Rozliczenie wyniku finansowego za 2009 r. w spółkach osobowych i przedsiębiorstwach osób fizycznych

1. Podział wyniku finansowego w świetle uregulowań prawnych

Jakie są zasady podziału wyniku finansowego w przedsiębiorstwach osób fizycznych i spółkach osobowych?

W spółkach osobowych zarówno cywilnych, jak i handlowych oraz przedsiębiorstwach osób fizycznych wynik finansowy brutto stanowi zarazem wynik finansowy netto. W tym przypadku pozycja "Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" rachunku zysków i strat nie jest wypełniana. Wynika to z faktu, że podatek dochodowy jest zobowiązaniem osoby prowadzącej działalność, a nie przedsiębiorstwa. W świetle bowiem uregulowań ustawowych - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są będący osobami fizycznymi wspólnicy spółek, a nie te spółki. Analogiczne zasady obowiązują w przedsiębiorstwach osób fizycznych.

Wynik finansowy może mieć wartość dodatnią (gdy jednostka osiągnęła zysk) lub ujemną (gdy jednostka poniosła stratę).

Przepisy obowiązujące powyższe jednostki nie precyzują momentu wypłaty zysku wspólnikom. Należy je zatem interpretować z uwzględnieniem przepisów art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem opinii przez biegłego rewidenta o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami (o ile sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania w trybie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Podział wyniku finansowego w spółce jawnej

W świetle uregulowań art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej zwanej K.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Ponadto przepis ten stanowi, iż umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z końcem każdego roku obrotowego wspólnik spółki jawnej ma prawo żądać podziału i wypłaty całości zysku. Przy czym, jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika (art. 52 K.s.h.).

Na podstawie art. 53 K.s.h., wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.

Podział wyniku finansowego w spółce komandytowej

Stosownie do postanowień art. 123 K.s.h., komandytariusz spółki komandytowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jeżeli wkład komandytariusza nie odpowiada wartości umówionego wkładu, to zysk, jaki się należy komandytariuszowi za dany rok obrotowy, jest w pierwszej kolejności przeznaczany na uzupełnienie tego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Przepis art. 123 K.s.h. mówi tylko na temat udziału w zysku spółki komandytariusza, nic nie wspomina o komplementariuszu. Wobec tego w stosunku do komplementariusza, zgodnie z art. 103 K.s.h., należy zastosować odpowiednie przepisy o spółce jawnej, tj. art. 51 K.s.h.

Podział wyniku finansowego w spółce komandytowo-akcyjnej

W świetle art. 147 K.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 K.s.h., nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Podział wyniku finansowego w spółce cywilnej

Rozliczenia z tytułu udziału w zyskach wspólników spółki cywilnej regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwanej K.c. W świetle art. 868 K.c., wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jeżeli jednak spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.

2. Rozliczenie wyniku finansowego w księgach rachunkowych

Jakich zapisów w księgach rachunkowych 2010 r. należy dokonać po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r. w przedsiębiorstwach osób fizycznych i spółkach osobowych?

Po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2009 r. spółek osobowych i przedsiębiorstw osób fizycznych, zysk lub stratę, stanowiące wynik finansowy, przenosi się w całości na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", zapisem:
 

1) wynik finansowy w postaci zysku:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

2) wynik finansowy w postaci straty bilansowej:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",       - Ma konto 86 "Wynik finansowy".

Następnie na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", księguje się:
 

1) zaliczkowe wypłaty na poczet zysku (księgowane w ciągu np. 2009 r. na obciążenie wspólników spółki lub właściciela, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 10 lub 13) mające zmniejszać kwotę zysku należną wspólnikom lub właścicielowi:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Konta imienne wspólników lub właściciela),

2) podział zysku między wspólników spółki oraz zarachowanie wypracowanego zysku do wypłaty właścicielowi księguje się zapisem:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Konta imienne wspólników lub właściciela),

3) wypłatę wypracowanego zysku, zmniejszoną o wypłaty zaliczkowe na poczet zysku dokonane w ciągu roku, księguje się według zasad ogólnych, tzn. zapisem:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Konta imienne wspólników lub właściciela),       - Ma konto 10 "Kasa" lub 13-0 "Rachunek bieżący",

4) w sytuacji gdy wypłacane wspólnikom w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet przewidywanego zysku przewyższą wartość zysku faktycznie wypracowanego, powstaje nadpłata zaliczek:

a) jeśli spółka posiada kapitał zapasowy, wówczas wspólnicy mogą        podjąć uchwałę o pokryciu powstałej nadpłaty ze środków zgromadzonych        na tym kapitale

- Wn konto 81-1 "Kapitał zapasowy",       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

b) w przypadku gdy spółka nie tworzy kapitału zapasowego, wtedy powstaje         należność od wspólników

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konta imienne wspólników),       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

c) w przedsiębiorstwach osób fizycznych nadwyżkę przeksięgowuje się         na kapitał zakładowy

- Wn konto 80 "Kapitał zakładowy",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne właściciela).

W której pozycji bilansu wykazuje się saldo konta 24 "Pozostałe rozrachunki", na którym w ciągu 2009 r. ujmowane były zaliczkowe wypłaty na poczet zysku w spółkach osobowych i przedsiębiorstwach osób fizycznych?

W spółkach osobowych i przedsiębiorstwach osób fizycznych wszelkie wydatki i pobrane kwoty (w tym także zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) ujmuje się w trakcie roku na koncie rozrachunkowym 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne wspólników lub właściciela). Na koniec roku występujące saldo debetowe tego konta w spółkach osobowych, wykazuje się:

• do wysokości zysku - w pasywach bilansu w pozycji A.IX. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)",

• przewyższające zysk - w pasywach bilansu w pozycji A.II. "Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)".

Natomiast w przedsiębiorstwach osób fizycznych nie wypełnia się pozycji A.IX. Saldo debetowe konta 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Konto imienne właściciela) koryguje kapitał zakładowy. Ma zatem wpływ na kwotę kapitału podstawowego wykazywaną w pozycji A.I.

Jakich zapisów należy dokonać w przypadku rozliczenia straty bilansowej w spółkach osobowych i przedsiębiorstwach osób fizycznych?

Rozliczenie straty bilansowej w księgach rachunkowych zależy od źródła jej pokrycia. Strata może być bowiem pokryta kapitałem własnym, dopłatą wspólników (właściciela) lub też może pozostać nierozliczona do pokrycia w latach następnych.

Rozliczenie poniesionej straty stanowiącej wynik finansowy można ująć, zapisem:
 

1) pokrycie straty bilansowej kapitałem własnym (zakładowym):

- Wn konto 80 "Kapitał zakładowy",       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

2) pokrycie straty dopłatą właściciela lub wspólników:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Konta imienne wspólników lub właściciela),       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

3) wpłata gotówką przez właściciela lub wspólników w celu pokrycia straty bilansowej:

- Wn konto 10 "Kasa" lub 13-0 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Konta imienne wspólników lub właściciela).

Uwaga: Pokrycie straty bilansowej w podany wyżej sposób następuje niezależnie od rozliczenia straty w sposób określony w art. 9 ust. 3 updof. W tym bowiem przypadku występującą kwotę straty podatkowej rozlicza się w ciągu 5 kolejnych lat, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na jaki cel wspólnicy spółek osobowych oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą przeznaczyć wypracowany zysk? Czy muszą go w całości przeznaczyć na wypłatę zysku dla właścicieli?

Wypracowany zysk nie tylko przeznacza się na wypłatę dla właścicieli. Wspólnicy spółek osobowych oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko, mogą bowiem część wypracowanego zysku przeznaczyć:
 

1) na powiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",       - Ma konto 85 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych",

2) na nagrody dla pracowników:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",       - Ma konto 23 "Rozrachunki z pracownikami",

3) na powiększenie kapitału zakładowego:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",       - Ma konto 80 "Kapitał zakładowy".

Decyzję w tym celu podejmują wspólnicy (właściciel) w podjętej uchwale (decyzji).

3. Rozliczenie wyniku finansowego na przykładach liczbowych

3.1. Wypłaty w ciągu roku i podział zysku w spółce jawnej

Przykład

I. Założenia:

1. W ciągu 2009 r. wspólnicy spółki jawnej pobrali na poczet przewidywanego zysku środki pieniężne w łącznej kwocie: 60.000 zł.

2. Po ustaleniu wyniku finansowego za 2009 r. okazało się, że spółka osiągnęła zysk w wysokości: 340.000 zł.

3. Po zarachowaniu pobranych zaliczek do podziału pozostało: 280.000 zł, z tego zgodnie z uchwałą przeznaczono:

a) do wypłaty dla wspólników: 200.000 zł,

b) na powiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych: 80.000 zł.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Przeksięgowanie zysku brutto - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r.	340.000 zł	86	82
2. PK - zarachowanie pobranych zaliczek na zmniejszenie zysku do podziału	60.000 zł	82	24
3. PK - podział zysku zgodnie z uchwałą:
a) do wypłaty wspólnikom	200.000 zł	82	24
b) na powiększenie zakładowego funduszu świadczeń        socjalnych	80.000 zł	82	85
4. WB - wypłata zysku wspólnikom	200.000 zł	24	13-0

III. Księgowania:

2.1. Pokrycie straty w spółce cywilnej

Przykład

I. Założenia:

Spółka cywilna "Alfa" (dwóch wspólników) poniosła w 2009 r. stratę w wysokości: 25.000 zł, którą wspólnicy spółki postanowili pozostawić do pokrycia z przyszłych zysków.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - przeksięgowanie straty - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r.	25.000 zł	82	86

III. Księgowania:

2.3. Podział wyniku w przedsiębiorstwie osoby fizycznej

Przykład

I. Założenia:

Osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W 2009 r. wynik finansowy z działalności wyniósł: 600.000 zł. W trakcie roku właściciel pobrał na własne potrzeby z konta bankowego kwotę: 280.000 zł. Kapitał podstawowy firmy na początek okresu wynosił: 150.000 zł. Zgodnie z decyzją właściciela osiągnięty wynik finansowy po pomniejszeniu o poniesione wydatki zwiększy kapitał firmy.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. PK - przeksięgowanie zysku brutto - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r.	600.000 zł	86	82
2. PK - przeksięgowanie wyniku finansowego na konto właściciela	600.000 zł	82	24
3. PK - zwiększenie kapitału zakładowego zgodnie z podjętą przez właściciela decyzją: (600.000 zł - 280.000 zł) =	320.000 zł	24	80

III. Księgowania:

---