10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 52 • 30.06.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Warto jednak zacząć od tego, że rachunkowość kreatywna nie musi być rozumiana

jako oszustwa księgowe. Może mieć znaczenie pozytywne, jako twórcze podejście do

prowadzenia ksiąg rachunkowych zapewniające przedstawienie obrazu jednostki w spo-

sób jak najbardziej rzeczywisty i dokładny, uwzględniający jej specyfikę. Tej twórczości

wymaga ustawa o rachunkowości, która w niektórych przepisach daje jednostce prawo do

wyboru rozwiązań określonych w ustawie lub niezapisanych w niej, lecz niepozostających

w sprzeczności z ogólnymi zasadami rachunkowości. Rachunkowość kreatywna w tym

znaczeniu to polityka bilansowa jednostki.

Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości to wybrane i stosowane przez jednostkę roz-

wiązania dopuszczone ustawą, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Wynika to z definicji przedstawionej w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości (Dz. U.

z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W przypadku gdy polityka bilansowa służy matactwom

i fałszerstwom – staje się negatywnie rozumianą rachunkowością kreatywną, rachunko-

wością agresywną, a zarazem działaniem niezgodnym z prawem.

Cel stosowania różnych rozwiązań bilansowych

Niełatwo wyznaczyć granicę między polityką bilansową a pozaprawnym sterowaniem

wynikiem finansowym. W literaturze fachowej przyjmuje się, że sposobem na rozróżnienie

rachunkowości kreatywnej pozytywnej i negatywnej jest ustalenie celu stosowania da-

nej praktyki księgowej. Jeżeli prowadzi ona do twórczego prezentowania rzeczywistości,

które ma podnieść wiarygodność sprawozdania finansowego, wszystko jest w porządku.

Jeśli jednak jest to twórcza prezentacja nieistniejącego stanu faktycznego, której celem

jest zmiana konkretnych wielkości rachunku zysków i strat – uznaje się ją za negatywnie

rozumianą rachunkowość kreatywną.

Rachunkowość taka ma bowiem na celu zaprezentowanie sprawozdania finansowego

w sposób wywołujący określoną reakcję odbiorcy sprawozdania. Przykładowo, szu-

kający inwestora lub starający się o uzyskanie kredytu bankowego właściciel firmy za

pomocą kreatywnej, agresywnej rachunkowości może podwyższyć wynik finansowy

jednostki. Podwyższeniem wyniku będzie również zainteresowany zarząd jednostki,

którego ocena (premia) uzależniona jest od wypracowanego zysku. Natomiast zarząd,

który wie, że będzie zmuszony wypłacić cały zysk jako dywidendę wspólnikom może

pokusić się o „ukrycie” środków finansowych, wykazując wyższe koszty i niższy wynik

finansowy.

Należy w tym miejscu również oddzielić zjawisko negatywnej rachunkowości krea-

tywnej od błędów popełnianych przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Za błąd uznać

trzeba niezamierzone nieprawidłowości związane z prowadzeniem ksiąg i sporządzeniem

sprawozdania finansowego. Natomiast agresywna rachunkowość jest to świadome i za-

mierzone działanie, które powoduje nierzetelne przedstawienie sytuacji jednostki. Błędem

będzie np. niewłaściwe oszacowanie wysokości rezerwy wywołane przeoczeniem jakichś

faktów lub ich nieprawidłową interpretacją. Natomiast mianem oszustwa księgowego

można określić świadome zawyżenie wielkości rezerwy, które miało na celu zawyżenie

wartości kosztów.

Sfery podatne na kreatywną rachunkowość

Przyjrzyjmy się teraz jakie zagadnienia księgowe mogą stać się przedmiotem negatywnej

rachunkowości kreatywnej i w jaki sposób mogą zostać „modelowane”.

Przykłady stosowania negatywnej rachunkowości kreatywnej

Zagadnienie

Negatywna rachunkowość kreatywna

1. Wycena i amortyzacja

środków trwałych

– nieuzasadniona zmiana stawek amortyzacyjnych
– brak lub nieuzasadniona aktualizacja majątku trwałego
– niedokonywanie likwidacji środków trwałych nienadających

się do używania

2. Wycena aktywów

obrotowych

– fikcyjne wpłaty i rozchody gotówki z kasy
– brak lub nieuzasadnione odpisy aktualizujące wartość zapasów

lub należności

– niedokonanie likwidacji zapasów nienadających się do zużycia

lub obrotu

3. Kontrakty

długoterminowe

– niewłaściwy sposób oszacowania stopnia zaawansowania

robót

4. Rozliczenia

międzyokresowe

– nieprawidłowe kwalifikowanie kosztów i przychodów do

rozliczenia w czasie

5. Ujęcie kapitału własnego – nieujawnianie błędu podstawowego

– ujmowanie podwyższenia kapitału przed wpisem podwyższenia

do rejestru

6. Tworzenie i rozliczanie

rezerw

– brak lub nieuzasadnione utworzenie rezerwy
– niewłaściwie oszacowana kwota rezerwy

7. Dowody księgowe

– preparowanie lub zmiana danych w dowodach księgowych

8. Inwentaryzacja aktywów

i pasywów

– fałszowanie wyników inwentaryzacji (ujawnianie „papierowych”

nadwyżek lub niedoborów)

9. Prezentacja danych

w sprawozdaniu
finansowym

– umyślne pominięcie zdarzeń, transakcji i znaczących informacji

w sprawozdaniu finansowym

– brak rozwinięcia niektórych pozycji bilansu w informacji

dodatkowej

Dążąc do ukształtowania w określony sposób wyniku finansowego, kierownictwo jed-

nostki może podjąć m.in. następujące decyzje:

1) zwiększające zysk (zmniejszające stratę)

Rachunkowość kreatywna

– kiedy jest traktowana jak przestępstwo?

Rachunkowość kreatywna zazwyczaj kojarzy się z fałszowaniem w księgach

rachunkowych i sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej, finansowej

lub wyniku finansowego jednostki. Pojęcie to uzyskało taki wydźwięk po

wykryciu afery Enronu – wielkiego koncernu energetycznego, który zawy-

żał zyski i ukrywał straty odpowiednio „upiększając” swoje sprawozdania

finansowe.

– nieujmowanie kosztów według otrzymanych faktur, ukrywanie faktur lub bezzasadne

odsyłanie ich kontrahentom,

– rozwiązanie części rezerwy pod pretekstem jej zawyżonego oszacowania,

– ujęcie w przychodach bieżących przychodów, które winny być rozliczane w czasie,

2) zmniejszające zysk (zwiększające stratę)

– nabycie zapasów lub przedmiotów o niskiej wartości i odpisanie ich wartości

w koszty,

– nieuzasadnione utworzenie odpisu aktualizującego należność od kontrahenta,

– wykazanie fikcyjnych niedoborów.

Podjęcie świadomej decyzji o nierzetelnym przedstawieniu danych w sprawozdaniu

finansowym jednostki kwalifikuje się jako przestępstwo.

Problem wykrywania kreatywnej rachunkowości

Intencje działań dotyczących stosowania negatywnej rachunkowości kreatywnej mają

wyraźnie pozaprawny charakter. Natomiast skutki tych działań przedstawione w spra-

wozdaniu finansowym mogą mieścić się w granicach prawa bilansowego. Innymi słowy,

trudno czasem na podstawie analizy sprawozdania finansowego odkryć i udowodnić, że

sporządzający sprawozdanie manipulowali danymi w wiadomych sobie celach.

Można postawić tezę, że winne temu jest niedoskonałe prawo. Ustawa o rachunkowości,

o czym wspomniano na wstępie, formułuje podstawowe zasady prowadzenia ksiąg, ale daje

dużo swobody w kształtowaniu rachunkowości jednostki. Jednak nie może być inaczej, gdyż

nie ma uniwersalnej rachunkowości dla wszystkich podmiotów. Trudno wyobrazić sobie

takie sformalizowanie przepisów o rachunkowości, by wyczerpująco określały wszystkie

zagadnienia, a jednocześnie sprawdzały się w przypadku wszystkich jednostek. Nie po-

zwala na to przede wszystkim różnorodność operacji gospodarczych oraz różna specyfika

jednostek gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe. Może warto byłoby jedynie

precyzyjniej sformułować niektóre pojęcia wymienione w ustawie, np. jak rozumieć istot-

ność, jak dokonywać szacunków, gdy ustawa nakazuje to robić.

Wśród czynników utrudniających wykrycie negatywnej rachunkowości kreatywnej

wymienić trzeba brak należytej kontroli – i to zarówno kontroli zewnętrznej, jak i wewnętrz-

nej. W skład organów nadzorczych kontrolujących jednostkę powinny wchodzić osoby

orientujące się w sprawach księgowych. Badanie sprawozdania finansowego powinno być

dokonywane przez bezstronnego i niezależnego biegłego rewidenta, a najlepiej gdyby co

kilka lat badania dokonywał inny podmiot. Wreszcie warto zadbać o kontrolę wewnętrzną

w dziale rachunkowości jednostki.

Jednak trudności w wykryciu przestępstw kreatywnej rachunkowości nie powinny

rodzić poczucia bezkarności. Trzeba wiedzieć, że podmioty stosujące agresywną ra-

chunkowość mogą w końcu same wpaść we własne sidła. Na tę prawdę wskazują liczne

ujawniane afery dotyczące kreatywnej księgowości. „Sterowanie” wynikiem firmy ma

bowiem działanie krótkotrwałe, jest rozwiązaniem tymczasowym i prędzej czy później

znajdzie swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym kolejnych okresów (np.

bezzasadnie utworzona rezerwa służąca zwiększeniu kosztów musi w końcu zostać

kiedyś rozwiązana, co spowoduje powstanie przychodu). Trzeba mieć świadomość, że

polityka bilansowa danego roku obrotowego wpływa na politykę lat następnych. Ponadto

warto zauważyć, że prowadzenie kreatywnej rachunkowości może nawet prowadzić do

upadłości firmy.

Sankcje karne za nierzetelne prowadzenie ksiąg

Większość działań związanych z kreatywną rachunkowością narusza nie tylko etykę

zawodową, ale także stanowi czyny karalne. Z art. 77 ustawy o rachunkowości wynika, że

podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie

ten, kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do:

1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub

podawania w tych księgach nierzetelnych danych,

2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami

ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych.

Jeżeli kierownik jednostki powierzy wykonywanie czynności z zakresu rachunkowo-

ści innej osobie za jej zgodą – naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości spowoduje

odpowiedzialność solidarną kierownika i tej osoby. Co ważne, kierownik jednostki

nie może w takim przypadku liczyć na zwolnienie z odpowiedzialności. Zauważmy,

że w przypadkach stosowania negatywnej rachunkowości kreatywnej w większości

przypadków to zarząd, w konsultacji z działem finansowo-księgowym, kreuje politykę

bilansową firmy.

Ponadto niedawno do ustawy o rachunkowości został wprowadzony art. 4a, który

stanowi, że kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nad-

zorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz

sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w tej ustawie. Za szkodę

wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie tego obowiązku od-

powiadają solidarnie.

Odpowiedzialność za rachunkowość jednostki może się dodatkowo wiązać z ponosze-

niem konsekwencji na podstawie innych przepisów prawa. Kto nierzetelnie lub wadliwie

prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych – na podstawie art. 61

Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.). Przy czym księgi

nierzetelne to księgi prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a księgi wadliwe to

księgi prowadzone niezgodnie z przepisem prawa. Warto też przywołać przepisy Kodeksu

karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.). Jeżeli osoba odpowiedzialna za sprawy

majątkowe jednostki przez nadużycie udzielonych uprawnień lub niedopełnienie obo-

wiązków wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności

od 3 miesięcy do lat 5 (art. 296 K.k.). Kto wyrządza szkodę majątkową jednostce przez

nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób

nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, prze-

rabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia

wolności do lat 3 (art. 303 K.k.).

Podsumowując, rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej

i wyniku finansowego jednostki, nawet gdy sytuacja ta nie jest dobra, jest obowiąz-

kiem osób odpowiedzialnych za rachunkowość. Takie postępowanie nie naraża ich na

poważne konsekwencje karne.

Dorota Przybyszewska