Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Studium przypadku
 As Easy As ABC
Krzywe wieloryba zyskowności
produktów w ABC/M
Tomasz Zieliński
Niniejsze opracowanie jest piątą częścią cyklu  As Easy As ABC
prezes zarządu
i dotyka problemu kalkulacji kosztów i zyskowności produktów
ABC Akademia Sp. z o.o.;
przedsiębiorstwa. Celem cyklu artykułów jest logiczne i proste
przedstawienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń
wdrożeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego
Pytania:
[e-mail]
wdrażania systemów rachunku kosztów działań (ABC/M).
eżeli przedsiębiorstwo sprzedaje w tym sa- różnych wariantów produkcji i zaopatrzenia.
mym okresie dwa produkty w tych samych W rezultacie możliwe jest np. wyznaczanie opty-
Jilościach i cenach do jednego klienta, to czy malnych długości serii produkcyjnych czy opty-
sprzedaż tych produktów jest tak samo zyskow- malnych strategii zaopatrzeniowych.
na? Oczywiście, że nie. Niektóre produkty są pro- Jeżeli dwóch klientów kupuje w przedsiębior-
dukowane w przedsiębiorstwie w znacznie krót- stwie taki sam miks produktów po tych samych
szych seriach produkcyjnych niż inne, co skutku- cenach w tym samym okresie, to czy sprzedaż
je koniecznością wykonywania większej liczby tych produktów jest tak samo zyskowna? Oczywi-
działań związanych chociażby z przygotowaniem ście, że nie. Niektórzy klienci składają zamówienia
i zakończeniem produkcji. Inne z kolei produkty realizowane w ramach standardowych tras trans-
wymagają specjalnych warunków składowania portowych, podczas gdy inni wymagają wyjątko-
oraz zamrożenia większych mas kapitału. Ozna- wego traktowania (np. specjalne terminy i miejsca
cza to, że na kosztochłonność produktu wpływa dostaw). Niektórzy po prostu kupują produkty
przyjęty sposób organizacji produkcji i zaopatrze- i niewiele słychać o tych klientach, inni natomiast,
nia poszczególnych produktów. o których dużo mówi się w firmie, zwykle zmie-
Wpływ organizacji produkcji i zaopatrzenia niają zamówienia i warunki dostaw albo częściej
na kosztochłonność produktu obrazuje relacja 1 niż inni dokonują zwrotów produktów. Część
zaznaczona na schemacie 1. Zadaniem lewej z nich wymaga ponadstandardowej obsługi po-
części modelu ABC/M przedsiębiorstwa jest wy- sprzedażnej, realizowanej przez przedstawicieli
cena organizacji produkcji i zaopatrzenia po- handlowych, przejawiającej się chociażby w tym,
szczególnych produktów poprzez przypisywanie że pracownicy muszą wizytować dodatkowo klien-
do nich kosztów odpowiednich działań. Zakres ta celem windykowania należności czy pobierania
informacji kosztowych zawartych w lewej części gotówki za zrealizowane zamówienia.
modelu pozwala na optymalizację produkcji i za- W niektórych przypadkach sama tylko lokali-
opatrzenia poszczególnych produktów firmy. Me- zacja geograficzna klienta stanowi zasadniczą
nedżerowie mają wówczas dostęp do informacji, różnicę1. Oznacza to, że na kosztochłonność pro-
która pozwala na określenie kosztochłonności duktu wpływa struktura portfela klientów kupu-
1
G. Cokins, Activity Based Cost Management (An Executive s Guide), Wiley 2001, s. 100.
36 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Schemat 1
Koszty produktu i koszty klienta w kalkulacji pełnego kosztu produktu
Brygada System
Planiści
Powierzchnia
przyjęć informatyczny Linie Pracownicy
produkcji
biurowa
produkcyjne BOK
Wózki
Materiały
Energia Brygada
Regały Hala
do
Wózki Środki
biurowe
i woda kompletacyjna
Magazynowe produkcyjna
składowania
kompletacyjne transportowe
Kontrolowanie
Planowanie
dostaw
Planowanie dystrybucji
1 Przetwarzanie
produkcji
Przyjmowanie
Kompletowanie zamówień
produktów
zamówień
Składowanie
rtowanie
wyrobów gotowych
taw
2
Produkt B Klient B
Produkt A
Produkt N
Klient N
Produkt C Klient C
2. Kosztochłonność produktu zależy od zachowań
1. Kosztochłonność produkcji zależy
zakupowych, marketingowych i logistycznych
od zastosowanego wariantu produkcji i zaopatrzenia
klientów kupujących ten produkt
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
jących ten produkt. Wpływ zachowania portfela
Krzywa wieloryba produktów
klientów kupujących dany produkt na koszto-
chłonność produktu obrazuje relacja 2 zaznaczo- Zyskowność produktów w koncepcji ABC/M
na na schemacie 1. jest prezentowana za pomocą tzw.  krzywej wielo-
Przy kalkulacji pełnych kosztów produktów, ryba zyskowności produktów (schemat 2). Krzywa
zadaniem prawej części modelu kosztowego wieloryba produktów odpowiada na pytanie  Jak
jest odzwierciedlenie zróżnicowanej koszto- produkty budują zysk przedsiębiorstwa? . Na osi
chłonności odmiennych zachowań sprzedażo- poziomej  x odłożone są poszczególne produkty
wych i logistycznych poszczególnych klientów. według kryterium malejącego zysku (tj. od najbar-
Celem jest wycena wpływu zachowań klien- dziej zyskownych do generujących największe stra-
tów na koszty i rentowność danego produktu. ty). Sprzedaż produktu P1 dała przedsiębiorstwu
W efekcie możliwe jest wyznaczenie optymal- 140 zł zysku, produktu P2: 100 zł zysku, produktu
nego poziomu obsługi klientów (np. w zakre- P8:  20 zł straty, produktu P11:  60 zł straty.
sie minimów logistycznych na poszczególne Interpretacja straty na produkcie jest bardzo
produkty, wsparcia przedstawicieli handlo- prosta. Koszty działań wykonanych na rzecz wy-
wych, wsparcia marketingowego czy transpor- tworzenia i sprzedaży tego produktu przekroczy-
towania produktów). ły marżę uzyskaną ze sprzedaży tego produktu.
Controlling nr 9 1 30 września 2007 37
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Schemat 2
Krzywa wieloryba zyskowności produktów (wzorzec)
400
Maksimum krzywej wieloryba to potencjalny zysk = 350 zł
350
300
250
200
Wynik = Zysk 100 zł
150
100
Produkty Produkty
zyskowne generujace stratę
50
0
Produkty
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
Sama  krzywa wieloryba prezentuje skumulo- Widok 1 prezentuje krzywą wieloryba zyskow-
wany zysk z wytworzenia i sprzedaży wszystkich ności ponad 3 tys. produktów przedsiębiorstwa
produktów. Jeżeli krzywa ma nachylenie pozytyw- KERAMIK S.A. (wykres liniowy) na tle przycho-
ne (lewa część wykresu), to wiadomo, że na osi dów ze sprzedaży (wykres słupkowy). Wykres
poziomej są odłożone zyskowne produkty. W mo- ten to dwa wykresy umieszczone na jednym ry-
mencie gdy osiąga swoje maksimum, to na osi po- sunku. Lewa skala wartości dotyczy krzywej wie-
ziomej znajdują się produkty, których wytwarza- loryba, czyli skumulowanego zysku. Prawa nato-
nie i sprzedaż jest na progu rentowności. miast to przychody ze sprzedaży oznaczone
Negatywne nachylenie krzywej (prawa część na wykresie liniami pionowymi. Takie ujęcie po-
wykresu) oznacza, że na osi  x znajdują się pro- zwala na odniesienie zyskowności produktów
dukty generujące straty. Wynik końcowy z obsłu- do przychodów ze sprzedaży, jakie one generują.
gi całego portfela produktów prezentuje prawy W analizowanym okresie firma wygenerowała
koniec krzywej wieloryba i w przykładzie wyno- zysk na poziomie 600 tys. zł (prawy koniec krzy-
si plus 100 zł. wej wieloryba). Maksimum  wieloryba osiąga
Jak należy interpretować maksimum krzywej wartość 1,3 mln zł, co jest ponad dwa razy więk-
wieloryba równe 350 zł? Mianowicie przedsię- sze od rzeczywiście osiąganego zysku. Oznacza
biorstwo zarobiło na sprzedaży zyskownych pro- to, że jeżeli określonymi działaniami optymaliza-
duktów 350 zł i jest to jednocześnie potencjalny cyjnymi w sferze produkcji i sprzedaży firma
zysk, jaki firma może osiągnąć, gdy poprzez KERAMIK S.A. doprowadzi nierentowne pro-
działania optymalizacyjne doprowadzi proces dukty do progu opłacalności, wówczas jej zysk
produkcji i sprzedaży produktów nierentownych będzie ponaddwukrotnie większy.
do progu opłacalności. Analiza krzywej wieloryba przedsiębiorstwa
pokazuje, że pewna niewielka grupa dużych wo-
Studium przypadku KERAMIK S.A.
lumenowo produktów buduje zysk przedsiębior-
Zagadnienie kalkulacji kosztów produktów oraz stwa ponaddwukrotnie wyższy od zysku finalne-
krzywych wieloryba omówione zostanie na przykła- go oraz że pozostała część portfela produktów
dzie przedsiębiorstwa KERAMIK S.A. zajmującego znacząco niweczy ten wysiłek (również duże
się produkcją i dystrybucją wyrobów ceramicznych. wolumenowo produkty).
38 www.controlling.infor.pl
% skumulowanego zysku ABC
0 zł)
40 zł)
00 zł)
P5 (0 zł)
0 ( 50 zł)
1 ( 60 zł)
2 ( 75 zł)
P3 (80 zł)
P4 (30 zł)
P6 ( 5 zł)
P1 (1
P2 (1
P7 ( 1
P8 ( 20 zł)
P9 ( 30 zł)
P1
P1
P1
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Widok 1. Krzywa wieloryba zyskowności produktów firmy KERAMIK S.A.
y
ródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
dukty są produktami generującymi stratę, koszty
UWAGA
wytworzenia i sprzedaży tych produktów nieste-
Menedżerowie często zastanawiają się, czy  trudne lub
ty przekraczają marżę handlową i firma traci
złożone produkty i usługi warte są ponoszonych wysiłków
na sprzedaży tych produktów. W przypadku pro-
organizacyjnych. Najczęściej zadawane pytanie przez
duktu 3 strata jest rzędu minus 2% przychodów,
menedżerów to:  Jeżeli dodamy koszty całego czasu i wy-
siłków, jakie ponosimy na rzecz sprzedaży tego produk- natomiast dla produktu 4 strata przekracza minus
tów, do kosztów wytworzenia tego produktu, to czy w re- 12% wartości przychodów.
zultacie sprzedaż tego produktu daje nam jakikolwiek
W pierwszym kroku menedżerowie scharaktery-
zysk? Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-skutkowe
zowali różnicę w kosztach wytwarzania poszczegól-
alokowanie kosztów do produktów i klientów odpowiada-
nych produktów. W systemach ABC/M są to tzw.
ją właśnie na te pytania.
koszty ABC/M produktu, ponoszone niezależne
Załóżmy, że celem przedsiębiorstwa jest zwięk- od kanałów dystrybucji kupujących dany produkt.
szenie zyskowności sprzedaży. W tym celu mene- Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 1
dżerowie KERAMIK S.A. poddali szczegółowej na schemacie 1. W ramach kategorii kosztów
analizie kosztochłonność procesów produkcyj- wytworzenia w KERAMIK S.A. wyróżnia się
nych i sprzedażowych przedsiębiorstwa. Widok 2 dwa główne procesy biznesowe:
prezentuje raport udziału kosztów w przychodach produkowanie: udział kosztów samego procesu
dla czterech wybranych produktów przedsiębior- produkcyjnego w przychodach poszczególnych
stwa. Dwa produkty (od lewej strony) są produk- produktów jest podobny. Niewielkie różnice wyni-
tami zyskownymi, udział kosztów w przychodach kają z kosztochłonności pracy maszyn biorących
ze sprzedaży tych produktów (ok. 23%) jest udział w wytwarzaniu poszczególnych produktów.
mniejszy niż uzyskiwana marża handlowa (ok. Oznacza to, że w przypadku KERAMIK S.A. nie
32%), dzięki czemu firma osiąga zyski ze sprze- ma znaczących różnic w kosztach pracy maszyn
daży tych produktów (ok. 9%). Pozostałe 2 pro- przy wytwarzaniu poszczególnych produktów,
Controlling nr 9 1 30 września 2007 39
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
przygotowanie produkcji: w przypadku tego dojazdu przedstawicieli do tych klientów jest nie-
procesu pojawiają się już znaczące rozbieżności co dłuższy, stąd sprzedawane do nich produkty
w kosztochłonności produktów. Produkt 3 udział są obciążane wyższym kosztem procesu pozyski-
ten ma największy, a spowodowane jest to stra- wania zamówień,
tegią krótkich serii produkcyjnych produktu, przetwarzanie zamówień, kompletowanie, zała-
przez co konieczne jest częste wykonywanie dowywanie i generowanie dokumentów: nieco
działań przygotowania produkcji dla tego produk- większym udziałem kosztów przetwarzania
tu. Oznacza to, że na kosztochłonność produktu i kompletowania zamówień charakteryzują się
wpływa przyjęty system organizacji produkcji produkty nierentowne. Wynika to ze zwyczajów
i zaopatrzenia. zakupowych klientów nabywających te produkty,
W drugim kroku menedżerowie scharakteryzo- którzy kupują je stosunkowo częściej i w małych
wali różnicę w kosztach sprzedaży poszczególnych partiach zamówień. Sprawia to konieczność po-
produktów. W systemach ABC/M są to tzw. koszty noszenia większej pracochłonności w procesach
ABC/M klienta, zależne od kanałów dystrybucji przetwarzania zamówień oraz procesach handlin-
kupujących dany produkt. Ścieżkę ich alokacji po- gu magazynowego,
kazuje relacja 2 na schemacie 1. W ramach kate- transportowanie: najbardziej kosztochłonny
gorii kosztów sprzedaży w KERAMIK S.A. wyróż- transportowo jest produkt 4. W przypadku KERA-
nia się kilka znaczących procesów biznesowych: MIK S.A. wpływa na to nie jego postać fizyczna,
pozyskiwanie zamówień: największy udział ale odległości, jakie pokonywane są przy dostar-
kosztów pozyskiwania zamówień w przychodach czaniu tego produktu do klientów.
ze sprzedaży odnotowano dla produktu 4. Szcze-
Pełen koszt produktu
gółowa analiza pokazała, że klienci kupujący ten
produkt są bardziej niż przeciętnie odlegli Analiza struktury kosztu wytworzenia i sprze-
od biur handlowych firmy. Sprawia to, że czas daży poszczególnych produktów potwierdza zja-
Widok 2. Analiza struktury kosztów produktów w KERAMIK S.A.
y
ródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
40 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
wisko obrazowane na schemacie 1. Kosztochłon- nianiu i optymalizacji zarówno procesów pro-
ność produktu zależy od nie tylko organizacji dukcyjnych, jak i sprzedażowych przedsiębior-
produkcji, ale również od zachowań zakupo- stwa (osiągając tym samym efekt synergii i opty-
wych, marketingowych oraz logistycznych klien- malizację systemową przedsiębiorstwa).
tów kupujących dany produkt.
Cena sprzedaży a koszt produktu
Kalkulacja pełnego kosztu produktu wymaga
dodania do kosztów jego wytworzenia kosztów Dotychczasowe rozważania w opracowaniu
działań sprzedażowych, jakie są realizowane koncentrowały się na aspekcie kosztowym ren-
na rzecz portfolia klientów kupujących ten pro- towności produktu, a przecież istnieje również
dukt. Oznacza to, że istnieją dwie drogi do po- ważny aspekt cenowy. Decyzje cenowe należą
prawy rentowności produktów: do tych najtrudniejszych ze względu na bezpo-
1) poprzez usprawnienia procesów produkcyj- średniość oddziaływania na klientów.
nych i ich optymalną organizację, Menedżerowie boją się podejmowania decyzji
2) poprzez zmianę zachowań zakupowych cenowych z obawy, że odstraszą one klientów
i optymalizację zasad współpracy z klientami ku- przedsiębiorstwa. Istotną rolą rachunku kosztów
pującymi dane produkty. działań jest to, że poprzez dostarczanie dobrej
Którą drogę wybrać? To zależy od struktury informacji kosztowej motywuje on menedżerów
kosztów danego produktu. Dla przykładu w przy- do podejmowania poprawnych decyzji.
padku produktu 3 (widok 2) zasadne jest opty-
malizowanie procesów produkcyjnych i ich orga-
UWAGA
nizacji, natomiast w przypadku produktu nr 4
Dzięki lepszemu zrozumieniu kosztochłonności procesów
optymalizowane powinny być zasady współpra-
produkcji i sprzedaży produktów menedżerowie potrafią le-
cy z kanałami dystrybucji dla tego produktu.
piej wartościować ofertę produktów firmy oraz utrzymywać
korzystne dla przedsiębiorstwa stanowiska negocjacyjne.
Odkrywanie prawdy o zyskach
Poniżej prezentujemy przykładowe inicjatywy Wyposażenie menedżerów w szczegółowe in-
menedżerskie, jakie mogą zostać podjęte celem formacje o kosztach i zyskowności produktów
poprawy rentowności produktów nierentownych daje ogromny potencjał do budowania trwałej
w KERAMIK S.A. przewagi konkurencyjnej firmy. Wśród podsta-
Produkt 3: wowych zastosowań rachunku kosztów działań
wprowadzenie strategii optymalnych serii pro- w zarządzaniu kosztami i rentownością produk-
dukcyjnych celem zmniejszenia liczby wykonywa- tów wyróżnić należy:
nych działań w procesie przygotowania produkcji, optymalizowanie struktury asortymentowej,
unowocześnienie parku maszynowego celem operacyjne i strategiczne optymalizowanie
obniżenia kosztów pracy maszyn wytwarzają- procesów produkcyjnych i sprzedażowych
cych dany produkt. przedsiębiorstwa,
Produkt 4: ustalanie cen produktów (activity based pri-
wdrożenie elektronicznych kanałów informacyj- cing),
nych do komunikacji z klientem celem obniżenia eliminacja nierentownych produktów z oferty
kosztów pozyskiwania zamówień na produkty, przedsiębiorstwa,
wprowadzenie minimum logistycznego na pro- wprowadzanie do oferty produktów o takim
dukty lub motywowanie klientów rabatem profilu, który umożliwi osiągnięcie zysku z ich
do składania większych i rzadszych zamówień produkcji i sprzedaży.
na produkt, celem zwiększenia efektywności prze- %
twarzania zamówień i handlingu magazynowego,
ustalenie zasad wspólnej współpracy transpor-
towej z klientami celem obniżenia kosztów trans- OD REDAKCJI
portowania np. poprzez rabaty za minima trans-
W ostatniej części cyklu  As Easy As ABC zostanie
portowe lub odbiory własne klientów.
rozwinięta problematyka kosztów i rentowności klien-
Oczywiste jest, że menedżerowie KERAMIK
tów, kompletnie zamykając istotę koncepcji rachunku
S.A. osiągną najlepsze rezultaty wówczas, gdy
kosztów działań.
jednocześnie będą koncentrować się na uspraw-
Controlling nr 9 1 30 września 2007 41