Import usług w przepisach podatkowych i ewidencji księgowej
Otrzymujemy faktury od kontrahenta niemieckiego za wynajem serwera. Faktury wystawiane są 1-go dnia każdego miesiąca, a dotyczą okresu od 28 dnia miesiąca poprzedniego do 27 dnia danego miesiąca. Faktury te opłacamy po kilku dniach od ich otrzymania. W którym momencie wykazać obowiązek podatkowy? Jaki kurs przyjąć do przeliczenia kwot wykazanych w tych fakturach?
1.1. Skutki w VAT
Ponieważ podatnik wynajmuje serwer od kontrahenta zagranicznego, niezbędne jest określenie miejsca świadczenia usługi. W tym przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem nabywcą usługi jest podatnik z Polski, miejsce świadczenia usługi znajduje się w kraju i tu usługa powinna być opodatkowana.
W przypadku świadczenia usługi przez podatnika zagranicznego, który nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca. Powinien on zatem wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać import usług, zgodnie z zasadami dla tego typu transakcji, które opisujemy poniżej.
Ustalenie obowiązku podatkowego w VAT
Termin powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadach ogólnych (tj. w miejscu siedziby/stałego miejsca zamieszkania nabywcy), został określony w art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że co do zasady, dla ww. usług obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi. Jeżeli natomiast:
1) w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
2) usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności - obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,
3) przed ww. terminem dokonano zapłaty - obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej dokonania.
W pytaniu zaznaczono, że dla usługi najmu serwera określono następujące po sobie terminy rozliczeń (od 28 dnia danego miesiąca do 27 dnia kolejnego miesiąca). W tym przypadku - przy braku zapłaty - zastosowanie będzie miała zasada wymieniona powyżej w pkt 1, czyli obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. 27 każdego miesiąca. Jeżeli jednak przed tym dniem podatnik dokona zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania tej zapłaty.
Zatem w omawianym przypadku obowiązek podatkowy powstaje:
w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego,
w dniu dokonania zapłaty
w zależności, który z ww. terminów przypada wcześniej.
WAŻNE: Obowiązek podatkowy w imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest według zasady ogólnej (tj. w miejscu siedziby/zamieszkania nabywcy), nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi (upływu okresu rozliczeniowego) i od daty zapłaty.
Przykład
Podatnik otrzymał fakturę od kontrahenta za wynajem serwera za okres od 28 kwietnia 2010 r. do 27 maja br. Fakturę kontrahent wystawił 1 maja br., a zapłaty dokonano 2 czerwca br. Obowiązek podatkowy powstał 27 maja br. (w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, gdyż do tego dnia nie dokonano zapłaty).
Przykład
Załóżmy, że podatnik, o którym mowa w poprzednim przykładzie, dokona zapłaty za tę usługę 10 maja br., tj. przed upływem okresu rozliczeniowego. Wówczas obowiązek podatkowy powstałby w dniu dokonania tej zapłaty (10 maja br.).
Ustalenie kursu waluty
Przeliczenia kwot wykazanych w fakturach w walutach obcych dokonuje się zgodnie z zasadami określonymi w art. 31a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, kwoty wykazane w fakturze w walucie obcej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
Generalnie zatem do przeliczenia kwot wykazanych w fakturach w walucie obcej istotny jest termin powstania obowiązku podatkowego, chyba że fakturę - zgodnie z odrębnymi uregulowaniami - można wystawić wcześniej. Niezbędne jest zatem przeanalizowanie, czy w omawianym przypadku możliwe jest wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Regulacje w tym zakresie zawiera § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, fakturę dokumentującą m.in. import usług (gdy miejsce świadczenia ustalone jest - jak w omawianym przypadku - zgodnie z zasadą ogólną) wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Problem w tym, że nie wiadomo, o jaką fakturę chodzi w tym przepisie: czy o fakturę wystawioną przez kontrahenta zagranicznego, czy o fakturę wewnętrzną. Wydaje się, że o tę drugą, gdyż to faktura wewnętrzna jest podstawą do rozliczenia VAT w imporcie usług. Taki wniosek można wysnuć ponadto z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w którym postanowiono, że do faktur wewnętrznych ma zastosowanie m.in. § 11 tego rozporządzenia. Ponadto trudno jest zobowiązać kontrahenta zagranicznego do wystawiania faktur w terminie zgodnym z przepisami obowiązującymi w Polsce.
Aby jednak uniknąć tych wątpliwości, warto wystawić fakturę wewnętrzną w dniu, w którym - zgodnie z umową - kontrahent wystawia fakturę za sprzedaż usługi. Jeżeli faktura ta będzie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku, do przeliczenia kwot wynikających z faktury będzie należało przyjąć kurs poprzedzający dzień jej wystawienia.
Przykład
Podatnik otrzymał fakturę wystawioną 1 czerwca br. za najem serwera za okres od 28 maja br. do 27 czerwca br. Fakturę wewnętrzną wystawiono pod datą wystawienia faktury przez kontrahenta, tj. 1 czerwca br. Zapłaty dokonano 8 czerwca br.
Obowiązek podatkowy powstał 8 czerwca br. (w dniu dokonania zapłaty). Ponieważ fakturę wystawiono wcześniej, lecz w obowiązującym terminie (tj. nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego), do przeliczenia kwot wykazanych w fakturze należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (tj. z 31 maja br.).
1.2. Skutki w podatku dochodowym
Moment zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego
Koszty związane z najmem serwera są dla nabywcy kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Stanowią one koszt podatkowy w dniu jego poniesienia. Jedynie gdy wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
Za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
WAŻNE: Jeżeli podatnik ujmuje w księgach rachunkowych fakturę za najem serwera pod datą wystawienia faktury, data ta jednocześnie wyznacza moment ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.
Jedynie w przypadku, gdy faktura za najem będzie dotyczyła przełomu roku (np. usługa obejmująca okres od 28 grudnia br. do 27 stycznia 2011 r.), należałoby określić, jaka część wydatku dotyczy konkretnego roku.
Warto również zaznaczyć, że także podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ujmie wydatek za najem serwera w miesiącu wystawienia faktury. Dla tej grupy podatników (bez względu na stosowaną metodę ujmowania kosztów w księdze - uproszczoną czy memoriałową) datą poniesienia kosztu jest bowiem dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Wprawdzie metoda memoriałowa zasadniczo polega na przypisywaniu wydatku do okresu, którego on dotyczy, lecz w ciągu roku dzielenie wydatku na poszczególne dni miesiąca nie znajduje uzasadnienia w przepisach, w których wprost określono, że datą poniesienia kosztu jest data wynikająca z faktury (rachunku, itp.). Jedynie na przełomie roku u podatników stosujących metodę memoriałową konieczne będzie przypisanie określonej części wydatku do konkretnego roku.
Przykład
Podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Otrzymał on fakturę za najem serwera za okres od 28 maja br. do 27 czerwca br. Fakturę wystawiono 1 czerwca br. Bez względu na przyjętą metodę ujmowania kosztów w księdze (uproszczoną czy memoriałową), podatnik ujmie wydatek pod datą 1 czerwca br
Jaki kurs zastosować?
Dla celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Skoro dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury, do przeliczenia kosztu należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Ten sam kurs będzie również właściwy dla celów bilansowych.
1.3. Ujęcie zakupu w księgach rachunkowych
Ujęcie w księgach rachunkowych zakupu usługi od kontrahenta zagranicznego przedstawiono na przykładzie.
Przykład
Podatnik otrzymał fakturę od kontrahenta zagranicznego za najem serwera za okres od 28 maja br. do 27 czerwca br. Fakturę na kwotę 1.000 euro wystawiono 1 czerwca br. Tego samego dnia podatnik wystawił fakturę wewnętrzną. Średni kurs NBP z 31 maja br. wyniósł 4,1 zł/euro (kurs przykładowy). Jest to kurs właściwy zarówno dla celów VAT, podatku dochodowego, jak i celów bilansowych.
Dekretacja:
|
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Faktura od kontrahenta zagranicznego |
4.100 |
30 |
21 |
2. PK - zarachowanie kosztu: |
4.100 |
40 |
30 |
3. Faktura wewnętrzna - wykazanie VAT od importu |
902 |
22-1 |
22-2 |
Księgowania: