Definicja środków trwałych w ujęciu podatkowym
1.1. Kryteria zaliczania składników majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji
Zgodnie z definicją zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 183, poz. 1353 i poz. 1354), zwanej dalej "ustawą o PDOF" oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 183, poz. 1353), zwanej dalej "ustawą o PDOP", za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się:
a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
b) maszyny, urządzenia i środki transportu,
c) inne przedmioty,
- jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania przekracza rok oraz wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Własność lub współwłasność środka trwałego |
Własność lub współwłasność składnika majątkowego jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego składnika. Wyjątkiem od tej zasady jest wykorzystywanie składnika majątku na podstawie umowy leasingu kapitałowego.
Kompletność i zdatność do użytku |
Ustawy o podatku dochodowym określają, że kompletność i zdatność do użytku muszą wystąpić w dniu przyjęcia do używania. Tym samym nie jest możliwe amortyzowanie budynku w trakcie budowy. Z kolei nie trzeba przerywać amortyzacji obiektów zdekompletowanych lub czekających na remont, gdyż dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia późniejsza utrata tych cech. Jedynie środek trwały, który przestał być używany na skutek zaprzestania przez podatnika działalności, w której był on wykorzystywany, nie podlega dalszej amortyzacji.
Okres używania dłuższy niż rok |
Jeżeli podatnik uzna, że dany składnik majątku nie będzie przez niego używany dłużej niż rok, np. planuje jego sprzedaż przed upływem roku od jego nabycia, wówczas ma prawo wydatki poniesione na jego nabycie lub wytworzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby jednak po upływie tego roku okazało się, że założenie to było błędne, podatnik poniesie konsekwencje przewidziane odpowiednio w art. 22e lub 16e ww. ustaw. W myśl tych przepisów jest on zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o zawyżoną wartość przypadającą na okres ich dotychczasowego używania i wpłacenia do urzędu skarbowego należnych odsetek. Ponadto środek trwały powinien ująć w ewidencji i od następnego miesiąca naliczać odpisy amortyzacyjne.
Wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością |
Jeżeli podatnik tylko przeznaczy dany składnik majątku do celów prowadzonej działalności, lecz nie będzie go użytkował zgodnie z tym przeznaczeniem, to nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1835/96.
1.2. Składniki majątku zaliczone do środków trwałych bez względu na okres ich używania
Zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 16a ust. 2 ustawy o PDOP, niezależnie od przewidywanego okresu używania amortyzacji podlegają:
• Inwestycje w obcych środkach trwałych
Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji w obcych środkach trwałych. W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są nakłady na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie innej umowy.
Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze ulepszeniowym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji (por. wyrok NSA z dnia 25 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2923/95).
Jeżeli podatnik poniesie wydatki na ulepszenie np. postawi ścianę działową, a wartość tych wydatków jest wyższa niż 3.500 zł, wówczas inwestycja ta stanowi środek trwały niezależnie od przewidywanego okresu używania. Wydatki z tym związane zaliczane są do kosztów dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zaś poniesione nakłady inwestycyjne nie przekroczą kwoty 3.500 zł, to wówczas można ich wartość zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
• Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie
Przepisy prawa przewidują możliwość wybudowania budynku lub budowli na cudzym gruncie, jeśli grunt ten jest użytkowany na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z prawem wybudowania danej budowli. Wybudowane obiekty w okresie wykorzystywania ich przez podatnika nie będą stanowiły jego własności, ale będzie miał on prawo do ich amortyzacji.
Zdarza się, że podatnicy mylnie kwalifikują budynek wybudowany na cudzym gruncie do grupy inwestycji w obcym środku trwałym. Prowadzi to do stosowania niewłaściwych metod amortyzacji. Inwestycje w obcym środku trwałym można bowiem amortyzować, stosując indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną, np. inwestycja w obcym budynku może być amortyzowana stawką 10%. Natomiast przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych (tj. budynki niemieszkalne przy zastosowaniu stawki 2,5%, budynki mieszkalne - stawki 1,5%).
Ponadto niezależnie od przewidywanego okresu używania, do środków trwałych zalicza się również:
składniki majątku (budynki, budowle, lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
tabor morski w budowie.
1.3. Środki trwałe niepodlegające amortyzacji
Amortyzacji podatkowej nie podlegają:
a) grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów,
b) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
c) składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności).
Ponadto nie amortyzuje się budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe (art. 22c ustawy o PDOF oraz art. 16c ustawy o PDOP).
1.4. Składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500 zł
Jeżeli wartość początkowa składników majątku, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok nie przekracza 3.500 zł, podatnik może skorzystać z uregulowań zawartych w art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 ustawy o PDOF i zaliczyć je do:
1) niskocennych składników majątku, czyli wyposażenia; w tym przypadku wartość tych składników odpisuje się w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania;
2) środków trwałych, a co za tym idzie wprowadzić do ewidencji środków trwałych; wówczas ich wartość odpisuje się w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane:
jednorazowo w miesiącu oddania go do używania bądź w miesiącu następnym lub
na zasadach ogólnych.
Składniki majątku zaliczane do środków trwałych w świetle ustawy o rachunkowości
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 157, poz. 1119), środkami trwałymi (za wyjątkiem zaliczanych do "inwestycji" na mocy art. 3 ust. 1 pkt 17) są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, spełniające następujące warunki:
przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności (okres w którym w wyniku używania jednostka będzie osiągała korzyści ekonomiczne) jest dłuższy niż rok,
są kompletne, zdatne do użytku,
są przeznaczone na potrzeby jednostki, tj. będą służyć realizacji celów statutowych jednostki określonych w dokumentacji jednostki (umowie, statucie, wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub innej ewidencji wymaganej przepisami prawa).
Do środków trwałych zalicza się w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z przepisami art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej "korzystającym", środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z 7 warunków określonych w ww. art. 3 ust. 4.
Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, to może on dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w art. 3 ust. 4 według zasad określonych w przepisach podatkowych.
Natomiast u finansującego oddane do używania korzystającemu środki trwałe na podstawie umowy spełniającej co najmniej jeden z 7 warunków określonych w ww. art. 3 ust. 4, zalicza się do aktywów trwałych jako należności.
Na koncie 01 "Środki trwałe" ujmuje się również te środki trwałe, które zostały przewłaszczone na kredytodawcę (pożyczkodawcę), ale są nadal użytkowane nieodpłatnie przez jednostkę.
Przedmioty posiadające cechy środków trwałych, ale o niskiej cenie jednostkowej (określonej kwotowo jako nieistotna w dokumentacji jednostki wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości), mogą lecz nie muszą być zaliczone do środków trwałych. Wówczas w momencie nabycia będą one zaliczane do rzeczowych aktywów obrotowych (materiałów) lub będą zarachowywane bezpośrednio w ciężar kosztów (w przypadku stosowania metody prowadzenia ewidencji pomocniczej określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości).
Ważne!
Definicja środków trwałych:
nie zawiera wymogu aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych stanowiły własność lub współwłasność jednostki. Stanowi natomiast, iż są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi. Przez aktywa trwałe zgodnie z ustawą o rachunkowości rozumie się aktywa, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, a z definicji aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy) wynika, iż należy przez nie rozumieć "kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych". Kontrola zaś oznacza, że jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, powstających za przyczyną danego składnika aktywów i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność do kontrolowania przyszłych korzyści zazwyczaj wynika z tytułu prawnego jakim jest np. akt własności, umowa darowizny itp. Kontrolowane być mogą również aktywa niestanowiące własności jednostki;
stanowi, iż są to rzeczowe aktywa trwałe przeznaczone na potrzeby jednostki. Należy przez to rozumieć, że są one potrzebne jednostce do realizacji jej statutowej (operacyjnej) działalności, określonej w umowie, statucie itp. Środki trwałe są utrzymywane przez jednostki w celu wykorzystania ich w procesie produkcji, dystrybucji, świadczenia usług, a także w celach administracyjnych. Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej wykorzystują środki trwałe dla realizacji ich zadań statutowych. Wykorzystywanie środków trwałych do realizacji statutowej (operacyjnej) działalności przynosi przychody, których nie można przypisać wyłącznie środkom trwałym, gdyż osiąganie tych przychodów łączy się także z wykorzystaniem innych aktywów. To właśnie odróżnia środki trwałe o charakterze użytkowym od nieruchomości o charakterze lokaty (inwestycji);
określa warunek przewidywanego okresu używania, dłuższy niż rok, który odnosi do przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności to przedział czasu, w którym według przewidywań środek trwały będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne;
nie wiąże wymogu kompletności z oddaniem środka trwałego do używania;
nie określa dolnej granicy wartości środków trwałych. Przedmioty o cenie nieprzekraczającej granicy określonej np. w przepisach podatkowych (3.500 zł) mogą nie być zaliczane do środków trwałych. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, dając temu wyraz na piśmie w decyzji ustalającej przyjętą przez jednostkę politykę rachunkowości;
zawiera regulację dotyczącą zaliczania do aktywów trwałych jednostki środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Należy też pamiętać, że do środków trwałych nie zalicza się tych nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę dla realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów lub innych pożytków. Zalicza się je do inwestycji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy i ujmuje się je w ewidencji bilansowej na odrębnym koncie - 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa".
Powiązanie z KŚT
Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1317, ost. zm. w Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych.
Prawidłowe zaklasyfikowanie przyjmowanego, nowego środka trwałego, zgodnie z KŚT, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki amortyzacyjnej a co za tym idzie odpisu amortyzacyjnego dla celów podatku dochodowego, a w związku z tym właściwego obciążenia kosztów uzyskania przychodów.
Choć ustawa o rachunkowości nie odsyła do przepisów ww. rozporządzenia, pamiętając jednak o konieczności dostarczania przez ewidencję bilansową danych umożliwiających jednostce sporządzanie sprawozdań (także dla celów GUS) oraz rozliczanie się z podatku dochodowego, konieczne jest prowadzenie ewidencji środków trwałych z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone w powołanym rozporządzeniu.
W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe, itp.
Z punktu widzenia funkcji jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych, mianowicie:
pierwszy - nieruchomości - obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwałe zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej,
drugi - obejmujący maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, tj. środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj. surowce, materiały itp.,
trzeci - obejmujący środki transportu służące do przemieszczania (przewożenia) przedmiotów i osób,
czwarty - obejmujący inwentarz żywy.
Ulepszenia w obcych środkach trwałych są klasyfikowane w odpowiednich grupach (od 0 do 9), w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.
Uwzględniając wymienione zasady podziału obiektów Klasyfikacja Środków Trwałych wyodrębnia na pierwszym szczeblu podziału 10 następujących jednocyfrowych grup środków trwałych:
Grupa 0 - Grunty,
Grupa 1 - Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,
Grupa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
Grupa 3 - Kotły i maszyny energetyczne,
Grupa 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
Grupa 5 - Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
Grupa 6 - Urządzenia techniczne,
Grupa 7 - Środki transportu,
Grupa 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,
Grupa 9 - Inwentarz żywy.
Nabycie w drodze kupna
Za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Cena nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 143, poz. 1028 i 1029), zwanej dalej "ustawą o VAT". W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Do katalogu kosztów składających się na wartość początkową środka trwałego zalicza się również inne koszty mające związek z jego zakupem, nie wymienione w przytoczonych wyżej przepisach, bowiem jest to katalog otwarty.
Poniżej przestawiamy wybrane pozycje kosztowe, które mogą budzić wątpliwości podczas ustalania wartości początkowej:
• opłaty związane z rejestracją samochodu
Rejestracja samochodu jest warunkiem dopuszczenia go do użytkowania. Dopiero po jego rejestracji można uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Zatem poniesione przez podatnika opłaty związane z rejestracją samochodu zwiększają wartość początkową środka trwałego.
Potwierdzeniem tego stanowiska jest odpowiedź Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 9 maja 2005 r., nr US.II/PDF-415/9/05 w którym czytamy: "(...) Z przepisów Kodeksu drogowego, które regulują m.in. zasady rejestracji pojazdów oraz dopuszczania ich do ruchu drogowego wynika, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Samochód jest dopuszczony do ruchu, jeżeli odpowiada warunkom technicznym oraz jest zarejestrowany i zaopatrzony w zalegalizowane tablice rejestracyjne i w nalepkę kontrolną.
W związku z powyższym wydatki poniesione na rejestrację samochodów w obu sytuacjach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, a powiększają ich wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.
Nie można zatem uznać za samochód zdatny i kompletny do używania, który jest nie zarejestrowany i nie jest dopuszczony do ruchu. (...)"
• koszty energii elektrycznej i cieplnej poniesione przed oddaniem budynku do użytku
Wszystkie koszty poniesione przez podatnika do dnia przekazania środka trwałego do używania, a związane z jego zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania (jak również w przypadku wytworzenia środka trwałego, z jego wytworzeniem), są składową wartości początkowej środka trwałego. Przykładem takich kosztów są wydatki związane np. z oświetleniem i ogrzewaniem budynku poniesione przed przyjęciem go do używania.
• koszty remontów
Jeżeli podatnik zakupił składnik majątku wymagający remontu w celu przystosowania go do użytkowania, koszty te również zwiększają jego wartość początkową jako koszty związane z zakupem. Podobne stanowisko odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1998 r. (I SA/Gd 373/97), w którym czytamy: "Wszelkie nakłady na remont lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych spółki, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodów; zwiększają one jedynie wartość środka trwałego i będą mogły być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki."
• podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty sądowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty sądowe są kosztami związanymi z zakupem środka trwałego i powiększają jego wartość początkową. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 1997 r., sygn. akt III SA 949/95, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: "(...) Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do przyjmowania, iż uiszczone przy i w związku ze sporządzeniem umowy kupna-sprzedaży opłaty (notarialne, sądowe i skarbowe) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z zakupem. Opłaty te są swoistą zapłatą za czynność dokumentującą zawieraną umowę, są kosztem określonej czynności cywilnoprawnej. W wypadku umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, wymagającej dla swej ważności formy aktu notarialnego, poniesienie tych kosztów jest warunkiem zawarcia umowy i dojścia do skutku zamierzonego celu, to jest przeniesienia własności. Nie może więc budzić wątpliwości pogląd, iż koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży należą do kategorii "kosztów związanych bezpośrednio z zakupem". Koszty tych czynności wchodzą więc w skład ceny nabycia stanowiącej podstawę do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, wliczanych do kosztów uzyskania przychodu. (...)".
• obiekty pomocnicze budynku
Do wartości początkowej budynku należy wliczać również wartość tzw. "obiektów pomocniczych". Zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi do grupy 1 - "Budynki i lokale" Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp.
Należy przy tym pamiętać, że obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek stanowią odrębne środki trwałe.
Wytworzenie środka trwałego
Zasady ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wynikają z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOP.
W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową przyjmuje się koszt wytworzenia. Z kolei do kosztów wytworzenia zalicza się:
wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,
koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,
inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:
kosztów ogólnych zarządu,
kosztów sprzedaży,
pozostałych kosztów operacyjnych,
kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów wytworzenia nie mogą zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka i małoletnich dzieci.
Tak ustaloną wartość początkową środka trwałego:
koryguje się o różnice kursowe, które zostały naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 22g ust. 5 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP),
powiększa się o wydatki poniesione na montaż, o ile środek trwały wymaga montażu (art. 22g ust. 6 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 6 ustawy o PDOP).
Przykład: Spółka cywilna wykonująca działalność w zakresie naprawy samochodów wybudowała budynek gospodarczy z przeznaczeniem na warsztat i magazyn części zamiennych. Spółka poniosła na ten cel następujące wydatki:
Ponadto wspólnicy osobiście wykonali instalację elektryczną. Pracę własną wycenili na 6.000 zł. Podatek VAT podlega odliczeniu w ramach podatku naliczonego, nie zwiększa więc wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się pracy własnej podatników. Wobec tego wartością początkową tego środka trwałego jest koszt wytworzenia w wysokości 172.000 zł (120.000 zł + 40.000 zł + 12.000 zł). |
Nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób
W tym przypadku wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 6 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 1 pkt 3 i ust. 6 ustawy o PDOP, stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia. Jeżeli jednak umowa darowizny lub umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa wartość w niższej wysokości, wtedy za wartość początkową przyjmuje się tę niższą wartość wynikającą z umowy. Wartość początkową środków trwałych wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.
W przypadku otrzymania środka trwałego w drodze spadku przez dzień nabycia należy rozumieć dzień otwarcia spadku (art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 164, poz. 1166). W myśl art. 22g ust. 16 oraz art. 16g ust. 12 ww. ustaw, określając wartość rynkową takiego składnika majątku należy stosować odpowiednio art. 19 oraz art. 14 ww. ustaw. Dlatego też wartość rynkową środka trwałego należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia.
Ulepszenie środka trwałego
Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, wartość początkową środka trwałego należy powiększyć o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie, jeśli w danym roku podatkowym wydatki te przekroczyły kwotę 3.500 zł. Ponadto z treści tych przepisów wynika, że o ulepszeniu środków trwałych mówimy wówczas, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:
ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
poniesienie wydatków spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.
Pierwszy z ww. warunków zawiera zamknięty katalog czynności, które mogą być uznane za ulepszenie, są to: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 829/99 stwierdził, że z ulepszeniem mamy do czynienia, jeśli można stwierdzić, iż występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia:
przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury,
rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury,
rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu,
adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał,
modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe.
Znaczenie ww. pojęć zawiera również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r., nr PO 3-722-160/94.
Ustalenie, że środek trwały został poddany jednej z ww. czynności oznacza, że został spełniony jeden z warunków pozwalających uznać, że środek trwały został ulepszony w rozumieniu przepisów podatkowych. Drugim warunkiem jest uzyskanie wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wymienione w ustawie parametry wzrostu wartości użytkowej środka trwałego są tylko przykładowymi, w związku z tym mogą wystąpić również inne, ale muszą nadawać się do zmierzenia tego wzrostu.
Wyjaśnienie, kiedy nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, znajdziemy w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 312/01. W jego uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż aby stwierdzić, że nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania należy porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania przez podatnika, a nie np. z wartością użytkową według stanu istniejącego przed dokonaniem ulepszenia, czy też z wartością użytkową pierwotną, czyli istniejącą w momencie wytworzenia środka trwałego. Dla wymierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu. Przykłady takich mierników wymienione są w ustawie, są to: okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów, koszty eksploatacji.
Przykład: Podatnik w styczniu 2006 r. poniósł wydatek w wysokości 2.000 zł na ulepszenie środka trwałego. W październiku tego roku poniósł kolejny wydatek na ulepszenie środka trwałego w wysokości 2.500 zł. Suma wydatków na ulepszenie w roku podatkowym przekroczyła kwotę 3.500 zł, więc w październiku 2006 r. podatnik podwyższył wartość początkową środka trwałego o 4.500 zł oraz dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.000 zł (podatnik nie korygował kosztów uzyskania przychodu wstecz, tj. za styczeń 2006 r., ponieważ w tamtym okresie rozliczeniowym miał prawo kwotę 2.000 zł zaliczyć w ciężar kosztów). |
• Części składowe i peryferyjne
Wydatkami na ulepszenie są także wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "część składowa", jak też pojęcia "część peryferyjna". W celu zdefiniowania tych pojęć należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 47 § 2 K.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub innej istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przykładem części składowej komputera jest twardy dysk, którego odłączenie spowoduje istotą zmianę tego komputera.
Natomiast definiując pojęcie "część peryferyjna", można przyjąć, że taka rzecz jest zbliżona swym charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 K.c. Zgodnie z tym przepisem przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Pozostając przy przykładzie komputera, jako część peryferyjną można wskazać skaner, który może być odłączony od komputera bez żadnego uszkodzenia lub istotnej zmiany komputera oraz tego skanera.
Ulepszenie środka trwałego, który wcześniej został już w całości zamortyzowany powoduje dalsze naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia. Należy przy tym pamiętać, że suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.
Przykład: Spółka z o.o. poniosła wydatek w wysokości 15.000 zł na ulepszenie urządzenia, którego wartość początkowa wynosiła 100.000 zł. Urządzenie było w pełni zamortyzowane. Amortyzacja dokonywana była metodą liniową przy zastosowaniu stawki w wysokości 10%. W sierpniu 2006 r. zakończono prace związane ulepszeniem tego urządzenia. Od września 2006 r. spółka, stosując metodę liniową i stawkę 10%, ponownie nalicza odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej 115.000 zł. |
Nie w każdej jednak sytuacji wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych powodują zmianę ich wartości początkowej. Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ustalił wartość początkową budynku (lokalu) mieszkalnego według metody uproszczonej, to w przypadku dokonania ulepszenia tego środka nie może zwiększyć jego wartości początkowej, co wynika wprost z treści art. 22g ust. 17 ustawy. Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15. Natomiast uproszczona metoda ustalenia tej wartości określona jest w art. 22g ust. 10 ustawy o PDOF. W takiej sytuacji wydatki poniesione na ulepszenie budynku (lokalu) mieszkalnego należy ocenić na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Będą one kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.
• Ulepszenie a remont
Na wartość początkową nie będą miały natomiast wpływu wydatki remontowe, służące nie ulepszeniu, a zachowaniu środka trwałego w dotychczasowym stanie użytkowym.
Przy definiowaniu remontu można posłużyć się regulacją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 170 poz. 1217). W świetle tego przepisu remont polega na wykonywaniu w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych związanych z odtworzeniem stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Warto dodać, że niejednokrotnie przy kwalifikacji wydatków poniesionych na środek trwały trzeba zwrócić się o opinię do biegłego. NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98 stwierdził, że: "Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa". Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 1994 r., nr PO 4/AK-722-1097/94.
Trwałe odłączenie oraz przyłączenie do innych środków trwałych
Kwestie związane z trwałym odłączeniem od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, a następnie przyłączeniem jej do innego składnika majątku regulują odpowiednio przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 20 i ust. 21 ustawy o PDOF.
W świetle uregulowań zawartych w tych przepisach, w przypadku trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowych bądź peryferyjnych, jego wartość początkową należy zmniejszyć o różnicę między ceną nabycia odłączonej części a sumą dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych przypadających na odłączoną część, obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy amortyzacji tego środka trwałego. Zmniejszenia wartości środka trwałego dokonuje się od następnego miesiąca po odłączeniu.
W sytuacji zaś, gdy odłączona część zostanie przyłączona do innego środka trwałego, wówczas w miesiącu przyłączenia wartość początkową tego składnika majątku zwiększa się o różnicę, o której mowa wyżej.
Stąd też wartość początkową środka trwałego, do którego przyłączono część odłączoną wcześniej od innego składnika majątku, w miesiącu przyłączenia zwiększa się o jej nieumorzoną wartość.
O wartość przyłączonych części zwiększa się również wartość początkową środka trwałego już w pełni zamortyzowanego lub też składnika majątku, który z uwagi na wartość nieprzekraczającą 3.500 zł umorzono jednorazowo.
W tym przypadku od następnego miesiąca należy ponownie rozpocząć jego amortyzację, przy czym suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć wartości początkowej netto środka trwałego ustalonej po przyłączeniu.
Dodajmy, iż wymiany zużytej części składowej czy też peryferyjnej na nową nie należy utożsamiać z trwałym odłączeniem, o którym mowa wyżej, bowiem w tym przypadku odłączenie to ma charakter przejściowy. Stąd też zdarzenie dotyczące odłączenia zużytej części i jej wymiany na nową powinno być rozpatrywane pod kątem ulepszenia bądź remontu środka trwałego.
Przykład: W lipcu 2005 r. podatnik zakupił zestaw komputerowy, w skład którego wchodziły następujące elementy:
Łączna wartość zestawu: 6.500 zł. W tym też miesiącu zestaw wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Od sierpnia 2005 r. podatnik rozpoczął amortyzację zestawu metodą liniową. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi 30%. I wariant: W maju 2006 r. trwale odłączono od zestawu skaner. Ustalenia wartości początkowej zestawu po odłączeniu skanera (części peryferyjnej): 1) wartość początkowa skanera: 1.800 zł, 2) dotychczasowe odpisy przypadające na tę część: 450 zł tj. [(1.800 zł x 30%) : 12 m-cy] x 10 m-cy (amortyzacja od 08.2005 r. do 05.2006 r.), 3) kwota zmniejszająca wartość początkową zestawu: 1.350 zł tj. 1.800 zł - 450 zł, 4) wartość początkowa zestawu po odłączeniu skanera: 5.150 zł, tj. 6.500 zł - 1.350 zł. W przypadku przyłączenia skanera do innego zestawu komputerowego, o jego "nieumorzoną" wartość (1.350 zł) zwiększa się wartość początkową tego zestawu. II wariant: W maju 2006 r. skaner uległ uszkodzeniu, a jego naprawa była nieopłacalna. W związku z powyższym od zestawu odłączono zepsuty skaner. W tym też miesiącu dokonano zakupu nowego skanera o wartości 2.000 zł. W tym przypadku, na skutek odłączenia, wartość początkowa zestawu nie uległa zmianie, natomiast wydatek poniesiony na zakup nowego skanera, podłączonego do tego zestawu, zaliczono bezpośrednio do kosztów podatkowych. |
Wartość początkowa ustalona w nieprawidłowej wysokości
Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PDOF oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o oraz art. 16a-16m ww. ustaw, z uwzględnieniem odpowiednio art. 23 oraz art. 16. Z przepisów tych wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko odpisy amortyzacyjne ustalone w prawidłowej wysokości, a to zależy m.in. od tego, czy wartość początkowa została ustalona zgodnie z zasadami określonymi w ustawach o podatku dochodowym. Jeżeli więc wartość początkowa zostanie ustalona w nieprawidłowej wysokości, to konieczna jest jej zmiana, a konsekwencją tego jest ponowne naliczenie odpisów amortyzacyjnych i skorygowanie kosztów uzyskania przychodów z tym związanych.
Zmiana wartości początkowej konieczna jest również w przypadku, gdy po przyjęciu środka trwałego do używania zaistniały okoliczności mające wpływ na wartość początkową tego składnika majątku.
Faktura po oddaniu środka trwałego do użytkowania |
W sytuacji, gdy po przyjęciu środka trwałego do używania podatnik otrzymał fakturę dotyczącą zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku bądź prac budowlanych czy też innych usług wykonanych przed oddaniem środka trwałego do użytku, a więc składających się na jego koszt wytworzenia, wówczas o wartość wynikającą z tej faktury powinien on zwiększyć (skorygować) wartość tego środka trwałego w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.
Należy bowiem uznać, że w tym przypadku wartość początkowa środka trwałego została ustalona nieprawidłowo.
Ponadto należy ponownie ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych, a także skorygować dotychczasową amortyzację, a co za tym idzie koszty uzyskania przychodów.
Przykład: Podatnik w sierpniu 2006 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek produkcyjny wytworzony we własnym zakresie. We wrześniu podatnik rozpoczyna amortyzację budynku. W październiku otrzymał od kontrahenta fakturę za wykonane przed oddaniem budynku do użytku usługi stolarskie. Wartość netto usługi to 2.000 zł. W związku z powyższym o wartość tych usług podatnik powinien zwiększyć (skorygować) wartość początkową budynku, a co za tym idzie ustalić odpisy amortyzacyjne w nowej, prawidłowej wysokości. Odpis amortyzacyjny dokonany we wrześniu powinien zostać skorygowany do prawidłowej wysokości. |
Rabat otrzymany po oddaniu środka trwałego do użytkowania |
Rabat obniża kwotę należną dla sprzedającego, zatem wpływa na wartość początkową środka trwałego, niezależnie od tego, że został udzielony po oddaniu środka trwałego do używania.
W przypadku zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, zmianie ulegnie również wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W tym przypadku nie ma jednak podstaw do korygowania wstecz naliczonych za poprzednie miesiące odpisów amortyzacyjnych, a tym samym do korygowania kosztów uzyskania przychodów.
Przykład: I. Założenia: 1) Wartość początkowa środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w marcu 2006 r. wyniosła 42.000 zł. 2) W październiku 2006 r. udzielono podatnikowi rabatu w wysokości 6.000 zł. 3) Wartość początkowa po odliczeniu rabatu wyniosła 36.000 zł (42.000 zł - 6.000 zł). 4) Stawka amortyzacyjna wynosi 20%. II. Rozwiązanie: 1) Miesięczny odpis amortyzacyjny od kwietnia 2006 r. do października 2006 r. (7 m-cy) : 42.000 zł x 20% : 12 m-cy = 700 zł. 2) Miesięczny odpis amortyzacyjny od listopada 2006 r. wynosi: 36.000 zł x 20% : 12 m-cy = 600 zł. |
Likwidacja środków trwałych
W sytuacji gdy dany składnik nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej i zostanie podjęta decyzja o jego likwidacji, to odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został postawiony w stan likwidacji. Takie uregulowanie zawiera art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF.
Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oraz jego fizyczna likwidacja powinny zostać odpowiednio udokumentowane. Fakt postawienia składnika majątkowego w stan likwidacji może być stwierdzony dowodem wewnętrznym w postaci decyzji kierownika jednostki lub w formie protokołu komisji o postawieniu środka trwałego w stan likwidacji zatwierdzonego przez kierownika jednostki. Fizyczna likwidacja środka trwałego powinna być natomiast potwierdzona protokołem komisji likwidacyjnej (złomowanie, zburzenie, itp.).
Wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia możliwości zaliczenia wartości netto likwidowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustaw stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że straty z tytułu likwidacji środka trwałego z innych przyczyn niż wymienione powyżej mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że zaliczenie do kosztów podatkowych wartości netto likwidowanych składników majątkowych może nastąpić dopiero z chwilą ich fizycznej likwidacji, a nie w momencie postawienia w stan likwidacji.
Zasady ogólne
Zakup środków trwałych w ustawie o VAT został uregulowany w sposób szczególny. Odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów dokonuje się w momencie ich zakupu, lecz nie w każdym przypadku jest to odliczenie "ostateczne".
Szczególny sposób odliczania VAT od nabywanych środków trwałych dotyczy tylko niektórych zakupów, a mianowicie środków trwałych nabywanych w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedającymi takiego prawa. W przypadku zakupów związanych tylko z jedną z dwóch ww. grup czynności, tj. kiedy prawo do odliczenia podatku przysługuje w całości bądź nie przysługuje wcale - różnica może, lecz nie musi się pojawić. Jeżeli bowiem zakupiony środek trwały w okresie swego użytkowania nie zmieni swego przeznaczenia - raz odliczony (lub nieodliczony) podatek nie podlega jakiejkolwiek korekcie.
Rozliczanie VAT naliczonego od nabywanych środków trwałych związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedającymi takiego prawa dokonywane jest w dwu etapach. W miesiącu dokonania zakupu dokonywane jest tzw. odliczenie wstępne, na potrzeby którego stosuje się proporcję sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku, w którym środek trwały oddany był do użytkowania - wstępne odliczenie jest korygowane zgodnie z proporcją wyliczoną za ten właśnie rok.
Istotny jest przy tym fakt, że w zależności od tego, z jakim środkiem trwałym mamy do czynienia (środek trwały o wartości netto nieprzekraczającej 15.000 zł, inny środek trwały czy nieruchomość) korekta taka dokonywana jest jednorazowo, w okresie pięcio- lub dziesięcioletnim.
Przykład: Podatnik w maju 2005 r. zakupił komputer, który przeznaczony został przez niego na cele działalności opodatkowanej. W styczniu 2006 r. podatnik rozpoczął świadczenie usług zwolnionych. Komputer zakupiony w 2005 r. został przekazany do działu zajmującego się w całości ubezpieczeniami. Zmiana związku zakupionego środka trwałego z czynnościami opodatkowanymi na związek z czynnościami zwolnionymi od podatku, powoduje, że podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego. |
Wstępne odliczanie podatku VAT
Odliczanie wstępne dokonywane jest w miesiącu dokonania zakupu (otrzymania towaru i faktury potwierdzającej jego nabycie). Odliczanie wstępne dokonywane jest na podstawie struktury sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego. Podatnik jest obowiązany obliczyć proporcję, w której w liczniku znajdzie się suma obrotów, z tytułu których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w mianowniku - suma obrotów, z tytułu których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz z tytułu których podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ten sam współczynnik jest stosowany zarówno na potrzeby rozliczania VAT naliczonego od zakupionych usług i środków obrotowych jak i zakupionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Różnica w rozliczaniu VAT pojawia się dopiero w kolejnych latach podatkowych, kiedy to wstępnie odliczony VAT podlega korekcie.
Przykład: Korzystając ze stałego współczynnika, obliczonego na podstawie danych z 2005 roku, który wyniósł 70%, podatnik w bieżącym roku dokonał odliczenia VAT od następujących środków trwałych zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT:
Łącznie z tytułu nabycia ww. środków trwałych podatnik odliczył 62.370 zł. |
W szczególnych przypadkach ustawodawca pozwala na stosowanie innego współczynnika. Jest to współczynnik uzgodniony przez podatnika z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego i potwierdzony w formie protokołu. Te wyjątkowe przypadki mogą wystąpić, gdy:
podatnik w poprzednim roku nie osiągał obrotów uprawniających i nieuprawniających do dokonania odliczenia, czyli nie wystąpiła u niego tzw. sprzedaż mieszana,
podatnik osiągnął obrót niższy niż 30.000 zł,
podatnik uzna, że proporcja ustalona na podstawie danych z poprzedniego roku nie byłaby reprezentatywna dla danego roku, czyli roku, w którym dokonywane są zakupy np. z uwagi na zmianę struktury sprzedaży.
Przykład: Struktura sprzedaży za 2005 r. u podatnika prowadzącego działalność w zakresie transportu i pośrednictwa ubezpieczeniowego wyniosła 60%. Pod koniec roku 2005 podatnik dokonał zakupu 3 samochodów ciężarowych, w związku z czym struktura sprzedaży uległa istotnej zmianie w wyniku zmiany profilu działalności. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń podatnik uznał, że proporcja wzrośnie w 2006 r. do 80%. Zmiana proporcji została zaakceptowana przez naczelnika urzędu skarbowego i w ciągu całego 2006 r. podatnik będzie odliczał VAT naliczony związany z działalnością mieszaną według nowej - wyższej proporcji. |
Korekta wstępnego odliczenia
Wstępne rozliczenie podatku VAT od zakupów związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia jak i niedającymi takiego prawa - po zakończeniu roku podatkowego podlega korekcie. Zasady dokonywania tej korekty określone są w art. 91 ustawy o VAT. Dokonywana jest ona w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
W roku 2005 korekty tej nie dokonywano, jeżeli kwota korekty nie przekroczyła 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Od 1 czerwca 2005 r. zapis zawarty w art. 91 ust. 1 został złagodzony i zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem - począwszy od stycznia 2006 r. korekta nie będzie dokonywana, jeśli różnica proporcji wstępnej i ostatecznej nie przekroczy 2%.
Przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, dotyczące obowiązkowych korekt podatku naliczonego stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W celu prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonywane były zakupy związane z działalnością mieszaną, podatnik musi zastosować pewną procedurę, którą umownie można podzielić na cztery etapy.
Etap 1
Aby podatnik mógł po zakończeniu roku dokonać w sposób prawidłowy korekty odliczanego według określonej proporcji podatku naliczonego, musi przede wszystkim obliczyć za miniony rok całkowitą wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno dającymi jak i niedającymi prawa do odliczenia podatku, wydzielając przy tym kwoty związane z nabyciem środków trwałych podlegających amortyzacji.
Etap 2
Następnie należy wyliczyć proporcję - czyli udział czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego do wartości obrotu podatnika - w całym zakończonym roku podatkowym, w którym dokonywane były zakupy.
Etap 3
W oparciu o tak wyliczoną proporcję podatnik musi obliczyć jaką kwotę podatku naliczonego miał prawo odliczyć w danym roku podatkowym. Pozwoli to ustalić różnicę pomiędzy kwotą przysługującą do odliczenia a tą, którą podatnik w ciągu roku rzeczywiście odliczył na podstawie wstępnej proporcji stosowanej przy dokonywaniu zakupu.
Etap 4
Na podstawie takiego wyliczenia należy dokonać korekty podatku naliczonego.
W przypadku nabycia nieruchomości - korekta ta dokonywana jest w ciągu 10 kolejnych lat i w każdym roku podlega jej 1/10 kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku pozostałych środków trwałych - korekta dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat i w każdym roku podlega jej 1/5 kwoty podatku naliczonego.
Uwaga!
Korekta podatku naliczonego od nabywanych środków trwałych dotyczy tylko tych, które zakupione zostały po 1 maja 2004 r.
Przykład: W roku 2005 spółka z o.o. OMEGA dokonała zakupu środków trwałych podlegających amortyzacji, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku.
Współczynnik wskazujący na udział sprzedaży dającej prawo do odliczenia w sprzedaży ogółem za poprzedni rok podatkowy wyniósł 60%. Łącznie z tytułu zakupu środków trwałych spółka w roku 2005 odliczyła: (6.600 zł + 19.800 zł + 26.400 zł) x 60% = 31.680 zł. Po zakończeniu roku obliczono proporcję za rok 2005 i okazało się, że wyniosła ona 70%. W związku z tym, w deklaracji za styczeń 2006 r. spółka dokonała stosownej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Korekta dotyczyła 1/5 kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych w lipcu i sierpniu 2005 r. oraz 1/10 kwoty podatku naliczonego od zakupu nieruchomości. I. Nieruchomości Odliczono: 26.400 zł x 60% = 15.840 zł. Kwota podlegająca odliczeniu z uwzględnieniem proporcji za 2005 r. 26.400 zł x 70% = 18.480 zł. Różnica wynosi: 18.480 zł - 15.840 zł = 2.640 zł, a 1/10 z tej różnicy: 264 zł. II. Pozostałe środki trwałe Odliczono: (6.600 zł + 19.800 zł) x 60% = 15.840 zł. Kwota podlegająca odliczeniu z uwzględnieniem proporcji za 2005 r. 26.400 zł x 70% = 18.480 zł. Różnica wynosi: 18.480 zł - 15.840 zł = 2.640 zł, a 1/5 z tej różnicy: 528 zł. W rubryce 48 deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za styczeń 2006 r. wykazano kwotę: 264 zł + 528 zł = 792 zł. W kolejnych latach podatkowych podatnik będzie dokonywał korekty 1/5 odliczonego podatku od zakupionych środków trwałych (poza nieruchomością, która rozliczana będzie przez 10 kolejnych lat), z uwzględnieniem realnej proporcji obrotów obliczonych za te lata.
2006 r. 2007 r. 2008 r. 2009 r. 2010 r.
Proporcja rzeczywista obliczona za dany rok 70% 30% 45% 35% 80%
Kwota przysługującego odliczenia wg proporcji za dany rok 26.400 zł x 70% = 18.480 zł
26.400 zł x 30% = 26.400 zł x 45% = 11.880 zł
26.400 zł x 35% = 26.400 zł x 80% = 21.120 zł
1/5 różnicy pomiędzy kwotą odliczenia przysługującego za dany rok a kwotą rzeczywiście dokonanego (18.480 zł - 15.840 zł): 5 = 528 zł (7.920 zł - 15.840 zł): 5 = (-) 1.584 zł (11.880 zł - 15.840 zł): 5 = (-) 792 zł (9.240 zł - 15.840 zł): 5 = (-) 1.320 zł (21.120 zł - 15.840 zł): 5 = 1.056 zł
|
Środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł
Począwszy od dnia 1 czerwca 2005 r. jednorazowej korekty podatku naliczonego dokonuje się również w odniesieniu do środków trwałych, które co prawda podlegają amortyzacji, jednak których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł.
Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku roczna korekta, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekta dokonywana jest jednorazowo, tak jak w przypadku nabycia towarów niezaliczonych do środków trwałych. Przy czym zasada ta dotyczy środków trwałych, które zostały nabyte po 31 maja 2005 r.
Korekta dopiero po oddaniu środka trwałego do użytkowania
Jeżeli zakupiony środek trwały nie zostanie oddany do użytkowania w roku, w którym dokonano zakupu - pierwsza korekta dokonywana jest dopiero po zakończeniu roku, w którym to oddanie do użytkowania będzie miało miejsce.
Przykład: Spółka z o.o. DELTA w listopadzie 2005 r. zakupiła na potrzeby działalności "mieszanej" maszynę produkcyjną za kwotę 80.000 zł plus VAT w wysokości 17.600 zł. Podatek VAT wstępnie rozliczony został w deklaracji za listopad 2005 r. według struktury obrotu za 2004 r. wynoszącej 60%. Pozwoliło to na odliczenie kwoty 10.560 zł. Pozostała część podatku naliczonego w kwocie 7.040 zł zwiększyła wartość początkową środka trwałego. Maszyna nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w roku 2005. Nastąpiło to dopiero w marcu 2006 r. i wtedy też maszyna została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Pierwsza korekta odliczonej w 2005 r. kwoty będzie miała miejsce dopiero w deklaracji za styczeń 2007 r. |
Przepis ten będzie miał również zastosowanie w przypadku wszelkich nakładów inwestycyjnych, w tym także zakupów związanych z budową maszyn, urządzeń, budynków i budowli, w których mamy do czynienia z długotrwałym procesem inwestycyjnym.
Przykład: W latach 2005-2006 podatnik - spółka akcyjna ALFA - dokonywała zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy nowego zakładu, w którym w założeniu wykonywane miały być zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i niedające takiego prawa.
Obiekt został oddany do użytku w październiku 2006 r. W sumie podatnik dokonał odliczenia kwoty 8.800 zł + 26.400 zł = 35.200 zł z całkowitej sumy podatku naliczonego związanego z tymi nakładami wynoszącej 66.000 zł. Dopiero w deklaracji za styczeń 2007 r. po raz pierwszy dokonana zostanie korekta podatku naliczonego. Przyjmując, że struktura obrotu za rok 2006 wyniosła 55% - pierwsza z dziesięciu korekt dotyczących tego środka trwałego wyniesie: (66.000 zł x 55% / 5) - (35.200 zł/ 5) = 7.260 zł - 7.040 zł = (+) 220 zł. |
Ogólne zasady ewidencji
1.1. Ewidencja bilansowa
Ewidencję bilansową środków trwałych prowadzi się na koncie 01 "Środki trwałe", natomiast odpisy umorzeniowe środków trwałych ujmuje się na koncie 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
Po stronie Wn konta 01 ewidencjonowane są wszelkie zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych.
Z kolei po stronie Ma konta 01 księguje się wszelkie rozchody i zmniejszenia wartości początkowej środków trwałych.
Konto 01 "Środki trwałe" może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które odzwierciedla wartość początkową środków trwałych, w tym ulepszeń w obcych środkach trwałych (stanowiących odrębne obiekty inwentarzowe).
Wartość początkowa pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zaewidencjonowane na stronie Ma konta 07-1 podlega wykazaniu w bilansie jako wartość księgowa (netto) środków trwałych jednostki w pozycji A.II.1 jako "Rzeczowe aktywa trwałe - środki trwałe".
Ponadto jednostka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji analitycznej środków trwałych, która powinna być prowadzona w sposób umożliwiający, co najmniej:
ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, a w odniesieniu do przedmiotów o niskiej jednostkowej wartości - ustalenie grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem,
identyfikację poszczególnych środków trwałych lub ich grup o zbliżonym rodzaju i przeznaczeniu oraz miejsc ich użytkowania i osób za nie odpowiedzialnych,
prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w układzie wymaganym co najmniej do sporządzenia bilansu, a także ustalenie różnic z tytułu kolejnych aktualizacji wyceny.
Ewidencję tą prowadzi się przy użyciu:
karty identyfikacyjnej ilościowo-wartościowej, tzw. karty środka trwałego (przykładowy wzór na str. 60), zawierającej przykładowo: nazwę środka trwałego i nadany mu numer inwentarzowy, podstawowe dane techniczne, wartość początkową, miejsce użytkowania;
księgi inwentarzowej (przykładowy wzór na str. 59), zawierającej informacje o poszczególnym środku trwałym (analogicznie jak karta identyfikacyjna); wpisy do księgi powinny być dokonywane w porządku chronologicznym, a numer pozycji wpisu w księdze powinien stanowić człon numeru inwentarzowego obiektu, umieszczanego po numerze (symbolu) nadanym mu na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT);
tabeli amortyzacyjnej lub umorzeniowej, prowadzonej z podziałem na grupy określone w KŚT i zawierającej indywidualne dane każdego obiektu dotyczące wartości początkowej, przyjętej stawki amortyzacyjnej lub umorzeniowej, miesięcznej i rocznej kwoty amortyzacji lub umorzenia; na podstawie tabeli powinno być możliwe ustalenie zbiorczych danych w zakresie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych na początek roku obrotowego, ich zmian zachodzących w ciągu roku, jak również stanu tych wielkości na koniec roku obrotowego.
Ewidencję szczegółową środków trwałych należy powiązać z ewidencją odpisów umorzeniowych prowadzoną na koncie 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" - w sposób zapewniający prawidłowe wykazanie tych składników majątku w bilansie, stosując ich podział na grupy ze szczegółowością określaną w aktywach bilansu.
Natomiast środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia ujmuje się wstępnie na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Na koncie tym ewidencjonowane są koszty stanowiące elementy składowe kosztu wytworzenia (w rozumieniu art. 28 ust. 3 i 8 ustawy o rachunkowości), ceny nabycia (w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 8 ww. ustawy) lub kosztu ulepszenia (zdefiniowanego w art. 31 ust. 1 ww. ustawy), dotyczące środka trwałego lub inwestycji w nieruchomości.
Na koncie 08 mogą być również ujmowane zakupy gotowych środków trwałych niewymagających montażu - jeśli taką zasadę przyjmie jednostka do stosowania i opisze ją w dokumentacji wymaganej art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Podobnie jak przy koncie 01 jednostka jest zobowiązana prowadzić również ewidencję analityczną do konta 08, która powinna być prowadzona według tytułów realizowanych zadań i umożliwiać co najmniej:
ustalenie kosztów poniesionych na budowę, montaż lub ulepszenie środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości - według poszczególnych rodzajów uzyskanych efektów,
uzyskanie danych koniecznych do ustalenia ich ceny nabycia albo kosztu wytworzenia.
1.2. Ewidencja pozabilansowa
Dodatkowo jednostka powinna prowadzić ewidencję pozabilansową dla obcych środków trwałych nie ujętych w jej ewidencji bilansowej, a także środków trwałych w likwidacji, które wycofano z ewidencji bilansowej, a które nie zostały fizycznie zlikwidowane.
Konto 09-0 "Obce środki trwałe" |
Konto 09-0 przeznaczone jest do pozabilansowej ewidencji (zapisami jednostronnymi) wartości początkowej obcych środków trwałych. Są nimi przedmioty używane na podstawie umów niedających korzystającemu prawa do ich amortyzowania lub umarzania dla celów bilansowych. Do takich umów należą przykładowo: umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze (np. umowa leasingu operacyjnego).
Po stronie Wn konta 09-0 ujmuje się: wartość początkową obcych środków trwałych - pod datą otrzymania ich do używania w prowadzonej działalności.
Po stronie Ma konta 09-0 ewidencjonuje się: wartość początkową tych samych obcych środków trwałych - pod datą ich wydania finansującemu (po zakończeniu okresu trwania umowy, na podstawie której były używane w działalności jednostki).
Z kolei ewidencja szczegółowa do konta 09-0, prowadzona według umów zawartych przez jednostkę, powinna umożliwiać ustalenie na dany moment ilości i wartości początkowych poszczególnych obcych środków trwałych.
Konto 09-1 "Środki trwałe w likwidacji" |
Konto 09-1 jest przeznaczone do pozabilansowej ewidencji (zapisami jednostronnymi) wartości początkowej środków trwałych jednostki, postawionych w stan likwidacji z powodu ich zużycia, zniszczenia lub przeznaczenia do sprzedaży. Pozostają one na tym koncie do momentu dokonania ich fizycznej likwidacji lub sprzedaży.
Po stronie Wn konta 09-1 ewidencjonuje się: wartość początkową środków trwałych postawionych w stan likwidacji - równolegle do wyksięgowania tych środków trwałych z konta 01 (z ewidencji bilansowej).
Po stronie Ma konta 09-1 ujmuje się: wartość początkową tych środków trwałych - pod datą zakończenia ich fizycznej likwidacji lub sprzedaży.
Ponadto ewidencja szczegółowa do konta 09-1 powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie na dany moment ilości i wartości początkowych poszczególnych środków trwałych postawionych w stan likwidacji.
Wprowadzenie środka trwałego do używania
2.1. Zakup środka trwałego
1. Zakup środka trwałego - na podstawie np. faktury VAT: |
a) wartość w cenie zakupu (bez VAT) |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) ewentualny VAT naliczony do rozliczenia z urzędem skarbowym |
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
c) łączna kwota zobowiązania |
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
d) zarachowanie wartości netto - w analogiczny sposób księguje się wszelkie nakłady |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
2. Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zakupu środka trwałego, np. jeżeli zakup sfinansowano z zaciągniętego na ten cel kredytu lub pożyczki: |
a) prowizja oraz odsetki od zaciągniętego kredytu lub pożyczki naliczone |
• do momentu przekazania środka trwałego do używania |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
• po oddaniu środka trwałego do używania |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
b) zrealizowane ujemne różnice kursowe |
• przed oddaniem środka trwałego do używania |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
• po oddaniu środka trwałego do używania |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
c) zrealizowane dodatnie różnice kursowe |
• przed oddaniem środka trwałego do używania |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" |
• po oddaniu środka trwałego do używania |
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" |
3. Przyjęcie do używania środka trwałego pochodzącego z zakupu - na podstawie dowodu OT: |
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
2.2. Środek trwały wytworzony we własnym zakresie
1. Faktura VAT za wykonane roboty budowlano-montażowe: |
a) wartość robót w cenie zakupu |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) VAT naliczony |
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
c) zobowiązanie wobec dostawcy (pozycje: 1a + 1b) |
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
d) zarachowanie kosztów budowy środka trwałego - kwota z poz. 1a |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
2. Naliczone wynagrodzenie dla osoby fizycznej z tytułu sprawowania przez nią nadzoru autorskiego: |
a) kwota należnego wynagrodzenia brutto |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
b) zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (od kwoty z poz. 2a) |
- Wn konto 23 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", |
3. Roboty budowlane i inne świadczenia własnych placówek gospodarczych jednostki na rzecz budowy środków trwałych: |
a) wartość robót własnej grupy remontowej (na podstawie faktury zwykłej nieobejmującej VAT) |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
b) wartość wydanych materiałów (towarów) z przeznaczeniem do zużycia związanego |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
Jeżeli materiały są objęte ewidencją w cenach różniących się od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia, wówczas wartość wydanych materiałów koryguje się o odchylenia od cen ewidencyjnych (Wn lub Ma konto 34). |
4. Skutki likwidacji starego budynku lub budowli w związku z budową nowego obiektu: |
a) wartość początkowa zlikwidowanego środka trwałego |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) w części nieumorzonej |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
d) odzyskane z likwidacji materiały - wartość w cenie sprzedaży możliwej do uzyskania |
- Wn konto 31 "Materiały" - jeżeli przyjęto je do magazynu lub 74-1 |
e) fakturę VAT dokumentującą sprzedaż materiałów odzyskanych z rozbiórki księguje się |
5. Koszty podróży służbowych związanych z budową środków trwałych - kwota według rozliczenia tych kosztów - w przypadku, gdy pracownik pobrał zaliczkę na pokrycie tych kosztów: |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
6. Ubezpieczenie majątkowe realizowanej budowy środków trwałych: |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
7. Szkoda spowodowana zdarzeniami losowymi na budowie wykonywanej we własnym zakresie na ryzyko jednostki - wartość według kosztów wytworzenia: |
- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne" lub 24 "Pozostałe rozrachunki" - jeśli |
8. Odsetki od kredytów zaciągniętych na częściowe lub całkowite sfinansowanie budowy środków trwałych - za czas trwania budowy (do momentu przekazania wybudowanego obiektu do używania: |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
9. Dodatnie różnice kursowe od kredytów lub pożyczek zaciągniętych przez jednostkę w walucie obcej z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy środków trwałych: |
- Wn konto 13 "Kredyty bankowe" lub 24 "Pożyczki", |
10. Trwała lub częściowa utrata wartości środków trwałych w budowie lub zaniechanie budowy jeszcze nieukończonej: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
11. Niedobory rzeczowe stwierdzone podczas trwania budowy na podstawie inwentaryzacji w drodze spisu z natury - wartość niedoboru w rzeczywistych cenach zakupu, nabycia lub kosztach wytworzenia: |
- Wn konto 24 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek", |
12. Rozliczenie kosztów zakończonej budowy środków trwałych: |
a) koszty pośrednie obciążające koszt wytworzenia budowanych środków trwałych |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" - obciążenie kosztów budowy na koncie |
b) przekazanie środków trwałych do używania - według kosztu wytworzenia (art. 28 ust. 8 |
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
|
2.3. Środek trwały przyjęty nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny
1. Wprowadzenie do ewidencji otrzymanego nieodpłatnie środka trwałego: |
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
2. Miesięczny odpis amortyzacyjny od otrzymanego nieodpłatnie środka trwałego: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 |
3. Zarachowanie - części przychodów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy - do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonanych odpisów amortyzacyjnych (por. art. 41 ustawy o rachunkowości): |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
|
2.4. Środek trwały nabyty jako wkład niepieniężny
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
2.5. Inwestycje w obcych środkach trwałych
1. Faktury dokumentujące poniesione koszty - w dacie ich poniesienia: |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
2. Przeksięgowanie nakładów związanych z ulepszeniem w obcym środku trwałym, w dacie przyjęcia ulepszenia w obcym środku trwałym do używania: |
- Wn konto 01 "Środki trwałe" |
3. Zakończenie umowy po upływie okresu używania obcego środka trwałego - zwrot środka trwałego właścicielowi: |
a) wyksięgowanie ulepszenia z ewidencji bilansowej w wysokości dotychczasowego umorzenia |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" |
b) przeksięgowanie niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na ulepszenie |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Użytkowanie środka trwałego
3.1. Ulepszenie
|
a) wartość robót w cenie zakupu |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) VAT naliczony |
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
c) kwota zobowiązania wobec wykonawcy robót |
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
d) zarachowanie nakładów poniesionych na ulepszenie (kwota z poz. 1a) |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
2. Faktura VAT na zakup części składowej lub peryferyjnej, przekraczająca kwotę określoną przez jednostkę w ZPK (np. 3.500 zł): |
a) wartość w cenie zakupu |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) VAT naliczony |
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
c) kwota zobowiązania wobec dostawcy |
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
d) zarachowanie nakładów poniesionych na ulepszenie (zakup części składowej lub |
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
3. Rozliczenie nakładów zwiększających wartość początkową środka trwałego (poz. 1d + 2d): |
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
3.2. Remont środka trwałego
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub odpowiednie konto zespołu 5, |
Uwaga: Jeżeli koszty te są istotne, to - na podstawie art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości - mogą być rozliczane w czasie za pośrednictwem konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", tj. zgodnie z zasadą współmierności określoną w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.
3.3. Dotacje, subwencje i dopłaty na zakup środków trwałych
1. WB - od otrzymania dotacji |
- Wn konto 13 "Rachunek bieżący", |
2. Odpisy amortyzacyjne środka trwałego sfinansowanego dotacją, subwencją, dopłatą - według zasad ogólnych: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub zespół 5, |
oraz równoległe zarachowanie części odpisu amortyzacyjnego przypadającej na otrzymane dofinansowanie: |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
3.4. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych
1. Jeżeli środek trwały był uprzednio zaktualizowany |
a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości |
- Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" |
b) zarachowanie odpisu do wysokości różnicy z aktualizacji wyceny odniesionej na kapitał |
- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych", |
c) zarachowanie ewentualnej nadwyżki odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny do pozostałych |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
d) przywrócenie wartości środka trwałego w związku z ustaniem przyczyny, dla której dokonano |
• zmniejszenie uprzednio dokonanego odpisu |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" |
• zwiększenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny o równowartość wzrostu wartości |
- Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych", |
• zarachowanie do przychodów ewentualnej nadwyżki odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny |
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". |
2. Jeżeli środek trwały nie był wcześniej zaktualizowany: |
a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
b) przywrócenie wartości środka trwałego w związku z ustaniem przyczyny, dla której dokonano |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" |
3.5. Inwentaryzacja środków trwałych
Niedobór środków trwałych ustalony podczas inwentaryzacji |
1. Stwierdzenie niedoboru |
a) wartość początkowa: |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe odpisy umorzeniowe: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) w części nieumorzonej wartości początkowej (pozycje: 1 - 2): |
- Wn konto 24 "Rozrachunki z tytułu niedoborów i nadwyżek". |
2. Uznanie niedoboru za niezawiniony (wielkość z poz. c): |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Jeżeli natomiast postanowiono obciążyć osobę odpowiedzialną, wówczas kierownik jednostki ustala wielkość roszczenia do wysokości poniesionej szkody lub w aktualnej cenie rynkowej. |
W tym przypadku równowartość niedoboru w wysokości równej części nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego przenosi się na osobiste konto osoby odpowiedzialnej za niedobór, zapisem: |
- Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami (przy założeniu, że osobą |
W przypadku ustalenia roszczenia na poziomie wyższym od części nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego stanowiącego niedobór, zwiększenie roszczenia księguje się: |
- Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami" (imienne konto pracownika odpowiedzialnego |
Środek trwały ujawniony jako nadwyżka w toku inwentaryzacji |
1. Stwierdzenie nadwyżki |
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
2. Uznanie nadwyżki za bezsporną |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
Sprzedaż i likwidacja oraz rozchody środków trwałych z innych tytułów
4.1. Sprzedaż środków trwałych
1. Sprzedaż środka trwałego |
a) wartość środka trwałego w cenie sprzedaży netto (bez VAT): |
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", |
b) kwota VAT podlegająca zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego (jeżeli sprzedaż nie |
- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", |
c) kwota należności od nabywcy (pozycje: 1 + 2): |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki". |
oraz równolegle |
2. Rozchód sprzedanego środka trwałego |
a) wartość początkowa: |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) część nieumorzona sprzedanego środka trwałego (pozycje: 1 - 2): |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". |
|
Sprzedaż środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części jednostki w części nieumorzonej zalicza się do strat nadzwyczajnych i księguje w ciężar konta 77-1 "Straty nadzwyczajne", natomiast wartość w cenach sprzedaży netto do zysków nadzwyczajnych, księgując na dobro konta 77-0 "Zyski nadzwyczajne" (w odniesieniu do tej sprzedaży mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości).
4.2. Likwidacja środków trwałych
Likwidacja środków trwałych z przyczyn naturalnych |
1. Środek trwały w pełni zamortyzowany: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
2. Środek trwały częściowo zamortyzowany: |
a) wartość początkowa |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) w części nieumorzonej (wartość netto) |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". |
Równocześnie przeznaczony do likwidacji środek trwały - pod datą postawienia w stan likwidacji - wprowadza się do ewidencji pozabilansowej. Wartość początkową postawionego w stan likwidacji środka trwałego ujmuje się w ewidencji pozabilansowej - po stronie Wn konta 09 "Środki trwałe w likwidacji". Środek trwały pozostaje w ewidencji pozabilansowej na tym koncie aż do czasu jego fizycznej likwidacji. Konto 09 uznaje się (zapisem jednostronnym) wartością początkową zlikwidowanego środka trwałego na podstawie dowodu potwierdzającego dokonanie jego fizycznej likwidacji.
3. Koszty poniesione w związku z likwidacją środka trwałego np. demontaż: |
a) świadczenia wykonane przez obcą jednostkę - na podstawie faktury VAT - wartość według |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
b) świadczenia wykonane przez jednostkę we własnym zakresie - wartość według faktycznie |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Uwaga: W jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w postaci porównawczej pozycję 2 księguje się z zastosowaniem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych". |
4. Ewentualne odzyski z likwidacji: |
a) przyjęcie materiałów (złomu) do magazynu: |
- Wn konto 31 "Materiały", |
b) materiały nie są objęte ewidencją w toku składowania: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
Likwidacja środka trwałego spowodowana zdarzeniem trudnym do przewidzenia |
1. Wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji bilansowej: |
a) wartość początkowa |
- Ma konto 01"Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) wartość nieumorzona |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
2. Usługi własne związane z usuwaniem skutków zdarzenia losowego - według faktycznie poniesionych kosztów: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
3. Równowartość szkód oraz koszty związane z usuwaniem ich skutków: |
- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", |
4. Otrzymanie od ubezpieczyciela odszkodowania: |
a) przelew odszkodowania na rachunek bieżący jednostki |
- Wn konto 13 "Rachunek bieżący", |
b) zarachowanie odszkodowania (równolegle do poz. a) do zysków nadzwyczajnych |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
4.3. Przekazanie środka trwałego jako wkładu niepieniężnego
1. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej |
a) Dotychczasowa amortyzacja: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
b) Wartość księgowa (ewidencyjna) aportu: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
2. Wartość wniesionego aportu po cenie określonej w umowie spółki (wartość rynkowa): |
- Wn konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe", |
3. Różnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji) a niższą wartością księgową wkładów: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
oraz równolegle |
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe", |
4.4. Nieodpłatne przekazanie (darowizna)
1. Wyksięgowane z ewidencji bilansowej: |
a) wartość początkowa będącego przedmiotem darowizny środka trwałego: |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) w części nieumorzonej: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
2. VAT należny z faktury wewnętrznej: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Sprzedaż i likwidacja oraz rozchody środków trwałych z innych tytułów
4.1. Sprzedaż środków trwałych
1. Sprzedaż środka trwałego |
a) wartość środka trwałego w cenie sprzedaży netto (bez VAT): |
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", |
b) kwota VAT podlegająca zarachowaniu na uznanie urzędu skarbowego (jeżeli sprzedaż nie |
- Ma konto 22 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", |
c) kwota należności od nabywcy (pozycje: 1 + 2): |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki". |
oraz równolegle |
2. Rozchód sprzedanego środka trwałego |
a) wartość początkowa: |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) część nieumorzona sprzedanego środka trwałego (pozycje: 1 - 2): |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". |
|
Sprzedaż środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części jednostki w części nieumorzonej zalicza się do strat nadzwyczajnych i księguje w ciężar konta 77-1 "Straty nadzwyczajne", natomiast wartość w cenach sprzedaży netto do zysków nadzwyczajnych, księgując na dobro konta 77-0 "Zyski nadzwyczajne" (w odniesieniu do tej sprzedaży mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości).
4.2. Likwidacja środków trwałych
Likwidacja środków trwałych z przyczyn naturalnych |
1. Środek trwały w pełni zamortyzowany: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
2. Środek trwały częściowo zamortyzowany: |
a) wartość początkowa |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) w części nieumorzonej (wartość netto) |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". |
Równocześnie przeznaczony do likwidacji środek trwały - pod datą postawienia w stan likwidacji - wprowadza się do ewidencji pozabilansowej. Wartość początkową postawionego w stan likwidacji środka trwałego ujmuje się w ewidencji pozabilansowej - po stronie Wn konta 09 "Środki trwałe w likwidacji". Środek trwały pozostaje w ewidencji pozabilansowej na tym koncie aż do czasu jego fizycznej likwidacji. Konto 09 uznaje się (zapisem jednostronnym) wartością początkową zlikwidowanego środka trwałego na podstawie dowodu potwierdzającego dokonanie jego fizycznej likwidacji.
3. Koszty poniesione w związku z likwidacją środka trwałego np. demontaż: |
a) świadczenia wykonane przez obcą jednostkę - na podstawie faktury VAT - wartość według |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
b) świadczenia wykonane przez jednostkę we własnym zakresie - wartość według faktycznie |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Uwaga: W jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w postaci porównawczej pozycję 2 księguje się z zastosowaniem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszt obrotów wewnętrznych". |
4. Ewentualne odzyski z likwidacji: |
a) przyjęcie materiałów (złomu) do magazynu: |
- Wn konto 31 "Materiały", |
b) materiały nie są objęte ewidencją w toku składowania: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
Likwidacja środka trwałego spowodowana zdarzeniem trudnym do przewidzenia |
1. Wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji bilansowej: |
a) wartość początkowa |
- Ma konto 01"Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) wartość nieumorzona |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
2. Usługi własne związane z usuwaniem skutków zdarzenia losowego - według faktycznie poniesionych kosztów: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
3. Równowartość szkód oraz koszty związane z usuwaniem ich skutków: |
- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", |
4. Otrzymanie od ubezpieczyciela odszkodowania: |
a) przelew odszkodowania na rachunek bieżący jednostki |
- Wn konto 13 "Rachunek bieżący", |
b) zarachowanie odszkodowania (równolegle do poz. a) do zysków nadzwyczajnych |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
4.3. Przekazanie środka trwałego jako wkładu niepieniężnego
1. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej |
a) Dotychczasowa amortyzacja: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
b) Wartość księgowa (ewidencyjna) aportu: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
2. Wartość wniesionego aportu po cenie określonej w umowie spółki (wartość rynkowa): |
- Wn konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe", |
3. Różnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji) a niższą wartością księgową wkładów: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
oraz równolegle |
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe", |
4.4. Nieodpłatne przekazanie (darowizna)
1. Wyksięgowane z ewidencji bilansowej: |
a) wartość początkowa będącego przedmiotem darowizny środka trwałego: |
- Ma konto 01 "Środki trwałe", |
b) dotychczasowe umorzenie: |
- Wn konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
c) w części nieumorzonej: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
2. VAT należny z faktury wewnętrznej: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", |
Wymiana środka trwałego w ramach gwarancji
"(...) Wymiana przez sprzedawcę uszkodzonego samochodu na nowy nie jest zawarciem kolejnej umowy sprzedaży czy też umową zamiany tylko realizacją postanowień umowy gwarancyjnej, mającej charakter dodatkowy do pierwotnej umowy sprzedaży z 2004 r.
Wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca do sprzedaży pierwszego samochodu nie prowadzi do korekty wartości początkowej tego pojazdu. Sprzedawca nie udziela kupującemu rabatu, upustu czy też bonifikaty. Nie ulega więc zmianie kwota należna zbywcy. Wystawione przez sprzedawcę faktury: korygująca sprzedaż wadliwego samochodu i potwierdzająca nabycie nowego pojazdu, dokumentują jedynie dla celów księgowych wykonanie przez sprzedawcę zobowiązań z tytułu udzielonej (...) gwarancji, wyrażające się dostarczeniem rzeczy wolnej od wad. (...)
W związku z powyższym, zwrot wadliwego samochodu powoduje wykreślenie go z prowadzonej (...) ewidencji środków trwałych, bez konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o dokonane do momentu zwrotu odpisy amortyzacyjne. (...)
Otrzymany w ramach gwarancji nowy samochód osobowy należy odrębnie wprowadzić do ewidencji środków trwałych z datą nabycia (...). Wartość początkową należy ustalić na podstawie faktury dokumentującej nabycie tego samochodu. Od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych należy rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy zaliczaniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów należy mieć jednak na uwadze postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że cena nabycia nowego samochodu osobowego otrzymanego w ramach gwarancji stanowiąca jego wartość początkową została uiszczona w związku z transakcją sprzedaży przeprowadzoną w 2004 r. Wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wadliwego samochodu osobowego stanowiła koszty uzyskania przychodów i pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo otrzymanego samochodu od wartości (raczej: w części - przyp. red.) stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od samochodu wadliwego, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. (...)"
(odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr US.III/415-21/06)