D

H

D

H

Dowód z zeznań świadków:

Dowód z zeznań świadków:

Dopuszczalność wykorzystania

Dopuszczalność wykorzystania

w postępowaniu podatkowym

w postępowaniu podatkowym

zeznań świadków złożonych

zeznań świadków złożonych

w toku postępowania karnego

w toku postępowania karnego

lub karnego skarbowego

lub karnego skarbowego

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

2

Materiały przejęte z innego postępowania

Materiały przejęte z innego postępowania

jako

jako

dowód w postępowaniu podatkowym (art.

dowód w postępowaniu podatkowym (art.

181 o.p.)

181 o.p.)

Art. 181 o.p. dopuszcza możliwość
posiłkowania się w postępowaniu
podatkowym materiałami
zgromadzonymi w toku postępowania
karnego albo postępowania karnego
skarbowego.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

3

Kontrowersje w zakresie praktyki

Kontrowersje w zakresie praktyki

stosowania art. 181 o.p.

stosowania art. 181 o.p.

Problemy praktyczne:



dopuszczalność wykorzystania oraz



zasady posiłkowania się w postępowaniu
podatkowym dowodami z tzw.
osobowych źródeł dowodowych –
zeznaniami świadków, złożonymi w
innym postępowaniu prowadzonym bez
udziału strony postępowania
wymiarowego

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

4

Orzecznictwo

Orzecznictwo

Dwa przeciwstawne poglądy

Dwa przeciwstawne poglądy

Pogląd I:
W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje

prawny nakaz, aby w toku postępowania

podatkowego koniecznym było powtórzenie

przesłuchania świadka, który zeznawał w

postępowaniu karnym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych

zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego

udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani

też nie może naruszać jakichkolwiek innych

przepisów ordynacji podatkowej. Twierdzenie

przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu

widzenia zasady racjonalności prawodawcy i

wewnętrznej niesprzeczności prawa.

(wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r.,

III SA/Wa 1837/2005

)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

5

Orzecznictwo

Orzecznictwo

Dwa przeciwstawne poglądy

Dwa przeciwstawne poglądy

Pogląd II:
Dowody ze źródeł osobowych pochodzące z innego

postępowania, w tym postępowania karnego,

muszą być ponowione na potrzeby postępowania

podatkowego, co wynika z zasady czynnego

udziału strony w każdym stadium postępowania

(art. 123 § 1 o.p.), w tym z zagwarantowanego w

art. 190 o.p. prawa strony do udziału w

przesłuchaniach świadków. Bezpośrednie

przeprowadzenie dowodu przez organ prowadzący

postępowanie ma szczególne znaczenie przy takich

dowodach jak dowód z zeznań świadków.

(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2007 r., I SA/Wr

1155/06, wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97

oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., I

SA/Gd 275/08)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

6

Ocena poglądów

Ocena poglądów

orzecznictwa

orzecznictwa

Tezy:

1.

Włączenie do postępowania

dowodowego materiałów z innych

postępowań nie może naruszać zasad

ogólnych postępowania podatkowego.

2.

Zasady ogólne stanowią naczelne reguły

rządzące postępowaniem podatkowym.

Są one „wyjęte przed nawias” –

wszystkie inne przepisy procedury

podatkowej muszą być interpretowane i

stosowane w zgodzie

z tymi zasadami.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

7

Argumenty przemawiające za

Argumenty przemawiające za

odrzuceniem poglądu I

odrzuceniem poglądu I

1.

niezgodność z zasadą czynnego
udziału strony w postępowaniu
podatkowym

2.

niebezpieczeństwo naruszenia
zasady prawdy obiektywnej

3.

niezgodność z zasadą zupełności
postępowania dowodowego i z
zasadą swobodnej oceny dowodów

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

8

Niezgodność poglądu I z zasadą

Niezgodność poglądu I z zasadą

czynnego udziału strony w

czynnego udziału strony w

postępowaniu

postępowaniu

Art. 123 § 1 o.p. – prawo strony do
czynnego udziału w każdym stadium
postępowania
Art. 190 o.p. (rozwinięcie):



obowiązek zawiadomienia strony o
miejscu
i terminie przeprowadzenia dowodu z
zeznań świadków



prawo strony do brania udziału
w przeprowadzeniu dowodu, zadawania
świadkowi pytań i składania wyjaśnień

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

9

Niezmienność zasady czynnego

Niezmienność zasady czynnego

udziału strony na tle nowelizacji

udziału strony na tle nowelizacji

art. 181 o.p.

art. 181 o.p.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. –
wprowadzenie możliwości korzystania
w postępowaniu podatkowym z
materiałów z postępowania karnego
(nowelizacja art. 181 o.p.).
Zasada ogólna czynnego udziału strony
pozostała niezmieniona (art. 123 § 1 i
art. 190 o.p.).

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

10

Wnioski

Wnioski

Brak zmian legislacyjnych w zakresie zasady

czynnego udziału strony wskazuje na:



brak racjonalnych podstaw do przyjęcia, że

może ona doznawać ograniczeń na skutek

wprowadzenia w art. 181 o.p. możliwości

korzystania z materiałów pochodzących

z innych postępowań



posiłkowanie się w postępowaniu podatkowym

materiałami z innych postępowań oznacza, że

są to tylko informacje, które można

wykorzystać w postępowaniu dowodowym, aby

przeprowadzić na ich podstawie samodzielne

postępowanie dowodowe

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

11

Naruszenie zasady

Naruszenie zasady

czynnego udziału strony

czynnego udziału strony



Nie wystarczy zapoznanie strony z protokołem

przesłuchania świadka (naruszenie art. 123 § 1

i art. 190 o.p.)

– wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8

sierpnia 2007 r., I SA/Po 248/07



Protokół przesłuchania świadka z innego

postępowania nie może zastępować dowodu

z zeznań świadka (naruszenie art. 123 § 1, art.

190 i art. 196 o.p.)

– wyrok WSA w Gdańsku z dnia

12 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 275/08



Dowodu z zeznań świadka nie można

zastępować oświadczeniem świadka złożonym

na piśmie (zasada bezpośredniości dowodu ze

świadka)

– wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 sierpnia

2008 r., I SA/Ol 237/08

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

12

Tezy orzecznicze – konieczność

Tezy orzecznicze – konieczność

ponowienia dowodu z zeznań

ponowienia dowodu z zeznań

świadków

świadków

Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w
ramach innego postępowania, w tym także
postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia
organu podatkowego od obowiązku zapoznania jej
z dowodami i materiałami w toku postępowania
podatkowego. Na żądanie strony, a w
uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ
podatkowy, mając na względzie art. 79 § 2 k.p.a.
[obecnie art. 190 § 2 o.p.], powinien ponowić
dowód ze świadków przesłuchanych w ramach
innego postępowania, jeżeli strona nie miała
możliwości brania udziału w przesłuchaniu.

(wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

13

Niebezpieczeństwo naruszenia

Niebezpieczeństwo naruszenia

zasady prawdy obiektywnej

zasady prawdy obiektywnej

Automatyzm w przejmowaniu zeznań
świadków złożonych w postępowaniu karnym
pomija okoliczność, że:



wartość dowodowa (wiarygodność) tych zeznań
może być wątpliwa



osoby zeznające w charakterze podejrzanych
mogą mieć interes w zeznawaniu nieprawdy w
celu umniejszenia swej roli w przestępstwie lub
obciążenia innych osób



brak możliwości uczestnictwa strony w
przesłuchaniu uniemożliwia zadawanie
świadkowi pytań przyczyniających się do
ustalenia prawdy obiektywnej

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

14

Tezy orzecznicze

Tezy orzecznicze

Organ skarbowy, oceniając sprawę podatkową, nie może się

opierać na zeznaniach z postępowania karnego, lecz musi

samodzielnie przeprowadzić stosowne dowody. Konieczność

taka wynika z faktu, iż w postępowaniu karnym podejrzany

(oskarżony) może mówić w swojej obronie nieprawdę.

(wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2007 r., III SA/Wa

1256/07 oraz wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Bk

1557/2002)

Za trafną należy uznać argumentację skarżącej, w której

wskazano na konieczność ponowienia dowodu z zeznań

świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania.

(...) Strona. nie uczestnicząc w przesłuchaniu świadka. nie

może zadawać świadkowi pytań, które uściślają jego

zeznania i przyczyniają się do ustalenia prawdy

obiektywnej.

(wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r., III SA/Wa

1637/04)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

15

Materiały z niezakończonego

Materiały z niezakończonego

prawomocnie postępowania

prawomocnie postępowania

karnego

karnego

Obecne brzmienie art. 181 o.p. – brak
wymogu, aby materiały pochodziły z
prawomocnie zakończonego postępowania
karnego lub karnego skarbowego.
Teza: Bezkrytyczne stosowanie tego
przepisu stwarza ryzyko, że podstawą
ustaleń faktycznych w sprawie
podatkowej mogą stać się materiały, które
nie były jeszcze przedmiotem
jakiejkolwiek weryfikacji i oceny ze strony
sądu karnego.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

16

Tezy orzecznicze

Tezy orzecznicze

W świetle zasady domniemania niewinności dopiero

prawomocny wyrok skazujący uprawniałby organy

skarbowe do przyjęcia, że osoba skazana dopuściła się

popełnienia określonego przestępstwa, bez konieczności

przeprowadzania własnych ustaleń w tym zakresie. (…)

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w

odrębnym postępowaniu, toczącym się wobec innego

podmiotu, nie zwalniają organów podatkowych

rozpatrujących niniejszą sprawę od przeprowadzenia we

własnym zakresie postępowania dowodowego.

(wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2007 r., I SA/Gd

443/2007)

Akt oskarżenia nie jest dowodem w rozumieniu art. 181

o.p.

(wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2007 r., I SA/Łd

1875/06)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

17

Znaczenie orzecznictwa dla

Znaczenie orzecznictwa dla

wymiaru podatku od dochodów

wymiaru podatku od dochodów

nieujawnionych

nieujawnionych

Przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem

prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.),

m.in. przychody z działalności przestępczej.

Zeznania podatnika lub osób współdziałających w

przestępstwie, złożone w toku niezakończonego

prawomocnie postępowania karnego, niekoniecznie

muszą prowadzić do ustalenia prawdy obiektywnej w

postępowaniu podatkowym.
Poprawne działanie organu podatkowego: zawiadomienie

prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa

(i zawieszenie postępowania podatkowego) – akt

oskarżenia – prawomocny wyrok sądu karnego LUB

prowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego

przez organ podatkowy (bezpośrednie przesłuchanie

świadków

w postępowaniu podatkowym).

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

18

Niezgodność wyroku WSA w Warszawie

Niezgodność wyroku WSA w Warszawie

z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/2005,

z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/2005,

z podstawowymi zasadami postępowania

z podstawowymi zasadami postępowania

dowodowego

dowodowego

Przejmowanie zeznań świadków z postępowania
karnego do postępowania podatkowego kłóci
się z podstawowymi zasadami postępowania
dowodowego:



zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.)
wymaga oparcia procesu dowodowego na regule
bezpośredniego prowadzenia postępowania
dowodowego przez organ podatkowy



zasada zupełności postępowania dowodowego
(art. 187 § 1 o.p.) zakłada, że podstawą
rozstrzygnięcia ma być samodzielnie zebrany
przez organ podatkowy materiał dowodowy (por.
B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz
2003, s. 630–631)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

19

Wnioski

Wnioski

1)

Ocena dowodów zebranych przez inny organ
nie pozwala na uwzględnienie wszystkich
okoliczności ich przeprowadzenia, które
pozwalają na wszechstronne rozważenie ich
wiarygodności (wartości dowodowej).

2)

Dowód bezpośredni (przesłuchanie świadka)
zapewnia interakcję pomiędzy
przesłuchującym a przesłuchiwanym oraz
stroną postępowania mającą prawo
uczestniczyć w przesłuchaniu = możliwość
konfrontowania na bieżąco zeznań świadka z
wyjaśnieniami strony na podstawie art. 190 §
2 o.p.

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

20

Podsumowanie

Podsumowanie

Protokoły przesłuchań świadków z
innych postępowań powinny stanowić
źródło informacji o tym, że określona
osoba posiada wiedzę o faktach
istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a
tym samym, że mogłaby zostać
przesłuchana w charakterze świadka
w postępowaniu podatkowym.

(wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1956/97
oraz wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu
462/98)

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki

D

H

Praktyczne aspekty opodatkowania

dochodów nieujawnionych

21

Postulat pod adresem

Postulat pod adresem

organów podatkowych

organów podatkowych

W toku postępowania podatkowego

organy podatkowe powinny:

a)

podchodzić z należytą ostrożnością do

materiałów przekazywanych im przez

organy ścigania (prokuraturę, policję)

b)

nie stosować nadmiernego automatyzmu

w zakresie wykorzystywania tych

materiałów, a zwłaszcza zeznań

świadków, w prowadzonym

postępowaniu, kładąc bardziej nacisk na

samodzielne przeprowadzenie czynności

dowodowych

Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski

Kierownik Katedry Prawa Finansowego Uniwersytet Łódzki