Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu Wydział Ekonomii, Zarządzania i Turystyki w Jeleniej Górze Katedra Finansów i Rachunkowości dr Joanna Kogut WPROWADZENIE DO PROBLEMATYKI REWIZJI FINANSOWEJ 1. WSTP Proces globalizacji powoduje wzrost znaczenia rachunkowości jako dziedziny wiedzy ekonomicznej i praktyki gospodarczej, która stała się dziś uniwersalnym językiem biznesu , dostarczającym informacji służących ograniczeniu ryzyka gospodarczego i inwestycyjnego w coraz bardziej konkurencyjnym środowisku gospodarczym (S.T. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, 1999). Pomimo tego, że istnieje system uniwersalnych zasad rachunkowości, rozwiązania ewidencyjne rachunkowości w różnych krajach posiadają swoją odrębną specyfikę. Wynika to z faktu, że ukształtowały się one w konkretnych warunkach historycznych i kulturowych. Globalizacja powoduje konieczność modyfikacji tych rozwiązań w celu ujednolicenia zasad stosowanych w różnych krajach. Głównym celem rachunkowości międzynarodowej jest dążenie do harmonizacji i standaryzacji zasad rachunkowości występuje coraz większe zapotrzebowanie na informacje o sytuacji finansowo-majątkowej jednostek oraz osiągniętych przez nie wynikach finansowych, dane zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą zawierać błędy, a nawet być celowo zniekształcone, badanie sprawozdań finansowych jest sposobem, w jaki jedna osoba (lub podmiot gospodarczy) jest zapewniana przez inną (lub inny podmiot) o jakości, warunkach lub statusie tego podmiotu, który został poddany badaniu. 2. REWIZJASPRAWOZDAC FINANSOWYCH sprawozdaniom finansowym atrybutu Nadanie wiarygodności wymaga ich zbadania i wydania stosownej do wyników badania opinii. Temu celowi służy rewizja sprawozdań finansowych, która można określić jako sprawdzenie lub zbadania dokonane przez niezależnych biegłych rewidentów (ekspertów w zakresie rachunkowości) całości sprawozdań finansowych, zapisów księgowych oraz innej, pomocniczej ewidencji wewnątrz i na zewnątrz jednostki. Istotnym elementem tej definicji jest zwrócenie uwagi na niezależność biegłych rewidentów od jednostki, której sprawozdanie podlega badaniu, co stanowi zasadniczy warunek wiarygodności wydanej opinii. W definicjach rewizji sprawozdań finansowych zwraca się często uwagę na jej systemowy charakter. W tym nurcie rewizja sprawozdań finansowych określana jest jako systemowe badanie, polegające na (Z. Fedak): obiektywnym ustaleniu prawdziwości i ocenie danych o wynikach działalności gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych w jej sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych; określeniu stopnia zgodności zachodzącej między tymi stwierdzeniami, a przyjętymi kryteriami oceny, zakomunikowaniu wyników tych badań zainteresowanym czytelnikom sprawozdania finansowego w postaci opinii i uzupełniającego ją raportu . Na systemowy charakter rewizji sprawozdań finansowych zwraca również uwagę M. Gottlieb definiując ją jako: systemowy proces stosowania pewnych ustalonych procedur polegający na obiektywnym zbieraniu i ocenie materiału badawczego, którego przedmiotem są ekonomiczne transakcje, które nastąpiły w jednostce gospodarczej w danym okresie obrachunkowym . REWIZJA SPRAWOZDAC FINANSOWYCH określana jest badaniem sprawozdań finansowych i stanowi część rewizji finansowej. W aktualnym stanie prawnym przez czynności rewizji finansowej rozumie się badanie, przeglądy sprawozdań finansowych lub inne usługi poświadczające, o których mowa w odrębnych przepisach lub standardach rewizji finansowej. W ujęciu międzynarodowym rewizja finansowo-księgowa utożsamiana jest z pojęciem audytingu, oprócz tego można spotkać się z terminem audytu jako badaniem sprawozdań finansowych, oraz audytorem jako osoby przeprowadzającej. W literaturze anglojęzycznej można spotkać wiele różnych definicji audytingu: audyt jest niezależnym badaniem i wyrażeniem opinii o sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw przez wyznaczonego w tym celu audytora i zgodnie z odpowiednimi wymaganiami statutowymi; audyt jest metodycznym przeglądem i obiektywnym badaniem danego przedmiotu, włączając w to weryfikację specyficznych informacji określonych bądz to przez samego audytora, bądz też przez ogólnie przyjętą praktykę. Ogólnie celem audytu jest wyrażenie opinii, albo sformułowanie wniosków, co do przedmiotu audytu; audyt jest procesem systematycznego, obiektywnego uzyskiwania i oceniania dowodów odnoszących się do wyników wydarzeń i działań gospodarczych, w celu ustalenia stopnia zależności pomiędzy tymi wynikami a ustanowionymi kryteriami, a także procesem przekazywania rezultatów tych działań zainteresowanym podmiotom 3. HISTORIA REWIZJI FINANSOWEJ Historia rewizji sprawozdań finansowych zwanej tez audytem, sięga połowy XIX wieku i wiąże się z powstaniem spółek z ograniczona odpowiedzialnością, a także wzrostem rozmiarów działalności gospodarczej i związanej z tym konieczności oddzielenia funkcji właściciela od funkcji zarządzania. Wymagało to regularnego sporządzania raportów skierowanych od zarządów do właścicieli. początki auditingu XIX w. 1862 r. uchwalenie w Wielkiej Brytanii ustawy o spółkach British Companies Act , która w celu uzyskania dokładnych raportów finansowych i przeciwdziałania oszustwom, porządkowała i standaryzowała system księgowy i wskazywała potrzebę niezależnego przeglądu księgowania i to zarówno dla małych, jak i dużych przedsiębiorstw (Wielka Brytania uważana jest za miejsce powstania rewizji sprawozdań finansowych oraz zawodu biegłego rewidenta); 1854 r .powstało w Edynburgu Stowarzyszenie Księgowych, uprawnione do nadawania tytułu biegłego rewidenta, 1880 r. powstał Instytut Biegłych Księgowych Anglii i Walii, a następnie Irlandii. rozwój auditingu w USA auditing importowany z Anglii i oparty na wzorach angielskich; w 1887 r. powstało Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych Księgowych (AAPA), zastąpione pózniej przez Amerykański Instytut Dyplomowanych Biegłych Księgowych (AICPA); pojawiły się także niezależne, stanowe stowarzyszenia które zjednoczyły się w 1936 r. w Amerykański Instytut Księgowych (AIA), który w 1957 r. stał się Amerykańskim Instytutem Dyplomowanych Księgowych (AICPA). rewizja sprawozdań finansowych rozwinęła się w stanach Zjednoczonych na pocz. XX w skutek wielkiego kryzysu lat trzydziestych winą za krach Nowojorskiej Giełdy w 1929 r. obarczono częściowo brak jednolitych zasad rachunkowości od 1933 r. Nowojorska Giełda wprowadziła wymóg, aby wszystkie spółki notowane na giełdzie dostarczały sprawozdania finansowe opatrzone certyfikatem biegłych rewidentów przyjęte w świetle prawa danego stanu lub państwa . po II wojnie światowej rozwój regulacji w zakresie rachunkowości i rewizji sprawozdań finansowych dokonywane na poziomie: krajowym ustawy oraz krajowe standardy rachunkowości, krajowe standardy rewizji finansowej, wspólnotowym dyrektywy EWG, a pózniej UE, międzynarodowym MSR, aktualnie MSSF oraz MSRF. ewolucja także w technikach badania sprawozdań finansowych do połowy XIX w. weryfikacja danych finansowych na podstawie wszystkich transakcji (nieduże rozmiary badanych jednostek i mała liczna transakcji), lata 30 XX w. technika próbkowania (badania wyrywkowe) jako podstawowa metoda badawcza; zmianom uległa także rola i znaczenie kontroli wewnętrznej badanej jednostki do początku XX w. system ten w większości jednostek praktycznie nie istniał, a tam gdzie można było wyróżnić pewne jego elementy, nie mógł być pomocny badającemu głównie dlatego, że weryfikacji szczegółowej podlegały wszystkie transakcje; gdy zaczęto stosować badania wyrywkowe sytuacja ta się zmieniła, od końca drugiej wojny światowej ocena poziomu zaufania do systemu kontroli wewnętrznej stała się jednym z podstawowych zagadnień rewizji finansowej (im większe zaufanie biegłego do systemu kontroli wewnętrznej, tym prawdopodobieństwo pojawienia się błędów i oszustw jest mniejsze, a tym samym zakres niezbędnych szczegółowych badań wiarygodności jest mniejszy); wzrost znaczenia systemów elektronicznych stosowanych przez jednostkę podlegającą badaniu jak i przez biegłego rewidenta, co wymusiło zmiany w strukturze organizacyjnej jednostki, sposobach przetwarzania i gromadzenia informacji, a tym samym zmiany metod i technik badania sprawozdania finansowego. Ewolucja technik i znaczenia kontroli wewnętrznej w badaniu sprawozdań finansowych Okres Techniki weryfikacji Znaczenie kontroli wewnętrznej zapisów księgowych w badaniu sprawozdań finansowych badanie wszystkich brak do 1850 transakcji (badanie pełne) badanie wszystkich brak 1850-1905 transakcji (próby badań wyrywkowych) badania pełne i badania małe 1905-1933 wyrywkowe badania wyrywkowe średnie 1933-1940 badania wyrywkowe duże głównie ze względu na po 1940 określanie rozmiaru badań szczegółowych wiarygodności yródło: Hołda A., Ewolucja auditingu& , ZN AE Kraków 1998. REWIZJA SPRAWOZDAC FINANSOWYCH W POLSCE druga połowa XIX w. wyodrębnienie się i usamodzielnienie zawodu księgowego na ziemiach polskich; 1907 r. powołanie Związku Buchalterów, który postulował powołanie biegłych przysięgłych do weryfikacji ksiąg rachunkowych w 1919 r. przedłożył on memoriał w sprawie Izby Przysięgłych Księgowych w Warszawie w Ministerstwie Przemysłu i Handlu; w 1924 r. Ministerstwo Skarbu zaproponowało projekt powołania instytucji biegłych buchalterów , jednak nie został on poparty przez Związek Księgowych w Polsce, który w 1925 r., przedstawił własny projekt dotyczący zasad powoływania i działania biegłych; 22 marca 1928 r. wydano rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo o spółkach akcyjnych, które określało obowiązek badania ksiąg handlowych spółek akcyjnych, głównie w celu poprawy ściągalności zobowiązań podatkowych był to jednak przepis papierowy , obowiązujący do 1934 r., kiedy to opublikowano Kodeks handlowy standaryzował on rachunkowość jednostek gospodarczych oraz wprowadzał obligatoryjne badanie bilansów jednak przepis ten w rzeczywistości nie wszedł w życie; powołanie Najwyższej Izby Kontroli NIK (ustawa z dnia 9 marca 1949 r.) , której przedmiotem działania była kontrola działalności gospodarczej, administracyjnej i finansowej jednostek państwowych, spółdzielczych i organizacji społecznych; w listopadzie 1952 r., w miejsce NIK zostało powołane Ministerstwo Kontroli Państwowej, zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 pazdziernika 1954 r. określało zakres działania i organizację organów kontroli finansowej. Zadaniem księgowych rewidentów było przeprowadzanie planowej rewizji, a jej głównym celem była ochrona mienia społecznego i oddziaływanie na stan rachunkowości badanych jednostek. Uchwała Rady Ministrów z dnia 12 maja 1959 r. w sprawie rewizji finansowo- księgowej państwowych jednostek organizacyjnych wprowadza zawód dyplomowanego biegłego księgowego, którzy powoływani byli w zjednoczeniach i jednostkach równorzędnych, dużych przedsiębiorstwach, w wydziałach Rad narodowych oraz przy komórkach organizacyjnych urzędów centralnych. Przedmiotem rewizji stało się badanie ex post działalności przedsiębiorstw pod względem: legalności, rzetelności i gospodarności, a jej głównym celem było wykrywanie wszelkich nieprawidłowości i nadużyć; Uchwała Rady Ministrów z dnia 10 listopada 1971 r. w sprawie resortowej kontroli działalności gospodarczej państwa przekształciła rewizję finansowo- księgową w rewizję gospodarczą obejmującą swym zakresem również kontrolę wewnętrzną; Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych oraz innych jednostek organizacyjnych uregulowano w nim ponownie zasady rewizji na zlecenie izb skarbowych, opierając się na pięciu elementach cząstkowych: ustalenie stanu faktycznego, ustalenie stanu prawidłowego, porównanie stanu rzeczywistego ze stanem prawidłowym oraz sformułowanie i przekazanie osądu; proces transformacji gospodarki polskiej z modelu nakazowego na model rynkowy wymusił dostosowanie regulacji prawa o rachunkowości i rewizji sprawozdań finansowych podstawę prawną niezależnego badania sprawozdań finansowych oraz powołania biegłych rewidentów stworzyła Ustawa z dnia 19 pazdziernika 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie na mocy której 20 czerwca 1992 r. odbył się w Warszawie pierwszy krajowy zjazd biegłych rewidentów, na którym powołano samorząd zawodowy Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR); kolejny etap ewolucji uregulowań audytu to przepisy dotyczące ogłaszania i badania sprawozdań finansowych sformułowane w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. oraz ustawie z 13 pazdziernika 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie; przyjęcie powyższych zasad umożliwiło publikowanie ogólnych zasad badania ksiąg rachunkowych (np. norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta) czy wskazówek dotyczących przygotowania badania. kolejne zmiany przepisów w tym zakresie były i nadal są efektem dostosowania rozwiązań i koncepcji rewizji finansowej w Polsce do standardów światowych MSR oraz MSRF. KIBR została przyjęta w listopadzie 2001 r. w poczet członków Międzynarodowej Federacji Księgowych IFAC z siedzibą w Nowym Jorku, a w grudniu 2002 r. na pełnoprawnego członka Europejskiej Federacji Ekspertów Księgowych (FEE) z siedzibą w Brukseli. nowa ustawa o biegłych rewidentach ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. nr 77, poz. 649). 4. CELE I FUNKCJE REWIZJI SPRAWOZDAC FINANSOWYCH Ewolucja celów: Na przykładzie Wielkiej Brytanii można prześledzić zmiany, jakim podlegały główne i poboczne cele rewizji finansowej Wyrazny podział celów rewizji finansowej na główne i uboczne oraz zmiany ich charakteru zależnie od oczekiwań otoczenia podmiotów gospodarczych. Główny cel w początkowym okresie procesu ewolucji ujawnianie oszustw lub wykrywanie błędów (około 40 lat). Pojawienie się dwóch celów ubocznych weryfikacja dokładności zapisów księgowych oraz poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego. Cel uboczny - poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego w latach 40 XX w. stał się głównym celem rewizji sprawozdań finansowych i pozostaje nim do dnia dzisiejszego. CEL REWIZJI SPRAWOZDAC FINANSOWYCH W literaturze z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, autorzy określają cel rewizji zwracając uwagę na różnego rodzaju i charakteru jej elementy, bądz też wiążą cel rewizji bezpośrednio z jej istotą: zebranie dowodów umożliwiających biegłemu wyrażenie opinii o tym, czy informacja finansowa daje prawdziwy i uczciwy obraz sytuacji finansowej jednostki; zebranie tych dowodów następuje w wyniku zaplanowanych przez biegłego procedur, które zapewniają wysoki, ale nie absolutny poziom pewności co do wiarygodności informacji finansowej (Z. Luty); obiektywne ustalenie prawdziwości i ocena danych o wynikach działalności gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych w jej sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych (Z. Fedak). MSRF określają cel badania sprawozdań finansowych jako zwiększenie stopnia zaufania zamierzonych użytkowników do sprawozdań finansowych; osiąga się to dzięki wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. UOR określa cel badania sprawozdania finansowego (art.. 65 ust. 1) - wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki . Wg KSRF nr 1 ust. 10 celem badania sprawozdania finansowego, zgodnie z przepisami art. 65 ust. 1 UOR jest wyrażenie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki, której sprawozdanie finansowe jest badane. FUNKCJE REWIZJI SPRAWOZDAC FINANSOWYCH FUNKCJA KONTROLNA polega na stwierdzeniu prawidłowości, rzetelności i jasności informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym; ma ona charakter pierwotny w stosunku do poniższych funkcji: FUNKCJA INFORMACYJNA biegły rewident przekazuje zleceniodawcy tj. jednostce, której sprawozdanie podlega badaniu oraz podmiotom potencjalnie zainteresowanym w otoczeniu tej jednostki, szereg informacji za pośrednictwem opinii wraz z raportem, ewentualnie innych dokumentów; FUNKCJA UWIERZYTELNIAJCA biegły rewidenta stwierdza poprawność sprawozdania finansowego lub wykazuje jego mankamenty. 5. PRZEDMIOT I ZAKRES REWIZJI FINANSOWEJ Warunkiem realizacji celu rewizji sprawozdań finansowych jest określenie przedmiotu badania tych sprawozdań. PRZEDMIOT BADANIA sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, a więc zbiór informacji o jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym sporządzony za dany okres z zastosowaniem konwencjonalnych formuł ich opisu i prezentacji. Struktura i zakres informacji w sprawozdaniu finansowym zależą od znaczenia jednostki gospodarczej w środowisku gospodarczym, które może wynikać z: powiązań kapitałowych, przedmiotu działania, formy prawnej, rozmiaru jednostki. Jednostki gospodarcze o dużym znaczeniu, mają obowiązek sporządzania sprawozdania o rozbudowanej strukturze i szerokim zakresie ujawnianych informacji, oraz poddania ich badaniu, a następnie opublikowaniu. ELEMENTY SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO jednostek podlegających badaniu, ujawnianiu i opublikowaniu rocznych sprawozdań: Bilans, Rachunek zysków i strat, Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym*, Rachunek przepływów pieniężnych*, Informacja dodatkowa, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, Sprawozdanie z działalności jednostki (sporządzane przez kierownika)**. * Jednostki, które nie podlegają badaniu, nie muszą sporządzać. ** Obowiązek jego sporządzania dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych. Sprawozdanie to ma charakter uzupełniający i jest sporządzane prze kierownika jednostki. 1. Bilans informuje o wartości i strukturze aktywów i pasywów (majątku trwałego i obrotowego oraz kapitałów własnych i obcych), przedstawia sytuację majątkową (aktywa) i sytuację finansową (pasywa) jednostki na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. 2. Rachunek zysków i strat informuje o wielkości ustalonego na różnych poziomach wyniku finansowego, osiągniętego w danym okresie; ostateczną wielkością jest wynik finansowy netto; informuje też o przychodach i zyskach oraz kosztach i stratach, a także obowiązkowym obciążeniu wyniku finansowego. 3. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym analityczne rozwinięcie informacji z pasywów bilansu o kształtowaniu się poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego; cel - pokazanie zmian w poszczególnych składnikach kapitału własnego oraz dostarczenie interesariuszom informacji do analizy ogółu zmian wartości księgowej jednostki. 4. Rachunek przepływów pieniężnych objaśnia zmianę stanu środków pieniężnych w okresie, informując o zródłach i wykorzystaniu środków pieniężnych w działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. 5. Informacja dodatkowa obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia; opisowa część sprawozdania finansowego; powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, by sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. 6. Sprawozdanie z działalności uzupełnienie sprawozdania finansowego; przedstawia dotychczasowe osiągnięcia i zamierzenia jednostki; powinno obejmować istotne informacje o sytuacji majątkowej i finansowej, ocenę uzyskiwanych efektów, wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń oraz szans, w tym wynikających ze zmian w otoczeniu jednostki. Informacje przedstawione w sprawozdaniu finansowym maja charakter syntetyczny i są rezultatem wielu działań polegających na uznawaniu, wycenie i ujmowaniu w księgach zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, a następnie prezentacji informacji ukształtowanych pod ich wpływem w odpowiednich pozycjach sprawozdania finansowego. Każde działanie może być obarczone nieprawidłowością. Nieprawidłowości mogą powstać na różnych etapach cyklu rachunkowości: Nieprawidłowości merytoryczne (M) mogą powstać na następujących etapach cyklu rachunkowości: a) sporządzanie własnych dowodów księgowych, b) kontroli dowodów księgowych, c) ujęciu danych na komtach, d) sporządzeniu sprawozdania finansowego. Nieprawidłowości techniczno-organizacyjne (T-O) mogą wystąpić na etapie: a) ujęcia danych w dzienniku, b) ujęcia danych na kontach, c) sporządzania zestawienie obrotów i sald. NIEPRAWIDAOWOŚCI W CYKLU RACHUNKOWOŚCI Etapy Sporządzanie Kontrola Ujęcie danych Zestawienie Sporządzenie cyklu własnych dowodów obrotów i sald sprawozdania rachunk. dowodów księgowych finansowego w na Działania księgowych dzienniku kontach merytoryczne Uznanie M M M Wycena M M M Ujęcie M T-O M, T-O T-O M Prezentacja M i ujawnienie yródła informacji do badania: sprawozdanie finansowe, dowody księgowe, księgi rachunkowe, dokumentacja inwentaryzacji, inne dokumenty jednostki i spoza jednostki. Zbadanie wszystkich dowodów i zapisów księgowych w celu stwierdzenia nieprawidłowości jest praktycznie niemożliwe. Konieczne jest zatem badanie wyrywkowe zbiorów dowodów i zapisów księgowych. Podejście takie opiera się na zbadaniu i ocenie systemów: - rachunkowości, - kontroli wewnętrznej. Systemy te są ze sobą ściśle powiązane. Wynika to z funkcji kontrolnej rachunkowości, która ma zasadnicze znaczenie w ochronie majątku, a jej realizacja przejawia się w oddziaływaniu prewencyjnym, inferencyjnym oraz interwencyjnym. W zakres badania sprawozdań finansowych wchodzi badanie systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej stanowiące podstawę ich oceny. Związek systemów rachunkowości i kontroli Związek systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej wewnętrznej Funkcja kontrolna rachunkowości oddziaływanie: - prewencyjne, - ingerencyjne, Rachun - interwencyjne Kontrola kowość wewnętrzna 44 44 Zakres badania sprawozdań finansowych należy rozpatrywać także z innych punktów widzenia tj. struktura organizacyjna jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu, miejsce i czas występowania zdarzeń gospodarczych ujętych w księgach roku, za który sprawozdanie podlega badaniu itp. Badaniem obejmuje się nie tylko działania komórek rachunkowości, ale również innych, w których są realizowane określone rodzaje działalności (operacyjna, inwestycyjna, finansowa), fazy cyklu operacyjnego zaopatrzenie, produkcja i sprzedaż), czy też funkcje zarządzania (planowanie, organizowanie itd. Badaniem obejmuje się nie tylko zdarzenie gospodarcze, które wystąpiły w jednostce, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu, ale również w jej otoczeniu, jeśli wywarły wpływ na sytuację majątkową i finansową tej jednostki np. pogorszenie się sytuacji finansowej dłużnika, zmiany kursów walut. Badanie nie ogranicza się wyłącznie do zdarzeń, które wystąpiły w okresie roku, za który sprawozdanie finansowe podlega badaniu, ale także zdarzeń za rok poprzedni czy następny. Jak wynika z powyższego rysunku przedmiot badania sprawozdań finansowych charakteryzuje się ogromnym stopniem złożoności, a zakres badania wykracza poza rok badany, system rachunkowości badanego podmiotu, jego komórki rachunkowości, a nawet poza samą jednostkę. 6. PODSTAWY PRAWNE REWIZJI SPRAWOZDAC FINANSOWYCH W POLSCE Regulacje prawne rewizji sprawozdań finansowych w Polsce sięgają okresu międzywojennego Kodeks Handlowy z 1934 r. nakładał na spółki akcyjne obowiązek udostępniania akcjonariuszom na ich żądanie informacji obejmujących: bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie rady nadzorczej oraz opinii biegłego. Obecnie podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych stanowią: 1) Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, nr 76, poz. 694 z 1) Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, nr 76, poz. 694 z pózn. zm.); pózn. zm.); 2) Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. nr 77, poz. 649). 3) Krajowe standardy rewizji finansowej opracowane, uchwalone i opublikowane 3) Krajowe standardy rewizji finansowej opracowane, uchwalone i opublikowane przez organ samorządu biegłych rewidentów Krajową Radę Biegłych przez organ samorządu biegłych rewidentów Krajową Radę Biegłych Rewidentów KRBR; Rewidentów KRBR; 4) Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) opracowane i 4) Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) opracowane i publikowane przez Radę MSRF i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej publikowane przez Radę MSRF i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowej w sprawach nieuregulowanych w krajowych standardach Federacji Księgowej w sprawach nieuregulowanych w krajowych standardach rewizji finansowej, przy ustaleniu szczegółowej metodyki planowania i rewizji finansowej, przy ustaleniu szczegółowej metodyki planowania i przeprowadzania badania sprawozdania finansowego oraz w razie wątpliwości; przeprowadzania badania sprawozdania finansowego oraz w razie wątpliwości; 5) Zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania 5) Zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, opracowane, uchwalone i opublikowane przez KRBR; sprawozdań finansowych, opracowane, uchwalone i opublikowane przez KRBR; 6) Zasady etyki zawodowej bieg łych rewidentów opracowane, uchwalone i 6) Zasady etyki zawodowej bieg łych rewidentów opracowane, uchwalone i opublikowane przez KRBR. Od 1 stycznia 2012 obowiązuje Kodeks etyki opublikowane przez KRBR. Od 1 stycznia 2012 obowiązuje Kodeks etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC), jako zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC), jako zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów. zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów. W obowiązujących przepisach prawnych dotyczących rewizji W obowiązujących przepisach prawnych dotyczących rewizji sprawozdań finansowych w Polsce kierowano się między innymi: sprawozdań finansowych w Polsce kierowano się między innymi: 1) Dyrektywą Rady 78/660/EWG z 25 lipoca 1978 r. w sprawie 1) Dyrektywą Rady 78/660/EWG z 25 lipoca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (IV rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (IV Dyrektywa), Dyrektywa), 2) Dyrektywą Rady 83/349/EWG z 13 czerwca 1983 r. w sprawie 2) Dyrektywą Rady 83/349/EWG z 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych (VII Dyrektywa), skonsolidowanych sprawozdań finansowych (VII Dyrektywa), 3) Dyrektywą 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, Dyrektywą 2008/30/WE z dnia 11 marca 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, 4) Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), 4) Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), 5) Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej 5) Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), (MSSF), 6) Kodeksem etyki zawodowych księgowych IFAC, 6) Kodeksem etyki zawodowych księgowych IFAC, USTAWA O RACHUNKOWOŚCI rozdział VII Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych rozdział VII Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych art.64-70 art.64-70 Reguluje kwestie: Reguluje kwestie: 1) jednostek objętych obowiązkiem badania i ogłaszania sprawozdań 1) jednostek objętych obowiązkiem badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, finansowych, 2) celu badania, 2) celu badania, 3) podstawowej treści opinii i raportu biegłego rewidenta, 3) podstawowej treści opinii i raportu biegłego rewidenta, 4) ogólnych wymagań, co do dokumentacji rewizyjnej, 4) ogólnych wymagań, co do dokumentacji rewizyjnej, 5) zasady bezstronności i niezależności biegłego rewidenta, 5) zasady bezstronności i niezależności biegłego rewidenta, 6) wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie, 6) wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie, 7) terminu podpisania umowy o badanie i kosztów badania, 7) terminu podpisania umowy o badanie i kosztów badania, 8) praw biegłego rewidenta i obowiązków osób trzecich w zakresie 8) praw biegłego rewidenta i obowiązków osób trzecich w zakresie udostępniania informacji, udostępniania informacji, 9) obowiązków: 9) obowiązków: a) udostępniania sprawozdań i opinii wraz z raportem biegłego rewidenta przez a) udostępniania sprawozdań i opinii wraz z raportem biegłego rewidenta przez poszczególne rodzaje jednostek wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom, poszczególne rodzaje jednostek wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom, b) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów do ogłoszenia, b) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów do ogłoszenia, c) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów w rejestrze c) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów w rejestrze sądowym. sądowym. ART.64 UOR Badaniu i ogłaszaniu podlegają: 1) roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz 1) roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz 2) roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność: 2) roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność: a) banków oraz zakładów ubezpieczeń, a) banków oraz zakładów ubezpieczeń, b) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami b) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi (spółki publiczne) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, wartościowymi (spółki publiczne) oraz przepisów o , c) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy c) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu emerytalnych, , d) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, d) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, e) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono e) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: " średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, " średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, " suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie " suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro, polskiej co najmniej 2.500.000 euro, " przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok " przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro. obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro. 3) roczne sprawozdania jednostek sporządzających sprawozdania finansowe łączne, jeśli 3) roczne sprawozdania jednostek sporządzających sprawozdania finansowe łączne, jeśli spełniają warunki określone w ust. 64.1 UoR, spełniają warunki określone w ust. 64.1 UoR, 4) sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone 4) sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR, jednostek sporządzone zgodnie z MSR, 5) roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi 5) roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy. subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy. ART.65 UOR Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Cel opinii Cel opinii Opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe: Opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe: zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, lub umową, przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają informacje o stanie majątkowym i finansowym i są zgodne sprawozdaniu uwzględniają informacje o stanie majątkowym i finansowym i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. W opinii należy również: W opinii należy również: poinformować o niedopełnieniu, obowiązków związanych ze złożeniem sprawozdania poinformować o niedopełnieniu, obowiązków związanych ze złożeniem sprawozdania w sądzie rejestrowym oraz jego ogłaszaniem, w sądzie rejestrowym oraz jego ogłaszaniem, wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę. działalności przez jednostkę. Opinia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do Opinia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. , z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Raport Raport Raport powinien przedstawiać w szczególności: Raport powinien przedstawiać w szczególności: ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę), ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę), stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń, stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń, ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości, charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta wymagają one omówienia, biegłego rewidenta wymagają one omówienia, stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności, ostrożności oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności, stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno- stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno- ubezpieczeniowych zapewniających zachowanie wypłacalności, a także ubezpieczeniowych zapewniających zachowanie wypłacalności, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu, pokrycia tego marginesu, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania Opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, nie biorącemu udziału w badaniu, Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, nie biorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. badanym sprawozdaniu finansowym. ART.66 UOR Niezależność biegłego rewidenta Niezależność biegłego rewidenta Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu. Bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident: Bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident: posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce lub w jednostce z nią powiązanej, z wyłączeniem udziału w spółdzielni mieszkaniowej, jest lub był w ostatnich 3 latach przedstawicielem prawnym (pełnomocnikiem), członkiem organów nadzorujących, zarządzających bądz administrujących lub pracownikiem jednostki albo jednostki z nią powiązanej, w ostatnich 3 latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, sporządzaniu sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania, osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich 5 lat co najmniej 40% przychodu rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz danej jednostki lub jednostki z nią powiązanej. Nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta, jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia lub jest związany z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą będącą członkiem organów zarządzających, nadzorujących, administrujących jednostki albo zatrudnia przy prowadzeniu badania takie osoby, z innych powodów nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii. Wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki zawiera z podmiotem uprawnionym do badania umowę o badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Badanie przeprowadzone z naruszeniem bezstronności jest nieważne z mocy prawa. ART.67 UOR Uprawnienia biegłego rewidenta Uprawnienia biegłego rewidenta Kierownik badanej jednostki zapewnia: udostępnienie biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń - niezbędnych do wydania opinii biegłego rewidenta o badanym sprawozdaniu finansowym jednostki, udzielenie upoważnienia do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów, banków i jej doradców prawnych. Jeżeli przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, to uprawnienia biegłego rewidenta przysługują także wobec jednostek zależnych, współzależnych i stowarzyszonych. Biegli rewidenci, którzy przeprowadzili badanie sprawozdania finansowego: jednostki, jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych - za okresy sprawozdawcze poprzedzające rok obrotowy, jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych - za rok obrotowy - są obowiązani do udzielenia odpowiednich informacji i wyjaśnień biegłemu rewidentowi, badającemu za rok obrotowy sprawozdanie finansowe jednostki, w tym jednostki dominującej. ART.68 UOR Obowiązki udostępniania sprawozdań i opinii z raportem wspólnikom, Obowiązki udostępniania sprawozdań i opinii z raportem wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom akcjonariuszom lub członkom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółki akcyjne oraz spółdzielnie są obowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom: rocznego sprawozdania finansowego i rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki, sprawozdania z działalności jednostki, a jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania także a jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania także opinii wraz z raportem biegłego rewidenta opinii wraz z raportem biegłego rewidenta - najpózniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym - najpózniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administrującego. ART.69 UOR Obowiązki składania sprawozdań i opinii z raportem Obowiązki składania sprawozdań i opinii z raportem Kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym: Kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym: roczne sprawozdanie finansowe, roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, chyba, że było to sprawozdanie opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, chyba, że było to sprawozdanie uproszczone - wtedy informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem czy zawiera ona uproszczone - wtedy informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia, dodatkowe objaśnienia, odpis uchwały bądz postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego odpis uchwały bądz postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku niektórych jednostek (spółek kapitałowych, spółek komandytowo- a w przypadku niektórych jednostek (spółek kapitałowych, spółek komandytowo- akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych) - także sprawozdanie z działalności państwowych) - także sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie 6 miesięcy od dnia bilansowego, to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z dokumentami. W/w przepisy stosuje się odpowiednio do jednostki dominującej sporządzającej roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej. Kierownik jednostki dominującej niesporządzającej skonsolidowanego sprawozdania finansowego składa we właściwym rejestrze sądowym przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego - w ciągu 30 dni od dnia zatwierdzenia: " skonsolidowane sprawozdanie finansowe wraz ze skonsolidowanym sprawozdaniem z działalności jednostki dominującej wyższego szczebla oraz " opinią biegłego rewidenta z badania tego skonsolidowanego sprawozdania finansowego. ART.70 UOR Obowiązki ogłaszania sprawozdań i opinii z raportem Obowiązki ogłaszania sprawozdań i opinii z raportem Kierownik jednostki, podlegającej badaniu, obowiązany jest złożyć: 1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej, 2) bilans, 3) rachunek zysków i strat, 4) zestawienie zmian w kapitale własnym oraz 5) rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, 6) opinię biegłego rewidenta z badania, 7) odpis uchwały bądz postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia. Kierownik jednostki dominującej, niesporządzającej skonsolidowanego sprawozdania finansowego, obowiązany jest złożyć, w celu ogłoszenia, przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego skonsolidowane sprawozdanie finansowe wraz ze skonsolidowanym sprawozdaniem z działalności jednostki dominującej wyższego szczebla oraz opinią biegłego rewidenta z badania tego skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w ciągu 30 dni od dnia zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej wyższego szczebla. Kierownik jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe w miejsce opinii biegłego rewidenta, składa do ogłoszenia informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia. Kierownik jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR w miejsce wprowadzenia do sprawozdania finansowego, stanowiącego część informacji dodatkowej składa do ogłoszenia informację, odpowiadającą zakresowi informacyjnemu tego wprowadzenia. Ogłoszenie następuje w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski B", a w odniesieniu do spółdzielni - w "Monitorze Spółdzielczym". Od 1 stycznia 2013 r. ustawowy obowiązek złożenia do ogłoszenia sprawozdania finansowego ulega ograniczeniu. Sprawozdania finansowe składane do właściwego rejestru sądowego nie podlegają ogłoszeniu. W Monitorze Sądowym i Gospodarczym pojawia się wzmianka o złożeniu sprawozdania w rejestrze sądowym. TERMIN ZADANIE Do końca roku Zawarcie umowy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdania finansowego 3 miesiące przed końcem roku Inwentaryzacja obrotowego, do 15 dnia następnego roku Do 3 miesięcy od dnia bilansowego Sporządzenie sprawozdania finansowego W ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego Badanie sprawozdania finansowego Do 6 miesięcy od dnia bilansowego Zatwierdzenie sprawozdania finansowego 10 dni od zatwierdzenia sprawozdania Złożenie zatwierdzonego sprawozdania finansowego finansowego w urzędzie skarbowym 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania Złożenie sprawozdania finansowego w KRS finansowego 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania Złożenie sprawozdania finansowego do finansowego ogłoszenia w Monitorze Polskim B Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie 6 miesięcy od dnia bilansowego, to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z dokumentami. DZIKUJ PACSTWU ZA UWAG!!!