Napoje dla pracowników a koszty i przychody podatkowe
18.03.2008, 14:02
Napoje dla pracowników a koszty i przychody podatkowe
Pracodawcy bardzo często oprócz wody mineralnej kupują swoim pracownikom także kawę, herbatę, cukier czy śmietankę. Niestety zakupy takie bardzo często wywołują u nich wątpliwości, czy stanowią one koszty podatkowe. Sprawa jest oczywista, gdy obowiązki powyższych zakupów nakładają na nich przepisy prawne (np. przepisy w sprawie BHP). Niestety nie zawsze tak jest.
Koszty pracodawcy
Nie ma najmniejszych wątpliwości co do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup napoi dla pracowników, jeżeli pracodawca został do takich zakupów zobligowany przez przepisy w zakresie BHP. W art. 232 kodeksu pracy ustawodawca wskazał, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.
Na podstawie tego przepisu zostało wydane także rozporządzenie rady ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60 poz. 279), w którym to ustawodawca wskazał, kiedy pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych posiłków i napoi. I tak musi on zapewnić odpowiednie napoje pracownikom przy np. pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10oC lub powyżej 25oC, pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, czy na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28oC. Napoje powinny być pracownikom zapewnione w ilościach zaspokajających ich potrzeby.
Dodatkowo na podstawie § 112 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (DzU z 2003 r. nr 169, poz. 1650), pracodawca ma obowiązek zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.
Co jednak w sytuacji, gdy przepisy takiego obowiązku na pracodawcę nie nakładają?
Sytuacja nie jest taka oczywista, gdy przepisy nie zobowiązują podatnika do zaopatrywania w odpowiednie napoje (poza wodą zdatną do picia - tą pracodawca powinien zapewnić wszystkim pracownikom, co wynika z § 112 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów BHP). Komplikuje się jeszcze bardziej, gdy kupuje on pracownikom artykuły spożywcze, takie jak kawa, herbata, cukier czy śmietanka. Nie oznacza to jednak, że pracodawca takich wydatków nie zaliczy do kosztów podatkowych.
Przede wszystkim należy wskazać, iż w powołanych wyżej przepisach ustawodawca nie podał, jakie napoje pracodawca ma swoim pracownikom zapewnić. Kwestia ta została zatem w ich gestii. Niestety niektóre organy podatkowe nie zaliczają do nich wskazanych wyżej artykułów spożywczych, czyli kawy czy herbaty. Pamiętać jednak należy o tym, jakie warunki musi spełniać wydatek, aby był on kosztem podatkowym. Otóż, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych (zarówno od osób fizycznych jak i od osób prawnych) aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi spełniać łącznie dwa kryteria:
musi być poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów
nie może być wymieniony w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (znajdują się one odpowiednio w art. 16 ustawy o CIT i art. 23 ustawy o PIT)
Dany wydatek oczywiście musi zostać także racjonalnie poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do takich wydatków zalicza się między innymi tzw. koszty pracownicze, wśród których dominują oczywiście wynagrodzenia i wszelkie inne gratyfikacje. Nie oznacza to jednak, że nie można tutaj zaliczyć innych świadczeń na rzecz pracowników, a w tym przekazywania im napojów bądź artykułów spożywczych do samodzielnego przyrządzania napojów.
Wydatki takie są jak najbardziej uzasadnione. Zapewnienie pracownikom odpowiednich warunków pracy (w tym zadbanie, aby posiadali odpowiednią ilość niezbędnych im napojów) wpływa bowiem na ich efektywność i wydajność pracy, a to z kolei przekłada się pośrednio na wydajność firmy. Wydatki takie są zatem jak najbardziej racjonalnie uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie znalazły się także w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie - są dla pracodawcy kosztem podatkowym.
Przychody pracownika
Niestety co do zasady ponoszone przez pracodawców wydatki na rzecz pracowników są w większości przychodem tych ostatnich. Tak też występuje w przypadku dostarczania im napojów czy artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata itp. Nie oznacza to jednak, że za każdym razem należy je opodatkować.
Przede wszystkim wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT). Zatem w sytuacji, gdy pracodawcę do danego wydatku na rzecz pracowników obligują przepisy BHP - to co prawda uzyskują oni przychód lecz jest on zwolniony z podatku.
Niestety problem powstaje znowu przy artykułach spożywczych do samodzielnego przyrządzania napoi, czyli herbacie, kawie itp. dostarczanych pracownikom, zarówno na podstawie § 112 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów BHP jak i rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Niektóre organy podatkowe bowiem wskazują, że nie są to napoje, a składniki służące do samodzielnego sporządzania napojów. Tym samym nie mieszczą się w dyspozycji tych przepisów, a co za tym idzie, stanowią przychód pracownika. Jak się zatem bronić przed takimi zarzutami?
Otóż, jak już wskazano wyżej, ustawodawca nie wskazał, jakie napoje pracodawca ma zapewnić swoim pracownikom. Pozostało to w ich gestii. Zakup kawy czy herbaty są składnikami odpowiednich napojów, do zapewniania których pracodawca został zobligowany. Tezę taką łatwiej obronić w przypadku pracowników zatrudnionych w warunkach uciążliwych, którym pracodawca dostarcza napoje na podstawie rozporządzenia rady ministrów z dnia z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Tutaj bowiem napoje te powinny być odpowiedniego rodzaju i temperatury. Trudniejsze jest to niewątpliwie w przypadku, gdy pracodawca dostarcza je na podstawie § 112 rozporządzenia w sprawie ogólnych przepisów BHP. Ten przepis zobowiązuje bowiem jedynie do zapewnienia wody zdatnej do picia bądź innych napoi. Ten argument może się jednak okazać skutecznym.
Pamiętać także należy, iż pracownikowi można doliczyć do przychodu wartość takich towarów jedynie w sytuacji, gdy świadczenie to da się zindywidualizować, czyli gdy jest możliwe ustalenie wysokości tego świadczenia przypadającego na danego pracownika (np. poprzez imienne wydawanie określonej ilości tych produktów poszczególnym pracownikom). Jest to jednak bardzo często niemożliwe do zrobienia w praktyce. Przeważnie bowiem pracownicy mają do tych artykułów nieograniczony dostęp, z którego korzystają w ramach potrzeb. Jeżeli taka sytuacja występuje - przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż nie jesteśmy w stanie przypisać określonej (prawidłowej) jego wartości danemu pracownikowi.
Podsumowując zatem pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na napoje, jeżeli zobowiązują go do tego przepisy BHP. Jeżeli natomiast zobowiązania takiego nie ma - pracodawca może je zaliczyć do kosztów podatkowych, jeżeli wykaże ich związek z przychodem (np. efektywniejsza praca). Zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku po stronie pracownika z tego tytułu powstaje przychód, jednakże w pierwszym przypadku jest on zwolniony z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, a w drugim jest on opodatkowany, ale tylko w sytuacji, gdy pracodawca określi jego wysokość dla danego pracownika, co w rzeczywistości jest bardzo często niemożliwe.
Co na to organy podatkowe?
Urząd Skarbowy Warszawa-Praga w interpretacji z dnia 24.05.2007 r., nr 1434/DD1/415/18P/07/EM wskazał, że „(…)Kwestie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).
Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. (…).
kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.
W przedstawionym przez Pana stanie faktycznym związku takiego nie można wykluczyć, bowiem zapewnienie pracownikom dobrych warunków pracy poprzez zakup napoi (kawa, herbata, soki, woda) oraz zamawiania posiłku tylko w razie konieczności w celu jak najbardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy i rozładowania napięć w zespole, poprawienia nastroju pracowników w sytuacjach szczególnie stresujących pozytywnie wpływa na wydajność pracy, co przenosi się pośrednio na wydajność firmy jako podmiotu generującego przychody. Poniesione przez spółkę wydatki na zakup artykułów żywnościowych dla pracowników nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zapisami art. 23 ustawy.
Wobec powyższego należy uznać, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na artykuły spożywcze: napoje (kawa, herbata, soki, woda) i posiłki m. in. pizza w okresach zintensyfikowanej pracy, przeznaczone do spożycia przez pracowników w czasie pracy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że stanowią one wydatki pośrednie na rzecz pracowników i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy.(…)”
Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 02.04.2007 r. nr PD.423-7/07 wydanej dla spółki, która chciała zapewnić swoim pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych napoje profilaktyczne i zaliczyć je do kosztów podatkowych, przychylając się do takiego stanowiska wskazał, że „(…) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezależnie od tego, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także wydatki poniesione na prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a co za tym idzie wydatki związane z zapewnieniem pracownikom odpowiednich warunków socjalnych zgodnie z Kodeksem Pracy.W myśl wydanego na podstawie art. 232 Kodeksu Pracy rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279) pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach uciążliwych nieodpłatne posiłki profilaktyczne i napoje.(…)”
Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 28.06.2007 r. nr DM/415-17/07/MZ w sprawie zaliczenia do przychodów pracowników wydatków poniesionych na zakup napojów chłodzących, kawy, herbaty, cukru, mleka, cytryn przeznaczonych do spożycia przez pracowników na terenie biura wskazał, że „(…) nie można jednak zaliczyć wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup napojów chłodzących, kawy, herbaty, cukru, mleka, cytryn do przychodów pracowników, gdyż nie ma możliwości określenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Po stronie pracownika nie powstanie więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(…)”
Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 04.06.2007 r. nr 1471/DPR1/423/29/07/MK wskazał, że „(…) przepis § 112 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, dotyczy obowiązku zapewnienia przez pracodawcę wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów, przy czym nie jest sprecyzowane, jakiego rodzaju mają to być napoje. Należy więc uznać, że ustawodawca pozostawił to w gestii pracodawcy, pod warunkiem, iż woda i napoje będą dostępne w ilościach zaspokajających potrzeby pracownika w ciągu całej zmiany roboczej. W sytuacji zatem, gdy pracodawca, ponosząc wydatki na rzecz pracownika, realizuje ciążący na nim ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikom napojów, wydatki takie stanowią niewątpliwie koszty uzyskania uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku świadczeń, do których ponoszenia na podstawie odrębnych przepisów, pracodawca nie jest zobligowany, wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przychodem, przy czym związek ten może być pośredni. Biorąc więc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz prawny sprawy, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu wydatki na wymienione artykuły spożywcze Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.(…)”