METODY ANALIZY STRUKTURY KOSZTÓW

Referat przygotowali:

Monika Dzwonek

Anna Graboś

Emilia Koszko

Paweł Szczepaniuk

Spis treści:

1. Istota, cel i zakres analizy kosztów.

1. Istota, cel i zakres analizy kosztów.

Działalność każdego przedsiębiorstwa jest immanentnie związana z ponoszeniem kosz­tów. Dzieje się tak dlatego, że nie ma działań bez kosztów. Przedsiębiorstwo, aby mogło wy­produkować wyrób i osiągnąć przychody ze sprzedaży, musi najpierw ponieść koszty.

Koszty różnią się od przychodów m.in. tym, że powstają wewnątrz przedsiębiorstwa, natomiast przychody przedsiębiorstwo osiąga na zewnątrz, czyli na rynku. Koszty są więc kategorią wewnętrzną, co ma bardzo ważne znaczenie dla analizy kosztów i racjo­nalnego ich kształtowania.

W literaturze przedmiotu koszty są często definiowane jako pieniężny wyraz nakładów ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą. Obejmują swym zakresem zarówno nakłady pracy żywej (wynagrodzenia za pracę wraz z narzutami), jak i nakłady pracy uprzedmiotowionej (zużycie materiałów i surowców oraz maszyn i budynków). W kosz­tach są również ujęte usługi transportowe, remontowe, budowlane itp. Koszty można więc określić jako wyrażone w pieniądzu celowe zużycie środków trwałych, materiałów, paliwa, energii, usług, czasu pracy pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zu­życia czynników produkcji, poniesione w związku z normalną działalnością przedsiębior­stwa w pewnym okresie, których rezultatem są użyteczne produkty i (lub) usługi.

Koszty własne są powszechnie uznawane za jeden z najważniejszych syntetycznych wskaźników charakteryzujących gospodarność przedsiębiorstwa. W kosztach własnych przedsiębiorstwa znajduje się bowiem odzwierciedlenie trafność decyzji strategicznych na­czelnego kierownictwa, racjonalna alokacja zasobów oraz oszczędne, bieżące wykorzy­stanie wszystkich posiadanych czynników produkcji. Każde więc przedsiębiorstwo stale śledzi kształtowanie się swoich kosztów. Same jednak informacje o ogólnych rozmiarach kosztów mają małą wartość poznawczą i są niewystarczające do sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem. Stąd koszty własne są zawsze poddawane wnikliwej analizie.

Podstawowym celem analizy kosztów własnych jest ocena wielkości i struktury po­niesionych kosztów rozpatrywanego okresu na tle przyjętej podstawy porównania, usta­lenie zmian poziomu kosztów i czynników kształtujących te zmiany oraz ukazanie moż­liwości zmniejszenia pracy żywej i uprzedmiotowionej poprzez zaproponowanie przed­sięwzięć prowadzących do poprawy efektywności działalności przedsiębiorstwa. Z ogól­nego celu analizy kosztów własnych wynika, że jest ona przeprowadzana głównie po to, aby ustalić faktyczny poziom kosztów własnych badanego okresu oraz ich zasadność wielkością i strukturą realizowanych zadań, a także zaproponować obszary, kierunki i przedsięwzięcia prowadzące do bezwzględnego lub względnego zmniejszenia kosztów.

Cele analizy kosztów mają więc niejako podwójny charakter. Cel bezpośredni jest skie­rowany wprost na koszty, natomiast cel pośredni jest zorientowany na przedsięwzięcia prowadzące do ich obniżki.

Chociaż analizy kosztów własnych dokonuje się w przedsiębiorstwie wtedy, kiedy koszty zostały już poniesione w określonym czasie i na konkretny rodzaj działalności, na­leży stwierdzić, że wyniki tej analizy mają dla przedsiębiorstwa nie tylko wartość histo­ryczną. Są one wykorzystywane przy podejmowaniu bieżących decyzji gospodarczych i systematycznym ich usprawnianiu. W coraz większym zakresie wyniki analizy kosztów są również przydatne przy rozpatrywaniu decyzji rozwojowych, kiedy należy dokonać oceny efektywności ekonomicznej przyszłych przedsięwzięć techniczno-ekonomicznych przedsiębiorstwa. Tak więc rezultaty analizy kosztów własnych są wykorzystywane w długim horyzoncie czasowym, wiążą one bowiem przeszłość przedsiębiorstwa z jego przyszłością.

Analiza kosztów nabiera szczególnego znaczenia wtedy, kiedy przedsiębiorstwo jest podmiotem w pełni samodzielnym i prowadzi swoją działalność na ryzyko i rachunek własny. W takich warunkach racjonalizacja kosztów staje się podstawą istnienia i rozwo­ju przedsiębiorstwa. Na wzrost znaczenia analizy kosztów niewątpliwy wpływ mają rów­nież działania konkurencji oraz komplikowanie się zewnętrznych warunków funkcjono­wania przedsiębiorstwa. Czynniki zewnętrzne wymuszają potrzebę ciągłej racjonalizacji kosztów przedsiębiorstwa.

Z celów analizy kosztów wynikają bardziej konkretne zadania analizy, które w syn­tetycznym ujęciu można sprowadzić do:

1. poznania wielkości, dynamiki i struktury kosztów własnych całego przedsiębiorstwa, jego części lub konkretnych rodzajów działań w rozpatrywanym okresie,

2. ustalenia odchyleń kosztów faktycznych w stosunku do przyjętej podstawy porównania,

3. rozpoznania głównych czynników determinujących wielkość i strukturę kosztów określania siły i kierunku ich oddziaływania na koszty,

4. wykrywania niedociągnięć w działalności przedsiębiorstwa oraz wskazania kierunków i ewentualnych przedsięwzięć prowadzących do obniżki kosztów,

5. dostarczania danych do planowania i kształtowania kosztów w okresach przyszły.

Zakres analizy kosztów wynika z celów i zadań tej analizy. W związku z tym w poszczególnych przedsiębiorstwach analiza kosztów może mieć zróżnicowany zakres przedmiotowy.

Niezależnie od tego, zakres analizy kosztów można usystematyzować według określonych kryteriów. Można zatem wyróżnić:

1. analizę całkowitych kosztów przedsiębiorstwa,

2. analizę kosztów jednostkowych.

Zakresem analizy całkowitych kosztów powinny być objęte:

• koszty podstawowej działalności operacyjnej,

• koszty pozostałej działalności operacyjnej,

• koszty finansowe.

W przedsiębiorstwach zajmujących się sprzedażą towarów, oprócz kosztów działalności handlowej, najważniejszym kosztem jest wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia. Koszty te mają istotny wpływ na wynik finansowy i dlatego nie mogą być pominięte w analizie.

Analiza kosztów całkowitych powinna być przeprowadzona w takich przekrojach w jakich są one ujmowane w ewidencji i sprawozdawczości. Ułatwia to zapewnienie porównywalności kosztów i umożliwia analizę ich tendencji rozwojowych.

O wielkości i strukturze kosztów całkowitych decydują koszty jednostkowe. Wysokość kosztów jednostkowych jest także wyrazem efektywności działalności przedsiębiorstwa. Dlatego nie jest obojętne, jakie koszty ponosi przedsiębiorstwo na wytworzenie konkretnego wyrobu.

Analizą kosztów jednostkowych powinny być objęte wszystkie wyroby, a gdy to jest niemożliwe, zakresem analizy powinny być objęte najważniejsze wyroby.

Ze względu na szczegółowość badań wyróżnić można:

• ogólną analizę kosztów,

• szczegółową analizę kosztów.

Rozróżnienie to wynika głównie z dokumentów, na których wymienione rodzaj analiz są oparte oraz ich celów poznawczych. Ogólna analiza kosztów jest oparta przede wszystkim na danych liczbowych zawartych w obowiązującej sprawozdawczości. Jej zadaniem jest zaprezentowanie podstawowych tendencji w dziedzinie kształtowania kosztów. Natomiast analiza szczegółowa wykorzystuje, oprócz danych ujętych w ewidencji księgowej i sprawozdawczości, także materiały pozaewidencyjne, doku­menty pierwotne, dane dotyczące wielkości zużycia materiałów na jednostkę wyrobu, norm pracochłonności itp. Celem szczegółowej analizy kosztów jest przede wszyst­kim:

1. identyfikacja czynników wpływających na koszty,

2. zaproponowanie przedsięwzięć prowadzących do obniżki kosztów,

3. ukazanie wpływu zmian kosztów na wynik finansowy.

Szczegółowa analiza kosztów służy zarówno do kontroli kształtowania kosztów faktycznych, jak i oceny przyszłych kosztów wynikających z zamierzonych zmian dotyczących organizacji produkcji i postępu technicznego.

Z punktu widzenia zakresu zagadnień objętych analizą wyróżnia się:

1. całościową analizę kosztów,

2. cząstkową (problemową) analizę kosztów.

Całościowa analiza kosztów obejmuje swym zasięgiem całokształt kosztów danej jednostki gospodarczej. Wychodzi ona od zagadnień syntetycznych, przechodząc stopniowo do badań bardziej szczegółowych i pogłębionych, na podstawie których można wyjaśnić przyczyny zmian w kształtowaniu się kosztów faktycznych całego przedsiębiorstwa.

Zdaniem K. Sawickiego, zakresem całościowej analizy kosztów przedsiębiorstwa produkcyjnego są objęte w szczególności:

• wielkość, dynamika i struktura kosztów rodzajowych,

• koszty w układzie kalkulacyjnym,

• koszty poszczególnych, wewnętrznych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa,

• koszty przedprodukcyjne, koszty produkcji i koszty poprodukcyjne,

• koszty zarządzania,

• koszty jednostkowe.

Całościowa analiza kosztów może być poszerzona o inne zagadnienia. Jej przedmiotem mogą być także pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe czy nawet koszty pokrywane z funduszy specjalnych. Okazuje się bowiem, że w niektórych jednostkach wymienione rodzaje kosztów mogą mieć istotny wpływ na wynik finansowy.

Przedmiotem cząstkowej (problemowej) analizy kosztów są najczęściej te koszty, które w danym okresie są szczególnie istotne w działalności przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty remontów, koszty jakości, pośrednie koszty produkcji, koszty sprzedaży i wiele innych rodzajów kosztów. Analiza problemowa jest więc ukierunkowana na ściśle określony rodzaj kosztów, aby dokładnie je zidentyfikować i wyjaśnić przyczyny niekorzystnych zmian.

2. Analiza kosztów w układzie rodzajowym

Analiza kosztów przedsiębiorstwa rozpoczyna się zwykle od ogólnej ich oceny w sumach globalnych. Ponieważ całkowite koszty przedsiębiorstwa obejmują wiele różnych składników, przeto dla celów analizy muszą być najpierw zgrupowane według określonych kryteriów. Podstawowym kryterium podziału całkowitych kosztów przedsiębiorstwa jest ich rodzaj, a zgrupowane według tego kryterium koszty tworzą układ rodzajowy kosztów.

Układ rodzajowy kosztów obejmuje jednorodne składniki kosztów, będące z punktu widzenia przedsiębiorstwa prostymi elementami procesu pracy, takimi jak amortyzacja, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia. Do kosztów tych nie zalicza się zużycia energii, półfabrykatów i usług wytwarzanych we własnym zakresie w przedsiębiorstwie, ponieważ są to koszty złożone. Wszystkie zgrupowane w układzie rodzajowym koszty odnoszą się jedynie do podstawowej działalności operacyjnej. Układ ten nie obejmuje kosztów prostych pozostałej działalności operacyjnej, działalności inwestycyjnej, finansowej, a także kosztów dotyczących funduszy specjalnych.

Stosowany w ewidencji i sprawozdawczości układ rodzajowy kosztów obejmuje:

1) zużycie materiałów i energii,

2) usługi obce,

3) podatki i opłaty,

4) wynagrodzenia,

5) świadczenia na rzecz pracowników,

6) amortyzację,

7) pozostałe koszty.

W zależności od potrzeb przedsiębiorstwa układ rodzajowy kosztów może być mniej lub bardziej rozbudowany.

Z obserwacji kształtowania się kosztów w układzie rodzajowym można ustalić wielkość i strukturę nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych na wytworzenie konkretnej produkcji. Układ rodzajowy kosztów pozwala bowiem wyodrębnić koszty materialne i koszty niematerialne. Na podstawie zmian w strukturze kosztów rodzajowych można określić kierunki rozwoju przedsiębiorstwa oraz uzyskać ogólną orientację dotyczącą poziomu jego technicznego wyposażenia, zakresu powiązań kooperacyjnych, poziomu pracochłonności i materiałochłonności produkcji.

Analiza kosztów w układzie rodzajowym ma charakter wstępnej analizy kształtowania się kosztów przedsiębiorstwa w rozpatrywanym okresie. Obserwacja poszczególnych składników kosztów rodzajowych pozwala na wytyczenie kierunków badań szczegółowych. Szczegółowym badaniom powinny być poddane przede wszystkim te pozycje kosztów rodzajowych, których udział w strukturze jest znaczący i które wykazują istotne zmiany w rozpatrywanym okresie.

Uporządkowany ciąg czynności analitycznych związany z badaniem układu rodzajowego kosztów można sprowadzić do:

1. porównania kosztów faktycznych danego okresu z kosztami planowanymi na ten okres i kosztami faktycznymi poprzednich okresów,

2. ustalenia dynamiki kosztów rodzajowych,

3. oceny struktury kosztów rodzajowych,

4. rozpoznania czynników powodujących zmiany wielkości i struktury kosztów rodzajowych,

5. porównania wskaźników struktury rodzajowego układu kosztów badanego przedsiębiorstwa ze wskaźnikami struktury innych przedsiębiorstw.

Analizę kosztów w układzie rodzajowym rozpoczyna się od ustalenia stopnia wykonania planu i dynamiki kosztów. Porównania z planem dokonuje się zwykle w wielkościach bezwzględnych i ustala się odchylenia, natomiast do porównań w dłuższym okresie wykorzystuje się wskaźniki dynamiki.

Porównanie faktycznych kosztów rodzajowych z planem w wielkościach bezwzględnych dostarcza rzetelnych informacji o kosztach tylko wówczas, gdy w badanym okresie nie wystąpiły istotne zmiany cen, stawek i taryf w kooperacji biernej oraz w wielkościach produkcji i jej strukturze asortymentowej. Zmiany te zniekształcają koszty w czasie i utrudniają ich porównywalność.

W analizie międzyokresowej kosztów rodzajowych wykorzystuje się głównie wskaźniki dynamiki, przez co częściowo jest eliminowana ograniczona porównywalność kosztów w wielkościach bezwzględnych. Przy wykorzystaniu wskaźników dynamiki najpierw rozpatrujemy dynamikę całkowitych kosztów rodzajowych, a następnie dynamikę poszczególnych składników tych kosztów na tle dynamiki całkowitych kosztów rodzajowych. Porównania te upoważniają do stwierdzenia, jakie składniki kosztów rodzajowych uległy największym zmianom.

Aby można było wnioskować o faktycznej zwyżce lub obniżce kosztów rodzajowych, należy zmiany tych kosztów porównać ze zmianami produkcji. Korzystne zmiany w kształtowaniu kosztów wystąpią wówczas, gdy wskaźnik dynamiki całkowitych kosztów rodzajowych jest niższy od wskaźnika dynamiki produkcji. Taka relacja oznacza względną obniżkę kosztów rodzajowych, co można wyrazić następująco:

Wskaźnik dynamiki całkowitych kosztów rodzajowych

Wskaźnik dynamiki produkcji

Choć porównanie kosztów rodzajowych z produkcją jest uzasadnione, należy podkreślić, że poszczególne pozycje kosztów rodzajowych w różnym stopniu reagują na zmiany wielkości produkcji, np. amortyzacja i zużycie materiałów. Ponadto w celu ustalenia kosztu wytworzenia produkcji gotowej należy koszty rodzajowe skorygować o różnicę pomiędzy stanem końcowym i początkowym produkcji nie zakończonej i rozliczeń między okresowych kosztów. Przyrost stanu produktów pomniejsza koszt wytworzenia produkcji gotowej, natomiast zmniejszenie stanu produktów zwiększa koszt wytworzenia produkcji. Korekty takiej można dokonać za pomocą poniższej formuły

Koszty rodzajowe + Zmniejszenie stanu produktów - Zwiększenie stanu produktów

=

Koszty wytworzenia produkcji gotowej

Głównym elementem analizy całkowitych kosztów w układzie rodzajowym jest analiza ich struktury. Wskaźniki struktury informują o udziale poszczególnych elementów układu rodzajowego w całkowitych kosztach, wzajemnych proporcjach między różnymi składnikami kosztów rodzajowych oraz między kosztami materialnymi i niematerialnymi. Analizując strukturę kosztów rodzajowych określonego przedsiębiorstwa, należy obliczyć procentowy udział poszczególnych składników kosztów oraz ustalić ich zmiany. Na tej podstawie można stwierdzić, czy zmiany kosztów rodzajowych badanego przedsiębiorstwa nawiązują do ogólnych prawidłowości w tej dziedzinie, czy też nie. W racjonalnie rozwijającym się przedsiębiorstwie, tj. troszczącym się o postęp techniczny i organizacyjny, zmiany w strukturze kosztów rodzajowych powinny zmierzać do:

• wzrostu udziału kosztów amortyzacji,

• spadku udziału płac oraz odpowiedniego wzrostu udziału kosztów materiałowych,

• wzrostu udziału kosztów energii i kosztów usług remontowych, jako wynik wzrostu technicznego uzbrojenia pracy.

Zatem przedsiębiorstwa, które mają relatywnie wysokie wskaźniki udziału kosztów amortyzacji, energii, zużycia materiałów i odpowiednio niskie wskaźniki kosztów wynagrodzeń, można przypuszczać, że reprezentują wysoki poziom techniczny i organizacyjny. Jeśli proporcje te są odwrotne, oznacza to, że produkcja przedsiębiorstwa jest pracochłonna i na niskim poziomie technicznym.

Kształtowanie się kosztów badanego przedsiębiorstwa w układzie rodzajowym prezentuje tablica 1.

Tablica 1 Kształtowanie się wielkości i dynamiki struktury kosztów rodzajowych

WYSZCZEGÓLNIENIE	I-IX 1999r.	X.1999-XII 2000r.	2001r.	I-IX 2002r.	2002r.
Zużycie materiałów i energii	6 031,8	13 218,3	7 744,1	5 637,8	7 624,6
usługi obce	1 012,1	2 173,2	1 144,8	890,8	1 217,5
Podatki i opłaty	439,9	767,6	643,7	552,1	718,4
Wynagrodzenia	4 151,0	7 582,9	6 020,4	4 354,2	5 608,7
Świadczenia na rzecz pracowników	1 278,4	1 975,5	1 510,3	1 024,2	1 293,6
Amortyzacja	389,3	757,1	691,1	550,3	737,3
Pozostałe	150,1	232,0	130,5	84,8	105,2
RAZEM	13 452,6	26 706,7	17 884,8	13 094,3	17 305,3
Struktura, w %
Zużycie materiałów i energii	44,8%	49,5%	43,3%	43,1%	44,1%
usługi obce	7,5%	8,1%	6,4%	6,8%	7,0%
Podatki i opłaty	3,3%	2,9%	3,6%	4,2%	4,2%
Wynagrodzenia	30,9%	28,4%	33,7%	33,3%	32,4%
Świadczenia na rzecz pracowników	9,5%	7,4%	8,4%	7.8%	7,5%
Amortyzacja	2,9%	2.8%	3,9%	4,2%	4,3%
Pozostałe	1,1%	0,9%	0,7%	0,6%	0,6%
RAZEM	100%	100%	100%	100%	100%
Dynamika w % (rok pop. = 100%)
Zużycie materiałów i energii	58,8%	219,1%	58,6%	72,8%	98,5%
usługi obce	78,7%	214,7%	52,7%	77,8%	106,3%
Podatki i opłaty	83,2%	174,5%	83,8%	85,8%	111,5%
Wynagrodzenia	96,7%	182,7%	79,4%	72,3%	93,2%
Świadczenia na rzecz pracowników	54,3%	154,5%	76,5%	67,8%	85,7%
Amortyzacja	73,1%	194,5%	91,3%	79,6%	106,7%
Pozostałe	78,0%	154,6%	56,3%	65,0%	80,3%
RAZEM	69,2%	198,5%	67%	73,2%	96,8%

Z danych zawartych w tabeli 1 wynika jednoznacznie, że dominującą kategorią kosztów w układzie rodzajowym były koszty materiałów i energii zużytych do produkcji wyrobów. Udział tej grupy kosztów w kosztach rodzajowych przekraczał w analizowanym okresie 40%, wynosząc w 2002 r. 44,1%.

Drugą znaczącą kategorią kosztów były koszty osobowe, związane przede wszystkim z wypłatami wynagrodzeń oraz świadczeniami na rzecz pracowników. Łączny udział tej grupy kosztów oscylował wokół 40%, wynosząc w 2002 r. 39,9%.

Trzecią istotną grupę kosztów stanowiły usługi obce, których udział strukturalny w kosztach rodzajowych wahał się w granicach 6 - 8%.

Pozostałe kategorie kosztów rodzajowych - amortyzacja, podatki i opłaty oraz pozostałe koszty, miały rosnący udział w kosztach rodzajowych - z 7,3% w 1999 roku do 9,1% w 2002 r.

Tablica 2.Koszty wg rodzaju w ujęciu rocznym w tys. zł

WYSZCZEGÓLNIENIE	1999r.	2000r.	2001r.	2002r.
Koszty - ceny bieżące	18 716,0	21 443,0	17 885,0	17 305,3
Koszty - ceny stałe	22 152,7	23 052,2	18 224,8	17 305,3
Dynamika wzrostu - ceny bieżące (rok pop. = 100%)	95,1%	114,6%	83,4%	96,8%
Dynamika wzrostu - ceny stałe (rok pop. = 100%)	88,6%	104,1%	79,1%	95,0%
Inflacja roczna, w %	107,3%	110,1%	105,5%	101,9%

Tablica 3. Przychody ze sprzedaży w ujęciu rocznym w tys. zł

Wyszczególnienie	1999r.	2000r.	2001r.	2002r.
Przychody - ceny bieżące	19 995, 9	21 818,2	15 221,1	15 491,4
Przychody - ceny stałe	23 667,6	23 455,5	15 510,3	15 491,4
Dynamika wzrostu - ceny bieżące (rok pop. = 100%)	97,7%	109,1%	69,8%	101,8%
Dynamika wzrostu - ceny stałe (rok pop. 100%)	91,1%	99,1%	66,1%	99,9%
Inflacja roczna, w %	107,3%	110,1%	105,5%	101,9%

Analizując dynamikę zmian kosztów wg rodzaju w ujęciu rocznym, należy stwierdzić, że ich dynamika wzrostu w latach 2000-2002 przewyższała znacznie dynamikę wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów. Fakt ten spowodował, że w latach 2001 i 2002 firma zanotowała wysokie straty na działalności, co świadczy o niewystarczającej adaptacji kosztowej firmy do możliwości rynkowych sprzedaży.

Zaznaczyć jednak należy , że poszczególne pozycje kosztów rodzajowych w różnym stopniu reagują na zmiany wielkości produkcji, np. amortyzacja i zużycie materiałów.

Oczywiste jest to, iż konieczne są działania na rzecz obniżania kosztów funkcjonowania. w warunkach występującego zastoju na rynku firmy.

Tabela 4. Przychody ogółem w tys. zł

WYSZCZEGÓLNIENIE		I IX. 1999r.	X.1999 - XII 2000r.	2001r.	I - IX. 2002r.	2002r.
Przychody ze sprzedaży produktów		14 388,4	27 425,7	15 221,1	11 488,0	15 491,4
Zmiana stanu produktów		-387,4	-169,4	-293,6	581,0	49,8
Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów		253,6	1 053,6	519,9	256,8	333,1
Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby		33,7	161,6	148,5	30,7	101,3
A/ Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi		14 288,3	28 471,5	15 596,0	12 356,5	15975,6
Przychody ze sprzedaży składników majątki trwałego (2002 r. zysk)		0,2	21,5	278,5	0,7	3,8
Pozostałe przychody operacyjne		34,1	53,8	83,6	426,2	343,8
B/ Pozostałe przychody operacyjne		34,2	75,3	362,2	426,8	347,6
Odsetki uzyskane		25,9	150,3	14,0	56,7	73,4
Pozostałe		252,8	286,0	364,8	50,3	19,9
C/ Przychody finansowe		278,7	436,4	378,8	107,0	93,3
RAZEM (A+B+C)		14 601,2	28 983,1	16 337,0	12 890,3	16 416,5
Struktura, w %
Przychody ze sprzedaży produktów	98,5%		94,6%	93,2%	89,1%	94,4%
Zmiana stanu produktów	-2,7%		-0,6%	-1,8%	4,5%	0,3%
Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów	1,7%		3,6%	3,2%	2,0%	2,0%
Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby	0,2%		0,6%	0,9%	0,2%	0,6%
A/ Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi	97,9%		98,2%	95,5%	95,9%	97,3%
Przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego (2002 r. zysk)	0,0%		0,1%	1,7%	0,0%	0,0%
Pozostałe przychody operacyjne	0,2%		0,2%	0,5%	3,3%	2,1%
B/ Pozostałe przychody operacyjne	0,2%		0,3%	2,2%	3,3%	2,1%
Odsetki uzyskane	0,2%		0,5%	0,1%	0,4%	0,4%
Pozostałe	1,7%		1,0%	2,2%	0,4%	0,1%
C/ Przychody finansowe	1,9%		1,5%	2,3%	0,8%	0,6%
RAZEM (A+B+C)	100,0%		100,0%	100,0%	100,0%	100,0%
Przychody ze sprzedaży produktów	74,5%		190,6%	55,5%	75,5%	101,8%
Zmiana stanu produktów	-56,7%		43,7%	173,3%	-197,9%	-17,0%
Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów	70,2%		415,4%	49,3%	49,4%	64,1%
Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby	32,9%		479,6%	91,9%	20,6%	68,2%
A/ Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi	69,8%		199,3%	54,8%	79,2%	102,4%
Przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego (2002 r. zysk)	0.6%		13 421.9%	1 297,1%	0,2%	1,4%
Pozostałe przychody operacyjne	51,1%		157,8%	155,5%	509,5%	411,0%
B/ Pozostałe przychody operacyjne	36,1%		219,8%	481,2%	117,8%	96,0%
Odsetki uzyskane	37,9%		580,2%	9,3%	403,9%	522,5%
Pozostałe	144,5%		113,2%	127,5%	13,8%	5,5%
C/ Przychody finansowe	114,5%		156,6%	86,8%	28,2%	24,6%
RAZEM (A+B+C)	70,2%		198, 5%	56,4%	78,9%	100,5%

Nie można z całą pewnością powiedzieć, że przedsiębiorstwo realizuje produkcję materiałochłonną. Koszty materiałów i energii są tylko nieznacznie wyższe niż koszty osobowe. Koszty materialne kształtują się w podobnej proporcji w stosunku do kosztów niematerialnych.

W celu sprecyzowania ostatecznych stwierdzeń należałoby bardziej szczegółowym badaniom poddać także wielkość i strukturę produkcji.

3. Analiza kosztów w układzie kalkulacyjnym

W przedsiębiorstwach, które prowadzą zróżnicowaną działalność, zwłaszcza o cha­rakterze produkcyjnym, grupowanie kosztów w układzie rodzajowym jest niewystarcza­jące. W tych przedsiębiorstwach jest powszechnie stosowany układ kalkulacyjny kosz­tów.

Układ kalkulacyjny kosztów grupuje koszty nie według rodzaju zużytych czynni­ków produkcji, lecz ze względu na jednostkę kalkulacyjną, którą może być wyrób go­towy, jego część lub wyodrębniona część procesu technologicznego. Zadaniem układu kalkulacyjnego kosztów jest takie zgrupowanie kosztów, aby można było ocenić wiel­kość i strukturę kosztów jednostkowych oraz całkowitych kosztów wytworzonej i sprzedanej produkcji. Układ kalkulacyjny kosztów służy więc do oceny opłacalności produkcji zarówno pojedynczego wyrobu, jak i całej produkcji.

Cechą charakterystyczną układu kalkulacyjnego kosztów jest podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Podstawą tego podziału jest związek kosztów z produkcją oraz sposób, w jaki są one odnoszone na jednostkę kalkulacyjną.

Kosztami bezpośrednimi nazywa się te koszty, które można na podstawie dokumen­tacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania, odnieść wprost do jednostki kal­kulacyjnej. Do kosztów bezpośrednich zalicza się materiały bezpośrednie wraz z kosztami zakupu, wynagrodzenia bezpośrednie oraz inne koszty bezpośrednie.

Materiały bezpośrednie obejmują zużycie materiałów wchodzących w skład danego produktu lub związanych bezpośrednio z procesem technologicznym tego produktu, a także zużycie opakowań przeznaczonych na konkretne produkty. W skład materiałów bezpośred­nich wchodzą materiały zakupione od dostawców oraz także materiały lub półfabrykaty wła­snej produkcji. Koszty zakupu są ponoszone w związku z czynnościami poprzedzającymi przyjęcie zakupionych materiałów do magazynu. Na koszty zakupu składają się koszty prze­wozów wykonanych zarówno we własnym zakresie, jak i opłaty za usługi przewoźników, płace za prace przeładunkowe, prowizje za pośrednictwo handlowe itp.

Do wynagrodzeń bezpośrednich zalicza się koszty wynagrodzeń pracowników za­trudnionych bezpośrednio w procesie wytwórczym, które rozlicza się na wytworzone produkty. Wynagrodzenia bezpośrednie najczęściej są powiększone o świadczenia na rzecz pracowników w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i inne.

Do innych kosztów bezpośrednich zalicza się takie pozycje kosztów, które można przypisać do konkretnych wyrobów lub zleceń produkcyjnych. Są to najczęściej następu­jące rodzaje kosztów¹:

• zużycie narzędzi i przyrządów specjalnych używanych do wytwarzania określonych wyrobów;

• koszty usług obcych związanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym danego wyrobu;

• koszty przygotowania i uruchomienia produkcji nowych wyrobów.

Koszty pośrednie są kosztami, których nie można na podstawie dokumentów źródło­wych odnieść wprost do określonej jednostki kalkulacyjnej w momencie ich powstawania lub takie ich odniesienie byłoby nieopłacalne, często ze względu na małą sumę tych kosz­tów przypadającą na jednostkę kalkulacyjną. Z tego względu koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne jednostki kalkulacyjne po pewnym okresie za pomocą różnych kluczy po­działowych. Klucze podziałowe mają najczęściej formę narzutu procentowego kosztów po­średnich w stosunku do całości lub wybranego składnika kosztów bezpośrednich. Do kosz­tów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe i koszty sprzedaży.

Koszty wydziałowe dotyczą funkcjonowania poszczególnych wydziałów produkcyj­nych. Do kosztów tych zaliczamy przede wszystkim koszty związane z eksploatacją ma­szyn i urządzeń. Są to tzw. koszty ruchu, w przeciwieństwie do pozostałych kosztów wydziałowych związanych z organizacją produkcji i kierowaniem wydziałami, nazywa­nych kosztami ogólnowydziałowymi.

Na całkowity koszt sprzedaży produktu, oprócz kosztów bezpośrednich i wydziałowych, składają się koszty ogólnozakładowe, zwane kosztami ogólnymi zarządu, i koszty sprzedaży.

Koszty ogólne zarządu są to takie koszty pośrednie, których występowanie jest związane z pracą przedsiębiorstwa jako całości Koszty te dzielimy na dwie grupy, a mianowicie na::

• koszty ogólnoadministracyjne (wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników zarządu przedsiębiorstwa, koszty delegacji, koszty biurowe);

• koszty ogólne, dotyczące przedsiębiorstwa jako całości (utrzymanie magazynów, ochrona majątku, bezpieczeństwo pracy).

Koszty sprzedaży są związane z czynnościami dokonywanymi po wydaniu wyrobów z produkcji lub z magazynu dla odbiorcy oraz z kosztami ponoszonymi w celu zapewnienia sprzedaży wyrobów gotowych. W związku z tym do typowych pozycji kosztów sprzedaży zaliczamy:

• wartość zużycia materiałów i paliwa oraz opakowań wysyłanych produktów, opłaty za wynajem opakowań obcych;

• opłaty za przewóz wyrobów gotowych wykonany we własnym zakresie lub przez jednostki obce;

• koszty reklamy (opłaty za udział w targach i wystawach, koszty ogłoszeń prasowych, zużycie wyrobów w celach degustacji, eksponatów);

• pozostałe koszty sprzedaży.

Podobnie jak w układzie rodzajowym kosztów, w układzie kalkulacyjnym liczba i treść pozycji kosztów nie są ściśle określone. Z tego względu nie ma jednego, obligatoryjnego układu kalkulacyjnego kosztów, obowiązującego wszystkie przedsiębiorstwa. W zależności od potrzeb przedsiębiorstwa układ ten może być odpowiednio modyfikowany. Przykładowy układ kalkulacyjny kosztów zawiera wykres 3.1.

Wykres 3.1 Układ kalkulacyjny kosztów.

Koszty bezpośrednie	Materiały bezpośrednie Robocizna bezpośrednia Inne koszty bezpośrednie	Techniczny koszt wytworzenia	Zakładowy koszt wytworzenia	Całkowity koszt własny sprzedaży
Koszty pośrednie	Koszty wydziałowe
		Koszty ogólnozakładowe Straty na brakach
		Koszty sprzedaży

Duża przydatność kalkulacyjnego układu kosztów dla celów analitycznych wynika stąd, że umożliwia on w znacznym stopniu powiązanie tych kosztów z wielkością pro­dukcji. Pozycje kalkulacyjnego układu kosztów, które są zaliczane do kosztów bezpo­średnich, wykazują na ogół ścisły związek z wielkością produkcji, ponieważ są to na ogól koszty zmienne. Na zmiany wielkości produkcji nie reagują w sposób jednoznacznie pro­porcjonalny koszty pośrednie. Większość bowiem z nich ma charakter kosztów względ­nie stałych, zależnych w większym stopniu od czasu, a nie od rozmiarów produkcji.

W badaniach analitycznych kosztów układu kalkulacyjnego należy zwrócić uwagę na wzajemny stosunek kosztów bezpośrednich do kosztów pośrednich. Z jednej strony ten stosunek jest związany z ogólną tendencją do systematycznego wzrostu udziału kosztów pośrednich, z drugiej natomiast jest rezultatem dokładności prowadzonego rachunku kosz­tów². Im większy jest udział kosztów bezpośrednich w całkowitym koszcie własnym, tym dokładniejsze są dane liczbowe niezbędne do obliczenia jednostkowego kosztu wyrobu.

Rozpatrując relacje pomiędzy kosztami bezpośrednimi a kosztami pośrednimi, można sformułować kilka postulatów dotyczących racjonalności kalkulacyjnego układu kosztów, a mianowicie:

1. należy dążyć do zwiększenia udziału kosztów bezpośrednich i zmniejszenia udziału kosztów pośrednich,

2. wewnętrzne relacje pomiędzy kosztami wydziałowymi a kosztami ogólnymi zarządu powinny kształtować się na korzyść kosztów wydziałowych,

3) wewnętrzne relacje kosztów wydziałowych powinny zmierzać do zwiększenia udziału kosztów ruchu.

Analiza kosztów w układzie kalkulacyjnym, podobnie jak analiza tych kosztów w układzie rodzajowym, ma charakter analizy ogólnej i polega na³:

• porównaniu kosztów faktycznych badanego okresu z kosztami planowanymi na ten okres oraz z kosztami poniesionymi w okresach poprzednich,

• ustaleniu dynamiki całkowitych kosztów oraz dynamiki poszczególnych pozycji kalkulacyjnych i porównaniu dynamiki kosztów z dynamiką produkcji,

• ocenie struktury kosztów w układzie kalkulacyjnym,

• porównaniu wskaźników struktury kosztów układu kalkulacyjnego badanego przedsię­biorstwa z innymi podobnymi przedsiębiorstwami,

• rozpoznaniu czynników powodujących zmiany w wielkości i strukturze całkowitych kosztów własnych.

Analizę kalkulacyjnego układu kosztów rozpoczyna się od oceny ich wielkości w su­mach globalnych i ustalenia odchylenia kosztów faktycznych z kosztami planowanymi i kosztami poprzednich okresów. Sama kwota bezwzględnego odchylenia kosztów bez porównania jej z wielkością produkcji, nie mówi jeszcze o przyczynach tego odchylenia. Dlatego należy ją odnieść do zmian wielkości produkcji. Do porównań kształtów kosztów układu kalkulacyjnego i produkcji, oprócz wielkości bezwzględnych, wykorzystuje się wskaźniki dynamiki. Jeśli są one obliczone dla kilku lat, wówczas pozwalają na obserwację tendencji zmian kosztów i produkcji oraz ustalenie relacji między nimi.

W analizie kalkulacyjnego układu kosztów przywiązuje się dużą wagę do struktury tych kosztów. Znajomość struktury całkowitych kosztów układu kalkulacyjnego pozwala wyodrębnić składniki o decydującym udziale w strukturze.

Wnikliwa ich analiza umożliwi zlokalizowanie potencjalnych źródeł obniżki kosztów. Przykładową strukturę całkowitych kosztów własnych w układzie kalkulacyjnym przedstawia tabela 3.2

Tabela 3.2 Struktura kosztów w układzie kalkulacyjnym ( w % )

Wyszczególnienie	Rok ubiegły	Rok badany
				plan	Wykonanie
Materiały bezpośrednie Robocizna bezpośrednia Pozostałe koszty bezpośrednie Koszty bezpośrednie Koszty wydziałowe Techniczne koszty wytworzenia Koszty ogólnozakładowe Straty na brakach Zakładowe koszty wytworzenia Koszty sprzedaży Całkowite koszy własne	40,1 10,2 12,4 62,7 18,3 81,0 13,5 0,2 94,7 5,3 100,0	42,2 13,1 13,5 68,8 14,4 83,2 12,0 0,3 95,5 4,5 100,0	42,4 13,2 13,8 69,4 13,8 83,2 12,1 0,3 95,6 4,4 100,0

Z obserwacji wskaźników struktury przedstawionych w tablicy 3.2 wynika, iż w rozpatrywanych latach wystąpiły korzystne przemiany w strukturze układu kalkulacyjnego kosztów. Ich wyrazem są:

• zwiększenie udziału kosztów bezpośrednich,

• spadek udziału kosztów pośrednich, tj. zarówno kosztów wydziałowych, jak i kosztów oogólnozakładowych.

Korzystnie kształtują się również faktyczne koszty roku badanego w porównaniu z planem. Osiągnięte zostały zaplanowane wskaźniki kosztów pośrednich. Przedstawiona analiza całkowitych kosztów własnych w układzie kalkulacyjnym miała charakter analizy ogólnej. Z analizy tej wynikać mogą jedynie zmiany w wielkości i strukturze poszczególnych składników układu kalkulacyjnego kosztów, lecz bez pokazania pierwotnych czynników tych zmian. Rozpoznanie tych czynników i ukazanie ich wpływu na odchylenia kosztów wymaga bardziej szczegółowej analizy poszczególnych składników układu kalkulacyjnego kosztów. W tym celu należy poddać analizie zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie.

4. Analiza kosztów bezpośrednich

Tabela 4.1. Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie w Fabryce Maszyn.

WYSZCZEGÓLNIENIE	PODZIAŁ KOSZTÓW
		STAŁE	ZMIENNE
Zużycie materiałów i energii
Zużycie materiałów
- surowce i materiały	5,00%	95,00%
- paliwa	0,00%	100,00%
- gazy techniczne	0,00%	100,00%
Zużycie energii	5,00%	95,00%
Usługi obce
- remontowe	0,00%	100,00%
- komunalne	0,00%	100,00%
- łączności i pocztowe	100,00%	0,00%
- bankowe	100,00%	0,00%
- informatyczne	100,00%	0,00%
- czynsze i dzierżawy	100,00%	0,00%
- obróbka obca	0,00%	100,00%
- dozór mienia	100,00%	0,00%
- pozostałe	0,00%	100,00%
Podatki i opłaty	100,00%	0,00%
Wynagrodzenia	100,00%	0,00%
Świadczenia na rzecz pracowników	100,00%	0,00%
Amortyzacja	100,00%	0,00%
Pozostałe koszty
- podróże krajowe i zagraniczne	0,00%	100,00%
- ubezpieczenia majątkowe	100,00%	0,00%
- reprezentacja i reklama	0,00%	100,00%
-inne	50,00%	50,00%

Szczegółowa analiza kosztów bezpośrednich ( zmiennych ) dotyczy w szczególności:

• Zużycia surowców i materiałów bezpośrednich,

• Zużycie energii ( paliwa ) technologicznej zużywanej bezpośrednio w procesie produkcji,

• Usługi obce,

• Pracochłonność wytworzenia wyrobów,

• Innych kosztów, które można zaliczyć wprost proporcjonalnie do liczby wyrobów, np. koszty uruchomienia produkcji nowych wyrobów rozliczone na określoną wielkość produkcji, koszty sprzedaży ( np. transportu ) powiązane bezpośrednio z ilością sprzedanych produktów.

Tabela 4.2. Struktura kosztów bezpośrednich w Fabryce Maszyn (w tys. zł).

WYSZCZEGÓLNIENIE	2001r.	I-IX. 2002r.	2002r.
Koszty bezpośrednie (zmienne)
Zużycie materiałów i energii	7361	5359	7248
Zużycie materiałów	7041	5116	6911
- surowce i materiały	6960	5058	6833
- gazy techniczne	81	58	78
Zużycie energii	320	243	336
- elektryczna	320	243	336
Usługi obce	1028	803	1100
- remontowe	52	10	19
- komunalne	52	50	64
- obróbka obca	337	175	242
Pozostałe	587	568	775
Pozostałe koszty	80	47	63
- podróże krajowe i zagraniczne	65	30	43
- reprezentacja i reklama	7	11	12
- inne	8	6	8
RAZEM KOSZTY BEZPOŚREDNIE (ZMIENNE)	8469	6209	8411

Analizę kosztów bezpośrednich należy rozpocząć od porównania kosztów faktycz­nych z kosztami planowanymi lub kosztami okresu ubiegłego. Ustalone w wyniku takie­go porównania odchylenie kosztów bezpośrednich jest określane mianem odchylenia bezwzględnego, które można zapisać następująco:

Δ_bK_b= K_b1 - K_{b0 ,} (4.1)

Gdzie:

Δ_bK_b - odchylenie bezwzględne kosztów bezpośrednich,

K_{b1 -} koszty bezpośrednie rozpatrywanego okresu,

K_{b0 -} koszty bezpośrednie okresu przyjętego za podstawę porównania.

Odchylenie bezwzględne informuje wstępnie o zmianach kosztów bezpośrednich. Kiedy jest ono dodatnie, świadczy o ich wzroście, natomiast kiedy koszty rozpatrywane­go okresu są niższe od kosztów przyjętych za podstawę porównania, wskazuje na obni­żenie kosztów. Należy zaznaczyć, że odchylenie bezwzględne nie pozwala na właściwą ocenę kształtowania się kosztów bezpośrednich, ponieważ ich zmiany są spowodowane nie tylko zmianami wielkości produkcji, lecz także innymi czynnikami. Stąd w analizie kosztów bezpośrednich jest celowe ustalenie również odchylenia względnego kosztów, które pokazują zmianę kosztów na tle zmiany wielkości produkcji.

Odchylenie względne kosztów bezpośrednich jest różnicą między kosztami fak­tycznymi a kosztami przyjętymi za podstawę porównania, skorygowanymi wskaźnikiem dynamiki produkcji, co można wyrazić następującym wzorem:

Δ_wK_b= K_b1 -(K_b0 x WDP/ 100), (4.2)

Gdzie:

Δ_wK_b - odchylenie względne kosztów bezpośrednich,

K_b1 - koszty bezpośrednie rozpatrywanego okresu,

K_{b0 -} koszty bezpośrednie okresu przyjętego za podstawę porównania,

WDP - wskaźnik dynamiki produkcji lub wskaźnik wykonania planu.

Odchylenie względne kosztów bezpośrednich umożliwia ocenę wpływu na koszty zmian rozmiarów działalności gospodarczej: produkcji, sprzedaży, przychodów. Ujemne oznacza względną obniżkę kosztów, zaś dodatnie , wzrost kosztów.

Na podstawie danych z analizy finansowej Fabryki Maszyn koszty bezpośrednie wynosiły w 2001 ro­ku 8469 000 zł, natomiast w roku analizowanym 8411000 zł.∆_bK b= K_b1 - K _b2 Odchylenie bezwzględne wynosi - 58000, czyli = 8411000 - 8469000 = - 58000 . Wielkość kosztów w okresie badanym była niższa niż przyjęta wielkość bazowa. Można by stwierdzić, Ze nastąpiła bezwzględna obniżka kosztów Wskaźnik dynamiki kosztów bezpośrednich ( W_dk = (K₁/ K₀ )x 100% ) wynosi więc 99,3%, zaś produkcja w rozpatrywanych latach powiększyła się o 17,2%.

Odchylenie względne kosztów bezpośrednich, czyli różnica pomiędzy kosztami

faktycznymi analizowanego okresu a kosztami bezpośrednimi roku ubiegłego, skorygowanymi o wskaźnik dynamiki produkcji, wynosi:

Δ_wK_b = 8411000 - 8469 000 x 117,2 /100 = 8411000- 9925668 =-1514668 zł,

Odchylenie względne pozwala na ogólną orientację dotyczącą obniżki lub zwyżki kosztów bezpośrednich, lecz nie umożliwia określenia przyczyn tych zmian. Dlatego dla każdego składnika kosztów bezpośrednich, a zwłaszcza kosztów materiałów bezpośrednich i wynagrodzeń bezpośrednich, należy przeprowadzić analizę bardziej szczegółową, pozwalającą ustalić wpływ poszczególnych czynników na odchylenia tych kosztów. Podstawowe czynniki oddziałujące na zmianę kosztów materiałów bezpośrednich i płac bezpośrednich przedstawia wykres 4.1.

Wykres 4.1. Czynniki oddziałujące na zmianę kosztów materiałów bezpośrednich i płac bezpośrednich

Podstawowe czynniki wpływające na koszty

Dalszym etapem analizy kosztów bezpośrednich jest ustalenie kierunku i siły oddziaływania poszczególnych czynników na odchylenie rozpatrywanego składnika kosztów.

W tym celu należy skorzystać z metod badania przyczynowo-skutkowego, takich jak me­toda kolejnych podstawień czy metoda różnicowania.

Analiza przyczynowa kosztów bezpośrednich jest przeprowadzana odrębnie dla każdego składnika kosztów bezpośrednich i polega najpierw na obliczeniu odchylenia bezwzględnego kosztów danego składnika, a następnie na ustaleniu wpływu poszcze­gólnych czynników oddziałujących na to odchylenie. Sposób tej analizy przedstawimy najpierw w odniesieniu do kosztów materiałów bezpośrednich. Ciąg czynności analitycznych w takiej sytuacji, przy zastosowaniu metody kolejnych podstawień, można zapisać następująco:

l) ustalamy odchylenie bezwzględne kosztów materiałów bezpośrednich:

Δ_bK_m= K_m1 -K_{m0 (4..3)}

2) wpływ poszczególnych czynników na odchylenia kosztów materiałów bezpośrednich ustalamy za pomocą następujących formuł:

wpływ zmiany wielkości produkcji

(q₁ x z₀ x p₀ ) - (q₀ x z₀ x p₀ ), (4.4)

wpływ zmiany jednostkowej normy zużycia materiału

(q₁ x z₁ x p₀ )- (q₁ x z₀ x p₀ ), (4.5)

wpływ zmiany jednostkowej ceny zakupu materiałów

q₁ x z₁ x p₁ - q₁ x z₁ x p₀ ,

Δ_bK_m — odchylenie bezwzględne kosztów materiałów bezpośrednich,

K_m1 — koszty materiałów bezpośrednich w okresie badanym,

K_m0— koszty materiałów bezpośrednich planowane lub w okresie poprzednim,

q₁ — liczba produktów w okresie badanym,

q₀ — liczba produktów planowana lub w okresie poprzednim,

z₁ — zużycie materiału na jednostkę produkcji w okresie badanym,

z₀— zużycie materiału na jednostkę produkcji planowanej lub w okresie poprzed­nim,

p₁— cena jednostkowa materiału w okresie badanym,

p₀ — cena jednostkowa materiału planowana lub w okresie poprzednim.

Sposób obliczania wpływu poszczególnych czynników na odchylenie kosztów materiałów bezpośrednich przy zastosowaniu metody kolejnych podstawień stanowi punkt wyjścia do dalszej, bardziej szczegółowej analizy tych kosztów. W analizie tej należy uwzględnić takie czynniki wpływające na koszty materiałów bezpośrednich, jak zmiany konstrukcyjne i technologiczne wyrobu, postęp techniczny i organizacyjny stosowany w przedsiębiorstwie, jakość zużywanych materiałów, substytucja materiałowa, kwalifikacje pracowników. Należy podkreślić, że ta szczegółowa jest z reguły pracochłonna i jej przeprowadzenie w praktyce napotyka na liczne przeszkody. Wyrażają się one w trudnościach wymiernego ustalenia wpływu wymienionych czynników pierwotnych na odchylenie kosztów zużycia materiałów bezpośrednich. Dlatego zawsze przed podjęciem decyzji o szczegółowej analizie należy rozstrzygnąć problem opłacalności takiej analizy.

W podobny sposób jak analizę kosztów materiałów bezpośrednich przeprowadza się analizę kosztów płac bezpośrednich. Metodyka analizy tych kosztów jest uzależniona w dużym stopniu od przyjętego systemu wynagrodzeń w przedsiębiorstwie. W systemie akordowym kwota wynagrodzeń jest iloczynem liczby wyprodukowanych wyrobów i stawki płac za jedną sztukę wyrobu. Z kolei w systemie czasowym wysokość wynagrodzeń jest iloczynem liczby wyrobów, pracochłonności przypadającej na jednostkę wyrobu oraz wynagrodzenia za godzinę pracy. Ponieważ dominującym systemem wynagradzania pracowników bezpośrednio produkcyjnych jest system czasowy, przeto analizę płac bezpośrednich zaprezentujemy na podstawie tego systemu.

Wykorzystując metodę kolejnych podstawień, układ równań do analizy płac bezpośrednich przy uwzględnieniu trzech podstawowych czynników przedstawia się następująco:

Kr₀ = q₀ x n₀ x s₀ ,

Kr_I = q₁ x n₀ x s₀ ,

Kr_II = q₁ x n₁ x s₀ ,

Kr₁ = q₁ x n₁ x s₁ ,

Gdzie:

Kr₀ - koszty płac bezpośrednich okresu poprzedniego lub planowane,

Kr₁ - koszty płac bezpośrednich badanego okresu,

Kr_I - koszty płac bezpośrednich w badanym okresie według norm czasu pracy i stawek płac okresu poprzedniego lub planowanych,

Kr_II - koszty płac bezpośrednich w badanym okresie według stawek okresu poprzedniego lub planowanych,

q₀ - liczba wyrobów w okresie poprzednim lub planowanym,

q₁- liczba wyrobów w okresie badanym,

n₀- norma czasu pracy na wyrób w okresie poprzednim lub planowanym,

n₁- norma czasu pracy na wyrób w okresie badanym,

s₀ - stawka płac za godzinę w okresie poprzednim lub planowanym,

s₁ - stawka płac za godzinę w okresie badanym.

Bardziej złożona jest analiza płac bezpośrednich w przedsiębiorstwie wytwarzającym różnorodną produkcję lub świadczącym różne usługi.

Należy obliczyć planowane i faktyczne koszty płac bezpośrednich, ustalić odchylenie tych kosztów i wpływ zmian wielkości produkcji usług, struktury produkcji, czasu pracy i stawek płac na to odchylenie.

Wpływ zmiany wielkości produkcji na odchylenie bezwzględne kosztów płac bezpośrednich odzwierciedla różnica pomiędzy kosztami planowanymi skorygowanymi wskaźnikiem dynamiki produkcji, obliczonym za pomocą normogodzin planowanych a kosztami planowanymi, według poniższego wzoru:

Kr₀ x WDP/100 - Kr₀

Wskaźnik dynamiki produkcji usług w normogodzinach planowanych obliczamy, dzieląc faktyczne rozmiary produkcji usług liczone w normogodzinach planowanych przez planowaną wielkość produkcji w tym mierniku, co można zapisać następująco:

WDP= ∑ q₁ x n₀/∑ q₀ x n₀

Wpływ zmiany wielkości produkcji usług na odchylenie bezwzględne kosztów płac bezpośrednich odzwierciedla różnica pomiędzy kosztami faktycznej produkcji, obliczonym według normogodzin i stawek płac planowanych a kosztami planowanymi skorygowanymi wskaźnikiem dynamiki produkcji, co zapisujemy za pomocą następującej formuły:

∑ q₁ x n₀ x s₀ - Kr₀ x WDP/100

Wpływ zmiany liczby normogodzin na odchylenie bezwzględne kosztów płac bezpośrednich, należy od kosztów obliczonych według faktycznych normogodzin odjąć koszty według normogodzin planowanych, jak w poniższej formule:

∑ q₁ x n₁ x s₀ -∑ q₁ x n₀ x s₀

Wpływ zmiany stawek płac na koszty płac bezpośrednich odzwierciedla różnica pomiędzy kosztami obliczonymi według stawek płac faktycznych i stawek płac planowanych, co można zapisać w sposób następujący:

∑ q₁ x n₁ x s₁ -∑ q₁ x n₁ x s₀

Analizy pozostałych kosztów bezpośrednich dokonuje się zwykle przez ich porównanie z wielkościami przyjętymi za podstawę odniesienia. Następnie rozpatruje się każdorazowo oddzielnie wpływ poszczególnych czynników na dany rodzaj odchylenia kosztów bezpośrednich i w ten sposób ustala się słuszność lub jej brak w odniesieniu do zmiany tych kosztów.

5. Analiza kosztów pośrednich

Oprócz analizy kosztów bezpośrednich, ważna jest także analiza kosztów pośred­nich. Ranga tej analizy wynika z ogólnej tendencji do systematycznego zwiększenia się udziału kosztów pośrednich w strukturze kosztów całkowitych przedsiębiorstw. Niezależnie od tej ogólnej tendencji są przedsiębiorstwa, w których udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych jest z reguły wysoki. Należą do nich przedsiębior­stwa o produkcji jednostkowej, rozbudowanej strukturze organizacyjnej i złożonym wyposażeniu technicznym.

Na wielkość kosztów pośrednich wpływa wiele czynników. Do najważniejszych z nich należą najczęściej wysokie koszty fazy przedprodukcyjnej, wymagającej prowa­dzenia z dużym wyprzedzeniem prac związanych z systematycznym wprowadzaniem do produkcji nowych wyrobów i wdrażaniem nowych technologii produkcji. Na koszty po­średnie istotny wpływ ma także faza poprodukcyjna, a zwłaszcza koszty marketingowe. Do najważniejszych czynników fazy produkcyjnej, oddziałujących na koszty pośrednie, należą: rodzaj i typ produkcji, poziom mechanizacji i automatyzacji produkcji, stopień gospodarności przedsiębiorstwa.

Tabela 5.1. Struktura kosztów pośrednich w Fabryce Maszyn w tys. zł

WYSZCZEGÓLNIENIE	2001r.	I-IX. 2002r.	2002r.
Koszty pośrednie (stałe)
Zużycie materiałów i energii	383	279	377
Zużycie materiałów	366	266	360
-paliwa	6	6	14
- surowce i materiały	366	266	360
Zużycie energii	17	13	18
- elektryczna	17	13	18
Usługi obce	117	88	118
- łączności i pocztowe	63	41	54
- bankowe	14	11	16
- informatyczne	18	17	21
- czynsze i dzierżawy	22	19	27
Podatki i opłaty	644	552	718
- od nieruchomości	473	385	513
- opłaty skarbowe i administracyjne, sądowe i notarialne	2	2	3
- zanieczyszczenie środowiska	0	6	9
- wieczyste użytkowanie	41	44	44
- PFRON	106	94	124
- pozostałe	22	21	25
Wynagrodzenia	6020	4354	5609
- wynagrodzenia brutto	5889	4252	5472
- rada nadzorcza	131	99	131
- bezosobowy fundusz płac ( umowy zlecenia)	0	3	6
Świadczenia na rzecz pracowników	1510	1024	1294
- ZUS, FP, FGŚS	1060	709	928
- odpisy na FGŚS	204	178	176
- szkolenia	12	17	20
- koszty bhp i pozostałe	234	120	170
Amortyzacja	691	550	737
- środki trwałe	688	550	737
- wartości niematerialne i prawne	3	0	0
Pozostałe koszty	51	38	41
- ubezpieczenia majątkowe	43	32	33
- inne	8	6	8
Razem koszty pośrednie (stałe)	9416	6885	8895
Razem koszty stałe i zmienne	17855	13094	17305

Celem analizy kosztów pośrednich jest ustalenie ich wielkości, struktury oraz zmian w stosunku do przyjętej podstawy porównania, wskazanie przyczyn tych zmian oraz ustalenie zasadności ich ponoszenia w wykazanej wielkości i strukturze.

Przedmiot analizy kosztów pośrednich jest szeroki. Do podstawowych zagadnień ob­jętych analizą najczęściej należą:

1) ogólna ocena kosztów pośrednich w sumach globalnych,

2) analiza kosztów wydziałowych,

3) analiza kosztów ogólnych (zarządu i sprzedaży).

Ogólną ocenę kosztów pośrednich rozpoczyna się zwykle od zebrania i uporząd­kowania danych liczbowych dotyczących ich wielkości i struktury, porównania kosz­tów faktycznych z kosztami planowanymi i kosztami poprzednich okresów oraz usta­lenia odchylenia. Podobnie jak w przypadku analizy kosztów bezpośrednich, w ogól­nej analizie kosztów pośrednich posługujemy się również odchyleniem bezwzględ­nym i odchyleniem względnym. Odchylenie bezwzględne kosztów pośrednich jest różnicą pomiędzy wielkością tych kosztów w okresie badanym a ich wielkością w okresie poprzednim lub wielkością planowaną na okres badany, co można zapisać następująco:

Δ_bK_p= K_p1 - K_{p0 ,}

Gdzie:

Δ_bK_p - odchylenie bezwzględne kosztów pośrednich,

K_p1 - koszty pośrednie rozpatrywanego okresu,

K_{p0 -} koszty pośrednie okresu przyjętego za podstawę porównania.

Wielkość odchylenia bezwzględnego pozwala na ogólne zorientowanie się w zmia­nach kosztów pośrednich rozpatrywanego okresu. Wzrost kosztów pośrednich w stosun­ku do roku ubiegłego lub przekroczenie wielkości planowanych uznaje się w zasadzie za zjawisko niekorzystne, ponieważ są one w decydującej mierze kosztami stałymi, w nie­wielkim stopniu reagującymi na wzrost wielkości produkcji. Również obniżka kosztów pośrednich nie musi być oceniana pozytywnie, jeśli wynika z zaniechania pewnych prac (np. remontowych) lub obniżenia poziomu bezpieczeństwa i higieny pracy pracowników na wydziałach produkcyjnych.

Aby uwzględnić wpływ zmiany wielkości produkcji na koszty pośrednie, oblicza się odchylenie względne tych kosztów. Jeżeli w rozpatrywanym przedsiębiorstwie asorty­ment wytwarzanych wyrobów jest szeroki, wówczas podstawą do obliczenia odchylenia względnego kosztów pośrednich jest ich suma globalna. Odchylenie względne całkowi­tych kosztów pośrednich oblicza się za pomocą wzoru:

Δ_wK'_p= K_p0 x WDK_p - WDP / 100

Gdzie:

Δ_wK'_p - odchylenie względne kosztów pośrednich,

K_p0 - koszty pośrednie okresu poprzedniego lub planowane,

WDK_p - wskaźnik dynamiki kosztów pośrednich,

WDP- wskaźnik dynamiki produkcji.

Jeśli natomiast asortyment produkcji nie jest zbyt szeroki, to odchylenie względne można obliczyć za pomocą kosztów pośrednich przypadających na jednostkę produktu. Mnożąc odchylenie kosztu jednostkowego przez liczbę wytworzo­nych produktów, oblicza się sumę ogólnego przekroczenia lub oszczędności kosztów po­średnich. W tym przypadku korzystamy z następującego wzoru:

Δ_wK'_p=( K_p0 / q ₁ - K_p0 / q ₀ ) x q ₁

Obliczenie i ocenę odchylenia bezwzględnego i odchylenia względnego kosztów pośrednich przy wykorzystaniu globalnej sumy kosztów pośrednich zawierają dane tabeli 5.2.

Tabela 5.2. Wielkość produkcji i całkowite koszty pośrednie w 2002 roku w Fabryce Maszyn.

Wyszczególnienie	Plan	Wykonanie	Wskaźnik wykonania planu ( w % )
Wielkość wytworzonej produkcji (w zł)	15352000	15642000	102
Całkowite koszty pośrednie (w zł)	8800000	8895000	101

Odchylenie bezwzględne całkowitych kosztów pośrednich wynosi:

8895000- 8800000 - +95000 zł.

Odchylenie względne równe jest:

8800000(101-102) / 100 = - 88000

Odchylenie bezwzględne całkowitych kosztów pośrednich w stosunku do wielkości planowanej wyniosło 95000 zł. Przekroczenie planu całkowitych kosztów pośrednich po­wstało najprawdopodobniej na skutek przekroczenia planu produkcji. Natomiast na od­chylenie względne całkowitych kosztów pośrednich wpłynęło:

a) zwiększenie produkcji w stosunku do planu o 2%, co spowodowało oszczędność kosztów pośrednich w wysokości:

8800000x2 / 100 = 176000 zł,

b) przekroczenie planu całkowitych kosztów pośrednich, co zwiększyło koszty pośrednie o kwotę 95000 zł; z tego wynika relatywna obniżka kosztów pośrednich wynosząca

-88 000 zł.

Gdyby więc nie nastąpiło przekroczenie planu całkowitych kosztów pośrednich, ich obniżka wyniosłaby 176 000 zł. Obniżka ta byłaby rezultatem wzrostu produkcji w stosunku do planu, powodującym obniżenie jednostkowych kosztów pośrednich. Jak widać źródłem obniżki kosztów pośrednich może być zarówno zwiększenie produkcji, jak i zmniejszenie absolutnej sumy kosztów pośrednich.

Aby ocenić kształtowanie się kosztów pośrednich i ustalić możliwości oraz sposo­by ich obniżenia, nie można się ograniczać tylko do ich oceny w sumach globalnych. W tym celu należy przeprowadzić badania bardziej szczegółowe z wyodrębnieniem kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych, a w obrębie wymienionych rodzajów kosztów rozpatrzyć także ich składniki. Jest to konieczne dlatego, że poszczególne ele­menty kosztów wydziałowych i kosztów ogólnych mają odmienny charakter i każdy z nich jest zdeterminowany innymi czynnikami.

Koszty wydziałowe obejmują koszty zużycia energii, paliwa, wody oraz utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń, czyli są to koszty ruchu, oraz koszty organizacji, kierowa­nia i ogólnej obsługi wydziałów produkcyjnych, czyli są to koszty ogólnowydziałowe. Z tego względu koszty wydziałowe należy analizować najpierw w sumach globalnych w obrębie poszczególnych wydziałów, a następnie z wyodrębnieniem odpowiednich składników kosztów ruchu i kosztów ogólnowydziałowych. Informacje liczbowe doty­czące kosztów wydziałowych i ich składników przedstawia tablica 5.3.

Tablica 5.3. Koszty wydziałowe i ich składniki w rozpatrywanych latach

Wyszczególnienie	Rok ubiegły 2001	Rok badany 2002
				plan	wykonanie
Koszty wydziałowe ogółem w tym:	8658000	8166500	8073000
płace i narzuty na płace	7530000	7000000	6903000
zużycie materiałów i paliwa	372000	372000	374000
zużycie energii	17000	17500	18000
amortyzacja środków trwałych	688000	737000	737000
remonty i konserwacja	0	0	0
pozostałe koszty produkcyjne	51000	40000	41000

Rozpatrując koszty wydziałowe w sumach globalnych, zauważamy, że faktyczne koszty wydziałowe w badanym roku są niższe zarówno w stosunku do założeń planu, jak i do kosztów roku ubiegłego. W planie założono zmniejszenie kosztów wydziało­wych w stosunku do roku ubiegłego o 491500 zł. (8166500-8658000), natomiast faktycz­ne przekroczenie bezwzględne kosztów wydziałowych wynosiło 93500 zł.

Poszczególne składniki kosztów wydziałowych wykazywały różnokierunkowe zmiany. Istotnemu zmniejszeniu uległy płace — w stosunku do planu i do roku ubiegłego. Obniżenie tego składnika kosztów mogło nastąpić na skutek zmniejszenia liczby pracowników pośred­nio produkcyjnych, ograniczenia lub wyeliminowania prac w godzinach nadliczbowych, a także z tytułu poprawy organizacji pracy wydziału. Niezależnie od przyczyn obniżenia te­go składnika kosztów, sam fakt zmniejszenia tych kosztów należy ocenić pozytywnie.

Przekroczenie planowanych kosztów zużycia materiałów i paliwa, a także kosztów zużycia energii jest niewątpliwie związane ze wzrostem planowanej wielkości produkcji. Koszty te traktuje się w zasadzie jako koszty zmienne.

Pozytywnie należy ocenić zmniejszenie pozostałych kosztów produkcyjnych. Wpraw­dzie przedsiębiorstwo nie osiągnęło zaplanowanej wielkości tych kosztów, lecz uzyskało znaczną ich obniżkę w stosunku do roku ubiegłego, zaś przekroczenie założeń planowych nie było wielkie.

W końcowej ocenie kosztów wydziałowych można posłużyć się również pewnymi wskaźnikami obrazującymi relację kosztów wydziałowych do ogólnej sumy kosztów po­średnich, całkowitych kosztów własnych i wartości produkcji. Wskaźniki te w ujęciu sta­tycznym wskazują na wagę rozpatrywanego zagadnienia, natomiast w ujęciu dynamicz­nym określają tendencje do zmian kosztów wydziałowych.

Oprócz wskaźników opartych na globalnej sumie kosztów wydziałowych, można posłużyć się również wskaźnikami cząstkowymi, ukazującymi relację niektórych ich składników do właściwych dla nich podstaw odniesienia, a mianowicie:

• kosztów remontów do wartości środków trwałych,

• kosztów amortyzacji do wartości środków trwałych,

• kosztów zużycia energii do liczby przepracowanych maszynogodzin.

Jeżeli przedsiębiorstwo składa się z kilku wydziałów produkcyjnych, to oprócz analizy całkowitych kosztów wydziałowych — należy poddać analizie kształ­towanie się kosztów wydziałowych w poszczególnych wydziałach. Taka międzywy­działowa analiza tych kosztów może dostarczyć cennych przesłanek do ich racjona­lizacji.

6. Analiza kosztów ogólnych

Koszty ogólne są związane z organizacją, kierowaniem i obsługą przedsiębior­stwa jako całości. Mają one najczęściej charakter kosztów względnie stałych w okre­ślonych przedziałach wielkości produkcji oraz w ustalonych odcinkach czasu. W ob­rębie kosztów ogólnych, ujętych w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, wyróż­nia się:

• koszty ogólne zarządu,

• koszty sprzedaży.

Na koszty ogólne zarządu składają się dwie zasadnicze ich grupy, a mianowicie.

• koszty ogólnoadministracyjne,

• koszty ogólnogospodarcze.

W każdej z tych grup kosztów ogólnych zarządu wyodrębnia się odpowiednie skład­niki tych kosztów.

Analiza kosztów ogólnych zarządu jest typowa dla analizy kosztów względnie sta­łych. Tak więc najpierw rozpatruje się sumy ogólne tych kosztów, porównując koszty badanego okresu z kosztami planowanymi na ten okres i kosztami okresów poprzed­nich. W toku dalszej analizy bada się oddzielnie każdą ich grupę. Natomiast końco­wym etapem analizy kosztów ogólnych zarządu jest rozpatrzenie poszczególnych składników tych kosztów, ustalenie ich zmian w badanym okresie, wyjaśnienie przy­czyn tych zmian i zaproponowanie możliwości zmniejszenia niektórych pozycji ana­lizowanych kosztów. Zestawienie kosztów ogólnych zarządu dla celów analitycznych prezentuje tabela 6.1.

Z danych liczbowych tablicy wynika, że suma kosztów ogólnych zarządu wzrosła w porównaniu z rokiem ubiegłym o 12,5% i w stosunku do założeń planu o 8,4%. Biorąc pod uwagę względnie stały charakter tych kosztów, ich zmiany należy uznać za istotne. Zatem przyczyn poważnego wzrostu kosztów ogólnych zarządu nale­ży poszukiwać w obrębie wyodrębnionych grup tych kosztów.

Tabela 6.1Koszty ogólne zarządu (w tys. zł.)

Wyszczególnienie	Rok ubiegły	Rok badany
				plan	wykonanie
Koszty ogólne zarządu w tym:	8000	8300	9000
Koszty ogólnoadministracyjne	4800	5000	5500
wynagrodzenia z narzutami	1600	1660	1850
obligacje	600	620	700
koszty biurowe	800	850	900
podatki i opłaty	400	410	470
koszty reprezentacji	900	920	1000
pozostałe koszty	500	540	580
Koszty ogólnogospodarcze	3200	3300	3500
wynagrodzenia i narzuty	900	950	1000
koszty ogrzewania	400	500	600
amortyzacja środków trwałych	800	820	850
remonty i konserwacje	600	600	620
koszty bezpieczeństwa i pracy	200	200	180
pozostałe koszty	300	230	250

Poważny wzrost, wynoszący 14,6% w stosunku do roku ubiegłego i 10,0% w porów­naniu z planem, charakteryzuje koszty ogólnoadministracyjne. Zdecydowanie wolniej­szym wzrostem legitymują się koszty ogólnogospodarcze. W zasadzie dynamika zmian tych grup kosztów powinna być odwrotna. Bardziej zmienny charakter od kosztów ogólnoadministracyjnych powinny wykazywać koszty ogólnogospodarcze, i ten fakt mógłby uzasadniać silniejszy ich wzrost.

Wszystkie składniki kosztów ogólnoadministracyjnych uległy zwiększeniu zarówno w porównaniu z planem, jak i z rokiem ubiegłym. Najsilniej wzrosły wynagrodzenia pra­cowników zarządu. W toku dalszej analizy należałoby wyjaśnić, co było tego przyczyną.

Koszty ogólnogospodarcze, jak już podkreślono, charakteryzuje słabsza dynamika od kosztów ogólnoadministracyjnych, co jest niewątpliwie faktem pozytywnym. Spośród wyodrębnionych w tablicy 1 składników tych kosztów obniżeniu uległy koszty bez­pieczeństwa i higieny pracy, czego nie można jednak uznać za objaw korzystny, oraz po­zostałe koszty.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zmiany kosztów ogólnych zarządu charakteryzują niekorzystne tendencje rozwojowe.

Rozpatrując koszty ogólne zarządu w sumach globalnych, a także w obrębie poszczególnych ich składników, należy je także analizować w przekroju komórek organizacyj­nych, takich jak obiekty ogólnego przeznaczenia, magazyny, laboratoria, biura konstruk­cyjne. Koszty tych komórek należy następnie wiązać albo z nakładami na nie, albo z efektami pracy. Porównanie wysokości kosztów i rozmiarów usług wykonywanych przez te komórki pozwala na uzasadnienie ich zmian.

W analizie kosztów ogólnych zarządu można wykorzystać również określone wskaź­niki obrazujące relacje:

• kosztów ogólnych zarządu do kosztów pośrednich i do całkowitych kosztów przedsię­biorstwa,

• kosztów wynagrodzeń pracowników zarządu do kosztów wynagrodzeń bezpośrednich,

• kosztów delegacji i przejazdów do liczby pracowników zarządu,

• kosztów biurowych do przeciętnej liczby pracowników zarządu.

Koszty sprzedaży są tym rodzajem kosztów ogólnych, który powstaje w fazie poprodukcyjnej. Są one więc związane z czynnościami, jakie występują po wydaniu wyro­bów gotowych z magazynu (załadunek towarów, przewóz), jak też z czynnościami uła­twiającymi sprzedaż (reklama, udział w targach, wystawach itp.).

Do typowych składników kosztów sprzedaży należą:

• wynagrodzenia wraz z narzutami na prace za- i wyładunkowe,

• zużycie materiałów i opakowań,

• koszty transportu i spedycji,

• pozostałe koszty sprzedaży.

Wysokość kosztów sprzedaży w przedsiębiorstwie jest w głównej mierze uzależnio­na od rozmiarów i struktury sprzedaży, warunków organizacyjnych sprzedaży oraz form sprzedaży. Część kosztów sprzedaży kształtuje się zwykle proporcjonalnie do wielkości sprzedaży (np. zużycie opakowań). Niektóre elementy tych kosztów mogą mieć charak­ter kosztów degresywnych. W pewnych sytuacjach koszty sprzedaży przybierają postać kosztów progresywnych. Może to następować wtedy, kiedy wzrost rozmiarów sprzedaży powoduje konieczność istotnego zwiększenia terytorialnego zasięgu sprzedaży lub zde­cydowanego zwiększenia kosztów reklamy.

Najważniejszym składnikiem kosztów sprzedaży są zazwyczaj koszty transportu i spedycji. Zależą one od ilościowych rozmiarów sprzedaży, przestrzennego zasięgu sprzedaży, rodzaju używanych środków transportowych i stopnia ich wykorzystania, a także od poziomu organizacji sprzedaży w przedsiębiorstwie. W niektórych przedsię­biorstwach istotnym składnikiem kosztów sprzedaży są koszty promocji i reklamy.

Analizę kosztów sprzedaży przeprowadza się najczęściej w takim zakresie, na jaki pozwala istniejący system ewidencji i rozliczania kosztów. Ponieważ zwykle koszty sprzedaży są ujmowane w przedsiębiorstwie bez powiązania z określonymi produktami, dlatego punktem wyjścia analizy kosztów sprzedaży jest porównanie ich wielkości z wielkością sprzedaży ogółem za pomocą następującej formuły:

(Koszty sprzedaży x 100)/ przychody ze sprzedaży

Powyższy wskaźnik obrazuje stosunek procentowy kosztów sprzedaży do wielkości przychodów ze sprzedaży. Jeśli jest on obliczony dla kilku okresów, wówczas pozwala ustalić tendencje zmian w kształtowaniu się kosztów sprzedaży i ocenić prawidłowość tych tendencji.

Koszty sprzedaży powinny być ujmowane nie tylko w sumach globalnych, lecz we­dług poszczególnych pozycji analitycznych. Jeżeli rachunek kosztów pozwala na wyod­rębnienie najważniejszych składników kosztów sprzedaży, to oprócz ustalenia wyżej za­proponowanego wskaźnika syntetycznego, należy także ocenić zmiany w strukturze kosztów sprzedaży. Takie analityczne podejście do oceny kosztów sprzedaży może być pomocne w wyjaśnieniu przyczyn zmian tych kosztów. Przykład analitycznego ujęcia kosztów sprzedaży przedstawiają dane tablicy 6.2

Tabela 6.2 Wielkość i struktura kosztów sprzedaży ( w tys. zł.)

Wyszczególnienie	Rok ubiegły	Rok badany
				Plan	Wykonanie
Koszty sprzedaży ogółem w tym:	2750	2900	3200
wynagrodzenia z narzutami	500	520	580
koszty transportu i spedycji	950	1040	1120
zużycie opakowań	250	260	290
koszty reklamy	600	640	730
pozostałe koszty sprzedaży	450	440	480
Przychody ze sprzedaży wyrobów	50000	55000	60000

Na podstawie danych liczbowych tablicy 2 należy porównać kształtowanie się kosztów sprzedaży w stosunku do przychodów ze sprzedaży wyrobów w rozpatrywanych latach oraz dokonać oceny zmian tych kosztów w poszczególnych pozycjach analitycz­nych.

Wskaźnik procentowy kosztów sprzedaży do przychodów ze sprzedaży kształtował się następująco: rok ubiegły 5,50%, rok badany: plan 5,27%, wykonanie 5,33%. Jak wi­dać, w roku badanym przedsiębiorstwo zdołało obniżyć wskaźnik udziału kosztów sprze­daży w przychodach ze sprzedaży w stosunku do roku ubiegłego, co jest symptomem po­zytywnym. Zdecydowała o tym silniejsza dynamika przychodów ze sprzedaży w porów­naniu z dynamiką kosztów sprzedaży. Wskaźnik dynamiki sprzedaży wyniósł 120,0%, natomiast wskaźnik dynamiki kosztów sprzedaży — 116,4%. Mamy więc do czynienia z względną obniżką kosztów w wysokości 99 zł:

[2750 (116,4 - 120,0 )]/ 100

Nie udało się jednak osiągnąć zaplanowanej wielkości sprzedaży. Gdyby przedsiębiorstwo osiągnęło planowany wskaźnik kosztów sprzedaży, to faktyczne koszty sprzedaży w badanym roku wyniosłyby 3162 zł [(5,27 x 60000)/100]. Jednakże faktyczne koszty sprzedaży wyniosły 3200 zł, co wskazuje na przekroczenie planowanego ich poziomu o 38 zł. Kształtowanie się struktury i dynamiki kosztów sprzedaży prezentują obliczenia za­warte w tablicy 6.3.

Tablica 6.3 Struktura i dynamika kosztów sprzedaży ( w %)

Wyszczególnienie	Wskaźniki struktury			Wskaźniki
		Rok ubiegły	Rok badany		Wykonanie planu	dynamiki
				plan			Wykonanie
Koszty sprzedaży ogółem w tym:	100,0	100,0	100,0	105,5	116,4
Wynagrodzenia z narzutami	18,2	17,9	18,1	104,0	116,0
Koszty transportu i spedycji	34,5	35,9	35,0	109,5	117,9
Zużycie opakowań	9,1	8,9	9,1	104,0	116,0
Koszty reklamy	21,8	22,1	22,8	106,7	121,7
Pozostałe koszty sprzedaży	16,4	15,0	15,0	98,7	106,7

Z przedstawionych w tablicy 6.3 obliczeń wynika, że decydującym składnikiem kosztów sprzedaży są koszty transportu i spedycji oraz koszty reklamy. Udział tych kosz­tów uległ zwiększeniu w strukturze kosztów sprzedaży, ponieważ charakteryzuje je sil­niejsza dynamika w porównaniu z dynamiką kosztów ogółem. Na wzrost udziału oma­wianych pozycji kosztów sprzedaży wpłynął niewątpliwie wzrost rozmiarów sprzedaży, a także konieczność ponoszenia większych kosztów na reklamę.

Koszty sprzedaży należałoby ujmować nie tylko w ramach poszczególnych składni­ków, ale jeśli tylko pozwalają na to względy ewidencyjne, powinno sieje wiązać z pew­nymi produktami lub rynkami. Jeżeli koszty sprzedaży powiążemy ze sprzedażą konkret­nych wyrobów, wówczas można ustalić faktyczną rentowność ich sprzedaży. Podobne cele przyświecaj ą wiązaniu kosztów sprzedaży z określonymi rynkami. Tylko taka wni­kliwa analiza kosztów sprzedaży może wskazać na źródła i możliwości ich obniżki.

7. Analiza kosztów jednostkowych

Koszty przedsiębiorstwa mogą dotyczyć całej produkcji oraz pojedynczego wyrobu. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z kosztami całkowitymi, natomiast w dru­gim — z kosztami jednostkowymi.

Koszty jednostkowe należą do najważniejszych mierników sprawności działania przedsiębiorstwa. W ich wielkości i strukturze skupiają się jak w soczewce wszystkie przejawy racjonalnego gospodarowania w przedsiębiorstwie. Z tego względu analiza kosztów jednostkowych ma istotne znaczenie nie tylko dla działalności bieżącej, lecz także dla perspektywicznego rozwoju przedsiębiorstwa. Znaczenie analizy jednostko­wych kosztów własnych wynika również z tego, iż koszty jednostkowe łącznie z wielko­ścią produkcji decydują o całkowitych kosztach własnych przedsiębiorstwa. Całkowite koszty własne są bowiem iloczynem kosztu jednostkowego i liczby wyprodukowanych wyrobów, co można wyrazić wzorem:

K_c = k_j x q

Duże znaczenie kosztów jednostkowych sprawia, że powinny być one przedmiotem wszystkich form analizy finansowej, tj. analizy wykonania planu, analizy międzyokresowej i analizy międzyzakładowej (przestrzennej). Analiza jednostkowych kosztów własnych polega na:

• porównaniu faktycznej wielkości kosztów jednostkowych i ich składników w badanym

okresie z wielkościami planowanymi na ten okres oraz z wielkościami osiągniętymi w poprzednich okresach,

• ocenie ich struktury w okresie badanym na tle struktury tego kosztu w planie i w okresach poprzednich,

• rozpoznaniu czynników zmian wielkości i struktury kosztów jednostkowych,

• porównaniu wielkości i struktury jednostkowych kosztów własnych badanego przedsiębiorstwa na tle kosztów jednostkowych innych przedsiębiorstw.

Powyższy zakres problemowy analizy kosztów jednostkowych może objąć także inne zagadnienia, stosownie do przyjętych celów analizy. Jeśli chodzi natomiast o zakres przedmiotowy analizy, to w przedsiębiorstwie wytwarzającym wąski asortyment wyro­bów analizą kosztów jednostkowych powinny być objęte wszystkie produkowane wyro­by. W razie szerokiego asortymentu wytwarzanych produktów o zbliżonym charakterze, analizę jednostkowych kosztów własnych można ograniczyć do tych produktów, których udział w całości produkcji przedsiębiorstwa jest największy lub których koszty jednostko­we charakteryzowały duże zmiany. Należy zaznaczyć, że im większy udział wyrobów jest objęty badaniem kosztów jednostkowych, tym pełniejsza może być ocena pracy przedsię­biorstwa i większe możliwości wskazania źródeł obniżki kosztów własnych.

Analizę kosztów jednostkowych należy ujmować w dwóch zasadniczych przekrojach, a mianowicie:

• w przekroju wewnętrznym,

• w przekroju zewnętrznym.

Badanie kosztów jednostkowych w przekroju wewnętrznym obejmuje ustalenie faktycznej wysokości tych kosztów i ich elementów składowych. Następnie koszty fak­tyczne porównuje się z przyjętą bazą odniesienia, którą mogą być jednostkowe koszty roku poprzedniego, koszty normatywne, standardowe, postulowane, i ustala się wiel­kość bezwzględnego odchylenia kosztów jednostkowych z jednoczesnym uwzględnie­niem odchyleń poszczególnych pozycji kalkulacyjnych. Kolejne czynności zmierzają do ustalenia wpływu poszczególnych czynników na zmianę kosztów jednostkowych. Ba­dania wpływu poszczególnych czynników należy koncentrować głównie na kosztach bezpośrednich, co wynika z decydującego zazwyczaj udziału tej grupy kosztów w kosz­tach jednostkowych oraz ścisłego ich związku z czynnikami pierwotnymi, którego nie można wykryć w badaniu kosztów w sumach globalnych.

Analizę kosztów jednostkowych w przekroju wewnętrznym można przeprowadzić za pomocą różnych metod. Jeden ze sposobów takiej analizy przedstawiono na podstawie danych liczbowych tablicy 7.1.

Tablica 7.1.

Wyszczególnienie	Okres poprzedni	Okres badany
Materiały bezpośrednie	400	360
Płace bezpośrednie	120	114
Koszty wydziałowe	100	98
Koszty ogólnego zarządu	80	68
Koszt jednostkowy	700	640

Jak wynika z danych tablicy 7.1, odchylenie bezwzględne kosztu jednostkowego w rozpatrywanych okresach wynosiło 60 zł (640-700). Wskaźnik obniżki kosztu jednost­kowego wyniesie więc:

100 - (640 x 100)/700 = 100 - 91,4 = 8,6 %

Ustalony wskaźnik obniżki kosztu jednostkowego był rezultatem obniżki wszyst­kich pozycji kalkulacyjnych kosztu jednostkowego. Wysokość obniżki w poszczegól­nych pozycjach kalkulacyjnych, ustalona za pomocą wskaźnika obniżki danego skład­nika kosztu, kształtowała się następująco:

• materiały bezpośrednie 100 - (360 x 100)/400 = 10%

• płace bezpośrednie 100 - (114 x 100)/120 = 5%

• koszty wydziałowe 100 - (98 x 100)/ 100 = 2%

• koszty ogólne zarządu 100 - (68 x 100)/80 = 15%

Znając strukturę kosztu jednostkowego w okresie poprzednim, można ustalić wpływ obniżki poszczególnych pozycji kalkulacyjnych na ogólną obniżkę kosztu jednostkowe­go. Struktura procentowa kosztu jednostkowego w okresie poprzednim kształtowała się następująco:

• materiały bezpośrednie 57,1%

• płace bezpośrednie 17,1%

• koszty wydziałowe 14,3%

• koszty ogólne zarządu 11,5%

Wpływ zmian poszczególnych pozycji kalkulacyjnych na ogólną obniżkę kosztu jed­nostkowego, wyrażony wskaźnikiem procentowym, wynosi:

• materiały bezpośrednie (10 x 57,1)/100 = 5,7%

• płace bezpośrednie (5 x 57,1 )/100 = 0,9%

• koszty wydziałowe (2 x 14,3)/100 = 0, 3%

• koszty ogólne zarządu (15 x 11,5)/ 100 =1, 7%

Przedstawione obliczenia wskazują, że największy wpływ na obniżkę kosztu jednostkowego spowodowały obniżki kosztów materiałów bezpośrednich i kosztów ogólnych zarządu. Znajomość miejsca obniżki kosztu jednostkowego pozwala na ba­danie bardziej szczegółowe, związane z wykazaniem przyczyn obniżki, lub gdy taka nie wystąpiła — przyczyn zwyżki kosztu jednostkowego.

Koszty jednostkowe należą do tych kategorii ekonomicznych, które mogą być rów­nież analizowane w przekroju zewnętrznym. Analiza przestrzenna jednostkowych kosztów własnych pozwala na przedstawienie osiągnięć rozpatrywanego przedsiębior­stwa na tle osiągnięć innych przedsiębiorstw, a tym samym nadaje wynikom badań charakter bardziej obiektywny.

Możliwości wykorzystywania analizy przestrzennej są dość często kwestionowane, głownie z powodu trudności związanych z zapewnieniem porównywalności wyrobów produkowanych przez różne przedsiębiorstwa oraz porównywalności warunków, w ja­kich są one wytwarzane. Z tymi zarzutami można się zgodzić. Należy jednak dodać, iż zapewnienie warunków analitycznej porównywalności ograniczyłoby w całości lub w zasadniczym stopniu możliwość posługiwania się analizą przestrzenną. Uważamy więc, iż w rzeczywistości chodzi bardziej nie o porównywalność techniczno-produkcyjną wyrobu, lecz o porównywalność funkcji pełnionych przez podobne lub różne wyroby. Zatem mówiąc o porównywalności, należy wziąć pod uwagę bardziej porównywal­ność rynkową, interesującą konsumenta, niż porównywalność techniczną, odnoszącą się głównie do zainteresowań producenta. Porównywalność rynkowa nie stwarza ograni­czeń w stosowaniu analizy przestrzennej, która powinna być w coraz szerszym zakresie wykorzystywana w analizie kosztów jednostkowych.

Istnieją dwie podstawowe metody przestrzennej analizy kosztów jednostkowych, a mianowicie:

• metoda ekstensywna, zwana też metodą statystyczną,

• metoda intensywna, czyli przyczynowo-skutkowa.

Metoda ekstensywna sprowadza się przede wszystkim do porównań kosztów jednostkowych badanego przedsiębiorstwa z kosztami innych przedsiębiorstw. W metodzie tej ważny jest wybór odpowiedniej podstawy odniesienia, którą mogą być wielkości średnie lub wielkości krańcowe (najniższe i najwyższe). Przy wielkościach śred­nich można za podstawę odniesienia przyjąć średnią arytmetyczną zwykłą, średnią arytmetyczną ważoną, dominantę lub wartość modalną. Przy porównaniach z wielkościami krańcowymi za podstawę odniesienia przejmuje się wielkość stałą (najniższy koszt jednostkowy jednego z rozpatrywanych przedsiębiorstw) lub zmienną (najniż­szy składnik kosztu jednostkowego poszczególnych przedsiębiorstw). Porównania krańcowe pokazują skalę rozpiętości kosztów jednostkowych i ich składników między różnymi przedsiębiorstwami.

Suma najniższych składników jednostkowych kosztów własnych poszczególnych przedsiębiorstw tworzy umowny koszt jednostkowy. Wskazuje on możliwą do osią­gnięcia wysokość kosztu jednostkowego oraz uwidacznia w odniesieniu do każdego z rozpatrywanych przedsiębiorstw jego mocne i słabe strony.

Metoda ekstensywna w zasadzie nie zakłada wyjaśnienia przyczyn różnic w kosz­tach jednostkowych poszczególnych przedsiębiorstw. W wyniku zastosowania metody ekstensywnej uzyskujemy przede wszystkim orientację w sytuacji badanego przedsię­biorstwa na tle innych przedsiębiorstw w dziedzinie kształtowania się jego kosztów jednostkowych.

Metoda intensywna zakłada nie tylko ustalenie różnic w kosztach jednostkowych, lecz także wyjaśnienie przyczyn owych różnic. Z tego względu jest metodą bardziej pra­cochłonną, lecz jej wyniki mają większą wartość poznawczą. Wyjaśnienie przyczyn zróżnicowania kosztów jednostkowych może prowadzić bowiem do usprawnienia tych dziedzin działalności przedsiębiorstwa, które powodują zawyżanie kosztów.

Sposób wykorzystania analizy przestrzennej do badania kosztów jednostkowych zaprezentujemy na podstawie danych tablicy 7.2.

Tablica 7.2 Kształtowanie się kosztu jednostkowego wyrobu A w wybranych przedsiębiorstwach.

Wyszczególnienie	Przedsiębiorstwo
		I	II	III	IV
Produkcja wyrobu A (w szt. )	1200	800	900	1500
Koszt jednostkowy w tym:	780	910	860	750
materiały bezpośrednie	450	536	500	400
płace bezpośrednie	280	316	303	300
koszty wydziałowe	30	40	25	26
koszty ogólnego zarządu	20	18	32	24

Zawarte w tablicy 7.2 dane wskazują, że poszczególne przedsiębiorstwa mają zróż­nicowany koszt jednostkowy oraz elementy składowe tego kosztu. Najniższym kosztem jednostkowym charakteryzuje się przedsiębiorstwo czwarte, natomiast najwyższym — przedsiębiorstwo drugie. Jeżeli najniższy koszt jednostkowy przyjmiemy za podstawę odniesienia i oznaczymy ją jako 100, to możemy ustalić rozpiętość pomiędzy poszcze­gólnymi przedsiębiorstwami dotyczącą kosztu jednostkowego. Podobne ustalenia moż­na poczynić, biorąc pod uwagę poszczególne elementy składowe kosztu jednostkowe­go. Obliczenia te przedstawiają się następująco:

• koszt jednostkowy 100,0 - 121,3%

• materiały bezpośrednie 100,0 - 134,0%

• płace bezpośrednie 100,0 - 105,3%

• koszty wydziałowe 100,0 - 153,8%

• koszty ogólnego zarządu 100,0 - 133,3%

Jak widać, najniższe zróżnicowanie dotyczy kosztów płac bezpośrednich, natomiast najwyższe — kosztów wydziałowych. Wysokie zróżnicowanie charakteryzuje również koszty ogólne zarządu. Należy zauważyć, że relatywnie wysokie koszty pośrednie mają te przedsiębiorstwa, których produkcja jest mniejsza, natomiast niskie, w których roz­miary produkcji są wyższe. Potwierdza to ogólną regułę w tej dziedzinie. Wysoka skala zróżnicowania występuje również w dziedzinie kosztów materiałów bezpośrednich. Zjawisko to można tłumaczyć niewłaściwym materiałem używanym do produkcji analizo­wanego wyrobu albo nieodpowiednią technologią jego produkcji.

W analizie rozpiętości kosztów jednostkowych, jak już stwierdzono, podstawą po­równań mogą być również najniższe wartości składników kosztów jednostkowych po­chodzących z różnych przedsiębiorstw. Takie porównanie jest oparte nie na stałej, lecz na zmiennej bazie porównawczej.

Na podstawie danych liczbowych tablicy 7.2 można obliczyć także przeciętny i umowny koszt jednostkowy.

Przeciętny koszt jednostkowy jest następujący:

(780 x 1200 + 910 x 800 + 860 x 900 +750 x 1500)/(1200 + 800 + 900 + 1500) = 810 zł

Natomiast umowny koszt jednostkowy wynosi:

• materiały bezpośrednie 400 zł

• płace bezpośrednie 280 zł

• koszty wydziałowe 25 zł

• koszty ogólne zarządu 18 zł

razem 723 zł

Koszt przeciętny i koszt umowny dostarczają danych do porównań oraz do ustalenia skali rozpiętości kosztów jednostkowych. Wskazują więc na dystans dzielący dane przedsiębiorstwo od osiągnięć średnich oraz najlepszych przedsiębiorstw.

8. Podsumowanie

W gospodarce rynkowej koszty są głównym wskaźnikiem charakteryzującym gospodarność przedsiębiorstwa i stanowią ważne kryterium podejmowania decyzji zarządczych. Realizacja kluczowego celu jednostki gospodarczej jakim jest maksymalizacja zysku może odbywać się poprzez oddziaływanie na przychody bądź na koszty, przy czym bariera popytu i rosnąca konkurencja powodują, że minimalizacja kosztów staje się podstawowym źródłem poprawy efektywności gospodarowania. Rola kosztów własnych przedsiębiorstwa sprawia, że analiza kosztów jest jednym z najważniejszych tematów przeprowadzonej analizy ekonomiczno - finansowej.

Analiza kosztów to istotny fragment analizy ekonomiczno - finansowej. Analiza kosztów własnych powinna zaspokajać potrzeby rożnych komórek organizacyjnych i szczebli zarządzania przedsiębiorstwem. Właściwie opracowane wyniki przeprowadzonej analizy kosztów powinny służyć nie tylko kierownictwu przedsiębiorstwa, które na tej podstawie podejmuje decyzje co do bieżącej i przyszłej działalności gospodarczej. Wyniki te powinny być także udostępnione niższym szczeblom zarządzania, a zwłaszcza pracownikom reprezentującym niższy lub średni dozór techniczny, dzięki czemu pracownicy ci mogą na bieżąco oddziaływać na proces kształtowania się kosztów własnych. Z wyników przeprowadzonej analizy kosztów własnych powinna również korzystać rada nadzorcza lub/i członkowie samorządu pracowniczego w toku ustalania i realizacji zadań planowych. Trudno jest zatem przecenić rolę analizy kosztów w przedsiębiorstw.

Bibliografia

1. A. Jarugowa, W. Malc, K. Sawicki, Rachunek kosztów, PWE, Warszawa 1983,

2. D. Sołtys (red.), Rachunek kosztów. Elementy rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 1997,

3. K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, PWE, Warszawa 2000,

4. W. Maić, Koszty jednostek samodzielnie bilansujących, [w:] A. Jarugowa, W. Maić, K. Sawicki. Rachunek kosztów, PWE, Warszawa 1979,

5. E. Kurtys, Analiza kosztów własnych przedsiębiorstwa, [w:] Analiza ekonomiczna przedsiębiorstw przemysłowych, praca zbiorowa pod red. E. Kurtysa, PWN, Warszawa-Poznań 1988,

6. Z. Leszczyński, A. Skowronek-Mielczarek, Analiza ekonomiczno-finansów firmy, Difin, Warszawa 2000,

7. W. Gabruscwicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunko­wość zarządcza, PWE, Warszawa 2001,

Z tej racji, że koszty powstają wewnątrz przedsiębiorstwa, zwykle opatruje się je przymiot­nikiem „własne", co podkreśla również i tę okoliczność, że są pokrywane z własnych środków przedsiębiorstwa.

W. Maić, Koszty jednostek samodzielnie bilansujących, w: A. Jarugowa, W. Maić, K. Sawicki. Rachunek kosztów, PWE, Warszawa 1979, s. 9; E. Kurtys, Analiza kosztów własnych przedsiębiorstwa, w: Analiza ekonomiczna przedsiębiorstw przemysłowych, praca zbiorowa pod red. E. Kurtysa, PWN, Warszawa-Poznań 1988, s. 92.

Zob. K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, PWE, Warszawa 2000, s. 19

Tamże, s. 22; Z. Leszczyński, A. Skowronek-Mielczarek, Analiza ekonomiczno-finansów firmy, Difin, Warszawa 2000, s. 235.

Typowymi składnikami kosztów materialnych są zużycie materiałów i energii, amortyzacja oraz usługi materialne. Natomiast do kosztów niematerialnych zalicza się wynagrodzeń wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników, podatki i opłaty oraz usługi niematerialne.

Zob. E. Kurtys, Analiza kosztów własnych przedsiębiorstwa, w: Analiza ekonomiczna przed­siębiorstwa, praca zbiorowa, Akademia Ekonomiczna im. O. Langego we Wrocławiu, Wrocław 1996,s.l46.

godnie z obecnie obowiązującymi przepisami w porównawczym rachunku zysków i strat wykazuje się całą sumę kosztów rodzajowych poniesionych w danym okresie, a różnicę pomiędzy stanem na początek i koniec okresu sprawozdawczego wykazuje się po stronie przychodów ze znakiem plus (przyrost stanu) lub ze znakiem minus (zmniejszenie stanu produktów i rozliczeń między okresowych kosztów).

¹ Zob. K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, jw., s. 122.

² Szerzej na ten temat zob.: W. Gabruscwicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunko­wość zarządcza, PWE, Warszawa 2001, s. 79 i 80.

³ Zob. E. Kurtys, Analiza kosztów własnych..., jw., s. 158

Istnieją przedsiębiorstwa, w których koszty marketingu są znacznie wyższe od kosztów inwestycyjnych.

Obliczanie odchylenia względnego kosztów pośrednich jest uzasadnione w odniesieniu do tych składników kosztów, które wykazują związek ze zmianami produkcji.

Zob. K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, jw., s. 149

1

49

Płac bezpośrednich

• wielkość produkcji

• struktura asortymentowa

• pracochłonność wyrobu

• stawka wynagrodzenia za godzinę

Materiałów bezpośrednich

< 1

• wielkość produkcji

• struktura asortymentowa

• zużycie materiałów na jednostkę

• ocena jednostkowa materiału

---