Kredyty w ewidencji księgowej

1. Cel i forma przyznanego kredytu

Jednostki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej często korzystają z różnych form finansowania swoich zasobów majątkowych. Jedną z bardziej popularnych jest uzyskanie kredytu w banku.

W myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu (art. 69 ust. 1 ww. ustawy).

Umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać:

1) strony umowy,

2) kwotę i walutę kredytu,

3) cel, na który kredyt został udzielony,

4) zasady i termin spłaty kredytu,

5) wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany,

6) sposób zabezpieczenia spłaty kredytu,

7) zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu,

8) terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych,

9) wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje,

10) warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

Kredyty najczęściej udzielane są jednostkom na działalność obrotową lub działalność inwestycyjną. Kredyty na działalność obrotową przeznaczone są na sfinansowanie bieżących potrzeb jednostki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kredyty inwestycyjne zaciągane są w celu sfinansowania zakupu lub budowy środków trwałych (np. zakup samochodu, budowa nowej hali produkcyjnej czy budynku administracyjnego), modernizacji już istniejących lub odtworzenia zużytych środków trwałych.

Udzielenie kredytu przez bank może polegać na przekazaniu całej kwoty przyznanego kredytu na rachunek bieżący jednostki lub może się odbywać poprzez sukcesywne pokrywanie płatności przez bank, aż do przyznanego limitu kredytu.

Zarówno cel, jak i forma udzielonego kredytu będą miały wpływ na sposób ujęcia kredytu w ewidencji księgowej.

2. Ogólne zasady ewidencji kredytu w zależności od jego przeznaczenia

Zaciągnięte zobowiązania w postaci kredytu ujmuje się na koncie 13-4 "Kredyty bankowe". Po stronie Ma tego konta księguje się otrzymane kredyty. Po stronie Wn konta 13-4 "Kredyty bankowe" ewidencjonuje się spłatę kredytu.

Do konta 13-4 "Kredyty bankowe" wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej, która umożliwi ustalenie stanu wykorzystania każdego pojedynczego kredytu, w przypadku gdy jest ich kilka. Jednostki mogą również w ramach bardziej szczegółowej ewidencji kredytów podzielić je na krótkoterminowe oraz długoterminowe, jest to szczególnie istotne ze względu na prezentację kredytów w bilansie, która zostanie dokładnie omówiona w punkcie 4 niniejszego opracowania.

Konto 13-4 "Kredyty bankowe" na dzień bilansowy wykazuje saldo kredytowe, które oznacza kwotę wykorzystanych kredytów i jest wykazywane po stronie pasywów bilansu.

Zgodnie z prawem bilansowym, zobowiązania z tytułu uzyskanego kredytu wykazuje się w księgach rachunkowych na dzień ich powstania według wartości nominalnej (tj. w kwocie otrzymanej na konto bankowe).

Ewidencję wpływu środków z przyznanego kredytu oraz spłatę raty kredytu przedstawia poniższa tabela:
 

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
1. Wyciąg bankowy (WB) - otrzymanie kredytu	13-0 "Rachunek bieżący"	13-4 "Kredyty bankowe"
2. Wyciąg bankowy (WB) - spłata raty kredytu	13-4 "Kredyty bankowe"	13-0 "Rachunek bieżący"

Otrzymanie każdego kredytu wiąże się z kosztami m.in. w postaci prowizji za udzielenie kredytu oraz naliczanych przez bank odsetek od kredytu, które zazwyczaj spłaca się wraz z miesięczną ratą kredytu.

Prowizje oraz odsetki od kredytu stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości zalicza się do kosztów finansowych.

Czy prowizje pobrane od kredytów można odnosić w koszty finansowe jednorazowo, czy proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą zawarte umowy kredytowe?

Ustawa o rachunkowości nie określa szczególnego sposobu rozliczania kosztów prowizji bankowych. Pewne wątpliwości mogą jednak powstać w związku z brzmieniem art. 39 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten nakazuje bowiem rozliczanie w czasie kosztów zaciągniętych zobowiązań, w przypadku gdy zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie. Pobrana w taki sposób prowizja stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Jak z tego wynika, przepis ten będzie miał zastosowanie jedynie w odniesieniu do kredytów, w których kwota objęta umową wpływa na rachunek bankowy pomniejszona o prowizje z tytułu tego kredytu. Jednak i w takim przypadku należy stosować zasadę istotności. Trudno bowiem uznać za zasadne rozliczanie w czasie prowizji kwotowo niewielkiej, a zatem nieistotnej.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że obowiązek rozliczania w czasie prowizji nie będzie dotyczył żadnych kredytów w rachunku bieżącym czy linii kredytowych, czyli wszystkich takich przypadków, gdy bank nie przelewa kwoty kredytu, a ustala kwotę do bieżącego korzystania. Wszelkie zatem prowizje od tego typu kredytów należy księgować jednorazowo w koszty.

Natomiast prowizje pobierane od kredytów udzielonych na zakup środków trwałych oraz odsetki za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego. Dopiero odsetki pobierane po przyjęciu środków trwałych do używania można zaliczać do kosztów finansowych.

Ewidencję księgową prowizji i odsetek od udzielonych kredytów bankowych przedstawiono w tabeli.
 

a) 

wartość prowizji do rozliczenia w czasie

b) 

odpis części prowizji w koszty bieżącego okresu

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
1. Zapłata odsetek od kredytu	75-1 "Koszty finansowe"	13-0 "Rachunek bieżący"
2. Zapłata prowizji za uruchomienie kredytu zaliczona bezpośrednio w koszty finansowe	75-1 "Koszty finansowe"	13-0 "Rachunek bieżący"
3. Prowizja od udzielonego kredytu pobrana przez bank z kwoty kredytu (kwota prowizji jest istotna w ocenie jednostki):
	65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"	13-4 "Kredyty bankowe"
	75-1 "Koszty finansowe"	65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
4. Prowizje i odsetki od kredytu udzielonego na zakup środka trwałego poniesione przed przekazaniem środka trwałego do używania	08 "Środki trwałe w budowie"	13-0 "Rachunek bieżący"
5. Odsetki od kredytu udzielonego na zakup środka trwałego dotyczące okresu po przekazaniu środka trwałego do używania	75-1 "Koszty finansowe"	13-0 "Rachunek bieżący"

3. Ewidencja kredytów na przykładach liczbowych

Ewidencja otrzymanych kredytów ze względu na cel zaciągniętego przez jednostkę kredytu zostanie przedstawiona na przykładach liczbowych.

3.1. Kredyt na działalność obrotową

Przykład

I. Założenia:

1. Zgodnie z podpisaną umową kredytową kwota kredytu do spłaty wynosi: 72.000 zł, z tego: 70.000 zł zostanie przekazane na rachunek bankowy jednostki, zaś kwota: 2.000 zł stanowi prowizję bankową, którą bank pobrał za udzielenie kredytu. W ocenie jednostki kwota prowizji jest nieistotna i została zaliczona bezpośrednio w koszty finansowe.

2. Raty kredytu będą spłacane miesięcznie wraz z odsetkami. Rata kredytu wynosi: 1.800 zł, a miesięczne odsetki od kredytu wynoszą: 244,45 zł.

II. Dekretacja:
 

a) 

kwota udzielonego kredytu

b) 

prowizja od udzielonego kredytu potrącona przez bank z kredytu, zaliczona przez jednostkę do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

c) 

przelew kredytu na konto jednostki

a) 

miesięczna rata kredytu

b) 

odsetki od kredytu za luty 2010 r.

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - uruchomienie kredytu przeznaczonego na działalność obrotową jednostki:
	72.000,00 zł		13-4
	2.000,00 zł	75-1
	70.000,00 zł	13-0
2. WB - spłata raty kredytu wraz z odsetkami z rachunku bieżącego
	1.800,00 zł	13-4	13-0
	244,45 zł	75-1	13-0

III. Księgowania:

3.2. Kredyt otrzymany na budowę środka trwałego

Przykład

I. Założenia:

1. W styczniu 2010 r. jednostka zaciągnęła kredyt długoterminowy na budowę magazynu w kwocie: 360.000 zł.

2. Spłata kredytu rozłożona jest na 48 rat. Miesięczna rata wynosi: 7.500 zł.

3. Odsetki płatne są za okresy miesięczne wraz z ratą kredytu.

4. Oprocentowanie kredytu w skali roku wynosi 7%.

5. Prowizja od udzielonego kredytu wyniosła: 2.500 zł. Prowizję jednostka zapłaciła z własnych środków pieniężnych.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - kwota udzielonego kredytu	360.000 zł	13-0	13-4
2. WB - zapłata prowizji za udzielony kredyt	2.500 zł	08	13-0
3. WB - spłata pierwszej raty kredytu wraz z odsetkami:
a) rata kredytu	7.500 zł	13-4	13-0
b) odsetki: [(360.000 x 7%) : 12 m-cy] =	2.100 zł	08	13-0

III. Księgowania:

Jak widać na powyższym przykładzie prowizja od udzielonego kredytu i odsetki od kredytu zostały ujęte na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". W ten sposób będzie przebiegać ewidencja odsetek od kredytu, aż do momentu ukończenia budowy środka trwałego. Po zakończeniu budowy magazynu i oddaniu go do używania, odsetki od zaciągniętego kredytu będą księgowane na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

4. Prezentacja i wycena zobowiązań z tytułu kredytu w sprawozdaniu finansowym

Zaciągnięte przez jednostkę kredyty wykazuje się w bilansie w zależności od terminu ich zapłaty jako zobowiązania krótkoterminowe lub długoterminowe.

Do zobowiązań długoterminowych zalicza się tę część kredytu, która według umowy bez względu na cel zaciągniętego kredytu oraz walutę, wymaga spłaty w roku i w latach następujących po dniu bilansowym.

Do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się tę część kredytu, która wymaga spłaty w roku następującym po dniu bilansowym.

Jeśli dzień bilansowy (sporządzenia sprawozdania finansowego) przypada w jednostce na 31 grudnia 2009 r., to do kredytu długoterminowego należy zaliczyć jego raty przypadające do spłaty w 2011 r. i latach następnych, a do krótkoterminowych zobowiązań należy zaliczyć tę część kredytu, która wymaga spłaty do dnia 31 grudnia 2010 r.
 

Otrzymane kredyty w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe wykazuje się w następujących pozycjach pasywów bilansu: 1) B.II.2 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" - długoterminowe kredyty, 2) B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" - krótkoterminowe kredyty.

Zobowiązania, w tym również kredyty, na dzień bilansowy wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty. W związku z tym, zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów wykazuje się w bilansie wraz z należnymi odsetkami dotyczącymi danego roku obrotowego, nawet gdyby zgodnie z harmonogramem spłaty kredytu nie wymagały jeszcze zapłaty.

Przykład

Wycena bilansowa kredytu obrotowego

I. Założenia:

1. Jednostka 15 czerwca 2009 r. zaciągnęła kredyt na działalność obrotową w wysokości: 54.000 zł.

2. Okres spłaty kredytu wynosi 3 lata. Miesięczna rata kredytu według umowy wynosi: 1.500 zł.

3. Oprocentowanie kredytu wynosi 6% w skali roku.

4. Odsetki od kredytu opłacane są miesięcznie wraz z ratą kredytu.

5. Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jednostka:

a) posiada kredyt do spłaty w wysokości: 45.000 zł,

b) zapłaciła odsetki naliczone przez bank do 15 grudnia 2009 r.

II. Wycena kredytu na dzień bilansowy:

1. Naliczone przez jednostkę odsetki na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2009 r., wynoszą:

[(45.000 zł × 6%) : 365 dni] × 16 dni (ponieważ, tyle dni pozostało od 16 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.) = 118,36 zł.

2. Odsetki naliczone na dzień 31 grudnia 2009 r. jednostka wykaże w bilansie razem z kredytem:

• w pozycji B.II.2 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" - kwotę: (18 rat × 1.500 zł) = 27.000 zł.

Jest to kwota kredytu do spłaty w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 czerwca 2012 r.,

• w pozycji B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" - kwotę: (12 rat × 1.500 zł) + 118,36 zł (odsetki na 31 grudnia 2009 r.) = 18.118,36 zł.

III. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - naliczone odsetki na dzień bilansowy	118,36 zł	75-1	13-4

IV. Księgowania:

W celu ułatwienia sobie uzgodnień z bankiem salda konta 13-4 "Kredyty bankowe" na dzień bilansowy, naliczone przez jednostkę odsetki, których termin płatności przypada na rok następny, można ująć po stronie Ma konta 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", zapisem:
 

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Wybrany przez jednostkę sposób ewidencji należy zapisać w polityce rachunkowości i stosować w sposób ciągły.

Bez względu na sposób ewidencji księgowej naliczonych odsetek, należy pamiętać, że w bilansie odsetki od kredytu wykazuje się wspólnie z kredytem.

Uwaga: Obowiązujące przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają możliwość wyceny zobowiązań finansowych (w tym kredytów) - oprócz wyceny w kwocie wymagającej zapłaty - w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 8 oraz 8a ustawy o rachunkowości). Do stosowania tej metody zobowiązane są - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.) - jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

5. Odsetki od kredytu na budowę środka trwałego naliczone na dzień bilansowy

Nasze sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu przez biegłego. Zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego na budowę środka trwałego wyceniamy w kwocie wymagającej zapłaty. Jak zaksięgować w księgach grudnia 2009 r. oraz gdzie ująć w bilansie odsetki od kredytu inwestycyjnego za grudzień 2009 r.?

Jak wynika z pytania jednostka przyjęła w swojej polityce rachunkowości, iż zobowiązania z tytułu kredytów wycenia na dzień bilansowy według kwoty wymagającej zapłaty.

W przypadku kredytów kwota wymagająca zapłaty to kwota zobowiązania z tytułu kredytu łącznie z należnymi bankowi odsetkami, która powinna zgodnie z umową kredytową zostać - według stanu na dzień bilansowy - zapłacona bankowi. W bilansie wykazuje się także te odsetki dotyczące danego roku obrotowego, które nie zostały jeszcze notyfikowane przez bank, bowiem w tym czasie korzystano ze środków banku.

W myśl bowiem zasady memoriału, w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym uwzględnia się wszystkie koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego, także wtedy, gdy ich termin płatności jeszcze nie zapadł.

Ponadto w omawianej sytuacji należy również uwzględnić art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż odsetki od kredytu, jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środków trwałych, zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych środków trwałych. Pod warunkiem jednak, że na dzień bilansowy te środki trwałe nie zostały jeszcze oddane do używania.

Zatem odsetki od kredytu, zaciągniętego na finansowanie budowy środka trwałego, należne do dnia bilansowego, ale jeszcze niezapadłe (nie zostały notyfikowane przez bank, gdyż ich termin wymagalności jeszcze nie zapadł), w księgach rachunkowych obciążają albo koszty budowy środków trwałych (Wn konto 08 lub 01), albo koszty finansowe (Wn konto 75-1).

I tak obliczone na dzień bilansowy odsetki, o których mowa w pytaniu, jednostka zaewidencjonuje w księgach rachunkowych 2009 r., w sposób następujący:
 

1) jeżeli budowa środka trwałego trwa nadal:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",       - Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" lub           13-4 "Kredyty bankowe",

2) jeżeli środek trwały został oddany już do używania:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" lub           13-4 "Kredyty bankowe".

Ponadto ujęcie w księgach rachunkowych odsetek nienotyfikowanych przez bank (na koncie 65 lub 13-4) zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w dokumentacji wymaganej art. 10 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednostka księguje nienotyfikowane odsetki na koncie 13-4 "Kredyty bankowe", to można je ująć na odrębnym koncie analitycznym prowadzonym do konta kredytów, aby nie utrudniać uzgodnienia kont z bankiem.
 

Niezależnie od sposobu ujęcia w księgach rachunkowych (Ma konto 13-4 lub 65), odsetki naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy, których termin płatności przypada na rok następny, wykazuje się w bilansie łącznie z kredytem, tj. w pozycji B.II.2 lit. a) lub B.III.2 lit. a) pasywów bilansu. W rachunku zysków i strat odsetki od kredytów, które wpływają na wynik, wykazuje się w kosztach finansowych w pozycji K.I (wariant kalkulacyjny) lub H.I (wariant porównawczy). Natomiast odsetki od kredytów niewpływające na wynik, tj. zaksięgowane na koncie 08, wykazuje się w aktywach bilansu łącznie z wartością tych składników.

Jak rozliczyć odsetki od kredytu ujęte w księgach 2009 r., pobrane z konta przez bank 3 stycznia 2010 r.?

W księgach rachunkowych 2010 r. - pod datą zapłaty odsetek (tu: 3 stycznia 2010 r.) - jednostka może dokonać następującej ewidencji:
 

1) jeżeli jednostka księguje nienotyfikowane odsetki na koncie 13-4:

- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" (kwota równa kwocie odsetek          naliczonych na dzień bilansowy),       - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" (kwota odsetek pobrana przez bank),       - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 08 "Środki trwałe w budowie"          (ewentualna różnica pomiędzy kwotą naliczoną przez jednostkę a kwotą          odsetek pobraną przez bank),

2) jeżeli jednostka księguje nienotyfikowane odsetki na koncie 65:

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (kwota odsetek          naliczonych na dzień bilansowy),       - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" (kwota odsetek pobrana przez bank),       - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 08 "Środki trwałe w budowie"          (ewentualna różnica pomiędzy kwotą naliczoną przez jednostkę a kwotą          odsetek pobranych przez bank).

Można również wystornować kwotę odsetek naliczonych na dzień bilansowy, zapisem (storno czerwone):
 

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 08 "Środki trwałe w budowie",       - Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" lub          13-4 "Kredyty bankowe",

oraz równolegle WB - kwota odsetek naliczona przez bank i pobrana z rachunku bieżącego:
 

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", 08 "Środki trwałe w budowie",       - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zaciągnęła kredyt na budowę środka trwałego. Na dzień bilansowy ujęła w księgach nienotyfikowane przez bank odsetki od tego kredytu w kwocie: 2.000 zł. Budowa na dzień bilansowy nie została jeszcze zakończona.

2. Zgodnie z polityką rachunkowości, nienotyfikowane odsetki jednostka ujmuje na koncie analitycznym do konta "Kredyty bankowe" 13-4/1 "Odsetki nienotyfikowane przez bank".

3. Bank 3 stycznia 2010 r. pobrał z konta jednostki odsetki w kwocie: 2.000 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
A. Zapisy w księgach 2009 r.
1. PK - naliczenie na dzień bilansowy odsetek od kredytu na budowę środka trwałego	2.000 zł	08	134/1
B. Zapisy w księgach 2010 r.
1. WB z 3 stycznia 2010 r. - zapłata naliczonych odsetek od kredytu za 2009 r.	2.000 zł	13-4/1	13-0

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2009 r.

B. Zapisy w księgach 2010 r.

---