10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO www.gazetapodatkowa.pl
Nabycie i sprzedaż nieruchomości inwestycyjnej
Przyjrzyjmy się dziś problemowi zakupu nieruchomości przeznaczonej do tj. według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,
odsprzedaży. Takie nieruchomości najczęściej wyceniane są przez jednostki a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Możliwość takiej wyceny wynika
według zasad określonych dla środków trwałych. Jednak i wówczas mogą z art. 28 ust. 1 pkt 1a powołanej ustawy.
pojawić się wątpliwości dotyczące ujęcia w księgach rachunkowych zakupu, Cena nabycia obejmuje kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu
utrzymywania i sprzedaży nieruchomości inwestycyjnej. podatku VAT, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem (art. 28 ust. 2
ustawy). Do ceny tej wlicza się więc np. koszty opłat notarialnych poniesione w związku
Przez inwestycje należy rozumieć aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekono- z zawarciem umowy kupna nieruchomości. W momencie zakupu wartość początkową
micznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów nieruchomości (wartość w cenie nabycia) można ująć na podstawie dowodu zakupu na
m.in. z transakcji handlowej (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości  Dz. U. z 2002 r. koncie 04  Inwestycje w nieruchomości . W ewidencji analitycznej prowadzonej do
nr 76, poz. 694 ze zm.). Zalicza się do nich nieruchomości (w tym grunty, prawo użytko- tego konta należy ująć poszczególne obiekty (w przypadku nieruchomości zabudowanej
wania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, oddzielnie należy ująć grunty, budynki, budowle itp.).
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do Zauważmy, że cena nabycia i koszt wytworzenia obejmuje ogół ich kosztów ponie-
lokalu użytkowego), które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu sionych przez jednostkę za czas ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia,
osiągnięcia z nich korzyści. do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania  w tym koszt obsługi zobowiązań
Jeśli jednostka nabyła w celach odsprzedaży nieruchomość, której nie użytkuje w pro- zaciągniętych w celu ich sfinansowania (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Jeśli
wadzonej działalności gospodarczej  dokonała inwestycji w nieruchomość. nabyta nieruchomość jest poddawana adaptacji, nakłady adaptacyjne i wartość tej nie-
Wyceny zakupionej nieruchomości inwestycyjnej dokonuje się zazwyczaj według ruchomości w cenie nabycia można ująć do zakończenia adaptacji na koncie 08  Środki
zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, trwałe w budowie . Jeżeli zakup nieruchomości sfinansowano kredytem bankowym, tam
też należałoby księgować koszty prowizji i odsetek za czas realizacji budowy inwestycji.
Po zakończeniu adaptacji wartość początkową nieruchomości inwestycyjnej ujmuje się
na koncie 04, a koszty finansowania inwestycji poniesione po oddaniu nieruchomości
księguje się na koncie 75-1  Koszty finansowe .
Koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości inwestycyjnej (np. podatek od
nieruchomości, koszty remontów, koszty mediów, amortyzację  jeśli jest naliczana)
Remont czy modernizacja?
i zbyciem takich nieruchomości księguje się w pozostałe koszty operacyjne na koncie
76-1. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy.
Czy wymiana bramy ze starej zwykłej na nową automatyczną jest re-
Po ujęciu nieruchomości inwestycyjnej w ewidencji, od jej wartości początkowej na-
montem, czy modernizacją? Jeśli modernizacją, to czy powinnam uznać
leży dokonywać odpisów amortyzacyjnych  na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 5
ją jako osobny środek trwały, czy podwyższyć wartość budynku, przy
ustawy. W bilansie inwestycję tę należy wykazywać w wartości netto w pozycji A.IV.1
którym jest brama? [pytanie nr 143517]
aktywów bilansu  jeśli stanowi inwestycję długoterminową lub w pozycji B.III.2  jeśli
Komentarze uczestników forum
jest przeznaczona do odsprzedaży w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od dnia
komentarz 1:
bilansowego.
Ogrodzenie kiedyś poszło jako zwiększenie wartości, a teraz remontujesz. To, że na
Sprzedaż nieruchomości inwestycyjnej odbywa się na analogicznych zasadach
pilot, to jest standard dzisiaj, jak coś było już, to nie ma ulepszenia.
co sprzedaż środka trwałego. Przychody ze sprzedaży księguje się jako pozostałe
komentarz 2:
przychody operacyjne na koncie 76-0 (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy). Nieumorzona
Jeżeli wymiana jest podyktowana stanem technicznym tej bramy, to wydatek uznałabym
wartość początkowa w momencie sprzedaży zwiększa pozostałe koszty operacyj-
za remont. Pewne prace remontowe przy zastosowaniu materiałów nowej generacji
ne.
nie muszą być równoznaczne z ulepszeniem.
Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają pojęcia  inwestycji w nieruchomości ,
komentarz 3:
dlatego też dla celów podatku dochodowego nieruchomości inwestycyjne traktuje się jak
Naprawa samej bramy byłaby remontem, dołożenie automatyki jest jej modernizacją.
środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Odpisom amortyzacyjnym zaliczanym
Jeśli ogrodzenie przystaje do budynku, wydatki na modernizację powiększają wartość
do kosztów uzyskania przychodów podlega wartość początkowa:
początkową budynku.
- budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością (środki trwałe),
komentarz 4:
Brama nie zmienia swego przeznaczenia, a że jest lepsza, nowocześniejsza  przecież - spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego, spółdzielczych
mamy XXI wiek i duży postęp techniczny, trudno żeby brama była na kłódkę i łańcu- praw do lokalu użytkowego (wartości niematerialne i prawne).
szek.
Natomiast nie amortyzuje się dla celów podatkowych gruntów i prawa wieczystego
użytkowania gruntów.
Odpowiedz
redaktora
W koszty uzyskania przychodów można odnieść prowizje i odsetki od kredytu na
Często rozróżnienie remontu od ulepszenia środka trwałego stanowi problem. Przy- zakup nieruchomości inwestycyjnej oraz koszty utrzymania nieruchomości  na ogólnych
pomnijmy krótko, że o remoncie można mówić wtedy, gdy celem wykonywanych prac zasadach. Także sprzedaż nieruchomości powinna zostać rozliczona na ogólnych zasa-
jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego. Przy czym podczas tych prac mogą dach określonych w ustawach o podatku dochodowym dla sprzedaży środka trwałego
zostać zastosowane inne wyroby budowlane niż użyte w stanie pierwotnym. Natomiast lub wartości niematerialnej i prawnej.
ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i po-
Dorota Przybyszewska
woduje, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa
posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową.
Wymiana bramy na nową, w której zamontowano mechanizm automatycz-
nego otwierania, należy traktować jako ulepszenie. W wyniku wymiany bramy
Podatkowa księga
doszło do jej unowocześnienia, tj. jej modernizacji. Zastosowanie nowoczesnego
mechanizmu powoduje, że zwiększyła się wartość użytkowa bramy w stosunku do
przychodów i rozchodów
wartości posiadanej przy przyjęciu do używania. Brama nie zmieniła oczywiście
swojego przeznaczenia, ale zyskała nową funkcję  automatyczne otwieranie przy
użyciu pilota. Nie można uznać, iż zastosowanie takiego mechanizmu jest standardem
Przechowywanie dokumentów związanych
i wynika z postępu technicznego oraz niedostępności materiałów  starej generacji.
Można było wymienić bramę na inną, bez mechanizmu automatycznego otwierania
z prowadzeniem księgi
 i wówczas byłby to remont.
Zatem zgodzić się należy z komentarzem 3. Także w kwestii księgowego ujęcia Prowadzę księgę podatkową. Przechowuję dokumenty, rozdzielając je
ulepszenia bramy. ze względu na rodzaj (tj. dotyczące zakupu towarów handlowych, pozo-
Jak bowiem wiemy, koszty ulepszenia środka trwałego powiększają wartość po- stałych kosztów, amortyzacji oraz faktury sprzedaży, listy płac). Czy jest
czątkową tego środka. Tak stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z pytania to prawidłowe?
wynika, że wartość początkowa bramy została uwzględniona w wartości początkowej
budynku, do którego przynależy. Jest to zgodne z przepisami rozporządzenia Rady Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatko-
Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) nie
 Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). W skład budynku, jako pojedynczego obiektu in- wskazują sposobu grupowania przechowywanych dowodów księgowych. Określają
wentarzowego, wlicza się również tzw.  obiekty pomocnicze obsługujące dany (jeden jedynie, gdzie przechowywać księgę podatkową oraz dowody stanowiące podstawę
konkretny) budynek, m.in. ogrodzenia. dokonywania zapisów. Co do zasady, dokumenty te muszą znajdować się na stałe
Poprzez ulepszenie bramy dokonano tym samym ulepszenia budynku, który brama w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako
obsługuje. W ewidencji księgowej koszt ulepszenia obiektu pomocniczego należy jego siedziba (ż 9 ust. 2 rozporządzenia). Ponadto m.in. z przepisów Ordynacji podat-
więc ująć na zwiększenie wartości początkowej budynku. Księgowania z tym zwią- kowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, ile czasu przechowywać księgi
zane mogą przebiegać zapisami: i dowody z nią związane. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych
1. Faktura VAT za zakup i montaż bramy: przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu
a) wartość netto okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 ż 1 ustawy), tj. 5 lat, licząc
- Wn konto 30  Rozliczenie zakupu , od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70
b) podatek VAT podlegający odliczeniu ż 1 ustawy).
- Wn konto 22  VAT naliczony i jego rozliczenie , Natomiast sama technika grupowania przechowywanych dokumentów leży
c) zobowiązanie wobec dostawcy w gestii podatnika. Przyjęty sposób przechowywania często wynika z dotychcza-
- Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Konto imienne kontra- sowej praktyki podatnika oraz z potrzeb i specyfiki firmy podatnika. Przykładowo
henta), dokumenty można grupować według kosztów (zakupu towarów handlowych, kosz-
d) rozliczenie kosztów tów wynagrodzeń, pozostałych wydatków itp.) i przychodów  w kolejności według
- Wn konto 08  Środki trwałe w budowie , numerów (dat). Wydzielić można także dokumentację dotyczącą inwestycji, środków
- Ma konto 30  Rozliczenie zakupu . trwałych.
2. OT  zwiększenie wartości początkowej budynku: Sposób przechowywania powinien umożliwić łatwe odszukanie potrzebnego
- Wn konto 01  Środki trwałe (w analityce: Budynek), dowodu m.in. przy okazji kontroli skarbowej. Jeżeli ten warunek będzie spełniony
- Ma konto 08  Środki trwałe w budowie .  nie ma przeszkód do stosowania rozwiązania zaprezentowanego w pytaniu.
Gazeta Podatkowa nr 88 " 2.11.2007 r.