujawnieniu.

Co z tego wynika? Byłoby to destrukcyjne dla całego systemu podatkowego, dlatego ze „zwalniało” by organy od przestrzegania tego normalnego podatku dochodowego i jego stosowania. Wprowadziło by instytucję nadzwyczajną do normalnego systemu podatkowego.

My domniemujemy że na każdym równo ciąży obowiązek podatkowy i sprawa jego ściągalności nie jest przedmiotem debaty i rozstrzygania. Zaś upływ 5 letniego terminu z którym przedawnia się obowiązek realizacji zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania w sposób bezwzględny, a nie jego przekształceniem w nowy potencjalny podatkowy stan faktyczny. Takie są konsekwencje przyjęcia że ten podatek z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest daniną nową o charakterze majątkowym.

Z takim stanowiskiem spotykamy się w części orzecznictwa NSA.

Teraz popatrzmy przy takim rozumowaniu na czym polega owo domniemanie źródła podatkowego. Otóż owo domniemanie istnienia źródła podatkowego opiera się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli na podstawie dokonanych w roku podatkowym wydatków oraz przyrostu majątku w danym roku podatkowym, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

To jest domniemanie istnienia źródła podatkowego i podatku. Czyli jeżeli czyjaś stopa życiowa, wydatki, przyrost majątku w postaci zakupu nieruchomości w roku podatkowym są takie że nie znajdują pokrycia w dochodach ujawnionych i opodatkowanych w tym roku i w latach poprzednich oraz wolnych od opodatkowania no to w grę wchodzi ten super podatek majątkowy, który powstaje inaczej i którego przedmiot, podstawa jest zupełnie inaczej określona.

Pierwszy problem to pojęcie dochodów wolnych od opodatkowania. Na tym tle jest też bardzo różne orzecznictwo NSA, ale powiemy że oprócz tego co wynika z samej ustawy to należy pamiętać że istnieją takie rodzaje działalności gospodarczej czy osiągania dochodów w stosunku do których państwo deklaruje neutralność podatkową. Ze względu na to że choć nie są to czynności spenalizowane to nie są one również przedmiotem czerpania korzyści majątkowych ze strony państwa. Państwo zachowuje obojętną postawę. Wystarczy żeby osoba wezwana oświadczyła że czerpie swoje dochody z prostytucji, a ta działalność-w innych państwach opodatkowana-w Polsce nie uznawana za działalność gospodarczą i nie podlegająca opodatkowaniu, nie spenalizowana. Wtedy moim zdaniem to źródło dochodów nie jest objęte w Polsce obowiązkiem podatkowym i nie podlega podatkowi w myśl art. 20 u 3 ustawy o podatku dochodowym. Te źródła dochodów nie są bowiem źródłami podatkowymi w polskim systemie prawa.

Nie należy takich przychodów równać z pojęciem tzw. zobowiązań naturalnych w prawie cywilnym, dlatego że to nie są pojęcia tożsame, ale powiemy tak: jeżeli w stosunku do tego rodzaju źródeł podatkowych państwo zachowuje tzw. obojętność, neutralność podatkową mówi „ja tego nie ganię, nie penalizuję, nie chcę czerpać dochodów z tego tytułu”. Z art.20 po wezwaniu organu podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania, a więc złożenia jak gdyby oświadczenia co do tego że dochody czerpiemy z takiego źródła które w ogóle opodatkowaniu nie podlega. Przysporzenia z tego tytułu nie mogą być moim zdaniem traktowane jako przysporzenia które rodzą obowiązek podatkowy o którym tutaj mowa, dlatego że wydatki tej osoby wskazują taką a nie inną stopę życiową.

A jeżeli ta osoba nie zechce złożyć tego rodzaju oświadczenia, mimo tajemnicy skarbowej, z czego czerpie swoje dochody? Należy bowiem pamiętać że mogą być również takie osoby które w obronie swojej intymności, prywatności mogą nie chcieć złożyć tego rodzaju oświadczeń i nie znajdować pokrycia w innych dochodach, ujawnionych wydatków i przysporzeń majątkowych. Moim zdaniem możemy powiedzieć wtedy że w pewien sposób to jest ich wolna wola. Ten przepis może być traktowany nie tylko jako sankcja nad sankcjami, ale pewnego rodzaju ochrona intymności co w życiu człowieka jest bardzo ważne i są osoby które wolą być opodatkowane, czuć się obywatelami i płacić podatek niż nie być opodatkowanym przy bezwzględnym obowiązku oświadczenia z czego czerpie się dochody. Mamy zatem obowiązek ujawnienia dochodów które nie podlegają opodatkowaniu i za taką konstrukcją kryje się też pewien wybór tych osób. Uważam że prawo podatkowo jeśli nie musi nie powinno wnikać w sferę najbardziej intymną, ale to jest margines.

Teraz powiedzmy o innych sprawach. Czy dochody nie opodatkowane w roku podatkowym i nie opodatkowane w latach poprzednich należy rozumieć jako dochody które powinny być opodatkowane lecz nie zostały z przyczyn leżących po stronie podatnika opodatkowane, czy też jako dochody które nie nadają się do ujawnienia a mimo to obowiązek podatkowy kształtuje się na podstawie tego artykułu- dokonywanych wydatków i przyrostu majątku?

Otóż tutaj tkwi sedno sprawy tego domniemania istnienia źródła.

Kiedy przyjmiemy konstrukcję że jest to podatek majątkowy, nadzwyczajna danina majątkowa no to pytanie a co z tymi którzy powinni ujawnić obowiązek i zobowiązanie a go nie ujawnili? Czy kończą się sprawy karne, czy kończą się karne odsetki i mamy nową daninę, niektórzy podatnicy sobie to doskonale liczą i te 75% wydaje im się z wielu względów bardziej opłacalne.? Czy też odwrotnie, moim zdaniem najlepsza, że jeżeli zostanie w trakcie takiego postępowania ujawniony dochód, który powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach powszechnych to oczywiście wraca normalny obowiązek podatkowy i zobowiązanie, w tym przypadku zaległość podatkowa.

Ten podatek dochodowy i to domniemanie nie może być bowiem interpretowane rozszerzająco zarówno na korzyść jak i nie korzyść podatnika, bo to mogą być sytuacje korzystne jak i nie korzystne. Czyli nowy obowiązek podatkowy gasiłby ten stary. Wg mnie jest to nie do pogodzenia z wymaganiami państwa prawnego. Źródła ujawnione w takim postępowaniu, a podlegające „normalnemu obowiązkowi podatkowemu” skutkują „normalną” zaległością podatkową i odpowiedzialnością karno-skarbową.

Jeżeli tak to traktowała bym ten artykuł jako pewnego rodzaju przedłużenie podatku dochodowego ze źródeł które nie są wymienione w art.11, ale podlegałyby obowiązkowi podatkowemu gdybyśmy mieli do czynienia z legalnymi cechami prowadzenia działalności gospodarczej lub osiągania dochodów.

Jeżeli bowiem ktoś czerpie dochody z prania brudnych pieniędzy i nie ma sposobu legalizacji i ujawnienia tej działalności gospodarczej w sposób prawem przewidziany, ale tego rodzaju działalność normalnie podlegałaby podatkowi dochodowemu, to wtedy powinno się stosować tę klauzulę. Czyli jest to jak gdyby ostatnia deska ratunku dla takich dochodów, pożytków z praw majątkowych, zysków z działalności gospodarczej, które były prowadzone niezgodnie z wymaganiami odrębnych przepisów ale w taki sposób że nie można ich zaklasyfikować do tamtych poprzednich źródeł. Nie można im jasno przypisać któregoś z tych źródeł charakteru i wtedy wchodzi ta klauzula uzupełniająca, to domknięcie. Widzimy wtedy że zakres stosowania tego przepisu jest znacznie węższy.

Wprawdzie „gasi” on ten normalny obowiązek i zobowiązanie, ale nie wyłącza odpowiedzialności karno-skarbowej na zasadach powszechnych. Ta konstrukcja jest bardzo trudna.

Pierwsze pytanie: Czy to nie jest z takich dochodów które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu?

Drugie pytanie: Czy nie miały miejsca jakieś darowizny od rodziny w takim zakresie w jakim nie podlegają one obowiązkowi podatkowemu?

Jakie były koszty egzystencji tej osoby?

Tak rozumiany przepis byłby dla mnie do utrzymania. W pozostałym zakresie jego konstytucyjność budzi moje poważne wątpliwości. Nie ma takich przepisów w innych państwach europejskich. Oni mają pojęcie nadużycia prawa podatkowego, takiej klauzuli generalnej, czyli jeśli ktoś swoje stosunki cywilne układa pod kątem zmniejszenia albo całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego to skutki tych czynności dla celów prawno-podatkowych nie istnieje.

My takiej klauzuli nie mamy. Mamy trochę podobna konstrukcję.

Jest to instytucja nadzwyczajna, gdyż na ogół nie można domniemywać źródła przychodu. Ono jest ujawnialne nie jako poprzez przedmiot opodatkowania.

Płatnik i inkasent

Dlatego, że czeka nas reforma kontroli skarbowej chciałam nawiązać do art. 8, a więc podatnik, organ podatkowy a płatnik i inkasent.

Otóż wiemy już że w o.p. nie materialnej definicji organu podatkowego, ale myśmy ją sobie podali: ten organ władzy publicznej który ma kompetencje i obowiązek wymiaru podatków oraz kontroli i czuwania nad odpowiednim przestrzeganiem prawa przez podmioty zobowiązane do świadczeń podatkowych oraz realizacji obowiązków instrumentalnych towarzyszących obowiązkowi podatkowemu.

Jedynie organy podatkowe są uprawnione do władczego rozstrzygania o elementach konstytutywnych zobowiązania podatkowego o których mowa jest w art. 5< definicja zobowiązania> oraz odpowiednio przy zobowiązaniu zaliczkowym i innych, a więc termin, sposób zapłaty, wszystko to co podlega rozstrzyganiu należy do organu podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z orzecznictwem NSA organy podatkowe rozstrzygają sprawę w drodze decyzji tylko w takich sytuacjach o których ustawa mówi. A więc nie zawsze realizacja zadań organów podatkowych następuje w drodze rozstrzygnięć decyzyjnych.

Niemniej jednak obok tych rozstrzygnięć decyzyjnych mamy do czynienia z innymi władczymi działaniami organu podatkowego w całości lub w części skutkują podobnie jak decyzja podatkowa. Np.: zarachowanie wpłaconej na poczet zaległości kwoty w części na zaległość podstawową, a w części na odsetki jest czynnością techniczną, ale skutkującą bardzo podobnie jak decyzja podatkowa- załatwia sprawę; jest też władczym działaniem.

Powiedzieliśmy sobie że udzielenie informacji podatkowej w rozumieniu art. 14 na wniosek podatnika, choć oczywiście nie jest rozstrzygnięciem sprawy a jest jedynie wyjaśnieniem znaczenia przepisów prawnych to skutkuje podobnie jak władcze rozstrzygnięcie, ponieważ podatnik może się na nie powoływać i powołanie się na nie może mu zaszkodzić prawno-podatkowo w sensie materialnym i procesowym jeśli sprawa zostanie wszczęta. Wreszcie powiedzieliśmy że nawet wezwanie do korekty zeznania podatkowego, które w niczym żadnej sprawy nie załatwia jednak ma znamiona czynności władczej, bo wskazuje że organ powziął wątpliwości co do prawidłowości tego zeznania formalnej lub materialnej. Nie stawienie się i ustosunkowanie się do takiego wezwania wywołuje określone dolegliwości.

W tym działaniu zawsze mieszczą się dwa elementy:

-władczość

-załatwienie jakiejś sprawy

Jest to władcze interwencja mająca na celu jakieś sprecyzowanie konkretnych praw i obowiązków.

Teraz popatrzmy na podatnika podatnik przestrzega prawa. Mówiliśmy że w swoich zeznaniach, deklaracjach, ewidencjach ma rolę bardzo podobną. Prof. Dzwonikowski nazwał je po prostu aktami stosowania prawa. Dlatego że deklaracje są podstawą zabezpieczenia, są podstawą egzekucji. Łączy się z nimi materialne domniemanie prawdziwości.

Podatnik w stosunku do samego siebie musi spełniać wymagania nie mniejsze niż organ w stosunku do niego, mało by nie ponosić ryzyka musi wykazać przymiot najwyższej staranności.

To teraz popatrzmy na pozycje płatnika i inkasenta, którzy są sui generis pośrednikami pomiędzy tymi podmiotami. Zobaczmy na czym to polega.

Już z samej definicji wynika że płatnik i inkasent to pojęcia prawne które oznaczają podmioty osoby fizyczne, prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które nie są ani podatnikami ani organami podatkowymi. Jednak skutki wynikające z tego twierdzenia tak oczywiste nie są.

Jeśli chodzi o definicje w sensie podmiotowo-organizacyjnym no to mamy analogie dla płatnika i inkasenta w stosunku do podatnika. Są to te same kategorie podmiotów o których mowa jeśli chodzi podatnika. Tak ale ani płatnik ani inkasent nie są podatnikami, więc ich rola może być tylko określona względem cudzego zobowiązania i cudzej zaległości podatkowej. Są to kategorie osób którym na podstawie prawa publicznego, moim zdaniem tylko rangi ustawowej, powierzono obowiązek przyczyniania się lub pomnej realizacji cudzego zobowiązania podatkowego. Ich odpowiedzialność może dotyczyć tylko ich funkcji prawno-płatniczych lub prawno-inkasenckich i jeżeli możemy mówić o jakiejś odpowiedzialności w sensie ordynacji podatkowej to nie jest to odpowiedzialność podatkowa za zobowiązanie podatnika przez płatnika, lecz moim zdaniem jest to inny typ odpowiedzialności. Jest to odpowiedzialność za zobowiązania podatnika ale prawno-płatnicza lub prawno-inkasencka. Czyli on nie może odpowiadać za zobowiązanie podatnika, lecz za swoje funkcje związane z realizacją zobowiązań od podatnika.< BRAK>

Zobowiązanie prawno-płatnicze lub prawno-inkasenckie nigdy nie jest i nie może być tożsame z zobowiązaniem podatkowym.

Oczywiście obowiązki płatnika i inkasenta mają cechy obowiązków publiczno-prawnych, ale czy są obowiązkami podatkowymi w rozumieniu art. 84 czy nie?

Statuowanie w prawie podatkowym obowiązków i odpowiedzialności płatnika i inkasenta nigdy nie może prowadzić do zniesienia różnicy pomiędzy podstawowym, z punktu widzenia konstytucyjnego, obowiązkiem podatnika, a innymi i odrębnymi obowiązkami płatnika i inkasenta. A więc zakłada się że to przede wszystkim podatnik powinien płacić podatek.

Statuowanie odpowiedzialności płatnika i inkasenta musi w oparciu o zasadę proporcjonalności uwzględniać pierwszeństwa powinności materialno-prawnej podatnika, że to on przede wszystkim powinien ponosić ciężar podatku. Co oznacza że statuowanie z konstytucyjnego punktu widzenia odpowiedzialności płatnika i inkasenta nie może nadmiernie, nieproporcjonalnie znosić ciężaru podatkowego ciążącego na podatniku.

Jak z tego wynika powinności płatnika i inkasenta, choć odpłatne to nie jest to przywilej, tylko dosyć nieprzyjemna rola którą ustawy przypisują płatnikom i inkasentom.

A tutaj zostały sprecyzowane cechy tego czym można obarczać tych którzy nie są ani podatnikiem, ani organem podatkowym.

Jedne organy względem innych mogą spełniać funkcję płatnika, ale nie są płatnikami. Ustrojowo nigdy nie mogą być tożsame z płatnikiem, zwłaszcza gdy chodzi o odpowiedzialność za nie pobranie i nie odprowadzenie podatku. Byłoby to bardzo niebezpieczne jeśli chodzi o rozliczenie wewnątrz skarbu państwa.

Co się składa na istotę zadań płatnika?

Obliczeni, pobranie i odprowadzenie.

Co się składa na istotę zadań inkasenta?

Pobranie i odprowadzenie. Wpłacenie w sposób i w terminie prawem przewidzianym na rzecz właściwego organu należności podatkowej od podatnika. Tak mówi art. 8 i 9 o.p.

Obliczenie

Najpierw zdefiniujmy najtrudniejszy człon odróżniający płatnika od inkasenta i podatnika, oraz organu. Jest to najpoważniejsza funkcja płatnika- obliczenie podatku. Oczywiście obliczenie podatku podatnika.

Jaki jest zakres odpowiedzialności płatnika dopuszczalny w porządku prawnym za prawidłowość i rzetelność owego obliczenia za którą idzie również odpowiedzialność prawno-płatnicza?

Należy pamiętać że płatnik nie jest w stanie całkowicie zastąpić podatnika. Pamiętamy że deklaracja to oświadczenie wiedzy. W takim razie możemy powiedzieć w jakim zakresie płatnik odpowiada za ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla określenia zobowiązania podatnika. Czy powinien wiedzieć o wszystkim co ma wpływ na podatkowy stan faktyczny w którym płatnik z mocy ustawy występuje?

Odpowiedź jest bardzo trudna. Płatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, które ma w sposób niewątpliwy na zasadzie prawdy obiektywnej ustalić stan faktyczny w sprawie, ponieważ nie jest organem podatkowym i nie może wzywać podatnika do dostarczenia takich czy innych dowodów ze świadomością że on się do tego dostosuje. Przepisy zabraniają zrównać go z organem podatkowym. Nie działa władczo, nie odpowiada jest tylko zobowiązany do poinformowania podatnika o skutkach niezgodnego z prawdą, niepełnego poinformowania go o zdarzeniach mających znaczenie podatkowe. O dokonaniu takiej czynności powinien jednocześnie sporządzić notatkę. Stąd w aktach notarialnych znajduje się również ta informacja o skutkach zaniżenia podstawy wartości będącego przedmiotem czynności notarialnej prawa. Jego obowiązkiem jest poinformowanie o skutkach jakie mogą spaść na podatnika w związku z taką nierzetelną lub niepełną informacją, ale nigdy jego deklaracja z czynności prawno-płatniczych nie może odzwierciedlać stanu wiedzy właściwej tylko podatnikowi.

Jaki stopień staranności musi zachować płatnik, który dokonując swoich czynności jednocześnie obowiązany jest do spełnienia ich tak dobrze by pobranie podatków od podatnika było możliwie najbliższe stanu zgodnego z obiektywnie istniejącym zobowiązaniem?

Moim zdaniem płatnik odpowiedzialny jest za zachowanie takiej staranności w sprawowaniu czynności prawno-płatniczych która wiąże się z tym iż winien on ujawnić stan faktyczny o jakim mógł on i powinien on wiedzieć w związku z dokonywaną główną czynnością.

Czy wg kryteriów cywilno-prawnych byłyby to wymagania należytej czy najwyższej staranności to nie jest to kryterium, dlatego że nie o takie kryterium chodzi. Chodzi o spełnienie w trybie publiczno-prawnym takich zadań. Mógł i powinien był wiedzieć.

Powinien przedsięwziąć, a może się dowiedzieć tylko tyle ile mu podatnik oświadczy. Nie może prowadzić ani postępowania karno-skarbowego, ani postępowania podatkowego. Nie może sam odpowiadać za zgromadzenie i rozpatrzenie środków dowodowych. Tylko to co się wiąże z jego obowiązkami.

W takim razie jeśli chodzi o stan faktyczny, zdarzenie prawno-podatkowe u podatnika jak powiedziałam odpowiedzialność płatnika dotyczy tego żeby zgromadził dane niezbędne do ustalenia zobowiązania od podatnika przez płatnika, czyli w zakresie tego o czym mógł i powinien był wiedzieć.

A jeśli chodzi o subsumpcję, kwalifikację prawną tego zdarzenia jaka jest odpowiedzialność płatnika?

W zakresie kwalifikacji prawnej stanu faktycznego zdarzenia prawno-podatkowego ujawnionego w zakresie o którym on mógł i powinien wiedzieć odpowiada w pełnym zakresie, na niego zostaje przerzucona odpowiedzialność za prawidłową kwalifikację prawną tego zdarzenia u podatnika i tego się płatnicy najbardziej ze wszystkiego obawiają. Nie tego że źle ustalą zdarzenie prawno-podatkowe, ale tego że je źle zakwalifikują, bo z tego wynika ich odpowiedzialność.

To jest trójkąt bardzo niebezpieczny: podatnik, organ podatkowy i płatnik.

Płatnik wprawdzie dostaje jakieś wynagrodzenie. Czy to jest korzystne rozwiązanie dla podatnika czy nie? Z jednej strony można powiedzieć że nie ma to jak mieć własnego płatnika, on wysyła deklaracje. Z drugiej zaś strony płatnik odpowiada za prawidłową kwalifikację zdarzenia prawno-podatkowego osobiście całym swoim majątkiem, na to jak ma wątpliwości to podatnik nie odpowiada za prawidłową kwalifikację prawną, ale na tym etapie kształtowania się zobowiązania podatkowego nie ma również nic do powiedzenia co do tego czy płatnik prawidłowo zakwalifikował zdarzenie prawno-podatkowe. To nie jest postępowanie podatkowe nie może składać wyjaśnień. Dopiero po pobraniu podatku przez płatnika podatnik może dochodzić swojej nadpłaty przed organami podatkowymi. Z tego że płatnik nie jest organem podatkowym dla podatnika mogą wynikać dosyć niekorzystne konsekwencje, dlatego że ponosząc pełne ryzyko nieprawidłowej kwalifikacji prawnej płatnik niejako jest zachęcany żeby nie działając na własną nie korzyść wybierał raczej mniej korzystne dla podatnika kwalifikacje prawne, który dopiero potem może dochodzić swoich praw. Oczywiście nadpłata tak dokonana powstaje z dniem nadmiernie uiszczonego lub nienależnie uiszczonego i pobranego przez płatnika podatku.

Ale ujawnienie nadpłaty może nastąpić dopiero w drodze decyzji podatkowej, choć nadpłata powstała wcześniej to jej ujawnienie powstaje w drodze postępowania podatkowego. Przy czym należy pamiętać że płatnicy, zwłaszcza notariusze, stają wobec pewnych dylematów.

Takie działanie powoduje podrożenie kosztów i pewnego rodzaju konkurencje między notariuszami.

Co wynika z tak sytuowanej odpowiedzialności za obliczenie?

To że prawidłowość obliczenia przez płatnika podlega kontroli organu skarbowego i jest podstawą odpowiedzialności prawno-płatniczej.

Pobranie

Pobranie podatku spełnia taką samą funkcję jak zapłata podatku organowi podatkowemu, dlatego że pobranie podatku w prawidłowej wysokości, czyli takiej jaka jest obiektywna wysokość zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania u podatnika. Więc w momencie pobrania w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatnika efektywnie i do końca wygasa.

Problem powstaje tylko wtedy kiedy pobrano w wysokości niższej niż należna, bo wysokość niższa niż należna pobrania powoduje powstanie z mocy prawa nadpłaty podatkowej, a jej ujawnienie to są dwie różne rzeczy.

Może być też pobranie w ogóle nienależne, pobranie nienależne w części lub pobranie w kwocie zaniżonej. Pobranie w kwocie niższej niż należna może rodzić zarówno odpowiedzialność płatnika jak i odpowiedzialność samego podatnika. Przepisy prawa podatkowego statuują zasadę; za pobranie w kwocie niższej niż należna lub nie pobranie odpowiada oczywiście płatnik. Cechy materialne prawidłowego prawno-płatniczego pobrania wiążą się z prawidłowością pobrania o której mówiłam i prawidłowość pobrania jest materialnie zdefiniowana przez prawidłowość obliczenia. Dlatego możemy powiedzieć że za niezgodne z wymogami obliczenia płatniczego pobranie oczywiście odpowiadać musi płatnik.

Kiedy odpowiada sam podatnik za nieprawidłowość pobrania, czyli pobranie w kwocie niższej niż należna lub w ogóle nie pobranie? Przepisy o. p. mówią że wyłączona jest odpowiedzialność płatnika wówczas gdy nie pobranie lub pobranie w kwocie wyższej niż należna nastąpiło z winy podatnika. Na temat winy podatnika orzecznictwo było bardzo niejasne. Trzeba powiedzieć że wynikało to z niekonsekwencji dawnej ustawy o zob. podatkowych i teraz możemy sobie po prostu powiedzieć: wina o której mówi o.p. nie jest pojęciem w pełni pokrywającym się z pojęciem winy w systemie prawa karnego, ani prawa cywilnego. Co to znaczy wina podatnika?

Odpowiedzieć łączy się z definicją materialną obliczenia, ale dochodzi jeszcze jeden czynnik. Jeśli te okoliczności wyłączające możność i powinność prawidłowego obliczenia podatku ,zgodnie z definicją obliczenia, nastąpiły na skutek przyczyn leżących po stronie podatnika. W prawie podatkowym nie ma pojęcia winy jako pojęcia subiektywnego przyczynienia się. Oczywiście ono istnieje ale nie wywiera skutków prawno-podatkowych.

A więc jeżeli nie złożył informacji, nie podał wszystkich okoliczności nie chodzi o to czy miał zamiar ukryć te okoliczności, czy też po prostu z powodu niewiedzy, chyba że nie został poinformowany przez płatnika, bo obowiązek informacji o skutkach ciąży na płatniku i też wiąże się z tym jego materialna odpowiedzialność. Jeżeli wszystkie powinności płatnika zostały przez niego spełnione i z przyczyn leżących po stronie podatnika wysokość podatku obliczanego przez płatnika jest niższa niż należna lub w ogóle nie została obliczona i pobrana, to możemy mówić o spełnieniu tej przesłanki „winy podatnika”. Jeśli istnieje pojęcie obiektywnej podatkowej winy to to jest właśnie to. Ono jest bardzo mylące.

Odprowadzenie

Oczywiście wpłacenie w sposób, w terminie, w miejscu i na rzecz organu właściwego jest warunkiem spełnienia zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności prawno-płatniczej.

Jest to spełnienie świadczenia prawno-płatniczego, należności płatniczych.

Jeżeli płatnik jest odpowiedzialny za wpłacenie swojej należności, bo już należność podatnika zakładamy wygasła, to powstaje pytanie czym jest nie wpłacenie, nie odprowadzenie podatku przez płatnika?

Mamy pojecie również zaległości prawno-płatniczej. Niezależnie od odpowiedzialności z kks-u nie odprowadzony w terminie podatek podatnika jest także zaległością podatkową taką jak zaległość podatnika. Należne są odsetki za zwłokę i itd.

Jest to odpowiedzialność karno-skarbowa a nie za zawłaszczenie mienia.

Na tym etapie następuje zrównanie obowiązków podatnika z obowiązkami płatnika.

Zgodnie z par. 5 roz. Min. Fin. Z 4 maja 2001 roku wykonawczego do ordynacji podatkowej wynagrodzenie płatników i inkasentów z tytułu terminowego wpłacania podatku wynosi 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatnika na rzecz budżetu państwa jeśli chodzi o płatników i 0,1% podatków pobranych przez inkasentów na rzecz budżetu państwa. Kwota należnego wynagrodzenia potrącana jest z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów.

Jaka to jest konstrukcja?

Wynagrodzenia płatnika jest należnością publiczno-prawną, przesądzoną jednostronnie i władczo przez ustawę, więc nie jest ona wynikiem umowy lub porozumienia, realizowana jest ona z naruszeniem zasady, troszeczkę przypomina konstrukcje potrącenia, kompensaty publiczno-prawnej bo z pobranego podatku potrąca się od razu kwotę należnego wynagrodzenia. Jeśli podstawa była za wysoka, podatek pobrany był za wysoki potem wróciła nadpłata do podatnika to jednocześnie wynagrodzenia płatników przekształciło się w zaległość podatkową płatnika i mamy taką kategorię zaległości wynikającej z nadpłaconego wynagrodzenia płatnika lub inkasenta.

Skutki którejkolwiek nieprawidłowej czynności skutkują również na nie właściwą wysokość wynagrodzenia płatnika, ponieważ płatnik nie rozlicza się odrębnie a ma obowiązek tylko w jeden sposób się rozliczyć za pomącą potrącenia od razu u źródła.

Czy płatnik ma prawo zrezygnować z wynagrodzenia?

W związku z tym że wynagrodzenie może być całkiem niewielkie, a ryzyko związane z tym wynagrodzeniem powiększa ryzyko odpowiedzialności prawno-płatniczej. Nie mamy jeszcze orzecznictwa na ten temat i nie ma przykładów żeby płatnicy powstrzymywali się od potrącenia sobie wynagrodzenia. Mnie się wydaje że jest to możliwe, nie wykluczone.

Cała instytucja płatnika i inkasenta w naszym systemie prawa jest bardzo dolegliwa i możemy powiedzieć że rola płatnika właściwie jak gdyby nadmiernie go zbliża do roli podatnika, a jednak chodzi o cudze zobowiązanie i cudzy ciężar podatkowy.

Żadna inna z dziedzin prawa publicznego nie ma tak szczególnej instytucji jak płatnik i inkasent, bo zawsze obowiązki nakładane przez ustawy prawa publicznego mają to do siebie że bezpośrednio spoczywają na adresatach tych norm.

Płatnik i inkasent są samodzielnymi nosicielami obowiązków, które to obowiązki kształtują się niezależnie od obowiązków samych podatników. Należność prawno-płatnicza i należność prawno- inkasencka,choć następstwem istnienia obowiązku i zobowiązania podatkowego u podatnika, nie są w żadnej mierze ani zobowiązaniem solidarnym z podatnikiem ani zobowiązaniem in solitum, czyli na skutek niezawidłowej<?> tzw. solidarności.

Przeciwnie zobowiązanie prawno-płatnicze i prawno-inkasenckie kształtuje się odrębnie i jest to odpowiedzialność za pobranie i odprowadzenie, a w przypadku płatnika również za obliczenie podatku.

Jakie są różnice materialne między samoobliczeniem podatnika, a obliczeniem przez płatnika?

Podatnik nie odpowiada za pobranie i odprowadzenie podatku. Ta odpowiedzialność jest przeniesiona całkowicie na płatnika, chyba że nie pobranie i nie odprowadzenie nastąpiło z winy podatnika. Kiedy płatnik i inkasent przy zachowaniu należytej staranności nie byli w stanie prawidłowo obliczyć podatku, jeśli chodzi o stan faktyczny.

Płatnik ponosi pełną odpowiedzialność za znajomość prawa. Ta znajomość musi być przynajmniej na takim poziomie jaki reprezentuje organ podatkowy oraz orzecznictwo sądów, żeby nie powstała zaległość prawno-płatnicza.

Skutki bycia płatnikiem i inkasentem

Wynagrodzenie płatnika i inkasenta.

Zgodnie z przepisami wykonawczymi i z o.p. płatnicy i inkasenci pobierają przysługujące im wynagrodzenie w drodze potrącenia kwoty podatków pobranych przez nich.

Bardzo rzadko w polskim prawie podatkowym mamy do czynienia z instytucją potrącenia. Tutaj mamy taką sytuację, że płatnik ma prawo potrącenia sobie wynagrodzenia z pobranego <prawidłowo> podatku od podatnika.

Jakie są skutki takiej konstrukcji?

Do budżetu państwa lub budżetu j.s.t. wpływa suma netto tz. należności podatkowe od podatnika pomniejszone o kwotę pobranego wynagrodzenia. Oznacza to jednocześnie zwiększenie ryzyka po stronie płatnika i inkasenta. Dlatego iż w przypadku pobrania nieprawidłowego podatku kwota wynagrodzenia wyższego niż należne przekształca się w zaległość podatkową płatniczą, ponieważ pobrane w wysokości wyższej niż należne wynagrodzeni jest traktowane tak samo jak zaległość podatkowa. Jeśli chodzi o pobranie podatku większego niż należny podatnik może dochodzić kwoty nadpłaty przed organem podatkowym domagając się rozliczenia tej nadpłaty, jeśli płatnik pobrał więcej niż należne, lecz płatnik odpowiada za zaliczone sobie, potrącone wynagrodzenie płatnicze w wysokości wyższej niż należne.

Mówiliśmy wcześniej że płatnik jest zainteresowany żeby w razie czego wziąć kwotę wyższą niż należne zobowiązanie podatnika, dlatego że nie pobranie wysokości prawidłowej sam odpowiada materialnie, osobiście i całym swoim majątkiem. Konstrukcja wynagrodzenia rozliczanego w drodze potrącenia hamuje go przed tego rodzaju zapędami.

Sytuacja płatnika jest nie do pozazdroszczenia, bo przecież w istocie zarówno pobranie wysokości wyższej niż należna jak i nie pobranie rodzi zawsze dla niego ogromne konsekwencje w zakresie jego odpowiedzialności majątkowej.

Odpowiedzialność za wynagrodzenie pobrane w kwocie wyższej niż należna to art. 52 o.p. w związku z art.28 par.2 .

Sytuacja osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej a będących płatnikami lub inkasentami na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art.31 takie podmioty obowiązane są wyznaczyć imiennie osoby do obowiązków których należy prawidłowe obliczenie i pobranie oraz terminowe wpłacenie pobranych podatków.

O.p. tego nie reguluje, ale chodzi o to iż na podstawie pewnych przepisów, na ogół przepisu k. Pracy, tego rodzaju osoba ponosi odpowiedzialność materialną za skutki wynikające z nieprawidłowego obliczenia lub nie obliczenia i nie pobrania. W dawnym systemie prawa odpowiedzialność ta wynosiła wysokość 3 wynagrodzeń miesięcznych.

O.p. mówi tylko że taką osobę trzeba wyznaczyć, a skutki wynikające z tego wyznaczania oczywiście określają odrębne przepisy.

Należy zwrócić uwagę iż wszystkie skutki dotyczące należności podatkowej podatnika, jego podatku lub jego zaległości w sposób odpowiedni przenoszone są na odpowiedzialność płatnika i inkasenta za należności prawno-płatnicze oraz prawno-inkasenckie.

Proszę zwrócić uwagę iż to że użyłam słowa „przenoszone są odpowiednio” to to oznacza że nigdy odpowiedzialność płatnika i inkasenta, ich następców prawnych oraz osób trzecich względem nich nie może się kształtować identycznie jak tych kategorii osób względem podatnika.

Jakie mamy zasady tej odpowiedzialności?

Przede wszystkim jest możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej zgodnie z art.34 par.7 jeśli chodzi o należności przypadające od płatnika i inkasenta, bo SP i j.s.t przysługuje prawo ustanowienia takiej hipoteki na wszystkich nieruchomościach płatnika i inkasenta z tytułu owej należności.

Należy również zwrócić uwagę na kilka innych przepisów które sytuują pozycje płatnika.

Tu jest kilka ważnych ostrzeżeń. Należy na wstępie powiedzieć że zaniechanie poborów, odraczanie terminów płatności należności prawno-płatniczej może wg o.p. być powodowane dwoma powodami:

przyczyny leżące po stronie podatnika, a więc stosuje się pewne rozwiązania opóźniające czy to powstanie płatności, jej termin czy też zniesienie obowiązku ze względu na przyczyny leżące po stronie podatnika i wtedy te przepisy nie mają charakteru ulgi materialnej dla płatnika lub inkasenta. Ponieważ podatek nie może być inaczej zrealizowany niż za pomocą płatnika lub inkasenta no to stosuje się pewne ulgi indywidualno-uznaniowe wyrażające się w możności nie pobrania i nie odprowadzenia podatku. Skutki materialne tej pierwszej grupy przepisów choć są one skierowane do płatnika to oczywiście wpływają korzystnie na samego podatnika.

Jednak o.p. ma przepisy, które stwarzają pewne ulgi indywidualno-uznaniowe dla samych płatników i inkasentów.

Art.22 par.2 mówi że: „Minister właściwy do spraw Finansów Publicznych może w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązków pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki podatnika, chyba że podatnik jest zobowiązany do rocznego lub innego okresowego rozliczenia podatku”

Ten artykuł zalicza się do tej pierwszej grupy, chodzi oczywiście o interes podatnika.

Popatrzmy jakie ta konstrukcja wywiera skutki.

Na skutek takiego rozporządzenia płatnicy są zwolnieni z obowiązku obliczania i pobrania podatku, w tym oczywiście rat i zaliczek. Nie następuje to w drodze indywidualnej, ale minister w drodze rozporządzenia zwalnia płatników z tego obowiązku. Jeśli ich zwalnia to powoduje to ten skutek ze nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy, prawno-płatniczy i w ten sposób nie dochodzi do kształtowania się odpowiedzialności prawno-płatniczej.

Jednak zwolnienie to zgodnie z art22 par.1 p.2 spowodowane jest przyczynami leżącymi po stronie podatników. Mówi się o ważnym interesie podatników. Ale także ze względu na sytuacje ogólna państwa, cele państwa, ważny interes publiczny wymaga zwolnienia płatników z obowiązku pobrania podatku ze względu na ten interes.

Przepis ten powoduje całkowite rozdzielenie obowiązków podatników od obowiązków płatników, dlatego że obowiązki płatników znikają. Co się dzieje z obowiązkiem i zobowiązaniem samych podatników?

Odpowiedzieć jest w art.22, który mówi że kiedy dochodzi do takiej sytuacji to ci podatnicy są obowiązani do wpłacenia podatku w terminie określonym w tym rozporządzeniu. Skutkuje to tak jak odroczenie terminu płatności podatku, a nie zwalnia automatycznie samych podatników z obowiązku wpłacenia podatku.

Jest to moim zdaniem ukryta, podobna jak w art48 instytucja odroczenia, wprowadzenia późniejszego, korzystniejszego terminu płatności. Jeśli były to zaliczki pobierane przez płatników podatnik nie musi materialnie już ich ponosić, w rozliczeniu rocznym sam płaci należny podatek.

O innej sytuacji mówi art22 par.2 który mówi iż: ”organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, w szczególności jego egzystencji , wówczas organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek”

Artykuł ten określa nam sytuację w której dochodzi do tzw. zaniechania poboru podatku od podatnika. Nie jest to zatem przywilej dla płatnika, lecz ulga indywidualno-uznaniowa dla samego podatnika.

W polskim prawie może dojść co zaniechania poboru podatku, mimo powstania zobowiązania podatkowego, tylko w stosunku do tych podatków w których występuje płatnik jako pośrednik pomiędzy podatnikiem a organem. Taka instytucja która jest wyjątkiem od zasady powszechności podatkowej, kiedy to podstawa zobowiązania nie powoduje obowiązku jego zapłaty. Ograniczona jest ze względu na kryterium dość nieistotne, dlatego ze możemy powiedzieć że są podatki gdzie nie występuje instytucja płatnika, a ważny interes podatnika a w szczególności zagrożenie jego egzystencji być może wymagałoby zastosowania takiej szczególnej instytucji, kiedy powstało zobowiązanie a nie jest jednak wymagana jego zapłata.

Nie we wszystkich podatkach ustawodawca przewiduje instytucję zaniechania poboru. To o czym mowa a art.22 par.2 to jest zaniechanie poborów podatków pobieranych przez płatnika.

Skutki tego zaniechania, które występuje w drodze decyzji organu podatkowego. Płatnik jest zwolniony z obowiązku pobrania i jednocześnie decyzja ta musi zgodnie z par.5 określać termin wpłacenia podatku przez podatnika. Jest to zatem w gruncie rzeczy raczej odroczenie terminu płatności dla podatnika, albo do terminu określonego w decyzji, albo do okresu rozliczenia rocznego nie zaś całkowite wygaśnięcie powinności zapłaty powstałego zobowiązania.

Należy także zwrócić uwagę iż tego rodzaju decyzja cechuje się jeszcze jedną istotna cechą: wniosek w sprawie zaniechania poboru przez podatnika musi zostać złożony przed dokonaniem czynności od której zależy obowiązek płatniczy. Czyli decyzja właściwie powinna być wydana niejako uprzednio zanim jeszcze to zobowiązanie powstało, inaczej bowiem płatnik nie byłby zwolniony ze swoich powinności. Jego obowiązek zawsze powstaje w dacie dokonania czynności od której zależy powstanie zobowiązania podatkowego u podatnika. Np. przed dokonaniem czynności notarialnej trzeba by było złożyć wniosek do notariusza o zaniechanie poboru podatku.

Ta czynność jest dość mało opłacalna, dlatego że nie powoduje powstanie wygaśnięcia zobowiązania u podatnika, lecz w istocie przesunięcia na bardziej korzystny termin płatności.

Czynność musi być już poznawalna na tym etapie, także i podstawa tego opodatkowania musi być znana organowi podatkowemu żeby wydał stosowną decyzję.

Jest również sytuacja kiedy płatnik jest ograniczony w swoich obowiązkach prawno-płatniczych, mówi o tym par.2 p.2. Chodzi o to że organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek, jeśli podatnik uprawdopodobni że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres podatkowy.

Zaliczka nie spełnia obowiązku podatkowego. <przypomnieć sobie o zaliczce>

O takiej sytuacji mówi art.22 par.2p. ten przepis mówi o sytuacji, gdy podatnik już z góry wie że jego zobowiązania zaliczkowe są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego.

Najczęściej jest to sytuacja kiedy występuje duża ulga mieszkaniowa lub inne czynniki które powodują w sposób udowodniony przez podatnika że zaliczki naliczone wg zasad ogólnych były dla niego niewspółmiernie za wysokie.

Po wydaniu decyzji zaliczki podatkowe pobierane są w wysokości odpowiednio niższej.

Dlaczego taką sytuację mamy tylko wtedy gdy występuje płatnik? Nie wiem, prawdopodobnie chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wszystkie te przypadki w których płatnik jest zwolniony z obowiązków pobrania dotyczą sytuacji leżących po stronie samego podatnika nie zaś płatnika, choć dla niego skutkują tym że nie pobierze podatku i nie pobierze sobie wynagrodzenia.

Występuje także sytuacja dość kuriozalna, która spotkała się z wieloma krytycznymi ocenami doktryny. Popatrzmy na art..48 par2 o.p. Zgodnie z tym przepisem należności przypadające od płatników i inkasentów, które zostały określone w odpowiedniej decyzji o ich odpowiedzialności, mogą podlegać odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zaległości prawno-płatniczej i prawno-inkasenckiej . Problem polega na tym iż takie korzystne rozwiązanie jeśli chodzi o płatnika i inkasenta nastąpić może tylko ze względu na ważny interes podatnika.

W tym przepisie zabrakło słowa „odpowiednio stosuje się”, gdyby tak było to powiedzielibyśmy że ze względu na ważny interes płatnika lub inkasenta można odroczyć terminy płatności lub rozłożyć na raty należność prawno-inkasencką lub zaległość z tego powstałą lub prawno-płatniczą, jednak przepis mówi ze stosuje się do należności a nie że stosuje się odpowiednio.

Na tym etapie nie istnieje już żaden ważny interes podatnika, podatek został pobrany. Mogą być tylko takie przyczyny w sytuacji płatnika lub inkasenta. Przepis ten jest niezrozumiały.

Spotyka się z niejednolitym orzecznictwem NSA. Część sąd uważa że chodzi tutaj o ważny interes płatnika lub inkasenta a część uważa że przepis ten jest martwy, ponieważ nie ma takich sytuacji kiedy podatek został pobrany, żeby mówić o ważnym interesie podatnika.

Ważny interes podatnika powstaje i kształtuje się w momencie w którym powstaje jego zobowiązanie, nie może zaś nigdy dotyczyć na tym etapie płatnika lub inkasenta.

Przepisy przenoszące kwestie dotyczące zobowiązań podatkowych od podatnika na należności płatnicze i inkasenckie.

Po pierwsze terminy płatności należności od podatnika lub należności prawno-płatniczych i prawno-inkasenckich określone są w art. 49 par.3 oraz w innych przepisach w których mówi się iż do terminów płatności z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy o terminach płatności podatku samego podatnika.

Bardzo istotnym i dolegliwym rozwiązaniem ordynacji jest to... <BRAK>

Jest to bardzo istotne pogorszenie sytuacji płatnika i o tych zagadnieniach mówi kilka artykułów:

1. Art.100 par.2 p2, mowa w nim jest o odpowiedzialności spadkobierców. Zgodnie z tym przepisem spadkobiercy odpowiadają za pobrane a nie wpłacone podatki z tytułu sprawowanych przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta.

Mamy tutaj dość istotne na szczęście ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania prawno-płatnicze i prawno-inkasenckie. Chodzi bowiem tylko o odpowiedzialność za podatki pobrane a nie odprowadzone. Jeśli podatek został nie pobrany i nie odprowadzony nie mamy do czynienia z odpowiedzialnością spadkobierców za taką należność prawno-płatniczą która normalnie powstała, nawet gdy została ona orzeczona w decyzji o odpowiedzialności prawno-płatniczej i prawno-inkasenckiej .

2.Art. 107 par2, mowa w nim o odpowiedzialności osób trzecich. Osoby trzecie względem płatników i inkasentów odpowiadają za podatki nie pobrane, oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników i inkasentów, chyba że przepisy odrębne wyłączają taką odpowiedzialność.

-I tak zgodnie z art.110 par2 p1 -małżonek rozwiedziony nie odpowiada za nie pobrane należności przez płatnika i inkasenta.

-nie odpowiadają również zgodnie z art.111 członkowie rodziny płatnika lub inkasenta za zobowiązania z tytułu nie pobrania oraz pobrania a nie wpłacenia przez płatników zobowiązań, chyba że należności zostały pobrane od osób będących członkami rodziny płatnika.

Choć odpowiedzialność osób trzecich względem płatnika i inkasenta jest ograniczona zakresem podmiotowym w stosunku do osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika to jednak zwraca uwagę to iż osoby trzecie odpowiadają za zaległości nie tylko z tytułu pobrania a nie wpłacenia, ale również za zaległości z tytułu nie pobrania podatku od podatnika. Czyli mamy pełną solidarną odpowiedzialność za zaległości płatnicze i inkasenckie ograniczona tylko jeśli chodzi o zakres podmiotowy osób trzecich które odpowiadają.

Sytuacja inkasenta w prawie lokalnym <NIE TRZEBA>

Ponieważ instytucja inkasenta jest instytucją prawa publicznego, jakkolwiek powierzenie funkcji inkasenta ma charakter wyrażenia woli przez uprawnione organy samorządu terytorialnego jednak funkcja ta ma charakter publiczno-prawny i wynika z przepisów prawa lokalnego o charakterze administracyjno-prawnym. Wszystkie spory stąd wynikające powinny być rozstrzygane przez organy samorządu a dalej NSA a nie sądy powszechne.

Bardzo trudno jest odróżnić czynności płatnicze od czynności inkasenckich. Płatnik oblicza a inkasent pobiera i odprowadza. W takim razie możemy powiedzieć tak że inkasenta powinno się ustanawiać w takich podatkowych stanach faktycznych, które byśmy nazwali prostymi, a więc takimi które nie wymagają skomplikowanego procesu obliczenia.

W praktyce jest inaczej np. przy pobieraniu opłat targowych.

Czynności płatnicze notariuszy wywołują bardzo wiele oporów ze strony środowiska notarialnego. Instytucja notariusza jako płatnika ma bardzo głęboką tradycję w polskim systemie prawa.

Są czynności które nie muszą bezwzględnie tego obowiązku rodzić, zwłaszcza że istnieje coś takiego jak zwrot podatku od czynności cywilno-prawnych, kiedy mamy odpadnięcie, nieważność czy inne skutki takie które powodują ze czynność cywilno-prawną uważa się za nie byłą. Podatek został pobrany i następuje jego zwrot.

Powstawanie zobowiązań podatkowych <uzupełnienie>

Zaniechanie poboru i zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych

Zasada powszechności ciążenia obowiązku podatkowego, wyrażona w konstytucji, stwarza domniemanie prawne iż każdy obowiązek podatkowy który może być już „przypisany” indywidualnej osobie bezwzględnie przekształca się w zobowiązanie podatkowe które ma termin płatności i podlega wykonalności, a więc te trzy etapy zawsze łączą się i zmierzają do wykonania zobowiązania podatkowego.

W historii prawa podatkowego jednak zawsze odnotowywano instytucje wyjątkowe.

Są to instytucje które powodują iż mimo tego że:

-obowiązek podatkowy może być przypisany indywidualnej osobie to obowiązek ten nie przekształci się we właściwe zobowiązanie.

Taka instytucja nazywa się zaniechaniem ustalania podatku. Co to oznacza?

Oznacza to że z obowiązku podatkowego wynika jakieś hipotetyczne prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Da się je oznaczyć nie tylko co do osoby, ale także co do wysokości i terminu.

Organ podatkowy rozstrzyga wówczas o nie powstaniu zobowiązania, czyli o jego całkowitym zaniechaniu powstawania, albo o powstaniu innego, zmodyfikowanego zobowiązania w kwocie niższej niż ta która by wynikała z tego hipotetycznego, prawidłowego zobowiązania. Już w fazie wstępnej w miejsce tego powszechnego, takiego jaki wynikałby z ustawy, zobowiązania podatkowego. Mamy do czynienia z rezygnacją, z odstąpieniem organu podatkowego lub jego przekształceniu w inne i niższe zobowiązanie ze względu na czynniki leżące po stronie samego podatnika lub po stronie państwa- ważny interes publiczny.

Jest to sytuacja zaiste wyjątkowa kiedy organ jak gdyby na wstępie wymierzając podatek nie wymierza go zarazem. Chodzi tutaj o te zobowiązania które powstają w drodze decyzji podatkowej.

Inna sytuacja choć trochę zbliżona to instytucja zaniechania poboru. Występuje w Polsce szczątkowo. Jest to zaniechanie poboru podatków które są pobierane przez płatników. Przy czym nie jest to ostateczne zaniechanie poboru w ogóle, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności dla podatnika. Jest to instytucja mieszana.

Pierwotnie jednak zaniechanie poboru na czym polegało?

Polegało na rezygnacji, odstąpieniu przez organ reprezentujący państwo lub gminę od wykonalności już powstałego zobowiązania. Organ mówi- zobowiązanie wprawdzie powstało z mocy prawa, lecz ja organ rezygnuje z jego poboru. Termin płatności nie wywołuje wtedy żadnych skutków prawnych. Mamy zatem do czynienia z istnieniem zobowiązania, którego termin płatności zostaje unicestwiony w stosunku do całości lub części tego zobowiązania.

Taka instytucja może mieć zastosowanie w bardzo krótkim terminie, a więc pomiędzy datą powstania zobowiązania a terminem jego płatności.

Te dwie instytucje: zaniechanie poboru i zaniechanie powstawania w tej chwili w Polsce na mocy art. 22 zostały bardzo zminimalizowane, właściwie występują już w stanie szczątkowym. Zmieniając art.22 miano na względzie właśnie to iż organ podatkowy nie powinien interweniować w stosunku do obowiązku podatkowego na tym etapie kiedy kształtuje się zobowiązanie, ponieważ w ten sposób mamy do czynienia jak gdyby z przejęciem władzy ustawodawczej przez organy podatkowe.

Tego rodzaju sytuacja oparta jest o wątpliwą legitymację konstytucyjną. Organy wykonawcze nabywają bardzo poważne uprawnienia. Trzeba zwrócić uwagę że choć obie te instytucje mają obecnie jedynie znaczenie historyczne to jednak bardzo dobrze sprawdzały się w praktyce administracyjnej co było poparte szeregiem orzeczeń NSA. Dlaczego?

Dlatego że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nigdy w pełni nie może zastąpić tych dwóch instytucji. Obecnie trzeba dopuścić się niejako do nie zapłacenia podatku w terminie żeby móc wykazać jak gdyby niemożność sprostania temu obowiązkowi zapłaty w sytuacji z punktu widzenia etycznego wątpliwej.

Teraz zobaczmy jaki to wywiera skutek prawny.

Jest wielu podatników którzy albo ze względów jakiś etycznych albo tylko pragmatycznych bojąc się ryzyka powstania zaległości i odsetek często zaciągają kredyt, prywatne pożyczki byle tylko wykonać ciążące na nich zobowiązanie. Jeżeli tak się dzieje to właściwie instytucja umorzenia zaległości staje się bez przedmiotowa, ponieważ nie ma już zaległości a okoliczności które towarzyszyły zapłacie podatku, choćby zapłata tego podatku zagrażała egzystencji podatnika, powoduje niemożność uwzględnienia tej sytuacji przez organ podatkowy. Jak nie ma zaległości to nie ma o czym dyskutować, nie ma zagrożenia egzystencji.

Ograniczenie lub zniesienie instytucji zaniechania poboru lub zaniechania ustalania podatku, bo dzisiaj to zaniechanie poboru to jest właściwie odroczenie, powoduje że ograniczony jest zasięg z działania artykułu 67 o.p. dlatego też NSA w jednym ze swoich orzeczeń wskazał iż fakt że zaległość podatkowa została ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych nie czyni postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej bezprzedmiotową. W sytuacji kiedy zaległość podatkowa została w trybie egzekucji administracyjnej ściągnięta wniosek podatkowy podatnika o umorzenie zaległości nie jest bezprzedmiotowy, choć fizycznie zaległości już nie ma.

ZWRÓCIĆ UWAGĘ NA: POJĘCIE WINNY PODATNIKA, CECHY ODPOWIEDZIALNOŚCI PŁATNIKA, ZAKRES ODPOWIEDZIALNOŚCI OSÓB TRZECICH

Zakres podmiotowy artykułu 29- łączne opodatkowanie małżonka

Art. 29 par.1 „ w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność o której mowa w art.26 <podatnika> obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka”

Na tym tle pojawiły się różne kwestie dotyczące konstytucyjności przepisu. Jeśli chodzi o poszanowanie ustroju majątkowego małżeńskiego mamy przepisy o wiele bardziej dolegliwe np. w podatku od nieruchomości jest tak ze jeżeli jeden z małżonków posiada majątek odrębny będący przedmiotem opodatkowania podatku dochodowego to oboje małżonkowie stanowią podmiot łączny mimo ze dotyczy obowiązek majątku odrębnego jednego z małżonków.

Czy ten przepis dotyczy małżonków którzy złożyli wniosek o opodatkowanie łączne w zeznaniu rocznym? Tak jak to określa art.6 u.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

„Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ustępu 8, jednak opodatkowani łącznie na wniosek wyrażonym we wspólnym zeznaniu rocznym. Od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z odrębnymi przepisami” dalej są zasady opodatkowania.

Dzisiaj powiemy jaki charakter prawny i skutki ma ten wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym.

Przepis nazywa to wnioskiem, żąda dla niej formy zeznania rocznego i w takim razie powstaje pytanie: jaki jest charakter i jakie są skutki tego wniosku?

Należy rozróżnić termin „wniosek” i jego znaczenie prawne i prawnicze dla celów ustawy i dla celów ustawy podatkowej.

Wniosek w języku prawnym to zwykle żądanie uruchomienia postępowania w celu załatwienia jakiejś sprawy, w tym przypadku sprawy administracyjnej. W pojęciu języka prawnego wniosek to jest jakieś czynne działanie uprawnionego adresata normy, a więc nie zaniechanie, nie znoszenie.

W prawie podatkowym wniosek ma na celu uruchomienie jakiegoś mniej lub bardziej sformalizowanego postępowania którego celem jest załatwienie sprawy. Można żądać we wniosku załatwienia sprawy poprzez decyzję albo w drodze czynności materialno-technicznej np. zaliczenia na wpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Inaczej mówiąc nie chodzi o to jak ze formalno-prawnego punktu widzenia sprawa jest załatwiona byle była załatwiona.

Tak rozumianego wniosku imanentną częścią jest żądanie czegoś, żądanie własne zachowanie mające na celu wywołanie zachowania organu administracji podatkowej. Należy z całą mocą powiedzieć ze wniosek o którym mowa w art. 6 u.2 nie jest takim wnioskiem o którym zwykle mówimy w języku prawnym lub języku prawniczym. Jest to raczej zawiadomienie niż wniosek, ponieważ skutkiem tak złożonego wniosku nie jest obowiązek czynnego zachowania się organów podatkowych, ale raczej przyjęcie do wiadomości i szanowanie. Jest to jak gdyby zawiadomienie które powinno skutkować erga omnes.

Czego dotyczy to zawiadomienie, wniosek?

Tego rodzaju zawiadomienie ma charakter ujawnienia świadomego wyboru aktu woli, oświadczeń woli dwojga małżonków co do tego że pragną być opodatkowani łącznie.

Oświadczenie woli dotyczy opcji wyboru reżimu prawno-podatkowego któremu chcemy być poddani. Jest to instytucja wyjątkowa w polskim prawie podatkowym, dlatego że podleganie bądź nie podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest i nie powinno być co do zasady przedmiotem wyboru podatników.

Instytucja ta należy do wyjątkowych. Takich instytucji wyjątkowych w polskim prawie podatkowym jest jeszcze więcej, dotyczą one wielu rzeczy. Znaną już państwu taką instytucją jest instytucja podatku ryczałtowego. Dokonuje się wyboru czy być opodatkowanym na zasadach ogólnych czy na zasadach ryczałtowych.

Tego rodzaju konstrukcję mamy także w art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnicy których obrót w roku nie przekroczył określonej sumy są zwolnieni z obowiązku podatkowego wyrażonego w EURO mogą jednak złożyć oświadczenie iż pragną być opodatkowani. Sytuacja odwrotna. Przedmiotem wyboru jest czy być opodatkowanym czy być zwolnionym. Czasami się opłaca być opodatkowanym.

Wszystkie te przypadki to wyjątki od zasady że kwestia podlegania obowiązkowi podatkowemu nie jest przedmiotem oświadczeń woli. Opcja reżimu prawnego jest pewnym wyjątkiem.

Jaki jest cel tej opcji? Jest to pewien przywilej podatkowy podlegać czy też nie ulgowemu opodatkowaniu, dlatego że kwota podatku wynikająca z tak kształtującego się obowiązku może być niższa lub w najgorszym razie tożsama z kwota zasad ogólnych, nigdy wyższa i to jest rzecz oczywista, podczas gdy w ryczałcie kwota należnego podatku zryczałtowanego jest taka sama jak wynikająca z zasad ogólnych, niższa lub wyższa. Złożenie wniosku, oświadczenie woli rodzi skutki ponoszenia ryzyka ze kwota podatku zryczałtowanego będzie inna niż kwota na zasadach ogólnych. Można powiedzieć że ulga przewidziana w art. 6 u.2 ustawy o podatku dochodowym jest ulga jakich wiele.

Proszę zwrócić uwagę że dla możności skorzystania z tej ulgi musimy złożyć jednobrzmiące oświadczenia woli przybierające formę podpisów na zeznaniu rocznym. Skutki takiego jednobrzmiącego, co nie znaczy jednoczesnego oświadczenia są bardzo istotne. Na skutek takiego oświadczenia woli powstaje podmiot łączny.

Jakie są skutki owego podmiotu łącznego? Mamy do czynienia z innym podmiotem, z inna podstawą opodatkowania, a przede wszystkim z inna skalą podatkową. Jest to skala pochodna od skali ogólnej zmodyfikowana w taki sposób że daje inną wysokość podatku.

W miejsce jednej normy prawno-podatkowej wchodzi inna norma prawno-podatkowa. Najprościej powiedzieć że jest to ujawnienie w sposób sformalizowany, złożenie oświadczenia, w takim znaczeniu ze od niego jak gdyby kształtuje się nasz obowiązek podatkowy. Nasuwa się pytanie jakie są skutki takiego oświadczenia i czy np. wady oświadczeń woli i inne zagadnienia dotyczące ważności mogą być w sposób pośredni odnoszone do tego oświadczenia?

Łączny podmiot podatkowy ukształtowany na podstawie art.6 u.2 musi być, tak samo jak wszystko to co go kreuje definiowane i interpretowane na gruncie prawa publicznego.

Czy mamy do czynienia z odwracalnością skutków lub uchylaniem się od skutków takiego oświadczenia woli na gruncie prawa podatkowego?

Aby odpowiedzieć na te pytania trzeba ustalić czego dotyczy to oświadczenie dwojga małżonków. Oświadczenie to dotyczy wyboru reżimu prawnego obowiązku podatkowego. Jednocześnie jest obowiązek podatkowy o charakterze uprzywilejowanym, ulgowym a co za tym idzie możemy powiedzieć że jest to zarazem opowiedzenie się za wymierzeniem ulgowym podatku. Powiedziałam jednak że ta ulga nie jest podobna do innych ulg o charakterze normatywnym określonych w przepisach prawnych, obok nich występują ulgi indywidualno-uznaniowe.

Ta ulga jest ulgą normatywną, ponieważ wysokość podatku tego ulgowego wynika wprost z ustawy, jednakże uruchamiana jest ona dopiero po złożeniu owych oświadczeń woli przez małżonków w terminie i w sposób prawem przewidziany. Inaczej mówiąc rozważyć należy czy termin jest cecha konstytutywną takiego uprzywilejowanego opodatkowania?

Odpowiedź brzmi twierdząco.

Oświadczenie, wniosek zawsze wtedy kiedy upływa termin powstania zobowiązania podatkowego wywołuje skutki nieodwracalne w prawie publicznym, dlatego że decydujemy się już jakiemu obowiązkowi podlegamy. Gdybyśmy mogli takie oświadczenie odwołać to by oświadczało że podajemy w wątpliwość moc obowiązującą ustawa podatkowych, czego nikt robić nie może. W dacie powstania zobowiązania podatkowego dokonało się wyboru jakiemu porządkowi prawnemu podlegać w sposób nieodwracalny.

Podobnie jest z ryczałtem podatkowym.

Od momentu powstania zobowiązania podatkowego skutki owego opowiedzenia są nieodwracalne, w pewien sposób nieusuwalne.

Jeśli małżonkowie złożyli zeznanie wcześniej niż powstaje zobowiązanie celem wykazania i zrealizowania nadpłaty. Czy po takim zgodnym oświadczeniu woli mogą się jeszcze uchylać od tego i przejść do zasady ogólnej odrębnego opodatkowania małżonków?

Możemy powiedzieć że dopóki nie została zwrócona nadpłata, nie minął termin 30 kwietnia to możemy jako wolne osoby wzruszyć jednostronnie tego rodzaju zeznanie. Sprawa jest bardzo skomplikowana, dlatego że od momentu złożenia zeznania w którym się wykazuje nadpłatę podatkową biegnie termin zwrotu owej nadpłaty przez organ. Nie zwrócenie w terminie łączy się z odsetkami od nie zwróconej nadpłaty. A więc już takie oświadczenie wywołało pewne skutki co do poddania się reżimowi prawnemu. Albo od daty powstania zobowiązania podatkowego albo od wywarcia innych skutków prawnych takie oświadczenie powoduje że powstaje łączny podmiot których rozdzielić się nie da.

Prawa i obowiązki podatkowe: prawa do nadpłaty, obowiązek zapłaty podatku, wynikające z istnienia podmiotu łącznego wchodzą w skład własności wspólnej, dlatego nie możemy powiedzieć że w takich razach obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na małżonkach, on ciąży łącznie a podmiot jest jeden.

Czy musi to być zgodne oświadczenie małżonków? Wystarczy że jest jedno brzmiące czy też zakładać należy również nieodwracalność tego zgodnego oświadczenia?

Ustawa mówi o jednym wniosku i o jednym podmiocie. W takim razie możemy powiedzieć że ustawa wprowadza ustawowe domniemanie uzgodnienia pomiędzy małżonkami. Domniemuje się że konieczna jest zgoda obojga małżonków co nie oznacza że podpis musi być, moim zdaniem, równocześnie wyrażony. Po upływie terminu brak podpisu jednego z małżonków powoduje że nie istnieje wniosek.

Podniesienie przez któregokolwiek z małżonków zarzutu że podpis został sfałszowany co rodzi odpowiedzialność prawno-karną, rodzi daleko idące następstwa prawno-karne, ale przede wszystkim zniweczenie istnienia wniosku.

Czy jednostronnie jeden z małżonków z takiego oświadczenia może się wycofać bez uzgodnienia i na jakiej drodze z drugim małżonkiem?

W ogóle zagadnienie nie istnieje po upływie terminu, więc jeżeli łącznie wykazali nadpłatę podatkową, albo jeżeli dla łącznego podmiotu upłynął termin zapłacenia podatku. Wiadomo obowiązek przekształcił się w zobowiązanie lub w nadpłatę podatkową materialno-prawnie skuteczny.

Inaczej mówiąc jeżeli jeden z małżonków złożył odrębne zeznanie przed 30 kwietnia w celu wykazania podatku do zapłaty czy to może już oznaczać że wcześniejsze zeznanie łączne nie występuje czy też konieczne jest uzgodnienia w sprawach spornych przed sądem rodzinnym, uzgodnienia woli obojga małżonków.

Sprawa nie jest prosta ponieważ wady oświadczeń woli, spory majątkowe i niemajątkowe między małżonkami w tym zakresie w żadnej mierze nie mogą być dochodzone i rozpatrywane przez organy administracji podatkowej i sądy administracyjne i ta okoliczność podnoszona musiałaby prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego i skierowania na drogę cywilną, oczywiście w zakresie poprzedzającym powstanie zobowiązania, bo moim zdaniem po powstaniu zobowiązania sprawa nie podlega dyskusji.

Art. 29 a łączne opodatkowanie małżonków

Zgodnie z art. 26 podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Art. 29 mówi że w przypadku osób pozostających w małżeństwie obejmuje majątek odrębny oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

Małżonek podatnika nie jest podatnikiem, nie jest bezpośrednim nośnikiem praw i obowiązków oraz odpowiedzialności, ale majątek wspólny który przecież jest niepodzielny jest przedmiotem zaspakajania się jeśli chodzi o odpowiedzialność podatkową.

Czy art. 29 dotyczy art. 6 czy nie dotyczy?

NIE dotyczy. Tam jest nowy podmiot, art. 29 nie dotyczy tych sytuacji. Jest jeden podmiot i źródłem jego zaspokojenia, tego nowego podatnika jest art. 26. Mamy dwugłowy podmiot. Jaki jest cały majątek podatnika określonego w art. 6 u.2?

Ten dwugłowy podatnik odpowiada za zobowiązanie swoim majątkiem wspólnym i swoimi majątkami odrębnymi.

Przekazywanie informacji znaczących prawno-podatkowo, tajemnica skarbowa na tle ustawy o dostępie do informacji

Obowiązek przekazywania informacji znaczących prawno-podatkowo nie powinien być rozumiany jako całkowicie znoszący istotę ochrony prywatności w rozumieniu art. 47 konstytucji. Niemniej jednak trzeba powiedzieć że zakres tych informacji, obowiązek ich stałego przekazywania, zwłaszcza w przypadku płatników, także uczestników obrotu cywilno-płatnego jest bardzo szeroki i można powiedzieć że jak gdyby pozostaje w pewnym konflikcie z tajemnicą handlową, która leży w szeroko pojmowanym interesie uczestników obrotu.

Szczególną instytucja w tym zakresie budzącą bardzo wiele emocji jest art. 182 o.p.

Są to informacje ze strony banków i innych jednostek organizacyjnych, które mogą udzielać pożyczek i kredytów wg prawa bankowego.

Banki na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym przez ten urząd są zobowiązane do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych.

Ten obowiązek składania informacji przez banki ze względu na zakres materialny wnikania w tajemnicę obrotu prawnego, oraz w sferę prywatności był przedmiotem dwukrotnych rozstrzygnięć TK.

Tajemnica bankowa jest jednym z najistotniejszych elementów działalności banków przesądzająca o zaufaniu publicznym di instytucji bankowej.

Istniejące wcześniej rozwiązania były bardziej restrykcyjne. Postanowienie o wszczęciu postępowania było przesłanką uruchomienia postępowania mającego na celu ujawnienie danych z rachunku bankowego.

W tej chwili trzeba zwrócić uwagę że art. 182 zawiera bardzo nieostre kryteria dlatego że mówi o możności żądania takiej informacji w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym.

Jakie elementy posiada definicja przesłanki wstępnej? Wiemy już co może być przedmiotem wszczęcia postępowania podatkowego zasadniczego. Oczywiście istnienie podatku do zapłaty. Domniemanie jest takie że postępowanie dotyczy zawsze wymiarów podatków, ulgi podatkowej lub innych sytuacji o których mowa w o.p. Jeżeli tak to można powiedzieć ze samo istnienie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu niezależnie od tego ponieważ takie postanowienie nie wymaga uzasadnienia, tylko wskazania przesłanek na podstawie których to wszczęcie postępowania następuje. Wydanie takiego postanowienia nie wymaga wysokiego uprawdopodobnienia iż wszczęcie tego postępowania było uzasadnione.

Chodzi o to że organ zawsze jest zobowiązany do wszczęcia postępowania jeśli poweźmie wiadomość iż zobowiązanie nie zostało spełnione.

Istniały bardzo silne obawy iż przepis ten nie stanowi dostatecznej zapory przed ujawnianiem organom podatkowym i innym organom danych wynikających z żądania o których mowa w art. 184 o.p.

Moim zdaniem są zbyt szerokie przesłanki ujawniania tajemnicy bankowej.

Można dopatrzyć się przesłanek wspomagających, przemawiających za tym rozwiązaniem. Do nich należy ochrona tajemnicy skarbowej, której materialną treścią jest ochrona danych osobowych w zakresie w jakim kształtują one obowiązek i zobowiązanie podatnika, a także moim zdaniem innych uczestników postępowania.

Oczywiście tajemnica skarbowa pieczołowicie przestrzegana stwarza gwarancje że ujawnione dane z rachunku bankowego nie osłabią wiarygodności banku. Bo oto wszystko chodzi.

Zdania na ten temat są podzielone.

Należy podkreślić że zakres tajemnicy skarbowej, taki jaki jest obecnie, jest jednak dosyć znaczącym odrębnym polem w systemie prawa publicznego. Sprawa dotyczy niebagatelnej kwestii dostępu do danych które zgromadzone są w postępowaniu administracyjnym lub w administracyjno-podatkowym.

Z jednej strony mamy ustawę o.p. z jej instytucjonalnym rozwiązaniem dotyczącym tajemnicy skarbowej, z drugiej strony jest jak gdyby odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego ustawa o ochronie danych osobowych.

Powstaje pytanie: do jakiego zakresu spraw odnosi się postępowanie podatkowe? Odnosi się ono do spraw publicznych i jest prowadzone w interesie publicznym a nie interesie prywatno-prawnym. Należy pamiętać że spełnianie bądź nie spełnianie obowiązków wynikających z prawa administracyjnego, w tym w szczególności z prawa podatkowego, nie jest tak dokładnie objętych sferą prywatności np. wypłacalność dłużnika. Chodzi o dłużnika państwa lub gminy, czyli osoby która nie tyle wywiązuje się ze swoich zobowiązań, ale która wywiązuje się z obowiązków obywatelskich utrzymywania państwa. Tam gdzie zakres ochrony przysługuje podatnikom i innym adresatom decyzji jest szerszy niż w innych dziedzinach prawa publicznego, które moim zdaniem powinno się opierać na zasadach wynikających z najnowszej ustawy o dostępie do informacji publicznej która w art. 1 mówi że każda informacja o sprawach publicznych stanowi informację publiczną w rozumieniu ustawy i podlega udostępnieniu na zasadach i w trybie określonym w powyższej ustawie.

Art. 1 tej ustawy z 6 września 2001 i następne dwa artykuły dotyczą przede wszystkim zasad funkcjonowania władzy publicznej.

Wszystko co dotyczy wewnętrznego funkcjonowania administracji a może mieć znaczenie dla interesu publicznego podlega obowiązkowi udostępniania. Moim zdaniem po tej ustawie istnienie wewnętrznych wytycznych, zaleceń będzie również podlegało dostępowi do informacji publicznej choć nie są to przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

Jakie zasady tu wynikają?

Ochrona danych wynikająca z tajemnicy skarbowej dotyczy tych danych osobowych, dowodów i materiałów który jest rozpatrywany, które dotyczą indywidualnego podatnika, ponieważ pewne zbiorcze dane powinny być, moim zdaniem, podawane do wiadomości publicznej w taki sposób jednak żeby nie pozwalały identyfikować indywidualnego podatnika. Kwestią dalszą jest wgląd w akta sprawy innych podmiotów niż uczestnicy postępowania. Tutaj występuje w tej chwili nierozwiązywalny konflikt zwłaszcza jeśli chodzi o dostęp prasy na podstawie prawa prasowego do danych zawartych w aktach sprawy, bo wszakże decyzja podatkowa nie może być jako akt władczy organu, moim zdaniem, objęta tajemnicą skarbową w tym zakresie czy został wymierzony podatek. Jawność działalności administracji nie podlega zbyt daleko idącym ograniczeniom. Nie możemy powiedzieć że istnieją niejawne, nie mające jakiegoś znaczenia dla jawności decyzje podatkowe.

Do tego dochodzi jeszcze wzgląd na art. 45 konstytucji a więc zagadnienie jawności sprawy sądowo-administracyjnej jeśli chodzi o rozstrzyganie konkretnej sprawy.

Oczywiście dostęp do istniejącej decyzji podatkowej nie oznacza dostępu do akt sprawy, która ujawnia dane osobowe, majątkowe i inne mające wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie nie ujawnionym w toku postępowania sądowego.

W tej chwili sądy administracyjne kierując się tą właśnie ustawą zakazały dostępu do akt w ogóle uznając iż zawarte w tych aktach sprawy decyzje i poprzedzające je materiały dowodowe stanowią integralną część i dlatego niemożliwe jest pełne zapoznanie się z aktami sprawy. Jawność realizowana jest poprzez jawność rozprawy sądowo-administracyjnej.

Taki stan rzecz jest daleki od zadawalającego, dlatego że moim zdaniem sprawa wywiązywania się z obowiązków podatkowych jest chyba o wiele bardziej z natury rzeczy podlegającą ujawnieniu niż np. dostosowywanie się do wymagań prawa budowlanego.

Wydawanie zaświadczeń o istnieniu zaległości podatkowej

Przepisy o.p. jeśli chodzi o udostępnianie informacji innym organom i podmiotom są bardzo szczelne. Jeśli chodzi o udostępnianie informacji dotyczących wysokości zaległości podatkowej podatnika to konieczne jest wyrażenie zgody przez podatnika. Zgoda musi być w formie notarialnej. Do momentu wydania zaświadczenia w każdym stadium tego specjalnego postępowania takie wyrażenie zgody może zostać odwołane w takiej samej formie i powoduje że następuje odmowa wydania zaświadczenia.

W przepisach wykonawczych do o.p. określone są obowiązki informacyjne płatników i inkasentów. Z jednej strony płatnik i inkasent jest obowiązany przekazywać quasi zeznania o dokonanych czynnościach prawno-płatniczych i prawno-inkasenckich. W tych quasi zeznaniach mieści się zarówno kwoty pobrane jak i informacje o kwotach nie pobranych z tego tytuły iż zdaniem podatnika nie zaistniał obowiązek prawno-płatniczy, a więc zarówno aspekty pozytywne i negatywne podlegają takiemu obowiązkowi.

Niezależnie od tego płatnicy i inkasenci przekazują innego rodzaju informacje które nie są już tak ściśle związane z obowiązkami, ale są nałożone na nich przez o.p.

Wygaśniecie zobowiązania podatkowego

Są dwa sposoby wygasania zobowiązań podatkowych; efektywne i nieefektywne. Efektywne doprowadzają do zaspokojenia w różnych formach wierzyciela skarbowego, SP przez dłużnika podatkowego. Forma a treść materialna tego efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych nie zawsze w pełni się pokrywają. Zobowiązanie to jest pieniężne, ale jeśli traci tę cechę to przestaje mieć legalną cechę zobowiązania podatkowego.

Do zapłaty pieniężnej bardzo podobne jest pobranie przez płatnika i inkasenta. Z punktu widzenia wygasania zobowiązań jest to nie tyle pobranie co zapłata płatnikowi i inkasentowi, gdyż formą jest uiszczenie należności tyle tylko że nie organowi podatkowemu a płatnikowi.

Obok zapłaty możemy mówić o czynnościach rozliczających w sposób efektywny istniejące zobowiązanie, a więc takie czynności które choć nie prowadzą do zapłaty w środkach pieniężnych prowadzą do efektywnego wygaśnięcia. Do takich należy: zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie nadpłaty na wniose4k podatnika na poczet przyszłych zobowiązań, potrącenie oraz przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe.

Skutki efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Czy na skutek efektywnego zaspokojenia wierzyciela wygasa tylko samo zobowiązanie czy także wygasa cały stosunek prawno-podatkowy wynikający z ukształtowanego obowiązku podatkowego?

Większość doktryny uważa że wraz z efektywnym wygaśnięciem zobowiązania wygaśnięciu ulega cały stosunek prawno-podatkowy. Ustają bezpośrednie skutki w zakresie ukształtowanego i już byłego obowiązku podatkowego. Nie musi to oznaczać ze wygaśnięciu ulegają wszystkie skutki pośrednie a zwłaszcza te które dotyczą obowiązków instrumentalnych towarzyszących obowiązkowi podatkowemu.

Techniczny sposób zapłaty pozwala stwierdzić czy podatek, świadczenie zostało uiszczone jako podatek określonego podatnika.

Organ podatkowy badają istnienie, nie istnienie zaległości podatkowej nie jest uprawniony do badania woli i zamiaru osoby trzeciej, która uiszcza podatek w zamian za podatnika. Przyjmuje się że przekaz lub zapłata została dokonana w imieniu podatnika, z jego umocowania oraz w całości na jego rzecz.

Zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przez osobę trzecia- nie zobowiązaną do uiszczenia, a także taką która wyprowadzała z błędnego umocowania, niezrozumienia nie jest zapłatą podatku.

Nadpłata to takie nienależne świadczenie które zostało uiszczone albo w inny sposób spełnione tak jak podatek.

Art.62 przepis ustala reguły rządzące kwot wpłacanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji gdy kwota ta nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych ciążących w momencie wpłaty na podatniku.

Po pierwsze podatnik sam wskazuje na poczet jakiego zobowiązania wymagalnego przekazuje tę kwotę. Jeśli takich wskazań nie ma, organ sam decyduje lub przesądza, które inne staja się zaległościami. Jeśli nie ma takiej wyraźnej wskazówki to wtedy świadczenie to jest rozliczane wg zasady najwcześniejszego zobowiązania. Modyfikację tej zasady znajdujemy w art.62 par.2 gdzie mamy zasadę przy rozłożeniu za raty zaspokojenia tej części zobowiązania, która wynika daty najwcześniejszej.

Kiedy mamy do czynienia z zaległością podatkową to bierzemy pod uwagę należność główną i odpowiednio odsetki. Zapłata następuje proporcjonalnie do tego jak kształtuje się należność główna i towarzyszące, nieodłączne od niej odsetki za zwłokę.

Art.64 wygaśnięcie zobowiązania w drodze potrącenia

Jest to instytucja wyjątkowa w stosunku do ogólnych zasad gospodarki budżetowej i finansów publicznych. Z istoty gospodarki budżetowej mamy odrębne określenie dochodów i odrębne określenie wydatków. Strona dochodowa i strona wydatkowa. Te strony co do zasady nie kompensują się ze sobą i nie występują powiązania celowe o charakterze kompensacyjnym.

Np. koszty administracji i poborów podatków są określone odrębnie po stronie wydatkowej budżetu państwa i nie są kategorią prawnie wyodrębnioną.

Jest to instytucja alogiczna do kompensacji, dlatego pewien zasób cech musi mieć z natury rzeczy zbliżony. Dlaczego na gruncie prawa publicznego?

Z jednej strony wchodzą wierzytelności dłużnika podatkowego względem SP i te wierzytelności z natury rzeczy mają cywilno-prawny charakter. Z drugiej strony mamy do czynie z jego zobowiązaniami bieżącymi lub zaległymi które są powinnością publiczno-prawną.

Ukształtowanie potrącenia na gruncie prawa publicznego w całości przez art.64 i następne powodowane było tym iż jest to instytucja wyjątkowa i dominujące znaczenie ma przesłanka istnienia zobowiązań bieżących lub zaległych po stronie podatnika.

Z góry założyć należy ze nie ma mowy żeby każda wierzytelność podatnika mogła być potrącalna z długiem podatkowym podatnika. Byłby to wtedy normalny sposób obrotu cywilnego z jednej strony, a ponadto powszechny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Potrącenie nie jest taką instytucją i obu tych z punktów widzenia jest instytucja wyjątkową.

Jakie warunki muszą być spełnione aby doszło do owego potrącenia? Jaki charakter mają co do zasady te wierzytelności?

Świadczenia wymagalne na podstawie wzajemnego, bezspornego i wymagalnego, wierzytelności z tytułu art.417 i 419 k.c. Tytuł jest też wyniosły z punktu widzenia interesu publicznego; działalność bezprawna SP, która skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą orzeczoną, wynikającą z ugody powoduje możność owego potrącenia; prawo do odszkodowania za niesłuszne skazanie, aresztowanie; źródłem takiej wierzytelności mogą też być wywłaszczenia w trybie publiczno-prawnym wynikającym z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wszystkie te punkty o których mowa w par.1 mają bardzo zbliżony charakter, gdyż są to świadczenia cywilno-prawne, ale są one następstwem pewnego rodzaju odpowiedzialności

SP w sferze cywilno-prawnej za własne działanie.

Inny zupełnie charakter ma par.2 jeśli chodzi o wierzytelności wynikające z poprzedniego obrotu cywilno-prawnego. Jest jasne że potrącenie musi mieć charakter bardzo ograniczony. Nie wszystkie więc świadczenia będą ulegać potrąceniu.

Par.2 mówi o wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelnościach podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robot budowlanych, dostaw lub usług dokonanych w drodze przepisów o zamówieniach publicznych pod warunkiem że potrącenie dokonane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Potrącenia na wniosek i z urzędu mimo iż są instytucjami prawa publicznego to nie są tożsame. Potrącenie na wniosek podatnika jest w istocie żądaniem potrącenia skutkującym w dniu złożenia wniosku w przypadkach przewidzianych w par.1. Datę złożenia wniosku oznacza się według zasad ogólnych.

Potrącenia na wniosek wywiera skutki ex tunc, a dopiero odmowa dokonania potrącenia następuje w drodze decyzji. Stan zaległości podatnika dla potrącenia ustala się na dzień uznania wniosku za złożony. Działanie organu ma charakter techniczny i uwzględnia mechanicznie działania podatnika.

Potrącenie z urzędu dokonywane jest w drodze postanowienia i działa od dnia jego wydania.

Potrącenie z urzędu wyłącza elementy wolicjonalne podatnika, gdyż podejmuje za niego decyzję. Tego rodzaju postanowienie wywiera daleko idące skutki, gdyż postanowienie to nie jest wydawane w trakcie postępowania podatkowego ze wszystkimi gwarancjami towarzyszącymi temu postępowaniu.

Uregulowane jest to postanowienie w części dotyczącej czynności sprawdzającej organu. W sposób niezamierzony instytucja potrącenia z urzędu jest bardziej restrykcyjna niż inne efektywne formy wygasania zobowiązania podatkowego.

Ze względu na restrykcyjny charakter art.64 należy przyjąć że te wierzytelności względem jednostki budżetowej to mogą być również wierzytelności umiejscowione w gospodarstwie pomocniczym jednostki budżetowej, ale nie mogą to być wierzytelności przypisane np. zakładu budżetowego. Najczęściej chodzi o inwestycje, urządzenia, oprogramowanie zamawiane przez jednostki budżetowe w trybie ustawy o zamówieniach publicznych.

Art.65 o.p. jest to pewna modyfikacja potrącenia z art.64 jeśli chodzi o tytuły prawne wierzytelności względem gminy. Chodzi o wierzytelności wynikające odpowiednio z art.420 k.c. nabycia przez gminę, powiat, województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie na podstawie ustawy o gospodarstwie nieruchomościami oraz odesłani do stosowania art.64 par.2-5.

Nadpłata podatkowa

Zacznijmy od art.72 par.1 Jakie są cechy nadpłaty wynikające z przepisu?

Definicja nadpłaty w polskim prawie podatkowym w sposób zupełny nawiązuje a zarazem zastępuje w znacznej mierze to co uregulowane jest w tytule piątym k.c. Mam na myśli bezpodstawne wzbogacenie, w szczególności nienależne świadczenie.

Skoro za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku to tym samym mamy nawiązanie, jak gdyby zastępujące definicyjnie to co wynika z art.410 par.2 k.c. w części w jakiej definiuje świadczenie nienależne, ale zapłacone.

-Jest to świadczenie nienależne ale zapłacone jako podatek.

-Jest to świadczenie nadpłacone.

Mówimy o kwocie podatku nadpłaconego i kwocie podatku nienależnie uiszczonego.

Kwota nienależnie uiszczonego podatku nawiązuje wprost do nienależnego świadczenia tylko uiszczonego jako podatek.

Kwota podatku nadpłaconego wskazuje na stan o wiele bardziej skomplikowany, bowiem mowa jest tutaj o świadczeniu uiszczonym w celu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego lub odpowiedniego, a więc w celu uiszczenia podatku tyle tylko ze wysokości wyższej niż należna.

Czy w części wyższej niż kwota nienależna takie świadczenie jest nienależnym świadczeniem podatkowym?

Nadpłatę podatkową w tej części można traktować i bywa ona następstwem świadczenia w części nienależnie uiszczonego zwłaszcza jeżeli okaże się ze świadczenie zostało uiszczone bez podstawy prawnej tak jak o tym mowa w art.410 k.c.

Może być zarazem tak iż nadpłata podatkowa jest jedynie wynikiem błędu rachunkowego.

Podatek nienależnie uiszczony w części, nadpłacony może być pochodną nienależnie uiszczonego świadczenie, a więc świadczenia uiszczonego w części jako podatek a ono nie było podatkiem, albo będący wynikiem błędu rachunkowego, a więc takiej sytuacji w której istniała podstawa prawna, subsumpcja stan faktyczny był zgodny, a podmiot pomylił się rachunkowo.

Polskie prawo podatkowe pod względem skutków materialnych tych dwóch stanów nie różnicuje. A więc czy nadpłata wyniku błędu rachunkowego czy nienależnie w części uiszczonego świadczenia, czy w całości świadczenia mylnie uiszczonego jako podatek ta sprawa polskiego prawa podatkowego nie interesuje, choć w całości definiuje nadpłatę podatkową.

Nadpłata podatkowa powstaje wyniku odpadnięcia podstawy prawnej.

Czy nie mylimy skutków następstw prawnych z istotą nadpłaty?

Nie, dlatego że może być taka sytuacja ze podstawa prawna świadczenia podatkowego w całości lub w części istniała następnie odpadła.

Co oznacza taka instytucja?

Z takiej definicji nadpłaty podatkowej wynika że odnosi się ona zawsze do przyszłości, z natury tego stosunku nadpłata zawsze powinna powstawać z dniem uiszczenia świadczenia, które jest nienależnie uiszczone w całości lub w części, albo nadpłacone w sensie rachunkowym. To że przepisy prawa podatkowego mogą ustalić inny termin ujawnienia lub powstania nadpłaty< to nie są terminy tożsame> to przecież istoty nadpłaty nie zmienia, bo zawsze domniemywać należy że z momentem uiszczenia nienależnego świadczenia powinno powstawać nienależne świadczenie.

Istota nadpłaty która jest wynikiem odpadnięcia podstawy opodatkowania lub innego podatkowo podobnego świadczenia publicznego o którym mowa w o.p.

Ta podstawa musiała istnieć, a potem z różnych przyczyn odpadła.

Czy w prawie podatkowym z taką sytuacja możemy mieć do czynienia? Bo czym innym jest ujawnienie w toku instancji postępowania sądowo-administracyjnego nie istnienia od początku podstawy opodatkowania i to stwierdzenie maiłoby charakter tylko deklaratoryjny, ponieważ obowiązek podatkowy wynika wprost z ustawy i nadpłata podatkowa w polskim systemie prawa wynika wprost z ustawy w sposób obiektywny i automatyczny.

Definicja zawarta w art.72 par.1 w związku z art.73 o.p. jest jak gdyby prostą odwrotnością, następstwem art.21. Tak jak powstają zobowiązania tak odpowiednikiem tego jest źródło istnienia nadpłaty podatkowej. Nadpłata jest odwrotnością zaistnienia i wymagalności zobowiązania podatkowego, które potem może być tak czy inaczej zmienione.

Inna jest sytuacja prawna jeśli się okaże ze podatkowa podstawa nie istniała np. został pobrany podatek VAT od umowy najmu, gdy ta umowa powinna podlegać innemu podatkowi i to wynika z przepisów ustawy.

Błędna interpretacja przepisów przez podatnika, organy podatkowe, skontrolowana w postępowaniu sądowym nie zmienia istoty sprawy, ze świadczenie od początku było nie należnie uiszczone. Od początku ze swej istoty nie było zobowiązania, a zostało spełnione świadczenie jako zobowiązanie wymagalne, dlatego z mocy prawa powstała nadpłata podatkowa.

Skoro zobowiązanie powstaje z mocy prawa <art.21> to również okazać się może ze nie należnie uiszczony podatek od początku był nadpłatą podatkową, bo uiszczono go jako podatek, ale on podatkiem w tym stanie materialno-prawnym nie był.

Tak rozumiana nadpłata podatkowa nigdy nie kwestionuje istnienia bytu prawnego aktu normatywnego na podstawie którego kształtuje się obowiązek podatkowy. Podatnik kwestionuje tylko jego obowiązywanie względem siebie dochodząc nadpłaty podatkowej.

Art. 73 mówi o nadpłacie powstałej na mocy orzeczenia TK.

W art.73 możemy mówić o ujawnieniu się nadpłaty w tzw. toku instancji. Jest określana zaległość podatkowa, podatnik się odwołuje, organ II instancji utrzymuje w części decyzje w części sam ja zmienia zmniejszając kwotę należnego podatku, albo stwierdzając nieważność tamtej decyzji uznając że podatek się w ogóle nie należy.

Czy takie badanie zmienia istotę definicji nadpłaty?

Nie, nie zmienia to cech definicyjnych nadpłaty. Zawsze jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym, ale w zakresie w jakim nie jest badane odpadnięcie podstawy prawnej. Ta podstawa albo od początku istniała albo od początku nie istniała.

W tych wszystkich przypadkach mamy do czynienia w istocie deklaratoryjnym orzeczeniem co do nadpłaty. Przedmiotem orzekania w części dotyczącej nadpłaty nie jest kwestionowanie istnienia podstawy prawnej, lecz prawidłowości jej zastosowania w indywidualnej sytuacji podatnika.

Mamy więc różne sposoby ujawniania nadpłaty:

przez samego podatnika poprzez auto korektę zeznania podatkowego,

poprzez żądanie które kończy się wydaniem decyzji o innej wysokości nadpłaty na skutek postępowania

na skutek postępowania podatkowego w toku instancji

Za każdym razem z istoty sprawy możemy powiedzieć, że organy nie są od badania czy jakiś przepis istnieje, tylko od tego czy przepis ma zastosowanie w sytuacji która obejmuje podatnika.

Sprawa się komplikuje gdy przechodzimy do badania sądowo-administracyjnego, dlatego że sąd administracyjny w rozumieniu art184 kons. Art.17-21 ustawy o NSA bada legalność decyzji pamiętając o tym ze sędziowie podlegają tylko konstytucji i ustawą. Istnieje spór czy ustawy wprost sprzeczne z konstytucją wiążą sąd.

Jeśli decyzja podatkowa albo decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatkowej dochodzi do sądu administracyjnego to sąd ten na mocy swojej władzy i z urzędu bada legalność podstawy prawnej na jakiej zostały wydane dwa typy decyzji, bo każda z nich może skutkować nadpłatą podatkową. Jedna określająca zaległość podatkową lub ustalającą podatek do zapłaty <art.21> po wyczerpaniu toku instancji, druga odmawiająca w całości bądź w części żądaniu rozliczenia nadpłaty podatkowej.

Obydwie te sytuacje dotyczą art.72. Podatnik jak i organ mogą powoływać się tylko na nieprawidłową interpretację przepisów czy to materialnych czy to formalnych ale mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ale podatnik od początku może podnosić wątpliwość okoliczność czy podstawa prawna na podstawie jakiej wymierzono mu podatek lub odmówiono stwierdzenia istnienia nadpłaty podatkowej była zgodna z całym porządkiem konstytucyjnym.

Ordynacja podatkowa taki stan pomija nie czyniąc między różnymi rodzajami nadpłaty żadnej dystynkcji.

Prosta jest sytuacja gdy NSA badając takie dwie decyzje stwierdza że nie było podstawy do pobrania podatku lub określenia zaległości podatkowej w całości lub w części. Następuje uchylenie zaskarżonej decyzji a gdy mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa nawet ze stwierdzeniem jej nieważności. Na skutego tego organ podatkowy któremu następuje przekazanie sprawy dokona załatwienia sprawy w myśl zaleceń uzasadnienia i albo określi nowy podatek do zapłaty, albo umorzy postępowanie albo stwierdzi wysokość nadpłaty która następnie będzie rozliczana.

Sytuacja gdy podatnik kwestionuje konstytucyjność bądź legalność przepisu materialnego na podstawie którego wymierzono mu podatek lub odmówiono rozliczenia nadpłaty podatkowej.

Nie jest kwestionowana interpretacja, prawidłowość stosowania prawa podatkowego, ale kwestionowane jest istnienie prawa podatkowego. W takiej sytuacji zarówno odmowa zapłaty zaległości podatkowej.....

Podatnik wtedy

-albo odmawia zapłaty podatku

-albo uiści podatek i żąda stwierdzenia nadpłaty

Mamy do czynienia w tej chwili w obrocie prawnym z częstotliwym istnieniem zarówno tej pierwszej jak i tej drugiej sytuacji, a obie nie są jednakowe. Łączy je kwestionowanie istnienia podstawy prawnej dla obowiązku podatkowego od początku. To nie jest opadnięcie z mocą wsteczną, to jest od początku żądanie skasowania ładu prawnego.

Sytuacja jest o wiele trudniejsza gdy chodzi o tych którzy odmawiają zapłaty i sprawa idzie przez cały tok instancji. Ten stan grozi anarchizacją systemu prawa.

<PRZEDAWNIENIE-SAMI>

Taka postawa oznacza że żąda się uznania ze dany akt prawny nie obowiązywał od początku ze względu na swoje wady, a więc nie jest to odpadnięcie podstawy prawnej z mocą wsteczną, ale żądanie skasowania od początku aktu normatywnego.

Odpowiedz organów podatkowych może być tylko negatywna, nie może decydować czy akt jest zgodny z konstytucją.

Bardzo wiele sądów administracyjnych uznaje argumenty podatników i mówi tak: „decyzja dotycząca zaległości podatkowej jest nieważna jako wydana bez podstawy prawnej, ponieważ przepis na podstawie którego określono zaległość podatkową lub podatek do zapłaty jest niezgodny z ustawą, albo niezgodny z konstytucją i jako taki nie wiąże NSA”. Powołują się wtedy na art.188 w związku z art.8u2 konstytucji.

Skutek materialny tego orzeczenia jest erga omnes. Akt zostaje uznany w postępowaniu za nie były.

W całym państwie polskim nie ma organów ani władzy parlamentarnej ani sądowniczej które byłyby władne anulować obowiązywanie aktu prawnego. Akt normatywny może być deregowany z mocą wsteczną od początku jego istnienia np. parlament uchwala ustawę która deroguje inną z mocą wsteczną, ale przez to ten akt deregujący nie kasuje zaszłości prawnych na podstawie tamtej ustawy ukształtowanych.

Zwykle w takich razach do tego służą przepisy intertemporalne, które mówią w jaki sposób tamta zaszłości prawne naprawić, nigdy zaś skasować. Dlatego uważam iż w takich przypadkach ani organ podatkowy, ani sąd nie może orzekać iż nie istniała zaległość podatkowa. W państwie prawnym prawo póki nie jest uchylone obowiązuje.

Sytuacja gdy podatnik zapłacił podatek ale skarży się do NSA że akt był niezgodny z ustawą, albo ustawa z konstytucją. Również w tym zakresie istnieje ukształtowane orzecznictwo NSA, które nie spotyka się już z taką krytyką.

NSA bada legalność decyzji stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty podatkowej.

Bada czy ten przepis był zgodny z ustawą, czy ustawy z konstytucją. Podatnik choć miał wątpliwości podatek uiścił, nie kwestionował obowiązywania prawa.

Wtedy sądy administracyjne stoją przed bardzo ważnym dylematem.

Najczęściej sądy podzielają stanowisko podatnika i mówią tak: „rzeczywiście to rozporządzenie było nielegalne”.

Część sądów uchyla taką decyzję wskazując że podatek został nienależnie uiszczony i dochodzi do wydania nowej decyzji, a część stwierdza nieważność takiej decyzji uznając że jest brak podstawy prawnej. W tej drugiej sytuacji następuje jak gdyby odpadnięcie podstawy opodatkowania z mocą wsteczną. Wtedy sąd administracyjny nigdy nie powinien orzekać o nieważności z powodu braku podstawy prawnej.

Takie orzeczenie powinno podlegać rewizji nadzwyczajnej, ponieważ NSA zachowuje się tak jakby od początku tej podstawy pranej nie było. Swoim wyrokiem stwierdza nieistnienie obowiązku podatkowego od początku. Moim zdaniem brak jest podstaw konstytucyjnych do kasowania obowiązku podatkowego od początku.

W takich razach mamy do czynienia jak gdyby z odpadnięciem podstawy prawnej dla zapłacenia podatku z chwilą orzeczenia. Skutkuje to od momentu orzeczenia, ale z mocą wsteczną. Taka nadpłata choć działa pro futuro to jednak ze skutkiem dla już zaistniałych, skonsumowanych podatkowych stanów faktycznych.

Art.73 o.p.

Par.1 „Wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art.74 par.2-przez podatnika”

Art.74 par.2 „Jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika nadpłata powstaje z dniem złożenia:

zeznania rocznego-dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych

zeznania wstępnego-dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych

deklaracji podatku akcyzowego-dla podatnika podatku akcyzowego.

Choć art.73 używa słowa „nadpłata powstaje” to my wiemy ze właściwy byłby zwrot „nadpłata jest ujawniana ze skutkami materialno-prawnymi od dnia”. Istotą nadpłaty jest to że powstaje w momencie nienależnie uiszczonego podatku. Art.73 mówi że może być inna data powstania nadpłaty niż ta która wynika z jej istoty.

Za datą tak rozumianą idzie inna data ujawnienia nadpłaty.

Ustawodawca przesądził ze choć zobowiązania zaliczkowe są zobowiązaniami podatkowymi to jednak ich nadpłacenie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzi skutków materialno-prawnych. W sensie rachunkowym można nadpłacić zaliczkę, ale w świetle tych przepisów powstanie zaliczki wiąże się z powstaniem ostatecznego rocznego rocznego zobowiązania podatkowego. Liczy się dzień od którego możemy mówić ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym to ostateczne jest już, dające się obliczyć, w pełni ukształtowane co do kwoty, ale niekoniecznie wymagalne.

Od tego momentu wolą ustawodawcy możemy mówić o nadpłacie podatkowej. Ale ta „data powstania” jest inna niż wynika z natury, z istoty nadpłaty podatkowej, dlatego musiała być uregulowana ustawowo. Jednocześnie wiemy ze w takich sytuacjach o których tutaj mowa wysokość nadpłaty jest odwrotnością nadpłaconego podatku. Stan podatkowo-prawny musi być w pełni poznawalny co do kwoty należnego podatku, inaczej w ogóle nie wiemy czy mamy do czynienia z nadpłata.

To jest naturalny początkowy termin od którego może się w ogóle nadpłata uwolnić.

Zgodnie z art.74par.2 zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, ale w sposób ujawniony w zeznaniu podatkowym, objętym domniemaniem prawdziwości to możemy powiedzieć ze także nadpłata objęta jest także tym co wynika z zeznania podatkowego. Tak jak obowiązek podatkowy tak i nadpłata podatkowa powstaje w sposób obiektywny z mocy prawa i w sposób automatyczny, niezależnie od naszych aktów woli.

Ta nadpłata wynika z przestrzegania prawa.

Zawsze nadpłata mieści w sobie obiektywizm, ze co do zasady nadpłata podatkowa wynika z mocy prawa i może być następstwem przestrzegania prawa, prawidłowego wyliczenia np. zobowiązań zaliczkowych.

Taka nadpłata przypomina kredyt podatkowy. Podatnik z mocy prawa musi wcześniej sfinansować państwo a dopiero potem dochodzić własnej nadpłaty.

W tej części definicja nadpłaty podatkowej całkowicie zrywa z pojęciem bezpodstawnego wzbogacenia w rozumieniu k.c.

Mówi się tutaj o korzyści majątkowej, w tym przypadku SP i obowiązku zwrotu tej korzyści. Takich elementów ocennych w definicji nadpłaty podatkowej nie ma. Nie ma elementów ocennych, które się zawsze z bezpodstawnym wzbogaceniem wiąże.

Nadpłata podatkowa ma na celu naprawienie skutków albo nieprawidłowego na swoją niekorzyść przestrzegania prawa, albo nieprawidłowego stosowania prawa, albo jak gdyby naprawienie skutków tego ze podatnik przestrzegał prawa, które się następnie okazało wyniku wyroku NSA zostało uznane za nielegalne.

W nadpłacie mogą się mieścić pewne elementy naprawienia, ale nie takie jak w k.c.

A więc nadpłata podatkowa nie wyklucza odpowiedzialności odszkodowawczej SP lub gminy z tytułu bezprawnej działalności funkcjonariusza.

Jeśli mamy bezpodstawne wzbogacenie to ono następuje kosztem innej osoby. Nadpłata podatkowa zwraca to świadczenie które stało się nienależnym przysporzeniem u państwa lub gminy zwraca go na rzecz podatnika.

Polskie prawo podatkowe, łącznie z o.p. nie rozróżnia w sposób prawnie znaczący podatków bezpośrednich od podatków pośrednich, a więc podatnik na którym formalnie spoczywa obowiązek podatkowy w polskim prawie jest uznawany również za podatnika w sensie materialno-prawnym. Tak więc jeśli doszło do nienależnego uiszczenia podatku VAT czy akcyzowego to materialne prawo do zwrotu nadpłaty ma sam podatnik tego podatku.

Można mieć wątpliwości czy w istocie wzbogacenie SP nastąpiło kosztem podatnika, skoro podatek akcyzowy jest stałym i nie dającym się znieść elementem cen produktu finalnego.

W istocie zatem mamy do czynienia z grupą osób nieoznaczonych, które nabywają produkt wraz z zawartą w nim akcyzą.

Czyim kosztem został wzbogacony SP?

Polska nadpłata podatkowa nie jest zróżnicowana, jej powstanie w związku z istotą ekonomiczną podatku. Nie może być przedmiotem badania czyim kosztem nastąpiło to wzbogacenie. Nadpłata zawsze będzie zwraca temu kto jest w świetle ustawy legalnie podatnikiem. Tylko on jest podmiotem podatku.

ART.73 PAR.2-Nadpłata powstała na mocy prawomocnego orzeczenia TK

Z brzmienia tego przepisu wynika iż mamy do czynienia z orzeczeniem konstytutywnym, bo to wyniku orzeczenia TK to co do tej pory było uiszczonym podatkiem może być uznane za nadpłatę podatkową.

Art.73 par.2 musi być tłumaczony zgodnie z art.190 u.3 konstytucji z których wynika iż utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego orzeczona w wyroku TK następuje z dniem publikacji tego wyroku tak jakby w sposób analogiczny mamy do czynienia z derogacją aktu normatywnego derogowanego. Orzeczenie TK stwierdzające nie konstytucyjność uchyla obowiązywanie jakiegoś aktu normatywnego. Orzeczenia te działają od dnia wejścia w życie tego wyroku i na przyszłość, a wiec w badanej sprawie orzeczenie takie jest konstytutywne, działa ex tunc i na przyszłość.

Do jakich stanów podatkowych odnosi się to orzeczenie?

1. kiedy wyrok wszedł w życie podatnik nie wiedział i mimo to uiścił podatek, którego nie powinien, ponieważ akt normatywny stanowiący podstawę jego zobowiązania został uchylny.

Wtedy może dochodzić sam zwrotu nadpłaty ponieważ to świadczenie choć błędnie uiszczone przez niego jako podatek podatkiem nie było. Od dnia wejścia wyroku TK w życie ten akt normatywny przestał obowiązywać. Jeżeli po tym dniu zobowiązanie było wymagalne już go nie ma.

2. kiedy wyrok TK wszedł w życie, podatnicy uiścili podatek, ale dowiedzieli się o wejściu wyroku w życie. Podatnik zwraca się z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku.

Moim zdaniem orzeczenie o nie konstytucyjności i utracie mocy obowiązującej przepisu materialnego prawa podatkowego nie niweczy, nie anuluje i nie kasuje obowiązku wykonywania, przestrzegania i stosowania prawa podatkowego w przeszłości.

Deficyt budżetowy dług publiczny

Unia Europejska

Art..104 u.1 Traktatu Rzymskiego

Zobowiązanie państw członkowskich do unikania nadmiernego deficytu.

Protokół nr 20 traktatu: deficyt nadmierny to deficyt przekraczający 3% PKB, nadmierny dług publiczny gdy przekracza 6o% PKB.

Przekraczanie ich jest zabronione.

Deficyt to przychód <?> netto całego sektora rządowego.

Dług publiczny jest definiowany jako wartość ogólna brutto, po cenach nominalnych, zadłużenia sektora publicznego pod koniec roku finansowego po skonsolidowaniu między jednostkami sektora.

Różnica ujemna między dochodami a wydatkami to deficyt budżetowy, odnosi się do roku budżetowego, zaś dług publiczny to zbiorcza kategoria odnosząca się do łącznego, całkowitego zobowiązania finansowego, które zostało skumulowane z poprzednimi okresami.

Dług publiczny to efekt narastających zobowiązań finansowych z poprzednich przedziałów czasowych.

Nadzór nad tym sprawuje komisja -przekroczenie progu deficytu budżetowego lub długu publicznego przygotowuje sprawozdanie. Rada na wezwanie komisji ustala czy jest ten nadmierny deficyt. Rada wydaje danemu państwu zalecenie. Są one tajne. Wtedy może rada podać je do publicznej wiadomości.

Jak państwo nie stosuje się do założeń Rada może żądać sprawozdań, opublikowania dodatkowych informacji, zwrócić się do banku europejskiego, może nałożyć kary.

Decyzje Rady zapadają większością 2/3 głosów z wyłączeniem państwa zainteresowanego.

Od 1994 roku państwa członkowskie informują Komisję o planowanym i faktycznym deficycie budżetowym: przed 1 III i przed 1 IX danego roku.

Polska

Konstytucja z 1997 roku w art.216 u.5 przyjęła częściowo art.104 Traktatu rzymskiego. Dług publiczny nie może przekroczyć 60% PKB w danym roku budzetowym. W konstytucji nie ma ograniczenia deficytu budżetowego.

Ustawa o finansach publicznych art.5 u1

Potrzeby pożyczkowe budżetu panstwa -art8- Środki finansowe do sfinansowania deficytu budżetowego państwa to niezbędne środki. Potrzeby są równoczesne, budżetowe ograniczone do sfery budżetowej.

Dług publiczny- art.9 i10- to nominalne zadłużenie podmiotów sektora finansów publicznych ustalone po wyeliminowaniu przepływów finansowych pomiędzy podmiotami należącymi do tego sektora.

Zgodnie z art.13 u.b i d , u.2 : minister finansów ogłasza w MPo kwotę tych zobowiązań i relacje między PKB a długiem sektora publicznego.

Państwowy dług publiczny art.,32 nie może przekraczać 60% rocznego PKB.

Deficyt art.7

Deficyt budżtowy państwa a deficyt JST art. 112 u1

Źródła pokrycia deficytu budżetowego państwa i JST- art64.

Różnica w dochodach i wydatkach stanowi nadwyżkę budżetu państwa.

Źródła- art112

-sprzedaż papierów wartościowych

-kredyty

-pożyczki

-prywatyzacja

-nadwyżka budżetowa z lat ubiegłych

Art.66- ustawa budżetowa ustala deficyt budżetowy państwa i źródła jego pokrycia.

Zasady zaciągania zobowiązań-rozdział II- nie może przekroczyć limitu przyrostu zadłuzenia ustalonego w ustawie budżetowej. Zasady są zróżnicowane.

Kredyty i pożyczki krótkoterminowe- art.38 u.1 p1 i u2- mogą być zaciągane na pokrycie występującego w trakcie roku niedoboru budżetu. Główna przesłanka to przejściowa utrata płynności np. niepełna realizacja dochodów budżetu. Podlegają spłacie w tym samym roku w którym je zaciągnięto lub wyemitowano

Kredyty i pożyczki długo i średnioterminowe. Zaciągane na sfinansowanie wydatków nie znajdujących pokrycia w planowanych dochodach, zaplanowany deficyt w budzecie stanowi podstawowo przesłankę uniemożliwiającą podjęcie decyzji o wykorzystaniu tej metody jako sposobu równoważenia budżetu.

Obsługa deficytu

Długoterminowe zobowiązania przeznaczone na finansowanie wydatków nie znajdujących pokrycia w dochodach mogą być obciążone kosztami obsługi ponoszonymi co najmniej raz w roku. Dyskonto od emitowanych papierów nie może przekroczyć 5% wartości nominalnej zaś kapitalizacja odsetek jest niedopuszczalna-art.50 u1i2 .

Art.113- łączna kwota przypadająca do spłaty w danym roku budzetowym, rat kredytów i pozyczek oraz należnych odsetek i dyskont, a także przypadających do wykupu w danym roku przez daną JST papierów wartościowych nie może przekroczyć 15% planowanych dochodów tej jednostki. Jest to dopuszczalny limit obsługi zadłużenia.

Art.114- łączna kwota długu JST na koniec roku budżetowego nie może przekroczyć 60% jej dochodów w tym roku budżetowym.

Procedury które mają zapobiec przekroczeniu określonych granic długu publicznego.

Uruchomienie procedur w sytuacji gdy państwowy dług publiczny powiększony o kwote przewidywanych wypłat z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez podmioty sektora finansów publicznych kolejno 50% 55% 60%.

I W razie przekroczenia 50% do 55%

RM uchwala projekt ustawy budżetowej, w której stosunek deficytu budzetu państwa do dochodu budżetu państwa nie może przekroczyc analogicznego stosunku z bieżącego roku budzetowego. Relacja deficytu budżetowego do dochodów budżetowych powinna zostac na tym samym poziomie{ zamrożenie na tym samym poziomie}.

II W razie przekroczenia 55% do 60%

RM uchwala projekt ustawy budżetowej w której zaplanowany deficyt nie może przekraczać poziomu zapewniającego że przewidywany na koniec danego roku budżetowego stosunek długu SP powiększonego o kwotę spodziewanych wypłat z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez SP będzie niższy od stosunku tych wielkości ostatnio głoszonego przez ministra finansów. Górna granica dopuszczalnego deficytu budżetowego JST zostaje obniżony z uwzględnieniem współczynnika R <deficyt ustawowy>. Ustawa nakłada obowiązek przedstawienia sejmowi programu sanacyjnego.

III. Przekroczenie 60%

Od 7 dni od ogłoszenia powyższego stosunku przez ministra finansów podmioty sektora finansów publicznych nie mogą udzielać nowych poręczeń i gwarancji. Zakaz ten rozciąga się też na następny rok budżetowy. Projekt ustawy budżetowej na następny rok budżetowy nie może zakładać deficytu. W terminie miesiąca od ogłoszenia tego stosunku RM przedstawia sejmowi program sanacyjny mający na celu redukcje tego stosunku poniżej 60%.

Te procedury nie dotyczą deficytu budżetu państwa lub JST sfinansowanych nadwyżką budżetu z lat poprzednich. Przepisy te nie są wdrożone tylko w stanie nadzwyczajnym.

Nawiązanie do Górala

Restrykcje finansowe są to umieszczone w konstytucji pewnego rodzaju absolutne i bezwzględne zakazy korzystania z władztwa finansowego. Restrykcje finansowe zawsze odnoszą się do tego co potencjalnie w ramach umowy społecznej mogłoby być przypisane władzy finansowej.

Restrykcja finansowa w tym zakresie oznacza absolutny zakaz nadmiernego zadłużania się. Jej istota jest to że jest wyrażona w sposób bezwzględny, w tym przypadku liczbowo.

W art. 220 u.2 mamy zakaz rażącego zadłużania się związanego z procesem wymuszania procesów inflacyjnych, związanego z wymuszaniem procesów inflacyjnych.

To co wynika z prawa unijnego, czyli te zakazy nadmiernego zadłużania się nie maja charakteru bezwzględnie obowiązujących i bezwzględnie egzekwowalnych. To są dwie różne kwestie. Sprawa bezwzględnego obowiązywania wynika z charakteru prawa unijnego względem prawa wewnętrznego.

Sprawa bezwzględnej obowiązywalności tego przepisu wynika z faktu iż procedury ostrożnościowe i sanacyjne są uruchamiane już w trakcie lub po przekroczeniu owego progu, łącznie z sankcjami pieniężnymi, które moim zdaniem mają niewielkie znaczenie.

Należy zważyć iż polskie prawo ustawa o finansach publicznych przewiduje procedury ostrożnościowe, a więc w momencie zbliżania się do tego progu a nie jego przekraczania.

Przekroczenie tego progu nawet jeżeli ma znamiona samowoli nigdy nie może sprowadzić żadnych ujemnych, skutecznych następstw.

Środki istnieją tylko na przed. W trakcie na to już nie ma rady.

Dosyć wysoko oceniam te unormowania.

Budżet państwa

Cechy konstytutywne budżetu państwa w świetle konstytucji

Konstytucja jest pierwszą bezpośrednio stosowalną częściom prawa budżetowego.

W systemie źródeł prawa budżetowego oznacza to że jeżeli istnieją dwie normy dotyczące tej samej kwestii w zakresie materii budżetowej to jest konstytucja, ustawa o finansach publicznych lub jaka inna ustawa to bezwzględne pierwszeństwo jako podstawę prawna ma zawsze konstytucja. Jest to część prawa którą nazywamy organicznym skierowanym do wewnątrz, określającym wzajemne stosunki władz publicznych organów państwa a dopiero w dalszym ciągu skutki prawne w zakresie praw i obowiązków osób trzecich.

To znaczenia instytucji, cech konstytucyjnych, uprawnień i władztwa dyskrecjonalnego należy najpierw poszukiwać w konstytucji i dopełniać je ustawami, niezależnie od tego w jakim stopniu konstytucja do tych ustaw odsyła.

Artykuł 146 i artykuły od 219 do 225 są jak gdyby konstytucją budżetową państwa. Zawierają one: definicje materialno-prawne budżetu państwa, ustawy budżetowej w jej części planistycznej, projektu ustawy budżetowej, prowizorium budżetowego i jego projektu, materii prawno budżetowej określonej ustawą, materialnego charakteru terminów procedury legislacyjno-budżetowej, zasad podziału władz w zakresie uchwalania budżetu i prowadzenia gospodarki finansowej państwa, stosunku procedury budżetowej do zasady dyskontynuacji działalności legislacyjnej.

A więc te przepisy oprócz tego że wyrażają pewne chronione wartości na które często powołuje się TK zawierają bezpośrednie, materialnoprawne i proceduralne unormowania stanowiące bezpośrednia podstawę działania organów i władz publicznych.

Jeżeli na to tak popatrzymy to wszystkie te cechy budżetu o którym mowa w podręczniku bezpośrednio lub pośrednio są zawarte w konstytucji:

1. W art. 219 u.1 budżet to plan działalności przyszłej o istnieniu procesu początkowego i końcowego tego planu.

Jest zdefiniowany w konstytucji zakres czasowy obowiązywania tego planu jako planu prowadzenia działalności finansowej państwa, gospodarki finansowej. Wynika z niego że niezależnie od daty uchwalenia ustawy budżetowej jest to zawsze plan na rok budżetowy rozumiany jako pierwszy dzień tego okresu i ostatni dzień tego okresu.

W ten sposób jest budżet aktem zarządzania finansowego państwa, ponieważ jest podstawą prowadzenia gospodarki finansowej.

W art.219 u.3 konstytucji dowiadujemy się o treści materialnej budżetu państwa, materii budżetowej jest nią bowiem określanie dochodów i wydatków państwa na okres budżetowy.

Na podstawie takiego określania RM prowadzi gospodarkę finansową.

Należy podkreślić że zwrot „określanie dochodów i wydatków państwa” musi być zdefiniowany wyłącznie na poziomie konstytucyjnym. Nie jest to odesłanie do tzw. stanu zastanego, czyli takiego który ma niewątpliwą treść prawną w języku prawnym i w języku prawniczym.

Dochody i wydatki państwa

Co to znaczy określenie dochodów i wydatków państwa?

Z tego zwrotu językowego wynika dwustronny, niezbywalny charakter budżetu państwa. Budżetem i ustawą budżetową może być tylko taki akt który zawiera stronę dochodową i stronę wydatkowa, oraz oczywiście stosunek liczbowy pomiędzy nimi.

Samo prowadzenie gospodarki ma charakter finansowy to oznacza to że owo określanie zarówno po stronie dochodowej jak i po stronie wydatkowej musi być wyrażone liczbowo i w pieniądzu polskim. Plan jest bowiem planem finansowym skoro stanowi podstawę gospodarki finansowej.

W ten sposób dochodzimy do wniosku, że określać dochody budżetowe to nie jest to samo co określać tytuły prawne dochodów budżetu państwa zarówno publiczno-prawnych jak i prywatno-prawnych.

Określać dochody państwa w tym znaczeniu konstytucyjnym oznacza określać przewidywane na podstawie zasad prawidłowego planowania oraz zasad państwa prawnego wpływów przysługujących państwu na podstawie odrębnych ustaw, umów międzynarodowych lub z innych tytułów prawnych dochodów. Określać dochody budżetu państwa w ustawie budżetowej to oznacza iż należy określić liczbowo przewidywane kwotowo z poszczególnych tytułów prawnych wpływów na podstawie odrębnych ustaw, umów i innych tytułów prawnych dochody państwa, zarówno w rozumieniu Skarbu Państwa jak i państwa polskiego.

Określać dochody w rozumieniu art. 219 u3 można tylko w zgodzie z art. 2 konstytucji z którego wynika zasada w tym stanie prawnym.

Przez określanie kwotowe spodziewanych dochodów nie wolno władzom publicznym w sposób konstytutywny zmieniać samych podstaw prawnych wpływów z których te dochody są pobierane. Strona dochodowa budżetu państwa nie ma mocy sprawczej zmieniania ustaw prawa daninowego czy innych ustaw tak by wysokość wpływów nastąpiła taka jak jest przewidywana.

Przeciwnie, to władze publiczne opracowujące i uchwalające budżet muszą kalkulować, przewidywać tz. ustalać dochody budżetowe opierając je na obowiązującym stanie prawnym lub w takim stanie którego zmiany sposób uzasadniony da się przewidzieć np.: poprzez dozwolone podwyższanie podatków odrębnymi ustawami w trakcie okresu budżetowego.

Rząd może zwiększyć akcyzę.

Gdyby to odnosiło się do podatku dochodowego, którego zmiana w trakcie roku podatkowe niekorzystna od początku jest niedopuszczalna i taka kalkulacja naruszała by zasady państwa prawnego.

W tym stanie rzeczy faktycznym i prawnym tak należy określać a następnie uchwalać stronę dochodową budżetu państwa.

Konstytucja podkreśla iż dochody budżetowe są dostosowane, są następstwem prawnym istniejącego porządku nie zaś ten porządek kreują. W tym znaczeniu prawnym strona dochodowa budżetu państwa nie ma i nie może mieć charakteru bezwzględnie obowiązującego. Jest to zbiór norm obowiązujących ale obowiązujących względnie i warunkowo, stąd w nauce prawa XIX wieku strona dochodowa budżetu państwa nazywana była aktem warunkowym.

Na czym polega warunkowa dyrektywność strony dochodowej budżetu państwa?

Jest to zbiór norm o charakterze konkretnym i czasowym dotyczącym pewnych konkretnych dochodów wyrażonych kwotowo w złotych polskich. Zarazem jednak jest to nakaz zgromadzenia tych dochodów i administrowania nimi, który to nakaz nie może prowadzić do złamania porządku prawnego. Władze publiczne wykonujące budżet mogą zgromadzić i winne zgromadzić te dochody, jednak z poszanowaniem obowiązującego prawa wynikającego z odrębnych ustaw, oraz w granicach możliwości faktycznych wyznaczonych przez zjawiska gospodarcze i społeczne, których przewidzieć się do końca nie da i na które władze publiczne nie mogą niekiedy mieć żadnego wpływu. Jeśli bowiem są to zjawiska kryzysu ekonomicznego to jest rzeczą oczywistą że zgromadzenie dochodów może nastąpić na podstawie prawa i w granicach wykorzystania instrumentów prawnych przysługujących tym organom, jednak z wyłączeniem sytuacji na które władze publiczne nie mogą mieć żadnego wpływu. Niedobór nie może stworzyć podstawy do odpowiedzialności za delikty konstytucyjne nie zgromadzenia dochodów, dlatego mówimy iż strona dochodowa ma moc wiążącą jednak względną i warunkową.

Względność polega na tym że nie jest to bezwzględny nakaz zgromadzenia takiej wysokości, a warunkowość jest to uwarunkowanie istniejącym stanem prawnym, oraz zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi na które wpływ organów władzy publicznej jest z natury rzeczy ograniczony.

Czy tak rozumiane określanie dochodów budżetu państwa może następować wyłącznie w ustawach budżetowych lub w aktach z nią w ograniczonym zakresie zrównanych czy też w innych ustawach? Czy takiej samej materii mogą być poświęcone inne ustawy nie noszące nazwy ustawy budżetowej?

Z brzmienia konstytucji z art. 219 u.3 wynika że jest to niedopuszczalne. Ustawa budżetowa ma być jedyną ustawą poświęconą określaniu dochodów państwa oczywiście tak zdefiniowanego.

Praktyka ustawodawcza nie do końca respektuje te wymagania konstytucyjne. Mieliśmy do czynienia z ustawami o prowadzeniu gospodarki finansowej w danym roku budżetowym.

Proszę zwrócić uwagę iż konstytucja zakłada że i nazwa własna ustawy i jej materia są konstytucyjnie zastrzeżone.

Były też przykłady ustawowego uchwalania planów finansowych państwowych funduszów celowych nie objętych ustawą budżetową.

Trzeba jednak stwierdzić że ta praktyka wyraźnie przeciw konstytucyjna nie podlega usunięciu jeśli nie jest zaskarżona, a nawet jej zaskarżenie po czasie wywołuje ograniczone skutki. Takie akty się konsumują w pewnym czasie w sposób nieodwracalny.

Co innego jest stwierdzenie działań niezgodnych wprost z konstytucją a co innego ze one nie wywołują skutków prawnych i zyskały quasi legitymizację skoro nie zostały wzruszane w sposób prawem przewidziany.

Strona wydatkowa

W art.219 u.3 strona wydatkowa budżetu państwa, albo innych planów budżetowych zawartych w ustawie budżetowej określa wydatki jak gdyby w dwojakim tego słowa znaczeniu.

Wykonując władztwo finansowe władze publiczne upoważnione przez konstytucję podejmują decyzje polityczne o przeznaczeniu dochodów budżetowych. Parlament, senat decydują na co przeznaczyć wydatki. To są decyzje kreujące te wydatki, podczas gdy dochody odbijają obowiązujący stan prawny to wydatki samoistnie kreują hierarchię celów politycznych, które preferuje dana władza polityczna. Wydatki są wyrazem suwerenności politycznej parlamentu i to wynika z art. 219 w związku z art. 2 konstytucji, iż wydatki są wyrazem woli nie skrępowanej parlamentu.

Jest to niezbywalne prawo parlamentu i wynika z zasady państwa demokratycznego. Dokonując wydatków budżetowych parlament działa jako przedstawiciel społeczeństwa.

Istnieje także druga grupa wydatków także wynikająca z art. 219 u.3 w zbiegu z art.2 konstytucji, tym razem z zasadą państwa prawnego a nie demokratycznego.

Istnieje grupa wydatków która ma charakter obligatoryjny, a więc powinność spełnienia których wynika bezwzględnie a czasami względnie z innych ustaw a czasami aktów stosowania prawa tz. zapadłych, prawomocnych oraz wykonalnych wyroków sądów polskich, umów międzynarodowych i decyzji administracyjnych.

Te wydatki musza być dokonane, a w państwie prawa z zasady podziału władz muszą mieć pierwszeństwo w sensie nie prawnym a politycznym przed tamtymi drugimi. Jeśli bowiem państwo wydając odpowiednie ustawy przyjęło na siebie określone zobowiązania no to znaczy że zobowiązania te, umowy międzynarodowe oraz prawo wewnętrzne muszą być respektowane i muszą znaleźć odzwierciedlenie p stronie wydatkowej budżetu.

Te wydatki w naukach ekonomicznych noszą nazwę wydatków związanych.

Czy te wydatki wymagalne na podstawie tych odrębnych ustaw maja bezwzględne pierwszeństwo przed tymi pierwszymi, które odzwierciedlają suwerenność parlamentu i jego polityczne preferencje?

Mamy do czynienia z dwiema konkurencyjnymi wartościami. Z jednej strony jest nią suwerenność polityczna parlamentu, czyli zasady demokracji z drugiej jednak jest ład prawny państwa i porządek prawny państwa, który nakazuje respektować przyjęte na siebie zobowiązania, szanować i wykonywać wyroki sądów, przestrzegać i szanować decyzje administracyjne, jeżeli za nimi idzie obowiązek świadczeń pieniężnych.

Wiemy przecież że skarb państwa i jego jednostki nie podlegają egzekucji administracyjnej. Zakładamy ze państwo nie może być patologiczne w stosunku do swoich obywateli.

Trudno jest jednoznacznie ustalić jedną trwałą regułę jeśli chodzi o pojęcie określania, ustalania wydatków związanych i wydatków wolnych.

Jeśli jednak w grę wchodzi dobro ogólne państwa, czyli suwerenność państwa jako całości równowaga finansów publicznych i równowaga budżetowa to uznać należy iż parlament obowiązany jest najpierw respektować zobowiązania przez państwo przyjęte, lecz w trakcie roku budżetowego te odrębne ustawy nakładające nań te obowiązki świadczeń uchylić lub odpowiednio zmodyfikować w stosunku do możliwości finansowych państwa.

Te zasady wynikające z konstytucji i z pewnych zasad racjonalności działania nie przekładają się na natychmiastową ich zastosowalność. Takiej skuteczności konstytucji z zakresu określania wydatków w związku z art. 2 nie należy oczekiwać.

Oddzielmy to co jest częścią słusznościową konstytucji od tego co da się skutecznie wyegzekwować.

Czy uprawnione jest twierdzenie iż określanie wydatków państwa może nastąpić w innych aktach niż ustawa budżetowa?

Na podstawie konstytucji tylko ustawa budżetowa może określać dochody i wydatki państwa.

Praktyka jest taka jak przy dochodach.

Jak wynika z art. 219 u.1 i u.3 konstytucji słowo budżet, ustawa budżetowa mogą być rozumiane dwojako:

- w sensie abstrakcyjnym każdy budżet i każda ustawa budżetowa muszą odpowiadać cechą o którym mowa w art. 219 u.2

Domniemanie konstytucyjne że na dany okres może być tylko jedna ustawa budżetowa. Nie ma kilku ustaw na dany rok budżetowy.

Konstytucja stwarza w niewielkich tylko przypadkach dające się obalić domniemanie konstytucyjne iż jest tylko jeden projekt ustawy budżetowej i odpowiednio projekt ustawy prowizoryjnej i jedno prowizorium.

Co oznacza że ustawa prowizoryjna, ustawa nowelizująca ustawę budżetową tej zasady jednej niepowtarzalnej ustawy budżetowej nie znoszą tylko ją w niewielkim stopniu modyfikują.

Termin w konstytucji dla pracowania projektu ustawy budżetowej <art.222> wprost i w sposób nie budzący wątpliwości odchodzi od zasady dyskontynuacji działalności legislacyjnej.

Oznacza on bowiem iż domniemywać zawsze należy że jest jeden projekt ustawy budżetowej i uprawnienie i zarazem obowiązek wyłącznego przedstawienia tego projektu przez RM może być tylko raz skonsumowany. Zasada kadencyjności działania tych organów przedstawicielskich w konkurencji z nieprzerwalnością, stałością prowadzenia gospodarki finansowej „przegrywa”. Dlaczego?

Dlatego że państwo polskie jest jedno i jego odpowiedzialność za prowadzenie gospodarki finansowej wewnątrz i na zewnątrz oraz za zobowiązania finansowe stąd wynikające ma charakter nieprzerwalny i w zbiegu z zasadą kadencyjności usi oczywiście przeważać.

Podmioty stojące zewnątrz państwa polskiego, ale i obywateli polskich nie obchodzi czy zobowiązania finansowe wypływają z działalności tej czy z innej kadencji sejmu skoro dochody odzwierciedlają istniejący stan prawny i dochody i pożytki z tego stanu płynące.

Stabilność państwa, jego suwerenność wewnętrzna i zewnętrzna wymaga żeby była tylko raz konsumowana kompetencja do przeprowadzenia projektu ustawy budżetowej.

Jeśli termin dla opracowania tego projektu nie pokrywa się z kadencjami to można powiedzieć że wcale to nie oznacza iż:

- ustępujący rząd może przedłożyć projekt ustawy budżetowej w okresie tak niewspółmiernie wczesnym że zmusza to parlament poprzedniej kadencji do podjęcia działań legislacyjnych, ani też nie może się opóźnić w wykonaniu swojego konstytucyjnego obowiązku.

Termin 30 września oznacza że wszystkie terminy poprzedzające go nie mogą być w sposób rażący i nie współmierny tak dalekie żeby to zmuszało parlament poprzedniej kadencji do uchwalenia projektu ustawy budżetowej. Wynika to z brzmienia art.222 zd.1 oraz konwenansu konstytucyjnego.

Gdyby bowiem parlament poprzedniej kadencji rozpoczął procedurę uchwalania ustawy budżetowej i jej nie dokończył no to jest rzeczą oczywistą że w ten sposób projekt ustawy budżetowej zniknąłby wraz z końcem tej kadencji. W takim wyjątkowym przypadku dochodzi do sytuacji, gdy jest zgłoszony drugi projekt ustawy budżetowej przez rząd wyłoniony przez drugą kadencję.

Normalnie jednak termin ten wyraża zasadę konstytucyjną- jedna ustawa budżetowa na dany okres, jeden projekt ustawy budżetowej, jedno prowizorium.

Określenia dochodów i wydatków to nie określanie dochodów i wydatków Skarbu Państwa, lecz państwa polskiego podmiotu publiczno-prawnego. Budżet jest planem publicznym więc wyrażającym interesy publiczno-prawne, choć o charakterze majątkowym.

W pewien sposób jest to odzwierciedlenie roczne, finansowe aktywów i pasywów SP, także jako persefonikacji majątkowej państwa polskiego.

Określać dochody i wydatki to określać aktywa i pasywa państwa polskiego, ale tylko części tej która jest wyrażona w pieniądzu i skutkuje przysporzeniem nietrwałym, który się rozpływa w trakcie jednego roku podatkowego. Zamienia się z dochodów na wydatki, które się konsumują w kresie rocznym.

Te związki między stroną dochodową i wydatkową budżetu państwa mają charakter organiczny i wyrażają pewien proces czasowy finalnie się konsumujący. Plan finansowy dotyczy rzeczy nietrwałych, odbija te czasowe przepływy między aktywami i pasywami SP, które kończą się ostatecznym wynikiem bardziej trwałym z majątkowego punktu widzenia.

A więc ostateczną uzyskaną nadwyżką majątkową czyli przyrostem finansowym aktywów na koniec roku budżetowego, albo ostatecznym zwiększeniem długów SP wyrażonych w pieniądzu.

Takie są skutki ustalania dochodów i wydatków państwa.

Ustalanie a określanie dochodów i wydatków budżetu

W konstytucji mówi się o określaniu a w ustawach budżetowych corocznie o ustalaniu dochodów i wydatków. Budżet to jest decyzja polityczna tego sejmu na ten rok budżetowy.

Zwrot językowy „ustala się” odzwierciedla dobrze różnicę pomiędzy abstrakcyjnym ujęciem ustawy budżetowej, która to ustawa każda określa dochody i wydatki, a pojęciem tej jednostkowej ustawy budżetowej, która „decyduje” że takie mają być dochody i takie mają być wydatki państwa w danym roku.

Jest to nawiązanie do art.219 u.1 konstytucji który mówi ze budżet uchwala się w formie ustawy budżetowej, że w formie ustawy decyduje ja sejm podejmuję akt zarządzania finansowego na czas przyszły, decyduje niejako konkretnie jeśli chodzi o zakres czasowy i kwotę.

Owo słowo „ustala się” w kontekście podejmuje decyzję polityczną nie oznacza oczywiście

iż chodzi o decyzję w znaczeniu prawnym decyzji administracyjnej, ale nie jest to również określanie przepisów powszechnie obowiązujących. Jest to decyzja będąca aktem zarządzania woli takiego ustanowienia kwoty dochodów i takiego zdecydowania się na wydatki.

Akt nie będący aktem normatywnym, generalnym, abstrakcyjnym ani po stronie dochodowej ani po stronie wydatkowej. Skierowany zasadniczo wewnętrznie przez parlament do rządu aby go wykonywał.

Ten akt ani nie jest jednostkową decyzją administracyjną która jest skierowana zawsze do osób trzecich przez organ władz, ani zbiorem co najmniej dwóch decyzji dochodowej i wydatkowej.

Jednak z istoty swojej zarówno po stronie dochodowej jak i wydatkowej przewidywane kwoty dochodów i wydatków są zbiorem decyzji politycznych mających charakter zbliżony do aktów jednostkowych i konkretnych kwotowo i czasowo skierowanych do wykonania przez władzę organy wykonawcze, a nie w stosunku do osób trzecich w sposób powszechnie obowiązujący.

To powoduje iż z natury swojej ustalanie dochodów i wydatków dotyczy przyszłego powinnego zachowania się organów i władz zobowiązanych do wykonywania budżetu w sposób określony po stronie dochodowej i wydatkowej kwotowo w pieniądzu polskim w przeciągu czasu do końca roku budżetowego.

Budżet państwa a państwo

Powszechność treści planistycznych ustawy budżetowej

Jeżeli spojrzymy na kontekst art.219 u.3 materią ustawy budżetowej jest określanie wszystkich dochodów i wydatków państwa. Co określa się jako zasadę powszechności ustawy budżetowej.

Skoro bowiem jest jedna ustawa budżetowa i mówimy że są to dochody i wydatki państwa polskiego to powiemy że nie ma innych ustaw które by mogły konkurować w zakresie materii budżetowej, bo materia budżetowa jest zastrzeżona tylko dla ustawy budżetowej.

Jest to zarazem nakaz jedności bo w jednym akcie powinny być określone wszystkie dochody i wszystkie wydatki.

Praktyka jest przeciw konstytucyjna. Występuje brak jedności.

W świetle art.219 u.3 w zbiegu z 220 dotyczącym planowanego deficytu można stwierdzić iż w istocie konstytucja zawiera nakaz by dochody i wydatki państwa były określane w ustawie budżetowej. Nie musi to oznaczać ekstremalnie tylko w budżecie państwa. Oznacza to że również poza budżetowe urządzenia spełniające funkcję podobną, gdyż nigdy nie mogą być tożsame, winny być także objęte ustawą budżetową. Jest to nakaz konstytucyjny by ustawa budżetowa obejmowała budżet państwa i inne plany finansowe, które uzupełniająco określają dochody i wydatki budżetu państwa.

Jednak pod pewnymi warunkami tz. żeby wszystkie takie plany znalazły się w ustawie budżetowej oraz żeby plany te wraz z instytucjami i podmiotami, które za wykonywanie tych planów są odpowiedzialne. W zakresie dochodów i wydatków odpowiadają w zupełności czyli wszystkie dochody i wszystkie wydatki tych jednostek.

Jednocześnie ze względu na to ze to RM łącznie wykonuje ustawę budżetową oznacza to iż wszędzie tam gdzie chodzi o określanie dochodów i wydatków państwa niezależnie czy są to dochody i wydatki reprezentujące SP od strony cywilno-prawnej czy inne podmioty ale reprezentujące państwo polskie jako podmiot publiczny na poziomie centralnym były objęte ustawą budżetową.

Zatem osobowość prawna instytucji publicznej, jeśli prowadzi ona działalność w imieniu państwa polskiego spełniając zadania centralnych władz publicznych nie stanowi przesłanki dla wyłączenia planu finansowego jednostki z ustawy budżetowej.

Jeśli by się zatem okazało że jakaś osoba prawa publicznego prowadzi działalność konstytucyjnie przypisaną centralnym władzą państwa, a posiada osobowość prawną np. ZUS winny być objęte ustawą budżetową składają się bowiem na dochody i wydatki państwa polskiego.

Powiązanie pomiędzy pojęciem określania dochodów i wydatków, a pojęciem okresu w prawie daninowym i prawie podatkowym.

Podatek z lokat bankowych i dywidend wynosi 20%. Pobierany jest przez banki jako płatników i a każdym razem kiedy mija termin lokaty podatek jest pobierany.

Zasadniczy trzon podatku dochodowego od osób fizycznych charakteryzuje się tym ze jest wymierzany za rok podatkowy. Zobowiązanie ostateczne nie zaliczkowe kształtuje się dopiero po upływie roku podatkowego. Ukształtowanie kwoty podatku następuje dopiero po upływie roku podatkowego.

Czy ta zasada gwarancyjna która mówi ze przepisy prawa podatkowego musza być ustanowione przed początkiem okresu na który ten podatek ma obowiązywać i z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis. Jaki jest dla niej właściwy okres ochronny?

Od jakiego zdarzenia do jakiego zdarzenia?

Od terminu ustalonego w ustawie początkowego do momentu ukształtowania się zobowiązania podatkowego, wymagalnego i płatnego, a więc każdy pierwszy dzień w którym przychody i dochody są stawiane do dyspozycji podatnika. Podatek jest już wymagalny, obliczalny i znany.

Jest to podatek jednorazowy. Każdorazowo płatny od tego zdarzenia.

W trakcie roku budżetowego można zmieniać stawki podatku VAT ze skutkiem zwiększenia dochodu budżetu, ale nie podatek dochodowy od osób fizycznych na ich niekorzyść.

Podatek VAT nie jest wymierzalny w skali rocznej, tylko w skali miesięcznej.

Znamiona czasowe budżetu

.......

na podstawie ustawy budżetowej lub odpowiednio z nią zrównanych ustawy o prowizorium budżetowym lub projektu którejkolwiek z tych ustaw jest wartością konstytucyjnie chronioną, a przez to stającą w wyraźnej opozycji do innych zasad konstytucyjnych jak np. zasada dyskontynuacji działalności parlamentu.

Zwrot „na rok budżetowy” oznacza ze ustawa budżetowa jest ustawą czasową lecz nie epizodyczną. Bowiem materia ustaw epizodycznych jest jakieś czasowe a zarazem przejściowe regulowanie jakiejś materii prawotwórczej. Mogą być epizodyczne ustawy karne, cywilne itp.

Istnienie ustawy budżetowej przeciwnie jest wskaźnikiem normalności, istnienie podstaw ustawowych prowadzenia gospodarki finansowej państwa jest w Polsce zasadą. Formalizacja podstaw prowadzenia gospodarki finansowej, wiele bowiem państw dopuszcza prowadzenie tej gospodarki bez nadmiernej formalizacji. Bez konstytucyjnie określonej wprost roli rządu i parlamentu. Może działać konwenans konstytucyjny, może działać zasada prorogacji, czyli przedłużenia obowiązywania w czasie ustawy budżetowej bez odpowiedniej ustawy parlamentu.

Polska konstytucja to wykluczyła. Samo istnienie podstaw jest warunkiem koniecznym prowadzenia gospodarki finansowej państwa, czyli negatywnie oceniana próżnia budżetowa, brak unormowań określających sposoby prowadzeni gospodarki finansowej państwa kiedy nie ma ani ustawy budżetowej ani ustawy prowizoryjnej ani projektu każdej z tych ustaw.

Próżnia budżetowa w Polsce jest synonimem zagrożenia suwerenności wewnętrznej państwa, ponieważ wskazuje na niezdolność w sensie konstytucyjno-prawnym władz publicznych do reprezentowania państwa polskiego. Stąd się bierze owa kompetencja prezydenta do rozwiązania parlamentu na skutek niedochowania terminu, również stąd się bierze domniemanie konstytucyjne ze w zakresie spraw budżetowych gospodarki finansowej nie działa zasada dyskontynuacji, lecz działa zasada nieprzerwanego prowadzenia gospodarki finansowej ponieważ jest jeden byt państwa i musi być pewna stałość i przewidywalność chroniona.

Z tym się również wiąże to iż terminy określone w konstytucji dotyczące procedury budżetowej mają charakter materialno-prawny, bo służą one ochronie tej właśnie wartości nieprzerwanemu prowadzeniu gospodarki finansowej państwa, choć nie „zabezpieczone wprost sankcją karną” , tylko w części sankcją konstytucyjno-prawną. Mają charakter dyscyplinujący i prewencyjny chodzi bowiem o to żeby wszystkimi możliwymi środkami doprowadzić do tego by podstawy do prowadzenia gospodarki finansowej państwa istniały.

Nie ma zakazu istnienia więcej iż jednej ustawy prowizoryjnej, ale okres roczny praktycznie czyn to niemożliwe.

Ten projekt o którym mowa w art.222 przedstawiony w okresie kwartału przed początkiem okresu budżetowego ma takie znaczenie:

Do tego terminu projekt ustawy budżetowej i ustawy prowizoryjnej powinny być złożone, a jedynie w wyjątkowych wypadkach może on nie wiązać.

Projekt ustawy budżetowej musi być zgłoszony w terminie możliwie najbliższym tego kwartału, tego okresu trzy miesięcznego.

Naruszenie konstytucji byłoby nieuzasadnione poprzez dużo wcześniejsze wpłynięcie projektu ustawy budżetowej np. w czerwcu.

Znaczenie materialne terminów polega na tym że bez jakichkolwiek innych zapisów jest oczywiste że terminy przedstawienia projektu ustawy budżetowej powinny nawet w przypadkach wyjątkowych zdecydowanie oscylować wokół tego terminu określonego w konstytucji, a więc nie być nadmiernie za wczesne i w sposób oczywisty nie znosić tego terminu przez jego nie dochowanie.

Wyjątkowo okoliczności które przesądzają o możności późniejszego wpłynięcia projektu ustawy budżetowej nigdy nie łączą się z takimi zjawiskami nazwanymi w konstytucji jako normalne, ponieważ jak mówiłam ustawa budżetowa nie jest ustawą ani epizodyczną ani nadzwyczajną. Upływ kadencji sejmu czy inne zdarzenia noszące charakter mniej więcej przewidywalny nie uzasadniają opóźnienia terminu przedłożenia projektu ustawy budżetowej.

Należy pamiętać że nie zapisany ale dobrze rozumiany konwenans konstytucyjny nakazuje iż w przypadku upływu kadencji sejm kończącej się kadencji nie powinien wszczynać procedury legislacyjnej dotyczącej budżetu uchwalanego na rok budżetowy w którym będzie już działał inny wyłoniony organ władzy ustawodawczej. Sejm o innym składzie i senat o innym składzie.

Projekt taki powinien być złożony marszałkowi sejmu i przekazany sejmowi następnej kadencji. W przypadku naruszenia tych procedur w grę wchodzi zasada dyskontynuacji i następny rząd byłby obowiązany i uprawniony do przedstawienia nowego projektu ustawy budżetowej, dlatego ze ten został by unicestwiony przez podjęcie już działań politycznych.

Początek okresu budżetowego

Niezależnie od daty uchwalenia i daty wejścia w życie ustawa budżetowa zawsze obowiązuje na rok budżetowy w taki sposób jakby uchwalona została i weszła w życie tak jak z dniem 1 stycznia okresu budżetowego.

To wywołuje bardzo skomplikowane skutki prawne, gdyż nakazuje nam jak gdyby badać treść ustawy budżetowej, ponieważ owo zastrzeżenie konstytucyjne że obowiązuje tak jakby weszła w życie i nabrała mocy obowiązującej dnia 1 stycznia dotyczy oczywiście treści planistycznych które są w tej ustawie zawarte. Ustawa budżetowa w Polsce ma nazwę własną-budżetowa na rok ten i ten. Te wszystkie cechy są cechami konstytucyjnymi ustawy budżetowej, czyli

kiedykolwiek została uchwalona i weszła w życie

wchodzi ze skutkiem takim jakby obowiązywała od 1 stycznia

jednak tylko w zakresie treści budżetowych i planistycznych, a wiec tylko w zakresie określania dochodów i wydatków państwa na dany rok. Takiego bowiem zakresu czasowego ustawy budżetowej nie można domniemywać w stosunku do zawartych w niej innych przepisów, które nie są normami planistycznymi, finansowymi o znamionach konkretności, a więc wyrażonymi w kwotach pieniężnych.

Zarówno przepisy kompetencyjne jak i przepisy powszechnie obowiązujące jeśli znalazły się w ustawie budżetowej no to obowiązują one i wchodzą w życie albo w sposób określony w tej ustawie, przepisy intertemporalne albo w sposób określony dla wszystkich aktów ustawowych.

Oznacza to iż w przypadku obładowywania ustawy budżetowej lub odpowiednio ustaw budżetowych to znaczy zamieszczania w niej innych przepisów niż przepisy dotyczące przyszłych konkretnie i liczbowo wyrażonych w pieniądzu dochodów i wydatków państwa, a okres czasowy obowiązywania jest inny dla części pierwszej i części drugiej. Inne są też skutki prawne wejścia ustawy budżetowej w życie.

Z punktu widzenia okresu początkowego obowiązywania budżetu i ustawy budżetowej należy rozważać stosunek czasowy tej ustawy, poprzedzających go innych ustaw< ustawy o prowizorium> oraz projektów ustawy budżetowej oraz ustawy prowizoryjnej.

Zawsz4 obowiązuje zwrot językowy z art.219 u.1 to zaś oznacza że z mocy konstytucji a nie innych ustaw ustawa budżetowa która weszła w życie z dniem późniejszym niż pierwszy dzień okresu budżetowego musi w Polsce uwzględniać w swej treści już pobrane dochody i dokonane wydatki państwa, które zostały dokonane na podstawie innych niż ustawa budżetowa aktów.

Jest to ze względu na odrębny charakter ustawy budżetowej retroakcja, a więc działanie ustawy budżetowej z mocą wsteczną, lecz konsumowanie skutków poprzednio obowiązującej ustawy prowizoryjnej lub projektów jednej z tych ustaw jeśli nie doszło do ich uchwalenia.

Oznacza to iż wydatki dokonywane i dochody pobierane na podstawie tamtych aktów traktowane są tak jakby były dokonywane na podstawie ustawy budżetowej.

Oznacza to oczywiście anulowanie obowiązywania ustawy prowizoryjnej i ze absolutorium i sprawozdanie z wykonania może dotyczyć tylko ustawy budżetowej. Z tego punktu widzenia ustawa prowizoryjna i projekt jednej z tych ustaw jak gdyby znikają, ponieważ działalność rządu na podstawie projektu ustawy jest tak traktowana jakby to była działalność na podstawie ustawy budżetowej. Jak gdyby znika część materialnych znamion odpowiedzialności konstytucyjnej za prowadzenie gospodarki finansowej.

Skutki są złożone. Ustawa budżetowa nie jest retroaktywna, nie działa z mocą wsteczna ani nie jest retrospektywna, jest to jak gdyby konstytucyjna legitymacja działania rządu bez uchwalonej ustawy budżetowej.

Z tego jeszcze wynika że akty uchwalone przez parlament czy organ samorządu na okresy krótsze niż rok budżetowy mają znamiona prowizoryczności nie tylko z tego powodu że są krótsze, ale że nigdy nie mogą być do końca z tamtymi aktami zrównane. Jeśli bowiem dzień 1 stycznia ma walor materialno-prawny to to oznacza że wszelkie akty które nie są takie jakby od pierwszego do ostatniego dnia są tylko tymczasowym sposobem prowadzenia gospodarki finansowej, nigdy zaś normalnym, stałym, powtarzalnym.

W pewien sposób akty prowizoryjne mają w polskim systemie prawa charakter aktów epizodycznych, są wyjątkowym i ograniczonym w swej treści sposobem prowadzenia gospodarki finansowej.

TERMIN KOŃCOWY-PODRĘCZNIK

Upływ okresu budżetowego na który została uchwalona ustawa budżetowa rodzi skutki takie że ustawa budżetowa przestaje obowiązywać jako podstawa prowadzenia gospodarki finansowej państwa. Ustawa budżetowa rodzi skutki prawne.

Ustawa budżetowa jest podstawą oceny i odpowiedzialności w zakresie dyscypliny finansów publicznych o których mówi art.145 ustawy o fin. Publicznych. Jaką jest podstawą?

Nie jest ani podstawą prawna w klasycznym tego słowa znaczeniu, ale bliższa jest podstawy prawnej dlatego że zawarte w niej kwoty określające dochody i wydatki są znamieniem konkretyzacji odpowiedzialności jak gdyby wypełniają znamiona przedmiotowe czynu.

W zakresie treści planistycznych ustawa budżetowa po upłynięciu roku budżetowego jest także podstawą oceny i spełnienia znamion czynu rodzącego odpowiedzialność z tytułu dyscypliny finansów publicznych. W ten sposób również występuje jeszcze w obrocie prawnym.

Skomplikowana sytuacja jest przy utracie mocy obowiązującej przepisów ustawy budżetowej po upływie okresu budżetowego jeśli chodzi o przepisy obładowujące, a wiec nie zawierające treści planistycznych.

Możemy ogólnie powiedzieć że z nazwy tego aktu wynika domniemanie że wszystkie przepisy prawa powszechnie obwiązującego zawarte w tej ustawie tracą moc z dniem 1 stycznia następnego okresu budżetowego, czyli z 31 grudnia.

W zasadzie nie jest możliwe umieszczenie przepisów intertemporalnych aby inaczej określały moc obowiązującą przepisów, dlatego że byśmy mieli już trzy znaczenia ustawy budżetowej.

W zakresie treści planistycznych straciłaby w tej części, w pozostałych częściach występowała by w obrocie, ale w sposób szczególny. W zakresie norm kompetencyjnych z braku przepisów albo z natury rzeczy powinna z końcem okresu utracić moc obowiązującą, a mogły by tam być przepisy dotyczące np. wysokości składek na fundusz pracy, które by mogły obowiązywać na mocy przepisów intertemporalnych.

Z konstytucji wynika domniemanie tylko rocznego okresu obowiązywania.

Jeśli występują przepisy prawa powszechnie obowiązującego wprowadzone przez ustawę budżetową na okres roku budżetowego, co wynika z nazwy własnej tej ustawy.......

przepisów które obowiązywały przed wejściem ustawy budżetowej w życie.

Ustawa budżetowa ze względu na swoją nazwę nie może zawieszać mocy obowiązującej innych przepisów.

Zakres czasowy ustawy budżetowej w związku z dopuszczalnością ograniczoną doładowywania powoduje bardzo poważne reperkusje co do pewności w systemie prawa.

Stąd takie negatywne podejście do instytucji obładowywania ustaw budżetowych przez doktrynę.

Zakres przedmiotowy budżetu i ustawy budżetowej

Jak to już wynika z rozważań państwowego długu publicznego w polskim systemie prawnym mamy do czynienia z odróżnieniem sektora publicznego, dzisiaj nazwanego sektorem finansów publicznych, od sektora prywatnego do którego też należą przedsiębiorstwa państwowe, osoby prawne, przedsiębiorstwa komunalne itp.

Sektor finansów publicznych w Polsce nie jest wyodrębniony wedle jednolitego kryterium prawnego, choć u podstaw art.5 ustawy o finansach publicznych leży założenie dwu kryteriów:

kryterium funkcji publicznej, a wiec prowadzenia działalności władczej a czasami i nie władczej i to na tym polega w imię interesu publicznego. W związku z tym sektor ten obejmuje z jednej strony wszystkie organy i władze publiczne na poziomie państwa i samorządu terytorialnego, z drugiej zaś strony takie podmioty które prowadzą działalność w imię interesu publicznego, lecz nie stricte państwowego czy samorządowego np. kasy chorych które realizują funkcje państwa polskiego jako podmioty zamawiające usługi zdrowotne na zasadach komercyjnych, reprezentują ubezpieczonych, gromadzą środki. Występują umowy które łączą je z państwowymi, komunalnymi i innymi tzw. publicznymi zakładami opieki zdrowotnej, ale także i prywatnymi zakładami opieki zdrowotnej prowadzącymi działalność gospodarczą jednoosobową lekarzami.

W ramach sektora publicznego wymienić należy najpierw władze i organ publiczne państwa i wszystkich jednostek samorządu, ich gospodarka finansowa co do zasady powinna być prowadzona na podstawie budżetu państwa i odpowiedniego samorządu. Prowadzenie gospodarki finansowej przez te władze i organy jest dokonywane w imieniu państwa lub samorządu i całkowicie na ich rachunek

Jest to zatem publiczna gospodarka finansowa, którą prowadzi się w granicach prawa na podstawie upoważnień ustawowych w rozumieniu art.7 konstytucji, a więc działalność finansową można podejmować i należy podejmować podejmując wszelkie czynności do jakich nas upoważnia norma kompetencyjna. To ze ustawa o finansach publicznych mówi o jednostkach budżetowych <grupa pierwsza> to nie zmienia istoty sprawy, ponieważ to są jednostki organizacyjne wewnątrz państwa, na szczeblu centralnym, wewnątrz jednostek samorządu terytorialnego.

Sektor finansów publicznych mówi o takich podmiotach sektora finansów publicznych, które prowadza działalność o charakterze nie władczym, lecz realizującym konstytucyjne, niezbywalne funkcje państwa polskiego <grupa druga>. Do nich należą: państwowe szkoły wyższe, choć konstytucja gwarantuje im autonomie, działają na podstawie ustaw i mają osobowość prawną nadaną ustawowo, wchodzą w skład sektora finansów publicznych.

Co to oznacza?

Odpłatność nie oznacza działalności gospodarczej, a więc o charakterze zarobkowym i nastawionym na zysk. Państwowe szkoły wyższe nie mogą być w świetle konstytucji i ustawy o finansach publicznych podmiotami gospodarczymi w pełnym tego słowa znaczeniu jeśli chodzi o ich cele podstawowe jakim są kształcenie i realizacja równości i powszechności w dostępie do wykształcenia wyższego. To zaś oznacza w przypadku takich podmiotów że całość ich planów finansowych podlega zasadzie jawności finansów publicznych, a więc plany tych szkół i sposób ich realizacji podlegają zasadzie jawności, a nie ochronie tajemnicy handlowej jak przy podmiotach gospodarczych.

Podobny status do państwowych szkół wyższych ma PAN, która też posiada osobowość prawną, ma cele publiczne i tez podlega zaliczeniu do sektora finansów publicznych.

Podobny status maja samodzielne ZOZ-y <Zakłady Opieki Zdrowotnej>. Maja osobowość prawną. Tworzone są przez właściwe jednostki organizacyjne na szczeblu samorządowym i likwidowane są również przez te podmioty, które nadają im statut oraz nadzorują w sensie administracyjno-prawnym ich działalność.

Publiczne samodzielne ZOZ-y utrzymują się ze świadczenia usług zdrowotnych na podstawie umów z odpowiednimi kasami chorych, a także mogą się utrzymywać ze świadczenia komercyjnego.

Z jednej strony są traktowane tak jak każdy podmiot gospodarczy z drugiej strony są zaliczone do sektora finansów publicznych. Następuje sprzeczność tajemnicy handlowej z jawność finansów publicznych.

Zaliczając tego rodzaju podmioty do sektora finansów publicznych w oparciu o nieścisłe kryteria ustawa ta przesądziła o tym ze zasady powstawania tych zakładów i ich likwidacji musza być odmienne niż te wynikające z zasad prowadzenia gospodarki. O powstaniu takich podmiotów powinny przesądzać moim zdaniem nie względy ekonomiczne ale względy użyteczności publicznej co oznacza również ze istnieje podstawa prawna dla dotowania w celu utrzymania publicznych ZOZ.

Maja pewnego rodzaju prawo do oczekiwania że nie zostaną zlikwidowane jeśli nie będzie innych sposób zapewnienia ochrony zdrowia na terytorium danego samorządu.

Trzecia grupa jest pośrednia pomiędzy władzami publicznymi prowadzącymi działalność wyłącznie na podstawie budżetu, czyli strukturami politycznymi państwa polskiego a podmiotami wypełniającymi funkcje publiczne państwa lub samorządu.

Ta sfera pośrednia nie ma wyraźnych cech podmiotowych. Do nich należą:

1.Fundusze celowe

mające osobowość prawną

pozbawione osobowości prawnej

2. Państwowe bądź samorządowe instytucje kultury

mające osobowość prawną i wtedy są podobne do tej drugiej grupy

pozbawione osobowości prawnej i działają jak zakłady budżetowe

Pośrodku są bliżej nie określone fundusze celowe i takie twory jak zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze i środki specjalne.

Fundusze celowe stanowią to co byśmy nazwali pozabudżetową częścią sektora finansów publicznych. Poza budżetową ale pozostającą w relacji do ustaw budżetowych lub uchwał budżetowych.

Zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze i środki specjalne są uzupełniającą budżety częścią sektora finansów publicznych. Nazywane bywają parabudżetami, czyli obok budżetu.

Pozostałe jednostki ZOZ-y, kasy chorych nie znajduje odzwierciedlenia w ustawach budżetowych ani uchwałach budżetowych. Nie są z mocy przepisów prawnych objęte ani projektem ani ustawą budżetowa. Prowadzą publiczną gospodarkę finansową, lecz jak gdyby jest to zupełnie odrębna część tej publicznej gospodarki. Jest to sektor finansów publicznych w żaden sposób nie związany z systemem budżetowym nie licząc dotacji.

Ich planty nie są odzwierciedlane w ustawie budżetowej czy w uchwale budżetowej.

Jednostki grupy drugiej i trzeciej są tymi jednostkami które rozdysponowują więcej niż połowę dochodów i wydatków sektora finansów publicznych. Czyli więcej niż połowa nie znajduje odzwierciedlenia w ustawach i uchwałach budżetowych.

Więcej niż połowa dochodów i wydatków sektora finansów publicznych nie jest dzielona za pomącą budżetu.

Środki publiczne o których mowa w ustawie o finansach publicznych to jest pojecie znacznie szersze niż dochody i wydatki państwa o których mowa w konstytucji. Dlatego dług sektora finansów publicznych jest pojęciem szerszym niż dług budżetowy.

Jednostki sektora finansów publicznych

Polski system prawa cywilnego w zakresie w jakim spełnia rolę prawa powszechnego, a więc statuuje w sposób kategorialny wyodrębnione podmioty prawa.

K.c. nie zajmuje się wewnętrzną organizacją i struktura SP ani też gminy. Staciones fisci reprezentuje SP, a SP reprezentuje te jednostki.

Role wewnętrznego prawa SP spełnia ustawa o finansach publicznych. Ona „wyodrębnia” pewnego rodzaju twory organizacyjne nazywane jednostkami organizacyjnymi wewnątrz SP lub JST, nadaje im pewne cechy wyodrębnienia, a także pewien zakres uprawnień. Nie ma bowiem mowy o uprawnieniach rozumianych jako prawo podmiotowe, ponieważ te twory organizacyjne nie mogą być samodzielnymi podmiotami prawa. Pomimo tego ustawa o finansach publicznych przyznaje im nie tylko pewnego rodzaju zadania, ale określa warunki ich tworzenia, nazywa je, wskazuje jak gdyby jakie mają organy <kierownik> , a także wskazuje jakie mają uprawnienia quasi majątkowe, bo dotyczą dysponowania środkami publicznymi w tym i budżetowymi. Nie są one ułomnymi osobami prawnymi.

Ułomne osoby prawne spełniają wszelkie wymogi bycia osoba prawną, ale kodeks handlowy odmawia im możności bycia taką osobą. Różnica jest symboliczna.

Poprzednie jednostki reprezentowane są przez SP lub gminę i zaciągane prze nie zobowiązania tez idą na rachunek tych podmiotów publiczno-prawnych. Niezależnie od tego czy mamy do czynienia z jednostką budżetową, z zakładem budżetowym, z gospodarstwem pomocniczym to z punktu widzenia majątku SP możemy powiedzieć że różnica jest czysto-techniczno-organizacyjna.

Zakład budżetowy jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych jest właściwie tylko technicznie wyodrębnioną strukturą w której najpierw należy poszukiwać możności zaspokojenia zobowiązania podatkowego. W przypadku niemożności takiego zaspokojenia cały majątek gminy, powiatu lub SP jest przedmiotem takiego poszukiwania i zaspokojenia.

W wyodrębnieniu o którym mowa w ustawie o finansach publicznych dominują cechy organizacyjne, techniczne.

nie mają uprawnień ani roszczeń. Są Te podmioty one podporządkowane strukturalnie i hierarchicznie nadrzędnym jednostką organizacyjnym w taki sposób ze tworzą pewną jednolitą strukturę. Realizują one zawsze funkcje państwa lub samorządu. Zakład budżetowy który świadczy usługi odpłatnie w oparciu o umowę cywilno-prawną świadczy je dla realizacji funkcji publicznych i rozliczany z tego jest nie jak podmiot gospodarczy, ale jako wyodrębniona jednostka strukturalna, która ma realizować zadania publiczne.

Taki układ wewnętrzny jaki u nas teraz występuje w zarządzaniu mieniem publicznym jest bardzo niejasny <zadania i odpowiedzialność>.

W wielu krajach tak jest ze wymienia się i rozdziela dwa typy majątków: majątek administracyjny i majątek skarbowy. W Polsce brak takiego podziału. Majątek administracyjny służy na realizację władczych zadań: wymiar sprawiedliwości, obrona narodowa itd.

Majątek skarbowy ma cele gospodarcze i w związku z tym jest zarządzany odrębnie i inne są rygory zarządzania i rozliczania tamtego majątku.

Do 1945 był w Polsce podział na budżet bieżący i budżet majątkowy. Budżet bieżący służył na określenie wydatków powtarzalnych i stałych związanych z funkcjonowaniem państwa. Budżet majątkowy miał służyć na pokrycie wydatków związanych z przyrostem majątku państwa i samorządu terytorialnego.

W USA te podział ma znaczenie fundamentalne, ponieważ wskazuje ile idzie na konsumpcje bieżącą a ile na przyrost majątku. Przepływy pomiędzy tymi dwoma rodzajami budżetów jest uregulowany ustawowo. Najczęściej budżety majątkowe choć nie są planowane na okresy długoletnie opierają się na tradycji przedłużania.

Inwestycje wewnątrz SP w Polsce niezależnie od stopnia wyodrębnienia są zawsze finansowane z budżetu państwa lub gminy.

Jednostka budżetowa

Najtrudniejsze jest określenie uprawnień czy struktury jednostek budżetowych.

W art.18 ustawy mamy definicję jednostki budżetowej, ale ona nie jest jednolita.

Jakie są cechy najważniejsze jednostki?

Jednostka budżetowa to taki twór organizacyjny wewnątrz podmiotów finansów publicznych takich jak państwo i samorząd terytorialny która w całości pokrywa wydatki z budżetu państwa a dochody odprowadza taż do budżetu. Nie ma swoich wydatków i ma swoich dochodów.

To co wyróżnia jednostkę budżetową jako podmiot strukturalny to to że to jest taki twór, taki zespół części majątkowych SP lub samorządu który jest określony jako jednostka budżetowa i ma swój plan finansowy.

Ustawa w art.18 wskazuje na tryb wyodrębniania jednostek budżetowych i ich likwidowania.

Ale to nie jest ten sam tryb co przy osobach prawnych tz. nie ma żadnych przesłanek materialnych które mówią nam o tym co powinno stanowić jednostkę budżetową wyodrębniona a co nią być nie może. W naszym systemie prawa praktycznie każda struktura organizacyjno-osobowa działająca w oparciu o jakiś zespół majątku wewnątrz SP powinna być jednostką budżetową.

Można z tego wnioskować że w Polsce nie jest określony prawnie stosunek jednej jednostki budżetowej do drugiej jednostki budżetowej. Jednostki budżetowe jako twory organizacyjne z natury nie tylko muszą być sobie hierarchicznie podporządkowane, ale jak gdyby tworzyć jedną całość.

Przesłanki wyodrębnienia:

Takie jednostki są strukturą powołana dla kontroli i oceny audytu wewnętrznego jak i odpowiedzialności z tytułu dyscypliny finansów publicznych. Jednostki budżetowe są powołane po to by sposób wykonywania zadań przez skomplikowane struktury państwa był w miarę możliwości zdyscyplinowany, podlegający kontroli i ocenie łącznie z kontrolą odpowiedzialnością personalną z tytułu dyscypliny finansów publicznych.

Musi być zatem ten twór powołany żeby upodmiotowić odpowiedzialność czy wydano za dużo w stosunku do planu finansowego i kto za to odpowiada. Taka struktura musi być dostatecznie wyodrębniona żeby można było tę odpowiedzialność statuować.

W Polsce występuje jednolite pojęcie jednostki budżetowej wynikające z art.18 a to oznacza że jednostką budżetową w polskim prawie są twory organizacyjne o nieporównywalnych różnorodnych zadaniach z zakresu prawa administracyjnego a nawet w zakresie występowania w obrocie gospodarczym. Jednostką budżetową jest gminna szkoła podstawowa, czy szkoły ponad podstawowe będące jednostkami budżetowymi samorządowymi, są nimi również ministerstwa, jednostki badawcze przy tych ministerstwach.

Cechy jednostek samorządowych:

1. Jest jednolite pojęcie jednostki budżetowej, która jest zapleczem władczej działalności państwa i zakładów użyteczności publicznej, ale z punktu widzenia prawa administracyjnego i odrębnych ustaw pojęcie tych jednostek nie jest taka sama, bowiem szkoły działające w oparciu o odpowiednie ustawy realizują zadania edukacyjne a ich kierownicy i dyrektorzy są odpowiedzialni za realizację tych zadań.

Z punktu widzenia administracyjno-prawnego szkoła jest wyodrębnionym zespołem składników majątkowych państwa lub samorządu. Dyrektor szkoły jest odpowiedzialny za sposób jej prowadzenia.

Tak więc z punktu widzenia struktur wewnętrznych pozycja dyrektora szkoły jako kierownika jednostki budżetowej nie różni się od kierownika jakiejś ważnej ale samorządowej jednostki organizacyjnej. Jednak ich zadania są zupełnie różne i o ile szkoła realizuje program edukacyjny państwa to jednostki realizują program samorządu. Zakres odpowiedzialności kierowników jest zupełnie innego typu. Dyrektor szkoły odpowiada za poziom edukacyjny państwa na poziomie gminy.

2. Nieprzewidywalność faktycznych wydatków.

Jeżeli jednostka budżetowa działa w oparciu o plan finansowy, a kierownik tej jednostki odpowiada za prawidłowe pobieranie dochodów i dokonywanie wydatków na podstawie tego planu to można wnioskować że jest to stan spodziewanych wpływów i wydatków w danym roku, ale nie organ nadrzędny nad jednostką budżetową może zawsze dokonywać takich zmian w tym planie które osłabią tą przewidywalność a czasami nawet ją zniweczą, ponieważ dochody i wydatki jednostki są dochodami i wydatkami budżetu państwa.

Plany finansowe jednostki budżetowej nie są wyrazem jej praw podmiotowych do dokonywania wydatków.

Jeśli popatrzymy na pojecie dysponentów budżetowych jako podmiotów które są odpowiedzialne za wykonywanie budżetu ale także i planowanie budżetowe to okaże się że ich uprawnienia zawsze oznaczają głęboką ingerencję w wydatki poszczególnych jednostek budżetowych. Wynika to z samej ustawy o finansach publicznych a także z aktów wykonawczych. Oznacza to że zgodnie z art.96 dysponenci części budżetowych mogą dokonywać przeniesień wydatków, mogą także upoważnić kierowników jednostek budżetowych podległych im do dokonywania takich przeniesień.

Ustawa o finansach publicznych zna także instytucje blokowania wydatków budżetowych.

Blokowanie to instytucja która oznacza okresowy lub obowiązujący do końca roku zakaz dysponowania częścią lub całością planowanych wydatków.

Żadna jednostka budżetowa jeśli nawet ma uchwalony plan nie może twierdzić iż przysługują jej jakieś roszczenia do wydatków w wysokości w tym planie przewidzianej. Ustawa zmierza do stabilizowania tych wydatków i art.28 mówi ze powinny być wydatki dokonywane zgodnie z planem, ale on nie może kreować praw w tym zakresie.

Zakład budżetowy

W art.19 ustawy zakład budżetowy to również jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych. Zasadą jest że zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej. Są to takie jednostki których majątek dochody i wydatki są objęte tymi zadaniami państwa, które przesądzają o tym iż ich plany są umieszczane w ustawie budżetowej.

Zakład budżetowy w przeciwieństwie do jednostki budżetowej nie pobiera dochodów na rachunek budżetu państwa, ale na rachunek państwa w takim rozumieniu o jakim mowa w art.219 kons. Jego przychody i wydatki to również wydatki państwa. Plany zbiorcze zakładów budżetowych powinny być objęte ustawą budżetową.

Zakłada budżetowy w polskim prawie jest odpowiednikiem zakładu administracyjnego w teorii prawa administracyjnego. Zakład użyteczności publicznej świadczy usługi w sposób odpłatny lecz nie nastawiony na działalność komercyjną, ponieważ zakłady te są tworzone i organizowane w celu realizacji nie władczych zadań publicznych. Zakłady takie oczywiście mają cel statutowy wypełniania tych zadań, ale za odpłatnością.

Na ogół przyjmuje się że kiedy mówimy o odpłatności to mamy na myśli świadczenie usług publicznych, których kalkulacja powinna się opierać o niezbędne koszty realizacji tych zadań z uwzględnieniem że majątek trwały takiego zakładu zawsze pochodzi z budżetu państwa.

Ten majątek publiczny nie powinien ulegać uszczupleniu, nie powinien być zbywany, ponieważ to jest majątek państwowy na te cele przeznaczony.

Jeśli mówimy że zakład pokrywa swoje koszty z przychodów własnych to tutaj chodzi o to że zakład budżetowy kalkuluje koszty swojej działalności ale nie powinien uwzględniać zysku, nie jest podmiotem nastawionym na działalność zarobkową.

Zakłady budżetowe tworzone są w trybie administracyjno-prawnym a więc o ich istnieniu decydują ministrowie i organy stanowiące samorządu terytorialnego w drodze uchwał. Wraz z powołaniem zakładu dochodzi do wyodrębnienia jego mienia. Mienie zakładu budżetowego w dalszym ciągu stanowi mienie SP i samorządu, wyodrębnione i będące jak gdyby w zarządzie zakładu.

Warunki funkcjonowania zakładów budżetowych:

1. Powinny pokrywać koszty swej działalności z wpływów za świadczone usługi, ale ustawa o finansach publicznych przewiduje:

dotowanie; dotacje na inwestycje zakładu <nowe albo zwiększające majątek>

możliwość udzielenia dotacji przedmiotowych na bieżącą działalność.

Dotacje przedmiotowe to takie które są kalkulowane w odniesieniu do jednostki świadczonej przez zakład budżetowy usługi i wielkość dotacji powinna być wprost proporcjonalna do ilości i rodzaju usług objętych taką dotacją.

Dotacja przedmiotowa dla zakładu budżetowego to nie jest przysporzenie na rzecz osoby trzeciej, lecz rodzaj transferu wewnętrznego miedzy ogólnym budżetem państwa lub samorządu a planem finansowym tej struktury organizacyjnej.

Tego rodzaju dotacja przedmiotowa jest raczej finansowaniem beneficjentów tego zakładu, dlatego że celem dotacji budżetowej jest zmniejszenie tych kosztów usług, które wymagają odpłatnego pokrycia. Dotyczy to w szczególności instytucji kultury.

- jednorazowa dotacja na wyposażenie

Ma na celu zwiększyć tę część majątku, która będzie służyła do działalności zakładu budżetowego.

2. Różnego rodzaju dotacje nie mogą przekroczyć 50% kosztów ich funkcjonowania z wyjątkiem kosztów inwestycyjnych.

Zakład budżetowy który nie mieści się w tym limicie powinien ulegać likwidacji i przepisy wykonawcze do ustawy przewidują tryb tej likwidacji zakładu jego majątek podlega włączeniu do majątku państwa lub gminy. Najczęściej zakład budżetowy staje się jednostką budżetową. Bardzo rzadko mamy do czynienia z powołaniem nowej, państwowej osoby prawnej w oparciu o majątek i strukturę zakładu budżetowego.

Tego rodzaju droga występuje w budżetach komunalnych.

Cechą zakładów budżetowych jest „mniejszy” rygoryzm budżetowy. Zakłady budżetowe stanowią część szeroko rozumianej gospodarki budżetowej lecz nie samego budżetu.

Mówi o tym art.19 u.13 że plany finansowe dla zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i wydatków pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wkładu do budżetu państwa, ani zwiększenia dotacji budżetowej.

Co to oznacza?

1. Że w przeciwieństwie do jednostki budżetowej dochody i przychody zakładów budżetowych są ich przychodami, dlatego że mogą oni bezpośrednio pokrywać bezpośrednio z tych przychodów wydatki.

2. Że tak naprawdę wiążący prawnie charakter ma kwota wyniku zawarta w planie finansowym zakładu budżetowego.

3. To również oznacza że jeśli w trakcie roku okaże się ze planowane dochody są wyższe to jednocześnie wyższe mogą być wydatki. Powoduje to zjawiska patologiczne <wysokie planowane wydatki i niskie dochody>. Mają bardzo niską racjonalność działania.

Powołano je w 1958 i stały się tradycją.

Polskie prawo nie zna takiej konstrukcji osoby prawa publicznego, która realizuje zadania odpłatne i jest z tego tytułu odpowiedzialna a zarazem korzysta z przymiotu samodzielnej osoby prawnej. Gdyby taki twór został wymyślony jako pewna kategoria osób prawnych to zakłady należałoby zlikwidować, ale jeśli nie to powinny zostać.

W Polsce takimi publicznymi zakładami użyteczności publicznej mającymi osobowość prawna i odrębny status osobowy są państwowe szkoły wyższe. To one właśnie w przeciwieństwie do zakładów budżetowych realizują podstawowy cel publiczny: powszechność i dostępność studiów wyższych i z tego tytułu ich gospodarka finansowa podlega nadzorowi czynnika administracyjnego MEN. Zarazem jednak ustawa pozwala im prowadzić działalność o charakterze czysto gospodarczym.

Podstawowa działalność ma charakter zasadniczo bezpłatny i gwarantowany odpowiednią dotacją z budżetu państwa. Są to studia określone w statucie uczelni jako podstawowe. Oprócz tego prowadzi działalność publiczną zapewniającą dostępność do studiów innych niż te podstawowe na zasadach odpłatności, ale ta odpłatność ma również charakter nie zarobkowy, bowiem opłata za studia wieczorowe, eksternistyczne lub zaoczne powinna być kalkulowana w sposób jawny i podlegający nadzorowi MEN w wysokości różnicy pomiędzy kosztami funkcjonowania szkoły pokrytymi przez SP <dotacje umożliwiające bieżące funkcjonowanie szkoły wyższej> z uwzględnieniem obowiązku państwa dofinansowania również tych studiów.

Poza tym zakresem działalność zarobkowa uczelni jest wprowadzone na zasadach ogólnych, ale także wyniki tej działalności służą na podstawowe cele uczelni, czyli wypracowany zysk służy na podstawowe cele uczelni, a nie na partykularne wydatki. Podobny charakter nie komercyjny mają studia podyplomowe, które jednak zapewniają uczelni znaczące wpływy.

Czy szkoły wyższe w Polsce są ulepszonymi zakładami budżetowymi?

Chyba nie. Status państwowej publicznej szkoły wyższej jednak jest odrębny, dlatego że ze względów historycznych szkoły publiczne maja zagwarantowaną autonomię w sensie publiczno-prawnym. Szkoły wyższe musza działać w oparciu o pewne struktury reprezentujące: senat uczelni i on podejmuje decyzje o polityce uczelni.

Gospodarstwo pomocnicze

O ile zakład budżetowy jest „konkurentem” jednostki budżetowej i samodzielnej, odrębnej osoby prawa publicznego, która realizuje odpłatnie zadania publiczne o tyle gospodarstwo pomocnicze jest „przybudówką” mająca taż jakąś strukturę organizacyjną.

Jednostka budżetowa która posiada gospodarstwo pomocnicze ma się lepiej niż taka która takiego gospodarstwa nie posiada.

Jest to zatem wyodrębniona część podstawowej działalności lub działalność uboczna przez co należałoby domniemywać że każda jednostka budżetowa ma jakąś wydzieloną działalność podstawową.

Gospodarstwo pomocnicze zawsze daje się scharakteryzować tym że musi prowadzić zawsze jakąś gospodarkę finansową. Ta działalność uboczna lub cześć działalności podstawowej jednostki budżetowej musi charakteryzować się tym że jest to działalność nie władcza o charakterze najczęściej usługowym i takim żeby wpływy z tej działalności były związane z jej charakterem np. produkty z warsztatu przy szkole które dają się sprzedać.

Tworzenie gospodarstw przy jednostce budżetowej charakteryzuje się również tym że takie gospodarstwo pomocnicze ma swoją siedzibę jak osoba prawna, strukturę i kierownika.

Działają na podstawie planu finansowego podobnie jak zakłady budżetowe, który obejmuje ich przychody i dochody oraz wydatki. Ten plan finansowy również charakteryzuje się tym że pozwala zwiększyć wydatki w przypadku zwiększenia wpływów w stosunku do tych które były planowane i tak samo pod warunkiem że nie spowoduje to zwiększenia dotacji lub zwiększenia wpłat do budżetu.

Funkcjonują w polskim prawie od 1958 roku, ale przypominają one raczej małe przedsiębiorstwa. Gdyby rozmiar tej działalności był większy to można by było powiedzieć ze miała by ona potencjalnie charakter stricte zarobkowy.

Są jednak ograniczenia, nie tylko ten mały rozmiar działalności, ale również mimo tego że przedmiot tej działalności może mieć charakter gospodarczy to dominujący cel tej działalności nie jest cel zarobkowy, gospodarczy. Ona jest tylko fragmentem uzupełniającym zadania główne jednostki budżetowej.

Obecnie gospodarstwa pomocnicze na poziomie państwa występują w bardzo ograniczonym zakresie, mniejszym niż kiedyś.

<POZOSTAŁE CECHY SAMEMU>

Środek specjalny to jest pewien zasób finansowy jak gdyby nazwany i wyodrębniony rachunkowo a nie organizacyjnie. To oznacza że wpływy na ten rachunek mogą pokrywać pewnego rodzaju cele. Przy czym cele środków specjalnych muszą być powiązane z charakterem wpływów nie w sposób bezpośredni jak jednostkach pomocniczych.

Takie rachunkowe wyodrębnienie to jest właśnie owa celowa kieszonka, którą kierownik jednostki budżetowej może sobie trzymać. Przy gospodarce publicznej tego rodzaju twór jest zawsze wyjątkiem o bardzo daleko idących rygorach tworzenia, utrzymywania, prowadzenia i likwidacji.

Tak naprawdę to nieostre są granice w polskim prawie pomiędzy środkiem specjalnym jednostki budżetowej a funduszem celowym nie posiadającym osobowości prawnej i działającym jako wyodrębniony rachunek.

Te twory organizacyjne lub tylko rachunkowe możemy określić jako gospodarkę parabudżetową, czyli taka która:

-realizuje cele takie same jak cele jednostek budżetowych, tylko że w sferze nie władczej.

-ich mienie stanowi mienie państwa/gminy, a dotacje inwestycyjne to właściwie jest transfer wewnętrzny, który wskazuje gdzie nastąpi przysporzenie państwa w tej części majątku który nazywa się zakład budżetowy.

-są to twory organizacyjne, które nie są objęte budżetem państwa, ale realizują cele takie jak cele budżetu państwa w tym ich plany bezwzględnie powinny być objęte ustawa budżetową przez co w sposób pośredni organy przedstawicielskie wpływają na zakres i rozmiary tej gospodarki.

Większe niż planowane wpływy dają kierownikom i innym osobom prawo zwiększenia własnych wydatków pod warunkami określonymi warunkowo. Działają one zatem elastycznie jeśli chodzi o własne potrzeby. Teoretycznie pozwalają realizować pod kontrola polityczną zadania publiczne państwa i samorządu.

Fundusze celowe

Art.22 mówi że funduszem celowym jest fundusz ustawowo powołany przed dniem wejścia w życie ustawy. Powołanie funduszu może nastąpić wyłącznie na mocy ustawy z pośród wszelkich podmiotów zarówno tworzonych wewnątrz SP, czy tez gminy jak i pozostających na zewnątrz będących jednostkami sektora finansów publicznych.

Fundusz celowy wyróżnia powołanie w drodze ustawowej, ale w akcie quasi indywidualnym statuującym fundusz celowy.

Drugą cecha jest to że fundusz taki jeśli jest statuowany na podstawie odrębnej ustawy to znaczy że musi mieć pewną nazwę własną oraz zakres cech rodzajowych innych niż te które wynikają z ustawy o finansach publicznych, bo mówi o wszystkich funduszach które istnieć mogą na terenie Polski.

Taka ustawa to jest jednocześnie pewnego rodzaju statut w znaczeniu ustawowym funduszu celowego.

.......dla tych wszystkich odrębnych ustaw i statutów jest art.22 i inne ustawy o finansach publicznych co wynika z art.22 u7 który mówi: „Szczegółowe zasady gospodarki finansowej państwowego funduszu celowego w zakresie nie uregulowaną ustawą tworzącą fundusz określa rozporządzeniem minister nadzorujący państwowy fundusz celowy w porozumieniu z ministrem finansów”.

Ustawa taka reguluje zasady gospodarki finansowej. Zarazem ta ustawa/statut może jeszcze upoważniać odpowiedniego ministra do określania szczegółowych zasad gospodarki finansowej.

W jakim zakresie działa ustawa o finansach publicznych?

<trzecia cecha rodzajowa> Pierwsze domniemanie że w zakresie nie uregulowanym przez przepisy ustaw/statutów tych ustaw powołujących fundusz oraz dających upoważnienie do szczegółowego unormowania tych szczegółowych zasad gospodarki finansowej fundusz przez rozporządzenia.

Ale żeby tak działała ustawa o finansach publicznych to musi zawierać pewne niezbędne cechy prawne:

Musi w zakresie dotyczącym materii poszczególnych ustaw statutu jak gdyby ustanawiać pewne niezbywalne cechy wspólne wszystkich funduszów celowych, czyli takie cechy które pozwalają nam powiedzieć czy ta ustawa tworzy fundusz czy jakikolwiek inny twór prawny. Musi być definicja zamknięta, która pozwoli odróżnić fundusz celowy od innych tworów organizacyjnych. W przeciwnym wypadku takie ujednolicenie wewnątrz SP zostanie unicestwione, nie będziemy odróżniali funduszy od innych jednostek.

Cechy funduszu celowego określone w tej ustawie:

Fundusz celowy można utworzyć jeśli ustawa która statuuje ten fundusz okresla jego przychody w taki sposób że sa to przychody pochodzące z przychodów publicznych.

wydatki funduszu są przeznaczone na realizacje wyodrębnionych zadań ale wyodrębnionych albo z budżetu państwa albo odpowiednio z budżetu JST.

wydatki wszystkich funduszy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a wiec tych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw statuujących te fundusze mogą być dokonywane tylko w ramach posiadanych środków finansowych pochodzących z tych dochodów publicznych.

Środki publiczne pochodzące z dochodów publicznych a stanowiące przychody funduszów mogą przechodzić na następny okres budżetowy i nie podlegają rozliczeniu z budżetem państwa lub JST.

Podstawą gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy- art.22 u4 w związku z art.219 plan ten jest również obligatoryjną częścią ustawy budżetowej. Jest to taki plan który wchodzi w skład ustawy budżetowej lub odpowiednio uchwały budżetowej JST.

Ustawa twierdzi ze fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej ten fundusz. Ratio legis tego przepisu jest takie że z punktu widzenia definicji funduszu celowego bez znaczenia jest to czy ma on osobowość prawną czy jej nie ma. Mało tego. Funduszem celowym może być wyodrębniony rachunek bankowy a więc nie musi to być twór organizacyjno-prawny lecz odrębnie zarachowywane środki finansowe, czyli coś co nam przypomina środki specjalne. Cos co działa w ramach struktur SP lub JST ale inaczej niż zakład budżetowy który jest jakimś tworem organizacyjnym, podmiotem jakiś zadań.

Fundusz celowy staje się wtedy odrębną, boczną kieszenią.

Ten twór może zaciągać kredyt bankowy, pożyczkę.<art.22 u6- „fundusz celowy może zaciągać kredyty i pożyczki o ile ustawa tworząca tak stanowi”>.

Z tego wynika że nie osobowość prawna tworzy podmiot stosunków kredytowych, ale ta odrębna ustawa.

Te przepisy ustawy o finansach publicznych, nie znowelizowane przy okazji ostatnich nowelizacji, mają jednak pewien sens.

- Te przepisy są lex specialis w stosunku do k.c. dlatego iż wyraźnie stwierdzają że fundusze celowe w polskim systemie prawa publicznego stanowią wyłom w zakresie statuuowania osób prawnych prawa publicznego, a także cech niezbywalnych tworów organizacyjnych którym taką podmiotowość można nadać. Fundusze celowe zdefiniowane w ten sposób stanowią wyłom w systematyce podmiotów prawa, dlatego że dopuszczają iż rachunek celowy, bankowy może być „podmiotem” stosunków prawno-kredytowych czy w ogóle występować w obrocie.

-Jest także wyłom co do cech od których można uzależniać zdolność prawną nawet w formie quasi ułomnej, dlatego ze zawsze się one łączą z pewnym wyodrębnieniem organizacyjnym i majątkowym że pozwalają umiejscowić zespół ludzi i zasób środków majątkowych z których majątku następuje zaspokojenie roszczeń. Z funduszami celowymi takich kłopotów nie ma.

-Art.22 u1 ustawy nie stwarza żadnej tamy dla tworzenia nowych funduszów celowych, dlatego ze on mówi o funduszach powołanych przed dniem wejścia w życie ustawy, ale to nie wyłącza powstanie nowych funduszów już po wejściu tej ustawy w życie.

Ograniczenia w tworzeniu funduszów celowych.

One wynikają w pierwszego zespołu cech:

1. Fundusze celowe nie stanowią elementu racjonalnego w całym systemie prawa finansowego i prawa cywilnego. Mogą być tylko tworzone dla realizacji zadań publicznych i wyodrębnionych z budżetu państwa i budżetu JST. Nie każde zadanie publiczne może być

uznane za takie które bez ustawy statuującej fundusz byłoby realizowane z budżetu.

Jakie cechy musi mieć to zadanie?

Moim zdaniem są to takie zadania publiczne które wynikają z konstytucji lub z ustaw o charakterze ustrojowym, bo to są takie zadania które są niezbywalnymi zadaniami państwa lub samorządu.

Czy te zadania muszą czy powinny być objęte budżetem?

Wiemy że zadania władcze{ wymiar sprawiedliwości} musza być finansowane z budżetu państwa. Nie mogą być przedmiotem wyodrębnienia ustawowego na rzecz funduszy celowych. Nie może być funduszu celowego wymiaru sprawiedliwości.

Właściwą formą dla tych zadań władczych jest zawsze jednostka budżetowa. Stapia się nieodwracalnie z państwem lub gminą.

Z powodów konstytucyjnych nie wyobrażam sobie żeby szkoły powszechne były również w formie innej niż jednostki budżetowe, bo to zadanie musi być bezwzględnie wykonywane. Nie mogą być wyodrębnione z budżetu państwa ani budżetu gminy „nie nadają się” do tworzenia funduszów celowych.

Dotyczy:

-zadań publicznych

-finansowanych z wydatków publicznych

-nie obejmujących władczych zadań państwa, bądź nie władczych zadań publicznych o charakterze bezwzględnie obowiązujących np. obowiązek szkolny.

Granica ta jest nie ostra i w każdej chwili przez ustawę może być przekroczona i bywa przekroczona. Takie zadania jak walka z bezrobociem {fundusz pracy} ochrona środowiska mogą być materią nadająca się do tworzenia funduszów celowych. Są to zadania publiczne ale dotyczące zadań nie władczych.

Ustawa o finansach publicznych nie normuje wprost zagadnień temporalnych funduszów celowych, a więc czy fundusz celowy jest stałym nieprzerwalnym, choć wyjątkowym w stosunku do budżetu sposobem prowadzenia gospodarki finansowej czy też fundusz celowy ma charakter programu a więc pewnego zboru zadań rzeczowych, które po zrealizowaniu powinny powodować ex lege lub ex konstitucione wygaśnięcie działania funduszu celowego?

Fundusz celowy utworzony na podstawie odrębnej ustawy może być zarówno stałym sposobem prowadzenia publicznej gospodarki finansowej jak i fundusz może mieć cechy programu.

Takiej dystynkcji pomiędzy funduszem jako stałym sposobem prowadzenia gospodarki publicznej a funduszem programem nie ma w ustawie mowy. Raczej gdy byśmy mieli do czynienia z definicją powiedzielibyśmy ze fundusz powinien być tylko temporalny jako instytucja wyjątkowa powinien mieć nie tylko zakres zadań ale i domniemanie że fundusze tworzy się na jakiś oznaczony czas. Po jego upływie fundusz wygasa a jego przychody zostają włączone do powszechnej gospodarki finansowej. To wynika z konstytucji że fundusz jest wyłomem od tego ze to budżet określa dochody i wydatki państwa.

Moim zdaniem jest to cecha wynikająca z konstytucji, ale wyprowadzona pośrednio.

Fundusz celowy zawsze jeśli odpowiada tym cechą o które była mowa w art.22 musi stanowić część ustawy budżetowej, część planistyczną .........

Widzimy jak nie został w sposób zamknięty zdefiniowany ten twór organizacyjno-prawny jakim jest fundusz.

Co by się składało na definicję konstytucyjną zgodną z art.219 i następnymi konstytucji?

Na pewno fundusz celowy musi opierać się o wyodrębniony zasób środków finansowych publicznych ale nie będących dochodami publicznymi z danin, dlatego iż w polskim systemie prawa z art.217 w związku z art.219 wynika zakaz podatków lub opłat celowych, czyli takich które są pobierane w celu realizacji jakiegoś wąskiego celu.

Jakie przychody powinien mieć fundusz celowy aby nie miały charakteru danin publicznych?

Musza to być przychody o charakterze majątkowym. Wtedy fundusz byłby tworem zastępującym budżet majątkowy. Można sobie wyobrazić opłaty za korzystanie z majątku funduszu oraz usług wykonywanych przez zespół usług zarządzających funduszem.

Zawsze musiało by to być wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Wtedy być może nie mieli byśmy do czynienia z funduszem celowym w formie rachunku bankowego.

Czy przymiot osobowości prawnej jest konieczny? <NIE KOMENTUJE>

Fundusz celowy systemu budżetowego niewątpliwie powinien być nadzorowany jednak nie poprzez ministrów powołanych do wykonywania zadań administracji publicznej określonej ustawowo.

Fundusz celowy nie może być powielaniem bez zachowania konstytucyjnych zasad struktur administracji ani państwowej ani samorządowej. Nie może być drugim ukrytym i mniej rygorystycznym administrowaniem zasobami państwowymi.

To usprawiedliwia zatem wyodrębnienie w sensie konstytucyjnym.

Byłby to twór organizacyjny albo osoba prawna która by realizowała pewien program w sferze nie władczych publicznych działań administracji państwa lub samorządu: ochrona przed bezrobociem, ochrona osób niepełnosprawnych, rozwój badań naukowych o stopniu podstawowym.

Temporalność funduszu celowego polegała by na tym iż fundusz ten do realizacji programu a wiec utworzony na czas określony by wygasał albo mógłby być od nowa reaktywowany.

Powinno być domniemanie ze fundusz działa jak program po realizacji którego wygasa, chyba że ustawa inna inaczej by stanowiła.

Rozliczenia finansowe funduszy

Fundusz musi mieć wyodrębnioną strukturę organizacyjno-prawną nie podlegającą podporządkowaniu służbowemu lub nadzorowi organów administracji publicznej, dlatego że fundusz winien się rozliczać z efektów swojej działalności. Jest wiec rozliczeniem efektów wieloletniej działalności i zarządzania różnego rodzaju funduszami powinien być powołany jeden organ który ocenia celowość i rzetelność dokonywania wydatków.

W tej chwili fundusze celowe nie są objęte tak naprawdę żadną odpowiedzialnością ani żadną kontrolą. Źródło wielkiego marnotrastwa publicznych pieniędzy.

Fundusze celowe powinny mieć plan finansowy który wyróżnia się od planów jednostek i zakładów budżetowych.

Ilość zrealizowanych zadań i efekt końcowy winny być podstawą rozliczania kierujących funduszem celowym. Powinien mieć gestora i ustawowo określone organy wewnętrzne odpowiedzialne za wykonywanie ustawowych zadań. To powinno znaleźć odzwierciedlenie w procedurze opracowywania i uchwalania ustawy budżetowej. Nie powinny mieć prawa zaciągania kredytów ani pożyczek zwłaszcza na poczet przyszłych dotacji budżetowych.

Gdy funduszowi brakuje środków po prostu zadania nie realizuje. Dopuszczalne są pożyczki krótkoterminowe na bieżącą działalność na zasadach określonych w ustawie.

Nadzór powinno sprawować ciało niezależne od specjalistycznej administracji. Fundusz nie powinien stanowić ukrytego źródła dofinansowania ich władzy. Uważam że fundusze celowe powinny być poddane rygorom podobnym do rygorów dotyczących jednostek i zakładów budżetowych, a więc ilość etatów, wysokość wynagrodzeń powinny być określane ustawowo.

Rozmiary gospodarki pozabudżetowej i para budżetowej

Na rok 2000 podział wydatków sektora finansów publicznych

-budżet państwa niecałe 30% PKB

-budżety lokalne ok. 21% PKB

-państwowe fundusze celowe ok. 38% PKB

-kasy chorych ok. 8% PKB

-gospodarstwa pomocnicze, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe 5% PKB

Bilans jest zawstydzający.

Znaczenie objęcia ustawą budżetową

W roku 2000 ustawą budżetową objęte były plany finansowe następujących funduszy:

-Fundusz Ubezpieczeń Społecznych

-Fundusz Alimentacyjny

-Fundusz Emerytalno-Rentowego

-Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej

-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych

-Centralny Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym

-Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych

-Fundusz Kombatantów

-Fundusz Pracy

-Fundusz Prewencji i Rehabilitacji

-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

-Fundusz Promocji Twórczości

W ustawie budżetowej pominięto takie państwowe fundusze celowe które spełniają cechy z art.22 a mimo to nie znalazły się w budżecie:

-Fundusz Restrukturyzacji Górnictwa Węgla Kamiennego

-Krajowy Fundusz Mieszkaniowy

-Fundusz Kredytów i Pożyczek Studenckich

Nie omówiliśmy tych podmiotów które zostały utworzone na mocy odrębnych ustaw. Mają w nazwie fundusz ale nie są funduszem w rozumieniu art.22 np. Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Są to bowiem osoby prawa publicznego które słowa fundusz używają nie w znaczeniu wyodrębnienia celowego pewnych zasobów pieniężnych jak gdyby ze swej natury przynależnych do SP lub gminy, lecz spełniają rolę publicznego gwaranta, pewnego rodzaju osoby prawnej spełniającej funkcje publiczne jeśli chodzi o gwarantowanie pewności obrotu na rynku.

Finanse z 4.04.2002

Z punktu widzenia konstytucji głównym standardem jest by wszystkie plany finansowe i twory wyodrębnione wewnątrz SP oraz tych państwowych osób prawnych, które pełnią nie władcze ale konstytucyjnie określone zadania państwa były objęte ustawą budżetową.

Gospodarka budżetową jest to gospodarka finansowa władz i organów publicznych pełniących zadania władcze. Ta gospodarka budżetowa jest realizowana za pomocą jednostek budżetowych i objęta jest oraz stanowi imanentną część budżetu państwa. Do budżetu państwa należą też plany finansowe jednostek budżetowych, które prowadza nie władcze ale obligatoryjne zadania.

Dalej mamy działalność para budżetową a więc towarzyszącą budżetowi i ściśle z nią związaną. Są to plany finansowe gospodarstw pomocniczych, środków specjalnych i zakładów budżetowych.

Te twory organizacyjno-finansowe nie są bezpośrednio włączone i utożsamione z budżetem państwa czy gminy, jednak stanowią część towarzyszącą budżetowi.

Wynika to z tego że te jednostki nie posiadają osobowości prawnej i są reprezentowane albo przez SP lub JST, po drugie ich wyposażenie jest z majątku publicznego po trzecie otrzymują dotacje na prowadzenie bieżącej działalności. Zawsze na koniec roku te jednostki rozliczają się z budżetem odprowadzając nadwyżki do tego budżetu.

Ich plany finansowe są umieszczane w ustawie budżetowej zbiorczo a nie indywidualnie ponieważ są te podmioty jak gdyby uzupełnieniem budżetu. Zbiorczość owych planów skutkuje tym że moc dyrektywna ustawy budżetowej w tym zakresie jest znacznie słabsza, ponieważ wiążą nas sumy dotacji dla tych podmiotów.

Fundusze celowe możemy nazwać sferą gospodarki poza budżetowej, czyli jest to taka część sektora finansów publicznych, która pozostaje jak gdyby w związku z ustawa budżetową lecz nie z budżetem państwa. Fundusze celowe nadwyżkę przeznaczają na przyszłą działalność nie odprowadzają nadwyżek do budżetu. Są to małe odrębne budżety. Teoretycznie ich plany finansowe powinny być ujawnione w ustawie budżetowej.

Możemy to wszystko podzielić na 4 grupy.

1. jednostki budżetowe, które składają się bezwzględnie na budżet państwa

2. jednostki gospodarki para budżetowej- zakłady budżetowe

3. fundusz celowe

wszystkie one powinny znaleźć w kręgu ustawy budżetowej

4. to podmioty sektora finansów publicznych, które są podmiotami prawa publicznego ale nie są ani reprezentowane przez SP, ani nie są jednostkami gospodarki para budżetowej np. kasy chorych, Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

< ta 4 grupa> Są to osoby prawa publicznego o charakterze nie państwowym i nie samorządowym a pełniące zadania publiczne. Ich plany finansowe powinny być jawne, podlegają kontroli NIK, ale nie podlegają kontroli parlamentarno-politycznej.

Charakter prawny budżetu i ustawy budżetowej

Aspekty sporne:

1. Czy budżet państwa jako zestawie nie planistyczne ma charakter normy abstrakcyjnej i generalnej czy też konkretnej?

1. jeśli to jest norma konkretna to jest to norma indywidualna czy zbiorowa?

2. Jeśli ustawa budżetowa jest ustawą to do kogo jest skierowana? Czy na zewnątrz i wywołuje skutki wobec osób trzecich i adresatami powinnościowego zachowania w niej zawartego są wszyscy czy jest skierowana do wewnątrz i wywołuje skutki organiczne regulując wewnętrzne działanie organów państwa lub gminy?

3. Stosunek ustawy budżetowej do innych ustaw prawa powszechnie obowiązującego wcześniejszych, równorzędnych z ustawą i późniejszych od niej?

Charakter prawny ustawy budżetowej i budżetu ma również pewne aspekty proceduralno-legislacyjne.

Dotyczy on kwestii takich jak rola i odrębności projektu ustawy budżetowej w procesie legislacyjnym, w tym w szczególności deficytu ustalonego w projekcie ustawy budżetowej; skutki zakresu czasowego ustawy budżetowej, pojęcie absolutorium jako „sądu” politycznego nad wykonaniem ustawy budżetowej, w przeciwieństwie do innych ustaw ustawa budżetowa jest wykonywana nie stosowana, a więc zakłada się czynności organizacyjno-techniczne i administracyjne a nie stosowanie orzecznicze.

4. Dopuszczalność obładowywania ustawy budżetowej <podręcznik>.

Budżet jest zestawieniem przewidywanych na przyszłość dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów państwa- obligatoryjna treść ustawy budżetowej.

Czy jest to nawiązanie do XIX wiecznego sporu o formalny bądź materialny charakter ustawy budżetowej? Tak . Przybierają formę i rangę ustawy. Ustaw mamy dużo. Akty zarządzania państwem ze względu na ich rangę polityczną współcześnie przybierają formę ustawy. Jest domniemanie mocy dyrektywnej ustawy. Samo istnienie ustawy budżetowej i budżetu jest dobrem konstytucyjnym bezwzględnie chronionym, jako najważniejszy akt zarządzania finansami publicznymi.

Czy z tego wynika że budżet jest przybrany w formę ustawy aktem administracyjnym?

Cecha aktów administracyjnych jest indywidualnie oznaczony adresat i konkretne powinnościowo władczo uregulowane zachowanie. Klasyczny akt administracyjny charakteryzuje się tym iż wydawany jest na podstawie przepisów prawa.

Ad.1

Jeżeli popatrzymy na usta w zakresie treści planistycznych to musimy zapytać czy są to normy konkretne czy nie. Odpowiedz że co najmniej musza być dwie: dotycząca dochodów i dotycząca wydatków i może być trzecia dotycząca wielkości deficytu <222 art.>.

Z konstytucji wynika że mamy do czynienia ze zbiorem norm. Budżet jest planem dwustronnym a nie saldowym.

Czy po stronie wydatkowej i dochodowej mamy do czynienia z jedna normą?

Odpowiedz nie jest prosta. Z jednej strony mówimy że ustawę budżetową wykonuje wyłącznie RM co by oznaczało że tak naprawdę RM odpowiada za zbiorczo zrealizowaną kwotę dochodów wtedy byśmy powiedzieli że są tylko trzy normy: dochodów, wydatków i deficytu.

Jednak w ten sposób musieli byśmy uznać że załączniki do ustawy budżetowej które zawierają rozbicie dochodów i wydatków w podziałach klasyfikacji budżetowej nie mają znaczenia prawnego, bo jeśli jedna norma jest wiążąca no to załączniki miałyby charakter informacyjny.

Byłoby to sprzeczne z innymi normami konstytucji które nakazują jawność publicznej działalności państwa. Zasada jawności wyrażona w konstytucji i przełożona na zasadę przejrzystości wymaga by charakter prawnie wiążący miała nie tylko globalna kwota dochodów i globalna kwota wydatków, lecz jej rozbicie szczegółowe w ramach klasyfikacji budżetowej. Jeżeli nie są ujęte w szczegółowości nie są publicznymi planami finansowymi.

Przy tym sporze musimy uznać że wiążący prawnie charakter ma nie tylko globalna kwota dochodów i wydatków, lecz także moc dyrektywną mają wszystkie załączniki do ustawy budżetowej jeśli odpowiadają one wymaganiom zasady jawności gospodarki finansowej państwa.

Natomiast przepis określający kompetencje RM nie może także znosić zasady podziału władz, które nakazują traktować odrębnie lecz nie autonomicznie władzę ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Stąd też kompetencje RM wykonywania ustawy budżetowej nie mogą być rozumiane w taki sposób iż znosi to w zakresie budżetu i wykonywania ustawy budżetowej odrębność i odpowiedzialność tamtych władz do wykonywania ich część budżetu.

Czy w takim razie uznać należy iż zawarte w załącznikach do ustawy budżetowej kwoty dochodów i wydatków poszczególnych władz dają RM uprawnienia do bezpośredniego oddziaływania na tamte władze w trakcie wykonywania ustawy budżetowej, czy też przeciwnie w granicach kwot określonych w ustawie budżetowej te władze odpowiadają samodzielnie za wykonanie ustawy budżetowej?

W ramach jednej ustawy budżetowej uznać należy iż RM ma upoważnienia do kierowania wykonaniem części budżetowej poszczególnych władz w takim zakresie jaki nie prowadzi do zniesienia istoty odrębności tych władz.

Np. opłaty sądowe nie stanowią dochodów tej władzy, lecz dochody całego budżetu i nie dają władzy sądowniczej żadnych uprawnień do żądania realizacji wydatków proporcjonalnie do dochodów przez nią zgromadzonych.

Z drugiej strony RM w trakcie wykonywania ustawy budżetowej winna przekazywać środki budżetowe na działalność trzeciej władzy zawsze jednak z uwzględnieniem tego żeby to nie hamowało działania tej władzy.

Przewagę ma RM.

Czy art. 1i2 sam wiąże czy wiążą załączniki?

Jeśli chodzi o podział na normy konkretne dotyczące dochodów i wydatków, normy planistyczne dotyczące dochodów i wydatków to jest to podział rodzajowy, ponieważ rozbiciu szczegółowemu, klasyfikacji budżetowej odzwierciedlającej ustrój państwa należy przypisać doniosłość prawną i uznamy że po stronie dochodowej mamy do czynienia ze zbiorem dotyczącym przewidywanych dochodów, a po stronie wydatkowej ze zbiorem norm szczegółowych i konkretnych dotyczących wydatków.

Jednak jest zbiór norm na czele którego stoi norma zbiorcza dotycząca globalnej kwoty dochodów i wydatków. Po stronie dochodowej wiążąca jest globalna kwota dochodów i szczegółowe rozbite podmiotowo i przedmiotowo w załącznikach kwoty dochodów.

Ta zbiorcza daje uprawnienia RM, ta jednostkowa daje uprawnienia poszczególnym władzą do przekazania im takich dochodów jakie wynikają z istoty tej władzy.

Mamy globalną wiążącą globalną kwotę wydatków i jest wiążąca dla RM< przez to wpływa na inne władze>.

Załączniki mają taka samą moc prawną jak art.1, jest częścią ustawy.

Ad.2

Ze swej natury i istoty akt budżetowy jest aktem najpierw planowania a po uchwaleniu wiążącym aktem zarządzania finansowego państwem. Adresatem tych norm szczegółowych i konkretnych zawartych w budżecie są zawsze organy i władze publiczne odpowiedzialne za jego wykonanie.

Z istoty materii budżetowej i jej natury budżety skierowane są wewnętrznie, a wiec nie skutkują erga omnes, ale skierowane do wykonawców- organy i władze państwowe i samorządowe.

Wynika to z art.27 ustawy o finansach publicznych- co do zasady treści planistyczne nie rodzą praw podmiotowych ze strony osób trzecich< roszczenia organów też nie istnieją>.

Budżet w ogóle nie rodzi żadnych praw podmiotowych ani roszczeń z wyjątkiem tych o których mówi ustawa, dlatego nie może mieć znamion zewnętrznych aktu powszechnie obowiązującego, który by rodził skutki erga omnes.

Budżet jest planem finansowym państwa czyli wspólnoty obywatelskiej jedynie reprezentowanej.

Nie może dlatego być traktowany tak jak wszystkie akty wewnętrzne. Zarządzanie pieniędzmi państwa nigdy nie może być aktem czysto wewnętrznym, musza być instrumenty kontroli publicznej.

Np. art.101 ustawy o samorządzie terytorialnym- prawo zaskarżenia przez każdego członka społeczności uchwały budżetowej do NSA z powodu jej niezgodności z prawem.

Na poziomie państwa rolę taka spełnia wniosek rzecznika, albo skarga konstytucyjna na naruszenie prawa konstytucyjnego przez decyzje wydaną na podstawie tej ustawy budżetowej.

Te środki kontroli zewnętrznej są bardzo ograniczone i maja charakter wyjątkowy. Bardzo trudno ustalić które kwoty naruszają konstytucję lub prawa skarżącego. Np. rażące naruszenie i ewidentne zasad podziału władz- nie przewidziano środków na sądownictwo lub za niskie do realizacji zadań.

Tylko TK i NSA mają ograniczoną kognicję w zakresie oceniania trafności wyborów politycznych na poziomie państwa- tylko gdy narusza porządek ustrojowy. <gminy zaskarżały ostatnio>.

60

---