AKTYWA NIEMATERIALNE (MSR 38) Standard określa sposób i kryteria ujmowania wartości niematerialnych, metody wyceny ich wartości bilansowej, a tak\e minimalny zakres ujawnianych w sprawozdaniu finansowym informacji dotyczących wartości niematerialnych. Standard stosuje się równie\ do: " nakładów na reklamę, szkolenia, rozpoczęcie działalności, działalność badawczą i rozwojową, " praw wynikających z umów licencyjnych dotyczących takich pozycji jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Definicja aktywów niematerialnych Zgodnie z MSR 38 aktywa niematerialne to: " mo\liwe do zidentyfikowania " niepienię\ne składniki aktywów " niemające postaci fizycznej. Standardu nie stosuje się do: " wartości niematerialnych objętych zakresem innego standardu, " aktywów finansowych, zgodnie z definicją zawartą w MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena " praw do kopalin i złó\ mineralnych oraz nakładów związanych z poszukiwaniem, przygotowaniem złó\ i wydobyciem nieodnawialnych zasobów (m.in. węgla, ropy naftowej, gazu ziemnego i in.), " wartości niematerialnych posiadanych przez jednostkę w celu sprzeda\y w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz sklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzeda\y (MSSF 5), " wartości firmy powstającej przy połączeniu jednostek gospodarczych (MSSF 3), " aktywów niematerialnych powstających w zakładach ubezpieczeń w wyniku umów podpisanych z beneficjentami polis. Jeśli inny standard omawia konkretny rodzaj wartości niematerialnych, jednostka gospodarcza stosuje tamten standard w miejsce niniejszego. Do prezentacji wartości niematerialne grupuje się w zespoły Grupę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie u\ytkowania w działalności gospodarczej jednostki. Do przykładów odrębnych grup DO PREZENTACJI mo\na zaliczyć: a) znaki towarowe (produktów) b) tytuły czasopism i tytuły wydawnicze c) oprogramowanie komputerowe d) licencje i franchising e) prawa autorskie, patenty i inne przemysłowe prawa własności, prawa operacyjne i związane ze świadczeniem usług, a) receptury, formuły, modele, projekty i prototypy, b) wartości niematerialne w toku wytwarzania. Wartości niematerialne zawierające się w i na przedmiotach materialnych Je\eli składnik zawiera elementy zarówno materialne jak i nie materialne to kwalifikacja według MSR 16 lub MSR 38 w zale\ności od tego, który z tych elementów jest bardziej znaczący. Przykłady wartości niematerialnych tworzących rzeczowy składnik aktywów: 1) program komputerowy sterujący pracą urządzeń 2) system operacyjny komputera, np. Windows XP Jednak nie jest traktowany jako integralna część sprzętu komputerowego program, który nie stanowi jego integralnej części - sprzęt mo\e działać bez tego oprogramowania. Oprogramowanie takie jest kwalifikowane zgodnie z MSR 38. Cechy aktywów niematerialnych Warunki aktywowania nakładów na aktywa niematerialne: " mo\liwość zidentyfikowania wyodrębnienia " sprawowanie kontroli " prawdopodobieństwo osiągnięcia przez jednostkę korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów Składnik wartości niematerialnych to mo\liwy do zidentyfikowania niepienię\ny składnik aktywów, nie posiadający postaci fizycznej. Mo\liwość zidentyfikowania składnika wartości niematerialnych Składnik aktywów jest mo\liwy do zidentyfikowania jeśli: " mo\na go wyodrębnić, tzn. mo\na go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać (przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego u\ytkowania osobom trzecim) zarówno pojedynczo, jak te\ łącznie lub " wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to czy są one zbywalne lub mo\liwe do wyodrębnienia. Definicja wartości niematerialnych nakłada wymóg takiego zidentyfikowania składnika, aby mo\na było go wyraznie odró\nić od wartości firmy. Podstawowe definicje: Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie po pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika. Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji przeprowadzonej na warunkach rynkowych. Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych jest szacunkową kwotą, którą jednostka gospodarcza otrzymałaby ze zbycia tego składnika aktywów, po odliczeniu oczekiwanych kosztów zbycia, jeśli dany składnik aktywów osiągnąłby ju\ wiek oraz znajdowałby się w stanie oczekiwanym pod koniec jego okresu u\ytkowania. Aktywny rynek jest rynkiem, który spełnia wszystkie następujące warunki: " pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne, " zazwyczaj w dowolnym momencie mo\na znalezć zainteresowanych nabywców i sprzedawców oraz " ceny są podawane do wiadomości publicznej. Okres u\ytkowania jest: " przedziałem czasu, w którym według przewidywań, dany składnik aktywów będzie u\ytkowany przez jednostkę gospodarczą, lub " liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań, jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów. Kontrolowanie składników wartości niematerialnych Zdolność jednostki do kontrolowania składnika aktywów oznacza, \e jest ona uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka. Kontrola zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, który mo\e podlegać egzekucji sądowej. Jednostka mo\e kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne równie\ w inny sposób, np. poprzez posiadanie wiedzy o rynku, wiedzy technicznej - prawnie chronionych pod postacią praw autorskich, ograniczeń w porozumieniach handlowych (jeśli są dozwolone) lub poprzez prawne zobowiązanie pracowników do zachowania poufności. Przyszłe korzyści ekonomiczne z wartości niematerialnych oszczędność kosztów przychody ze sprzeda\y produktów Wartości niematerialne - początkowe ujęcie Składnik wartości niematerialnych nale\y ująć wtedy i tylko wtedy, gdy: " jest prawdopodobne, \e jednostka gospodarcza osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które mo\na przyporządkować danemu składnikowi aktywów oraz " mo\na wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów. Jednostka gospodarcza powinna we własnym zakresie ocenić prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, stosując rozsądne i udokumentowane zało\enia. Składnik wartości niematerialnych powinien być początkowo wyceniony w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Wycena początkowa (nabycie w oddzielnej transakcji) Wartość początkową składnika aktywów niematerialnych stanowi: cena zakupu uwzględniająca cła importowe, podatki zawarte w cenie nie podlegające odliczeniu, pomniejszona o wszelkie udzielone upusty i rabaty oraz wszelkie nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do u\ytkowania zgodnie z jego planowany przeznaczeniem , np.: " koszty z tytułu świadczeń pracowniczych, (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze ), wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności u\ytkowej, " opłaty za obsługę wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika d o stanu zdolności u\ytkowej, " koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika. Nie stanowią kosztu składnika wartości niematerialnych: " nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (w tym nakłady na reklamę i działania promocyjne), " nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji (w tym nakłady na szkolenia pracowników) oraz " koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe. Nakłady zaliczane do kosztu składnika Nakłady niezaliczane do kosztu składnika wartości niematerialnych wartości niematerialnych " świadczenia pracownicze bezpośrednio " nakłady na wprowadzenie nowego związane z doprowadzeniem składnika produktu lub usługi (reklama i promocja), do stanu zdatnego do u\ytkowania, " nakłady na prowadzenie działalności w " honoraria profesjonalistów nowym miejscu lub z nową grupą bezpośrednio związane z klientów, doprowadzeniem składnika do stanu " koszty ogólnozakładowe. zdatnego do u\ywania, " koszty testowania prawidłowości działania. Jeśli płatność za składnik wartości niematerialnych została odroczona na okres dłu\szy ni\ zwyczajowy kredyt kupiecki, jego cena nabycia odpowiada kwocie, jaka zostałaby uiszczona w gotówce. Ró\nica między tą kwotą a całością płatności jest ujmowana jako koszt odsetek w okresie, na który udzielono kredytu (dopuszczone podejście alternatywne zgodnie z MSR 23 - aktywowanie kwoty odsetek). Koszty przestaje się ujmować w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych, kiedy składnik ten znajduje się w stanie umo\liwiającym u\ytkowanie go, w sposób zamierzony przez kierownictwo. W wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych nie ujmuje się następujących nakładów: a) nakładów poniesionych w okresie, w którym składnik aktywów gotowy do wykorzystania w sposób zamierzony przez kierownictwo nie był jeszcze u\ytkowany oraz b) początkowych strat operacyjnych, takie jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty, powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych. Nakłady ponoszone w pózniejszym terminie Z charakteru wartości niematerialnych wynika, \e w wielu przypadkach wartość ich składników nie ulega zwiększeniom lub te\ ich części nie są wymieniane. Co za tym idzie, jest bardziej prawdopodobne, \e poniesione pózniej nakłady będą raczej słu\yły utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych. Wycena początkowa (nabycie w transakcji połączenia jednostek gospodarczych) Jednostka przejmująca ujmuje osobno wartość niematerialną jednostki przejmowanej tylko wówczas, gdy spełnia ona definicję wartości niematerialnej określoną w MSR 38. Cena nabycia składnika wartości niematerialnych oparta jest na jego wartości godziwej ustalonej na dzień przejęcia. Wartość godziwa składnika wartości niematerialnych odzwierciedla oczekiwania rynkowe dotyczące prawdopodobieństwa, z jakim jednostka gospodarcza osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne z tego składnika. Je\eli jednak nabyty składnik został przeznaczony do zbycia, to jego wartość początkową, którą jest wartość godziwa, koryguje się o przewidywane koszty zbycia. Wycena początkowa (nabycie w drodze dotacji rządowej) Zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe i ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej (oraz SKI 10 Pomoc rządowa ) jednostka gospodarcza mo\e zdecydować się na początkowe ujęcie w wartości godziwej zarówno składnika wartości niematerialnych, jak i dotacji. Według dopuszczonego podejścia alternatywnego (MSR 20) ujmuje się ten składnik aktywów w wartości nominalnej, powiększonej o wszelkie koszty, które mo\na bezpośrednio przyporządkować przystosowaniu składnika aktywów do u\ytkowania zgodnego z jego planowanym wykorzystaniem. Wartość firmy Jako składnika aktywów nie ujmuje się wartości firmy wytworzonej wewnętrznie: brak mo\liwości zidentyfikowania, brak mo\liwości wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia. Wartość firmy przejęta w ramach połączenia jednostek gospodarczych odpowiada płatności (cenie nabycia) dokonanej przez jednostkę przejmującą w oczekiwaniu na przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu aktywów, których nie mo\na pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Amortyzowanie wartości firmy nie jest mo\liwe, nale\y natomiast okresowo (co najmniej w okresach rocznych) dokonywać jej weryfikacji na okoliczność utraty wartości i dokonywać w miarę potrzeby stosownych jednorazowych odpisów. Ustalając wartość firmy nale\y wprowadzić do ksiąg rezerwy na zobowiązania warunkowe przejmowanej jednostki. Jeśli rezerwy te w jednostce przejmującej staną się w przyszłości wymagalne, a więc staną się zobowiązaniem, zmieni się wartość aktywów netto jednostki przejmowanej, a tym samym - wartość firmy. Ponadto, w momencie przejęcia, nale\y tworzyć ewentualne rezerwy na zobowiązania restrukturyzacyjne, które miałyby powstać na skutek zamierzonej restrukturyzacji jednostki przejmowanej. Ujemna ró\nica między ceną nabycia a wartością netto przejmowanych aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych nie stanowi ujemnej wartości firmy, lecz jest uznawana za przychód okresu, w którym nastąpiło przejęcie. Wartości niematerialne - ujmowanie w kosztach Nakłady na składnik wartości niematerialnych powinny zostać ujęte w cię\ar rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia chyba, \e: " stanowią element ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, który spełnia kryteria dotyczące ujmowania lub " składnik został przejęty w drodze połączenia jednostek gospodarczych w formie przejęcia, ale nie mo\e zostać ujęty jako składnik wartości niematerialnych. Nie wyklucza się ujęcia zaliczki jako składnika aktywów, jeśli płatność za dostawę dóbr lub wykonanie usług nastąpiła przed dostarczeniem dóbr lub wykonaniem usług. Nakłady na składnik wartości niematerialnych, które zostały początkowo ujęte w cię\ar rachunku zysków i strat, nie powinny w terminie pózniejszym być ujmowane jako cena nabycia lub koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych. Wewnętrznie wytworzone aktywa niematerialne Nakłady na wytworzenie aktywów niematerialnych dzielą się na: prace badawcze prace rozwojowe Aby ocenić, czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka gospodarcza dzieli proces powstawania aktywów na: " etap prac badawczych oraz " etap prac rozwojowych. Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub te\ osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych urządzeń, procesów technologicznych lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub innym zastosowaniem. Prace badawcze Prace rozwojowe " działania zmierzające do zdobycia nowej " projektowanie, wykonanie i testowanie wiedzy, prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdro\eniem do produkcji lub " poszukiwanie, ocena i końcowa selekcja u\ytkowania), sposobów wykorzystania prac badawczych lub innej wiedzy, " projektowanie narzędzi, przyrządów, form i matryc z wykorzystaniem nowej " poszukiwanie alternatywnych materiałów, technologii, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług, " projektowanie, wykonanie i działalność linii próbnej, której wielkość nie umo\liwia " formułowanie, projektowanie, ocena i prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej końcowa selekcja nowych lub produkcji przeznaczonej na sprzeda\, udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług. " projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów i usług. Wycena początkowa (wartości niematerialne wytworzone we własnym zakresie - koszt prac rozwojowych i badawczych) Do wartości niematerialnych nie mo\na zaliczać składników wytworzonych w wyniku prac badawczych (lub ich etapu) obejmujących miedzy innymi: " działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy oraz ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych " poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń i in. oraz ich projektowanie, ocenę i końcową selekcję. Nakłady na takie składniki zalicza się do kosztów w momencie ich poniesienia. Składnik powstały w wyniku prac rozwojowych spełnia kryteria ujmowania w wartościach niematerialnych. Czynności związane z pracami rozwojowymi obejmują między innymi: " projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych oraz wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów czy urządzeń " projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej. Odmienne podejście do prac badawczych i prac rozwojowych wynika z tego, \e te drugie są bardziej zaawansowane. Na etapie prac rozwojowych mo\liwe jest: - zidentyfikowanie składnika, - wykazanie, \e uzyskanie w przyszłości korzyści ekonomicznych w związku z tym składnikiem jest prawdopodobne. Aby mo\na było ująć koszty prac rozwojowych w bilansie, prace te nie muszą być zakończone (jednym z warunków aktywowania nakładów na prace rozwojowe jest wykazanie, \e mo\liwości ukończenia tych prac). Ujęcie nakładów w trakcie okresu sprawozdawczego mo\e odbywać się na kocie Prace rozwojowe w toku . Koszt wytworzenia obejmuje wszystkie nakłady, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub w rozsądny i spójny sposób przypisane działaniom na rzecz tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów do u\ytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Jednostka gospodarcza, która nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, traktuje nakłady na to przedsięwzięcie jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych. Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych powinien być ujęty w bilansie wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka spełnia następujące kryteria (6 warunków): " mo\liwość (z technicznego punktu widzenia) ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do u\ytkowania lub sprzeda\y, " zamiar ukończenia składnika oraz jego u\ytkowania lub sprzeda\y, " zdolność do u\ytkowania lub sprzeda\y składnika wartości niematerialnych " generowanie przyszłych korzyści ekonomiczne (m.in. Istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik; jeśli składnik ma być u\ytkowany przez jednostkę - jego u\yteczność), " dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają słu\yć ukończeniu prac rozwojowych, " mo\liwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które mo\na przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych. Wartości niematerialne wytworzone samodzielnie Nie nale\y ujmować jako składnik aktywów niematerialnych znaków firmy, tytułów czasopism, tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i podobnych pozycji wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Wartości niematerialne wytworzone samodzielnie: Koszty zaliczane do kosztu Koszty niezaliczane do kosztu wytworzenia składnika wartości wytworzenia składnika wartości niematerialnych niematerialnych " nakłady na materiały i usługi " koszty sprzeda\y, koszty wykorzystane lub zu\yte przy administracyjne oraz inne koszty wytwarzaniu składnika, ogólnozakładowe, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane " świadczenia na rzecz pracowników procesowi przystosowania składnika wynikające z wytwarzania składnika, aktywów do u\ywania, " opłaty za rejestrację tytułu prawnego, " wyraznie zidentyfikowane koszty " amortyzacja patentów i licencji wynikające z braku wydajności oraz wykorzystanych przy wytwarzaniu początkowe straty operacyjne składnika poniesione przed osiągnięciem planowanej wydajności, " nakłady na szkolenie przygotowujące pracowników do obsługi danego składnika. Aktywowanie nakładów na składniki niematerialne Jeśli jednostka ujęła nakłady na składnik aktywów niematerialnych w sprawozdaniu finansowym za poprzednie okresy sprawozdawcze w cię\ar rachunku zysków i strat, nakłady te nie mogą być w terminie pózniejszym aktywowane . Wartości niematerialne - zasady wyceny na dzień bilansowy Określając zasady (politykę) rachunkowości jednostka dokonuje wyboru pomiędzy następującymi modelami: " model oparty na koszcie historycznym składnik wartości niematerialnych wykazuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia pomniejszonym o odpisy umorzeniowe i łączną kwotę odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. " model oparty na wartości przeszacowanej składnik wartości niematerialnych wykazuje się w wartości przeszacowanej, odpowiadającej jego wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o pózniejsze odpisy umorzeniowe i łączną kwotę pózniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Warunki przeszacowania Wartość godziwą nale\y ustalić poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Aktywny rynek spełnia następujące warunki: " pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne, " nabywców i sprzedawców mo\na znalezć w dowolnym momencie, " ceny są publicznie dostępne. W przypadku wartości niematerialnych aktywny rynek w zasadzie nie istnieje, z wyjątkiem: - emisje CO2, - rynek domen, - licencje taksówkarskie w Londynie. Częstotliwość przeszacowań wartości niematerialnych zale\y od niestabilności ich wartości godziwych. Jeśli wartość godziwa przeszacowanego składnika aktywów istotnie ró\ni się od jego wartości bilansowej, konieczne jest dokonanie kolejnego przeszacowania. Jeśli składnik wartości niematerialnych został ujęty w księgach z wykorzystaniem modelu opartego na wartości przeszacowanej, wszystkie pozostałe pozycje nale\ące do tej samej grupy aktywów (zbioru aktywów o podobnym charakterze i sposobie u\ytkowania w działalności gospodarczej) powinny równie\ zostać ujęte z wykorzystaniem tego samego modelu, chyba, \e brak jest aktywnego rynku na te aktywa. Fakt, \e przestał istnieć aktywny rynek na przeszacowany składnik wartości niematerialnych mo\e świadczyć o tym, \e doszło do utraty wartości składnika aktywów, w związku z czym istnieje potrzeba przeprowadzenia testu zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów . Skutki przeszacowania odnosi się analogicznie do skutków przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych według MSR 16. Amortyzacja wartości niematerialnych Wartość składnika wartości niematerialnych podlegająca amortyzacji powinna zostać równomiernie rozło\ona na przestrzeni całego okresu jego u\ytkowania. Amortyzację nale\y: " rozpocząć - w momencie, gdy składnik aktywów jest gotowy do u\ycia, tzn. kiedy składnik ten znajduje się w miejscu i stanie umo\liwiającym u\ytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo; " zakończyć - w dniu, w którym składnik aktywów został sklasyfikowany jako przeznaczony do sprzeda\y lub dniu, w którym ten składnik przestaje być ujmowany, biorąc pod uwagę wcześniejszą z tych dat. Okres u\ytkowania Jednostka powinna wiarygodnie ustalić, czy okres u\ytkowania składnika aktywów niematerialnych jest: ograniczony (określony) nieokreślony mo\e być mierzony w jednostkach czasu kalendarzowego lub w postaci liczby jednostek produkcyjnych, bądz innych podobnych jednostek. W przypadku, gdy z analizy wszystkich istotnych czynników wynika, \e nie istnieje dający się przewidzieć limit dla okresu generowania przepływów pienię\nych netto przez dany składnik aktywów niematerialnych, zakłada się, \e okres jego u\ytkowania jest nieokreślony. Termin nieokreślony nie oznacza nieskończenie długi lub nieskończony . MSR 38 przewiduje, \e amortyzuje się wyłącznie wartości niematerialne o określonym okresie u\ytkowania. Jeśli zatem okres jest nieokreślony jednostka nie amortyzuje składnika. Zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów wymaga się, aby jednostka gospodarcza dokonywała testów na utratę wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie u\ytkowania, porównując jego wartość odzyskiwalną z jego wartością bilansową: " corocznie oraz " za ka\dym razem, gdy istnieją przesłanki, \e nastąpiła utrata wartości tego składnika. Zwa\ywszy na tempo zmian technologicznych, programy komputerowe i wiele innych wartości niematerialnych jest podatnych na technologiczną utratę przydatności. W związku z tym prawdopodobne jest, \e ich okres u\ytkowania będzie krótki. Okres u\ytkowania składnika wartości niematerialnych mo\e być bardzo długi lub nawet nieokreślony. Niepewność stanowi uzasadnienie dla ostro\nego oszacowania okresu u\ytkowania, ale nie uzasadnia wybrania okresu u\ytkowania, który byłby nierealistycznie krótki. Jednostka, biorąc pod uwagę czynniki zarówno ekonomiczne, jak i prawne, we własnym zakresie dokonuje oceny długości okresu u\ytkowania składnika wartości niematerialnych. Zmianę okresu u\ytkowania z nieokreślonego na określony wykazuje się jako zmianę oszacowań zgodnie z MSR 8 - Zasady rachunkowości, zmiany oszacowań i błędy . Zmiana taka jest przesłanką, \e mogła nastąpić utrata wartości i nale\y przeprowadzić testy na utratę wartości. Skutki dokonania zmiany okresu u\ytkowania uwzględnia się w rachunku zysków i strat. Je\eli zmiana ta ma istotny wpływ na bie\ący okres lub któryś z wcześniejszych prezentowanych okresów, albo mo\e mieć wpływ na okresy pózniejsze - w sprawozdaniu finansowym nale\y ujawnić informacje zgodnie z zakresem przedstawionym w MSR 8 par.29. Okres u\ytkowania wartości niematerialnych wynikający z tytułów umownych nie powinien przekraczać okresu tych tytułów, lecz mo\e być krótszy je\eli jednostka tak oceni okres czerpania korzyści z tego składnika. Je\eli tytuły umowne mogą podlegać odnowieniu, okres u\ytkowania powinien uwzględniać te okresy jedynie w przypadku istnienia dowodów przemawiających za odnowieniem tytułu bez ponoszenia znaczących kosztów. Metody amortyzacji Do systematycznego rozło\enia wartości podlegającej amortyzacji składnika aktywów w ciągu okresu jego u\ytkowania mo\na zastosować wiele metod amortyzacji. Przyjęta metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania składnika aktywów (dosłownie: ...zu\ywania korzyści ekonomicznych ). MSR nie narzucają określonych metod amortyzacji. Wymieniają metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na jednostkach produkcji. Jeśli tryb uzyskiwania korzyści ekonomicznych nie mo\e być określony w sposób wiarygodny, składnik aktywów niematerialnych nale\y amortyzować metoda liniową. Odpisy amortyzacyjne za ka\dy okres powinny być ujmowane w cię\ar rachunku zysków i strat chyba, \e inny standard dopuszcza lub nakłada obowiązek zaliczenia ich do wartości bilansowej innego składnika aktywów. W takich przypadkach odpis amortyzacyjny stanowi część kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i jest włączany do jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja wartości niematerialnych u\ywanych w procesie produkcyjnym jest włączana do wartości bilansowej zapasów. Wartość końcowa (rezydualna) Podlegającą amortyzacji wartość składnika aktywów z określonym okresem u\ytkowania ustala się po odjęciu jego wartości końcowej. Wartość końcowa ró\na od zera oznacza, \e jednostka gospodarcza przewiduje zbycie składnika wartości niematerialnych przed zakończeniem okresu jego ekonomicznie uzasadnionego okresu u\ytkowania. Wartość końcowa składnika wartości niematerialnych z określonym okresem u\ytkowania z reguły wynosi zero chyba, \e: " strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika aktywów w momencie zakończenia jego okresu u\ytkowania lub " istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów, który weryfikuje ustaloną wartość końcową (w momencie zakończenia okresu u\ytkowania składnika aktywów rynek taki, wg wszelkiego prawdopodobieństwa, powinien istnieć). Wartość końcowa powinna być weryfikowana co najmniej na koniec ka\dego roku obrotowego. Zmiana wartości końcowej składnika aktywów jest ujmowana jako zmiana wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8. " Okres i metodę amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie u\ytkowania weryfikuje się co najmniej na koniec ka\dego roku obrotowego. " Jeśli oczekiwany okres u\ytkowania składnika aktywów ró\ni się znacząco od poprzednich szacunków, odpowiednio zmienia się okres amortyzacji. " Jeśli nastąpiła zmiana oczekiwanego sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, zmienia się metoda amortyzacji, aby odzwierciedlić tę zmianę. " Tego typu zmiany ujmuje się jako zmiany wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8. Okres u\ytkowania składnika wartości niematerialnych, który nie jest amortyzowany weryfikuje się w ka\dym okresie sprawozdawczym w celu ustalenia czy zdarzenia i okoliczności nadal potwierdzają ocenę, \e okres u\ytkowania tego składnika aktywów jest nieokreślony. Gdyby tak nie było, zmianę okresu u\ytkowania z nieokreślonego na określony ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8. Amortyzacji składnika wartości niematerialnych o określonym okresie u\ytkowania nie zaprzestaje się z chwilą, kiedy składnik ten przestaje być u\ytkowany chyba, \e został on w pełni umorzony lub jest zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzeda\y (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzeda\y zgodnie z MSSF 5). Wartości niematerialne. Utrata wartości W celu ustalenia, czy nastąpiła utrata wartości niematerialnych stosuje się MSR 36 Utrata wartości aktywów. Test na utratę wartości Na ka\dy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy istnieją jakiekolwiek przesłanki wskazujące na to, \e mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze składników aktywów. W razie stwierdzenia, \e przesłanki takie zachodzą, jednostka powinna oszacować jego wartość odzyskiwalną. Bez względu na to, czy istnieją przesłanki, które wskazują, i\ nastąpiła utrata wartości, jednostka jest tak\e zobowiązana do przeprowadzania corocznie testu sprawdzającego, czy nastąpiła utrata wartości składnika wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie u\ytkowania lub składnika wartości niematerialnych, który nie jest jeszcze dostępny do u\ytkowania poprzez porównanie jego wartości bilansowej z wartością odzyskiwalną danego składnika. Powy\szy test sprawdzający mo\e zostać przeprowadzony w dowolnym terminie w ciągu okresu rocznego, pod warunkiem, \e jest on realizowany ka\dego roku w analogicznym terminie. Ró\ne składniki wartości niematerialnych mogą być poddawane testom na utratę wartości w ró\nych terminach. W przypadku, gdy składnik wartości niematerialnych został ujęty w ciągu bie\ącego okresu rocznego, składnik ten powinien zostać poddany testowi sprawdzającemu, czy nie nastąpiła utrata jego wartości, przed zakończeniem tego okresu. Wartości niematerialne. Utrata wartości Księgowanie utraty wartości Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać niezwłocznie ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat chyba, \e dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej. Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości odnoszący się do przeszacowanego składnika aktywów rozlicza się bezpośrednio z kapitałem własnym do wysokości nadwy\ki z przeszacowania tego składnika aktywów. Po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, nale\y tak skorygować odpis amortyzacyjny, aby w ciągu pozostałego okresu u\ytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego skorygowanej wartości bilansowej pomniejszonej o wartość końcową (jeśli taka występuje). Jeśli odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości został ujęty, wysokość aktywów lub zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się na podstawie MSR 12 Podatek dochodowy, poprzez porównanie zweryfikowanej wartości bilansowej składnika aktywów z jego wartością podatkową. Wartości niematerialne - ujawnianie informacji W sprawozdaniu finansowym wymagają ujawnienia następujące informacje : " podział na grupy wartości niematerialnych z rozró\nieniem na wartości niematerialne wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie i pozostałe wartości niematerialne " czy okresy u\ytkowania są nieokreślone czy określone, a w przypadku gdy są określone, okresy u\ytkowania lub stosowane stawki amortyzacji) " metody amortyzacji (stosowane w przypadku składników wartości niematerialnych o określonych okresach u\ytkowania) oraz pozycję rachunku zysków i strat, w której zawarto amortyzację " wartość bilansową brutto i kwotę dotychczasowego umorzenia wraz z uzgodnieniem wartości z początku okresu z wartością z końca okresu " suma odpisów aktualizujących wartość, kwoty odwrócenia odpisów w ciągu okresu oraz pozycje sprawozdawcze, w których ujęto odpisy. Dla istotnych pojedynczych składników wartości niematerialnych - opis, wartość bilansową i pozostały okres amortyzacji. Dla wartości niematerialnych nabytych w drodze dotacji rządowych (według kryteriów ujmowania dotacji opisanych w MSR 20 i SKI 10 ) - wartość godziwą ujętą początkowo, wartość bilansową oraz czy pózniejsza wycena bilansowa jest zgodna z metodą kosztową czy metodą przeszacowania. Wartości niematerialne. Ujawnianie informacji W przypadku wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie u\ytkowanie wymagane jest ujawnienie dodatkowych informacji: " wartości bilansowej aktywów o nieokreślonym okresie u\ytkowania oraz " uzasadnienia dla przyjęcia nieokreślonego okresu u\ytkowania. Jeśli wartości niematerialne wykazywane są w wartościach przeszacowanych, jednostka powinna ujawnić dane dotyczące pozycji przeszacowanych - ich wartość bilansową przed i po przeszacowaniu, datę przeszacowania, wpływ wartościowy przeszacowania na kapitał własny oraz metodę i zało\enia W sprawozdaniu finansowym nale\y ujawnić sumę nakładów na prace badawcze i rozwojowe, ujętych w ciągu okresu jako koszt w rachunku zysków i strat. Wartości niematerialne, które spełniają kryteria aktywów przeznaczonych do sprzeda\y klasyfikuje się oddzielnie. Ponadto zaleca się, aby w sprawozdaniu finansowym ujawnić: " opis wszelkich składników wartości niematerialnych w pełni zamortyzowanych, które nadal są u\ytkowane oraz " krótki opis znaczących wartości niematerialnych kontrolowanych przez jednostkę gospodarczą, ale nie ujętych jako aktywa. Wartości niematerialne. Zastosowanie MSR po raz pierwszy (MSSF 1), przekształcenie sprawozdania na MSR Dla potrzeb sporządzenia bilansu otwarcia dla wartości niematerialnych spełniających kryteria ujmowania zgodnie z MSR 38 mo\na przyjąć wartość godziwą jako domniemany koszt bez konieczności pózniejszego przeszacowywania do wartości godziwej. Wyłączenie to mo\e mieć fundamentalne znaczenie dla jednostek gospodarczych i grup kapitałowych, które posiadają znaczące aktywa trwałe powstałe na przestrzeni wielu lat. Pozwolić to mo\e na uniknięcie przepisów rachunkowości hiperinflacyjnej zawartych w MSR 29. Po dacie przejścia na MSSF jednostka mo\e zweryfikować okres u\ytkowania aktywów podlegających amortyzacji lub oczekiwany tryb zu\ywania korzyści ekonomicznych związanych z tymi aktywami. MSSF 1 wprowadza zakaz (z pewnymi wyjątkami - par.34 A) retrospektywnego klasyfikowania aktywów trwałych do sprzeda\y.