MIĘDZYNARODOWE PRAWO PODATKOWE

Międzynarodowe Prawo Podatkowe jako źródło prawa

powszechnie obowiązującego - zagadnienia podstawowe

Tezy:

1. Charakter międzynarodowego prawa podatkowego

2. Umowy międzynarodowe państw członkowskich członkowskich a prawo UE

3. Definicje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

4. Metody unikania podwójnego opodatkowania

- metoda wyłączenia (zwolnienia)

- metoda kredytu podatkowe

5.Pojęcia niezdefiniowane w umowach

6.Opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu i majątku

7.Klauzule w przepisach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu

opodatkowaniu

8. Opodatkowanie Polaków pracujących sezonowo w niektórych krajach Unii Europejskiej

Literatura:

H.Hamaekers, K.Holms, J.Głuchowski, T.Kardach, W.Nykiel,

Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Lexis Nexis, Warszawa 2006

1. Charakter międzynarodowego prawa podatkowego

Międzynarodowe prawo podatkowe (mpp)w wąskim znaczeniu to zespół norm należących do międzynarodowego prawa publicznego, których przedmiotem są międzynarodowe podatkowe stany faktyczne, rozgraniczające jurysdykcje podatkowe poszczególnych państw. Do mpp sensu stricte zalicza się także zgodnie z doktryną prawa podatkowego zwyczaje międzynarodowe oraz międzynarodowe orzecznictwo.

Wyróżnia się także3 międzynarodowe prawo podatkowe sensu largo, w którego skład wchodzą poza już wymienionymi także takie normy prawa wewnętrznego, które uniemożliwiają rozstrzyganie sporów jurysdykcji podatkowej.

Dwustronne umowy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania należą więc do aktów prawa międzynarodowego sensu largo

Normy mpp dotyczą szczególnych dziedzin jak np.:

- łagodzenie międzynarodowego podwójnego opodatkowania

- podatkowe aspekty transakcji międzynarodowych np. fuzje

- opodatkowanie przedstawicielstw dyplomatycznych

Umowy dwustronne w sprawie międzynarodowych aspektów opodatkowania mogą regulować w zasadzie wszelkie kwestie dotyczące podatkowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, posiadanie majątku przez osobę zamieszkała lub posiadającą siedzibę na terytorium jednego z państw, a uzyskującą dochód lub posiadającą majątek w drugim państwie. Prawie zawsze umowy te zawierają postanowienia dotyczące wymiany informacji oraz porozumiewania się w sprawach objętych przedmiotowym zakresem zawartej umowy.

Umowy mpp w większości przypadków opierają się na dwóch powszechnie akceptowanych wzorcach, tj. na:

- Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu oraz majątku

- Umowie Modelowej ONZ między państwami rozwiniętymi a rozwijanymi się.

Konwencja Modelowa ma największy wpływ na kształt raz charakter umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wewnętrzna konstrukcja Konwencji oraz większość uregulowań o charakterze podatkowym zostaje wprost albo w zmienionej formie wprowadzana przez umawiające się państwa do treści zawieranej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Poza tym Konwencja wprowadza szereg definicji ogólnych, które na stałe weszły do międzynarodowego języka, także zawierają propozycje dotyczące kwestii związanych z rozgraniczeniem jurysdykcji podatkowych umawiających się państw dotyczących dochodu oraz majątku jak:

- dochód z majątku nieruchomego

- zyski przedsiębiorstw

- zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej oraz transportu lotniczego

- zyski przedsiębiorstw powiązanych

- dywidendy

- odsetki

- należności licencyjne

- zyski z przeniesienia własności majątku

- zyski z pracy najemnej

- wynagrodzenia dyrektorów

- wynagrodzenia artystów oraz sportowców

- emerytury

- wynagrodzenia pracowników państwowych

- dochody studentów

- pozostałe źródła

Oprócz powyższych regulacji największą zaletą Konwencji jest to, że w jej treści znalazły się propozycje metod, jakie mogą zastosować umawiające się państwa w celu unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę wyłączenia oraz kredytu podatkowego. Poza wymienionymi kwestiami umowa zawiera regulacje dotyczące: zakazu dyskryminacji, procedury wzajemnego porozumiewania się umawiających się państw, czy tez wymiany informacji.

Zawierając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umawiające się strony nie są w jakikolwiek związane z treścią Konwencji Modelowej. Charakter prawny Konwencji sprawia, iż w żaden sposób nie można mówić o jakichkolwiek ograniczeniu suwerenności państw, czy to w fazie negocjacji czy podpisania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Poolska, są zasadniczo oparte na postanowieniach Konwencji Modelowej OECD, co w praktyce oznacza że w procesie interpretacji ich postanowień znajduje wykorzystanie opracowany przez Komitet do Spraw Podatkowych OECD Komentarz.

Podobnie jak Konwencja Modelowa OECD również Umowa Modelowa ONZ nie ma charakteru wiążącego, a jej postanowienia nie należy traktować jako zaleceń czy rekomendacji ONZ.

Zatem podwójne opodatkowanie w sensie prawnym to sytuacja, kiedy na dochód lub majątek uzyskiwany z tego samego tytułu, przez tego samego podatnika, w tym samym okresie nałożone zostają takie same lub podobne podatki przez dwa różne państwa.

Oprócz wskazanego aspektu wyróżnia się także podwójne opodatkowanie w aspekcie ekonomicznym, czyli opodatkowanie dochodu w dwóch różnych krajach. Różnica między aspektem prawnym a ekonomicznym polega na tym, że nie ten sam podmiot lecz przedmiot (dochód lub majątek) jest obciążony podwójnie podatkiem.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy umów

Zakresem podmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania objęto osoby posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z umawiających się państw.

Zakres przedmiotowy umów obejmuje przede wszystkim podatki dochodowe oraz majątkowe bez względu na sposób ich poboru przez umawiające się państwo. W większości przypadków podatki, do których ma zastosowanie umowa, są enumeratywnie wymieniowe. Zakres przedmiotowy umów zawartych przez Polskę obejmuje następujące podatki nakładane w Polsce:

- podatek dochodowy od osób fizycznych

- podatek dochodowy od osób prawnych

Przepisy umowy mają zastosowanie do wskazanych w ich treści rozdziałów podatków niezależnie od tego, czy podatki te są pobierane na szczeblu państwa czy też na szczeblu lokalnym. Chodzi tu przede wszystkim o podatki istniejące w momencie podpisania umowy, a także wszelkie podatki takiego samego lub podobnego charakteru wprowadzane przez umawiające się państwa obok lub zamiast podatków, których umowa dotyczy.

2. Umowy międzynarodowe państw członkowskich członkowskich a prawo UE

Istotą tek kwestii jest rozstrzygnięcie relacji między zawartymi umowami o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartymi przez Polskę a prawem Unii Europejskiej. Jest szczególna kwestia, iż zarówno umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu jak i prawo UE stanowią źródła prawa podatkowego w Polsce.

Po pierwsze umowy międzynarodowe zawarte przez Polskę z państwami trzecimi czy też organizacjami międzynarodowymi nie są zaliczane do źródeł prawa wspólnotowego.

Po drugie umowy zawarte przez Polskę z państwami trzecimi czy tez organizacjami międzynarodowymi przed akcesją do UE pozostają nienaruszone zgodnie z postanowieniami art. 307 TWE. Zapis ten jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu usunięcia wszelkich niezgodności pomiędzy umowami a prawem wspólnotowym

Przepisy TWE ustanawiają także reguły dotyczące zawierania przez państwa członkowskie umów międzynarodowych z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi. Takie umowy mogą mianowicie regulować jedynie te kwestie i dziedziny, w których kompetencja nie przysługuje UE. Przepis art. 10 TWE przesądza tym samym, że treść takich umów musi być zgodna zarówno z prawem pierwotnym jaki i z prawem pochodnym.

Jeżeli chodzi natomiast o umowy zawierane między państwami członkowskimi UE to zgodnie z art. 293 TWE kwestie, w jakich umowy takie mogą być zawierane, przesądza m.in. to że można je zawierać w celu zapobiegania zjawisku podwójnego opodatkowania na terytorium UE i stanowią one wówczas element katalogu źródeł prawa wspólnotowego.

3. Definicje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Definicja pojęcia „osoba”

Pod pojęciem tym należy rozumieć przede wszystkim osobę fizyczną, spółkę oraz inne zrzeszenie osób. Ze znaczenia nadanego określeniu „ spółka” w definicji wynika, iż termin ten obejmuje każdą jednostkę, również niebędącą zrzeszeniem osób, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Po pojęciem „osoba” rozumie się oprócz osób fizycznych oraz spółek wszelkie jednostki niebędące spółkami ale posiadające korporacyjny charakter, jak np.fundacja. należy jednak zaznaczyć, że nie we wszystkich umowach definicja ta zgodna jest postanowieniami Konwencji Modelowej OERSC. Przykładowo w umowie ze USA pojęcie osoby” oznacza „osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie”

Definicja „spółka„

W większości przypadków umowy zawarte przez Polskę uznają postanowienia Konwencji Modelowej OECD w myśl których pod pojęciem spółki należy rozumieć osoby prawne lub jednostki prawne, które dla opodatkowania traktuje się jako osoby prawne. Jednak w umowie z USA „spółka to stowarzyszenie lub każda inna jednostka organizacyjna, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna”

Odnosząc się do polskiego prawa podatkowego za spółkę potraktujemy tylko spółkę akcyjną i spółkę z o o. Spółki osobowe polskiego prawa podatkowego nie będą dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowane jako spółki, Gdyż nie są na gruncie polskiego prawa traktowane jako odrębni podatnicy. Podatnikami są jedynie wspólnicy spółek osobowych.

Definicja „przedsiębiorstwo”

Za przedsiębiorstwo „ należy uznać odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Brak umownej definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” spowodowany jest przede wszystkim tym, że w kwestii tej ustawodawstwa wewnętrzne poszczególnych państw znacznie różnią się. Przyjmuje się więc że termin ten odnosi się do jakiekolwiek działalności gospodarczej, co oznacza że termin ten należy interpretować jako wykonywanie profesjonalnych usług lub innych czynności w sposób niezależny.

Definicja „działalność gospodarcza”

Oznacza ono wykonywanie wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze. Termin ten należy interpretować mając na uwadze wewnętrzne uregulowania danego państwa.

Definicja „miejsce zamieszkania dla celów podatkowych”

Zgodnie z art.4 ust.1 Konwencji Modelowej OECD za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie uważa się osobę podlegającą z powyższych względów obowiązkowi podatkowemu w tym państwie na podstawie prawa tego państwa (nieograniczony obowiązek podatkowy) .Zakres pojęciowy tego pojęcia prezentowanego określenia nie obejmuje jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym państwie lub w tytułu majątku położonego w tym państwie, czyli określenie to nie obejmuje osób podlegających w tym państwie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z Konwencją Modelową, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytoriach obu państw, jej status podatkowy określa się wg następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania znajduje się w obu państwach, wówczas uważa się, iż osoba zamieszkuje w państwie z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)

2. jeżeli nie może ustalić, w którym państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, wówczas uważa się, że osoba ma miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa

3. jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważać będzie się, że ma miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,

4. jeżeli miejsca zamieszkania nie można ustalić zgodnie z przesłankami wymienionymi w pkt 3, właściwe władze podatkowe umawiających się państw rozstrzygną zagadnienie w drodze procedury wzajemnego porozumienia.

Generalnie powyższe kryteria należy stosować w takiej kolejności, w jakiej zostały zaprezentowane. W praktyce jednak określenie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby dla celów podatkowych na podstawie tego, w którym z państw posiada bliższe powiązania może być bardzo problematyczne, ponieważ dla celów podatkowych niezbędne jest wykazanie, iż więzy łączące dana osobę z jednym z państw swa zdecydowanie silniejsze niż w drugim. W takich przypadkach często decydują kryteria czysto ocenne oraz emocjonalne. Niejednokrotnie bez zadeklarowania się samego zainteresowanego, gdzie w jego odczuciu znajduje się ognisko rodzinne.

Zgodnie z Konwencja OECD pierwszeństwo do uznania danej osoby za zamieszkującą na jego terenie ma to państwo, w którym osoba ma miejsce zamieszkania.

Definicja „zakładu”

Zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, tj. palcówka rozumiana jako zbiór pomieszczeń, maszyn lub innych środków lub urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zaistnienia placówki nie ma znaczenia tytuł do lokalu, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tj. najem, własność. Co więcej zgodnie z Konwencją OECD nawet gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej to należy stwierdzić , że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Problem pojawia się, gdy charakter prowadzonej działalności wymaga czasowej zmiany miejsca faktycznego wykonywania czynności. Może się zdarzyć, że powstaną dwa lub więcej miejsc spełniających powyższe kryteria, wówczas należy przyjąć, które z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter głównego. Kryterium stałości jest również spełnione, gdy miejsce prowadzenia działalności jest ustanowione na krótki okres, ale owa krótkotrwałość wynika z charakteru prowadzonej działalności. Również przerwy nie mają wpływu na istnienie placówki, co może wynikać z sezonowości. Jednakże działalność placówki musi charakteryzować regularność prowadzonej działalności. Aby zakład został w pełni ukonstytuowany, przedsiębiorstwo musi prowadzić całość lub część swojej działalności poprzez placówkę.

„Zakład może istnieć również wówczas, jeżeli działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie za pomocą urządzeń automatycznych a działalność personelu jest ograniczona do montażu, eksploatacji, kontroli obsługi takich urządzeń.

„Zakład” jednak nie powstanie, gdy głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest instalacja maszyn, które potem są używane przez inną jednostkę na podstawie tytułu prawnego.

Aby powstał zakład przedsiębiorstwo musi prowadzić swoją działalność za pośrednictwem stałej placówki. Następuje to już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność w miejscu, które może być wykorzystane w sposób trwały.

Uzupełnieniem przedstawionej powyżej definicji zakładu jest regulacja zawarta w otwartym katalogu, w którym zostały wyliczone rodzaje działalności uznawane za zakład w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak „zakład” obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu

2. filię

3. biuro

4. fabrykę

5. warsztat

6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Zgodnie z omawianą regulacją plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż 12 m-cy.

4. Metody unikania podwójnego opodatkowania

- metoda wyłączenia (zwolnienia)

- metoda kredytu podatkowe

Pojęcia niezdefiniowane w umowach

Jeżeli z treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika inaczej, to każde określenie, o ile nie zostało definiowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się wg prawa danego kraju w zakresie podatków, które są przedmiotem umowy. Przy interpretacji powyższego przepisu ma w pełni zastosowanie postanowienie Komitetu Spraw Podatkowych OECD, który uznał, że w celu zdefiniowania w umowie określeń należy posługiwać się ustawodawstwem danego państwa obowiązującym w momencie zastosowania przepisów umowy, czyli w momencie nałożenia podatku.

Opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu i majątku

Opodatkowanie transakcji związanych z nieruchomościami oraz majątkiem ruchomym

Dochody z majątku nieruchomego opodatkowane są tylko w państwie, gdzie nieruchomość jest położona. Wyjątek dotyczy dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego lub leśnego, które są opodatkowane na takich samych zasadach jak zyski przedsiębiorstw.

Wskazana zasada generalna dotyczy tylko sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga dochody z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie.

Samo pojęcie „majątek nieruchomy” należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi ustawodawstwo państwa, gdzie ten majątek nieruchomy jest położony. Zakres pojęciowy terminu „majątek nieruchomy” obejmuje szczególnie mienie przynależne d majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa wieczystego użytkowania dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji, lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Za majątek nieruchomy nie należy jednak uważać statków morskich oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej.

Generalna zasada ma zastosowanie do opodatkowania dochodu osiągniętego z majątku nieruchomego, który pochodzi bezpośrednio z użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Zastosowanie tej zasady rozszerzono także do dochodów osiąganych z tytułu majątku nieruchomego posiadanego przez przedsiębiorstwa i do dochodów majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Należy podkreślić, iż postanowienia te nie mają zastosowania ani wpływu na stosowanie norm prawa krajowego, jeżeli chodzi o sposób, w jaki powinien być opodatkowany dochód z majątku nieruchomego.( Konwencja Modelowa ODCE z 2005r.)

Zasada generalna ma także zastosowanie do majątku ruchomego stanowiącego aktywa zakładu danego przedsiębiorstwa albo należącego do stałej placówki służącej do wykonywania wolnego zawodu. Prawo do opodatkowania takiego majątku przyznano tylko temu państwu, na którego terenie mieści się zakład lub stała placówka.

Majątek w postaci statków morskich, samolotów, pojazdów szynowych albo drogowych eksploatowanych eksploatowanych komunikacji międzynarodowej oraz statków żeglugi śródlądowej , jak też majątek ruchomy służący do ich eksploatacji, podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym znajduje się siedziba rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Wszelkie inne rodzaje majątku podlegają opodatkowaniu tylko przez państwo, gdzie siedzibę lub miejsce zamieszkania posiada osoba, do której należy taki majątek.

Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw

Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi, w drugim umawiającym się państwie działalność przez położony tam zakład. Reguła ta jest doprecyzowana poprzez wskazanie zasad, na podstawie których następuje przypisanie zysku zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa prowadzi w drugim państwie działalność poprzez położony tam zakład, wówczas drugie państwo ma prawo opodatkowania zysk osiągany przez ten zakład jednakże tylko w takim zakresie, zakresie jakim zysk może być przypisany temu zakładowi. Na gruncie tej zasady powstały pewne rozbieżności związane z faktem, ż niektóre państwa obok zysków osiąganych przez przedsiębiorstwa drugiego państwa na ich terytorium poprzez zakład chciały opodatkować również zyski tegoż przedsiębiorstwa z innych źródeł. Rozbieżność ta została rozstrzygnięta przez regulację do Konwencji Modelowej, na mocy której uznano, że dla opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo jednego państwa z działalności prowadzonej na terytorium drugiego państwa należy rozpatrywać każde źródło zysków oddzielnie przy zastosowaniu jednocześnie do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zasada przypisywania zysku zakładowi została dodatkowo uzupełniona wytycznymi związanymi ze sposobem obliczania zysków takiego zakładu. I tak, jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa wykonuje działalność w drugim państwie przez położny tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach w przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższa wytyczna ma fundamentalne znaczenie w omawianej kwestii, gdyż wprowadza zasadę powszechnie przyjmowaną w dwustronnych umowach, zgodnie z którą zakładowi przypisuje się tylko te zyski, które zakład osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach wg cen przeważających na wolnym rynku. Należy podkreślić, iż omawiana reguła rozciąga się także na transakcje dokonywane z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczane nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jeżeli w danym państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, możliwe jest ustalenie przez to państwo zysku do opodatkowania wg zwykle stosowane podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w artykule siódmym Konwencji Modelowej OECD. Powyższa regulacja ma charakter wyjątkowy i jest stosowana jedynie, gdy takie działanie jest uzasadnione tradycją oraz gdy zastosowanie tej metody jest akceptowane tak przez organy podatkowe jak i przez samego podatnika. W komentarzu do Konwencji znalazł się zapis, zgodnie z którym powyższa reguła może zostać wykreślona z treści dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy żadne z umawiających się państwa nie stosuje tej metody.

Zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa. W tym przypadku zwraca się uwagę na przypadek, w którym zakład obok wykonywania swojej podstawowej działalności dokonuje również zakupów dla głównej siedziby przedsiębiorstwa. W takim przypadku wynik finansowy istniejącego zakładu nie ulega zwiększeniu dla celów podatkowych o zyski osiągnięte przez ten zakład jako skutek dokonania takich zakupów.

Przy stosowaniu przedstawionych reguł opodatkowania w zakresie ustalania zysków zakładu powinno być dokonywane w taki sam sposób każdego roku, chyba że istnieją uzasadnione przesłanki, aby postąpić inaczej.

Opodatkowanie przedsiębiorstw powiązanych

Regulacja w omawianym zakresie ma zastosowanie, gdy przedsiębiorstwa powiązane dokonują wzajemnych transakcji w oparciu o warunki odbiegające od warunków rynkowych.

Przedsiębiorstwa powiązane to:

1. Przedsiębiorstwo jednego państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego państwa; albo

2. te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa jednego państwa i przedsiębiorstwa drugiego państwa.

Jeżeli istnieją powyższe powiązania, a jednocześnie powiązane przedsiębiorstwa będą dokonywać wzajemnych transakcji nie w oparciu o zasady rynkowe, wówczas organy podatkowe mogą dla celów prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonać odpowiedniej korekty wyniku powiązanych przedsiębiorstw, gdy rachunkowość tych przedsiębiorstw nie odzwierciedla rzeczywistych wyników podlegających opodatkowaniu i powstałych w danym państwie.

Nie można dokonywać weryfikacji księgowości przedsiębiorstw powiązanych jeżeli transakcje realizowane między nimi oparte są na normalnych warunkach wolnego rynku (w oparciu o zasadę długości ramienia).

W wyniku przeprowadzenia korekty zysków, w której była mowa powyżej, może dojść do ekonomicznego podwójnego opodatkowania, czyli opodatkowania tego samego dochodu zarówno na poziomie spółki, jak i na poziomie wspólników. Aby uniknąć takiej sytuacji, prowadzono mechanizm, wedle którego w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo w jednym państwie włączy do zysków własnego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowuje również zyski przedsiębiorstwa z drugiego państwa, z tytułu których przedsiębiorstwo to zostało opodatkowane w drugim państwie, a zyski w ten sposób połączone są zyskami, które osiągnęłoby przedsiębiorstwo pierwszego państwa, gdyby warunki ustalone między oboma przedsiębiorstwami były takie, jak między przedsiębiorstwami niezależnymi, wtedy to drugie państwo ma obowiązek dokonania odpowiedniej korekty kwoty podatku wymierzonego w tym państwie.

Przykład

Polska spółka S.A. jest spółką zależną niemieckiej spółki kapitałowej która to spółka posiada w jej kapitale zakładowym 100% udziałów. Jako że powyższe stosunki własnościowe uznają uznanie tych dwóch spółek za podmioty powiązane, w przypadku dokonania transakcji pomiędzy tymi podmiotami na zasadach odbiegających od zasad rynkowych, organy podatkowe mogą ustalać zyski tych przedsiębiorstw poprzez dokonanie odpowiedniej korekty wyniku powiązanych przedsiębiorstw, gdy rachunkowość tych przedsiębiorstw nie odzwierciedla rzeczywistych wyników podlegających opodatkowaniu.

Opodatkowanie dochodów biernych

Przez pojęcie dochodów biernych należy rozumieć dochody osiągane z tytułu wypłat dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Opodatkowanie dywidend

Dywidendy na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to opodatkowanie dochodów z akcji, z akcji gratisowych lub praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycielskich lub innych praw - z wyjątkiem wierzytelności, dochody z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw w spółce, przypisywane nawet w formie odsetek, które wg prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłaca dywidendę ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji.

W Polsce za dywidendę uznaje się podział zysków, do którego uprawniają udziały lub akcje, jakie dany podmiot posiada w spółce akcyjnej lub z o.o., które to spółki, będąc spółkami kapitałowymi, posiadają jednocześnie osobowość prawną. Zyski osiągnięte przez polskie spółki kapitałowe są w pierwszej kolejności przypisywane tym spółkom, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po opodatkowaniu zysk spółki zostaje podzielony oraz wypłacony w formie dywidendy udziałowcom, akcjonariuszom proporcjonalnie do ilości posiadanych przez nich udziałów, akcji. Z momentem trzymania zysku w postaci dywidendy dochodzi do opodatkowania na poziomie udziałowców. W sensie ekonomicznym jest to zatem podwójne opodatkowanie.

Definicja dywidendy zawarta w polskich umowach o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu nie zawsze jest identyczna, jednak można generalnie przyjąć, iż dywidenda to nic innego jak dochód z kapitału. Za dywidendy należy także uznać inne zyski w pieniądzu, jak premie, zyski ze sprzedaży bądź ukryty podział zysków. Jednocześnie należy zauważyć, że wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców, nie są zazwyczaj uznawane za dywidendy. Za dywidendy uznaje się także odsetki od pożyczek w takim zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę. W Komentarzu do Konwencji Modelowej wskazano przykładowe okoliczności, że pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez pożyczkobiorcę:

1. pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przez przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione.

2. Wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki

3. Spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidendy

4. Poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki

5. Umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym terminie.

Co do zasady nie uważa się za dywidendę podziału zysku w spółce osobowej, chyba że ustawodawstwo danego kraju traktuje taka spółkę dla celów podatkowych analogicznie do spółki akcyjnej. Jednocześnie wiele państw prawnie zrównuje udziały w spółce z o o a akcjami spółki akcyjnej. W takim przypadku podział zysku w spółce z o o traktuje się dla celów podatkowych jak dywidendę.

Również płatności dla osób niebędących akcjonariuszami uznaje się za dywidendę pod warunkiem, że istniejące powiązania łączące te osoby ze spółką są zrównane z udziałami w spółce (tzw. udział cichy) oraz osoby uprawnione do wypłaty świadczeń są związane z akcjonariuszami np. więzi rodzinne.

Wprowadza się generalną zasadę, że dywidendy oprócz tego, że podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby odbiorcy, mogą również zostać opodatkowane w państwie źródła, tj. państwie, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę. Powyższa zasada przesadza, że opodatkowanie dywidendy w państwie źródła podatkiem u źródła jest fakultatywne. Należy podkreślić, iż zasada ta ma zastosowanie jedynie w przypadku wypłaty dywidendy przez spółkę mającą siedzibę w jednym umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium drugiego umawiającego się państwa.

Prawo państwa źródła do opodatkowania zostało jednak ograniczone. W większości przypadków umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu przewidują, jakie maksymalnie stawki podatku u źródła mogą mieć zastosowanie. I tak podatek od dywidendy ustalony w państwie źródła ulega zmniejszeniu, jeżeli dywidenda wypłacana jest przez spółkę córkę na rzecz spółki matki, przy czym wymagane jest, aby spółka matka posiadała określony poziom udziałów lub też udziału w prawie głosu. Poziom wymaganego udziału jest różnie regulowany w poszczególnych umowach zawartych przez Polskę, zwykle jednak wynosi 20%, 25%.

Jeżeli powyższe warunki zostają spełnione, podatek u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto. We wszystkich pozostałych przypadkach wysokość stawki podatku u źródła wynosi 15% kwoty brutto.

Opodatkowanie odsetek

Odsetki to dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji, skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takim pożyczkami. Określenie „wszelkiego rodzaju wierzytelnościami” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje, skrypty dłużne, chociaż te ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają.

Zgodnie z zasadą generalną państwo siedziby odbiorcy odsetek ma prawo do opodatkowania tych dochodów, podczas, gdy państwo źródła może je opodatkować ale tylko w ograniczonym stopniu. Jeżeli odsetki są opodatkowane w państwie źródła podatkiem u źródła, stawka podatku zazwyczaj jest ograniczona w umowach, których Polska jest stroną, do 5% lub 10% kwoty odsetek brutto.

Przewidziano kilka przypadków, w których odsetki są opodatkowane jedynie państwie, gdzie siedzibę posiada odbiorca odsetek:

1. odsetek związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną, zabezpieczoną lub gwarantowaną przez instytucję finansową, której właścicielem jest państwo lub która jest przez nie niekontrolowana

2. w związku ze sprzedażą na kredyt urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego

3. naukowego związku z obligacjami, skryptami dłużnymi i innymi podobnymi zobowiązaniami rządu państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego

4. na rzecz drugiego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania dywidend przepisy umów zawierają ograniczenia w sytuacji, gdy odbiorca odsetek prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą w państwie źródła przez położony tam zakład. W takiej sytuacji państwo źródła opodatkowuje odsetki jako część zysków zakładu posiadanego w tym państwie przez odbiorcę odsetek mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, jeżeli odsetki te są wypłacane jako wierzytelność stanowiąca cześć majątku zakładu lub jeżeli są w inny sposób powiązane faktycznie z zakładem. Podobnie jest w przypadku, gdy odbiorca odsetek posiada w państwie źródła stałą palcówkę związaną z wykonywaniem wolnego zawodu.

Opodatkowanie należności licencyjnych

Należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego, naukowego łącznie z filmami dla kin, taśmami dla radia, TV, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej czy naukowej.

Pojęcie „należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych a jedynie tych z nich, które podlegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Natomiast zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np.sprzedaż patentu lub sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa) nie będzie uważana za należność licencyjną”.

W przypadku umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu pojęcie to obejmuje swym zakresem nie tylko opłaty wynikające z umów licencyjnych sensu stricte, ale także należności wynikające z umów franchisingowych, know-how oraz tantiemy dla autorów i twórców.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę dają prawo do opodatkowania należności licencyjnych również państwu, w którym należności powstały. Podobnie jak w przypadku dywidend oraz odsetek stawka podatku pobieranego u źródła zostaje zredukowana do 5% lub 10% kwoty należności licencyjnych brutto. Również podobnie jak w przypadku dywidend oraz odsetek wypłata należności licencyjnych podlega opodatkowaniu w państwie źródła jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu prawa lub dóbr stanowiących część mienia zakładu lub są z nim związane w inny sposób. Opodatkowanie w takich przypadkach następuje w oparciu o uregulowania art. 7 bądź art. 14 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych lub między nimi a osoba trzecią kwota należności licencyjnych wypłacana za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i właściciel należności uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień umowy.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej

Dochody z pracy najemnej (pensje, płace i inne wynagrodzenia), jakie otrzyma osoba wykonująca pracę, są opodatkowane w tym państwie, w którym praca jest faktycznie wykonana. Praca jest wykonana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Przyjęto, że z pojęciem pensji, płacy lub innego wynagrodzenia należy również utożsamiać różnego rodzaju świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia np. korzystanie z samochodu.

Jeżeli zatem zaistnieje sytuacja, że osoba mając miejsce zamieszkania w jednym państwie, a wykonuje pracę w drugim państwie, za którą otrzymuje wynagrodzenie, wówczas to wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Powyższa zasada nie ma zastosowania do emerytur, wynagrodzeń emerytur związanych ze służbą państwową. Dla rozstrzygnięcia miejsca (kraju) opodatkowania pomocne są następujące warunki:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i

2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą palcówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Do właściwego obliczenia owych 183 dni stosuje się metodę tzw. dni fizycznej obecności. Polega ona na tym, że bierze się pod uwagę następujące elementy:

-część dnia

-dzień przybycia,

-dzień wyjazdu

-i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, jak urlopy, soboty, niedziele, święta narodowe, krótkie przerwy np.szkolenia oraz dni choroby.

Samo jednak określenie 183 dni jest bardzo skomplikowane gdyż Konwencja Modelowa nie jest źródłem polskiego prawa polskiego, a postanowienia zawarte w Komentarzu do Konwencji nie mają charakteru wiążącego dla podatnika. Rozbieżności są także w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, wyrokach NSA

Opodatkowanie rent i emerytur

Dochody pochodzące ze świadczeń emerytalnych podlegają opodatkowaniu tylko w kraju, w którym miejsce zamieszkania ma odbiorca tych świadczeń. Zasada ta ma zastosowanie do wszelkich świadczeń tego typu, także otrzymywanych przez wdowców, wdowy, osierocone dzieci.

Należy zwrócić uwagę, że w umowach o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu generalnie nie definiuje się pojęcia emerytura czy renta - są to nieliczne przypadki.

Ceny transferowe

Dobra, usługi i wartości niematerialne i prawne (intangible property) mogą być kupowane i sprzedawane pomiędzy różnymi częściami tego samego przedsiębiorstwa tj. centralą i filią, które są położone w różnych krajach wg cen transferowych, które faktycznie nie odzwierciedlają ich prawdziwej wartości rynkowej. Transakcja tako może być dokonana w celu manipulacji dochodem i wydatkami odpowiednich jednostek, które zmniejszają całkowicie zobowiązanie podatkowe poprzez kształtowanie poziomu dochodu bardziej odpowiadającemu reżimowi podatkowemu krajów, w których zainteresowanie spółki działają.

W celu zatem zwalczania kształtowania w ten sposób dochodu oraz określenia właściwego dochodu każdej ze spółek albo wydatków odnoszących się do międzynarodowych transakcji wiele krajów wprowadziło do swojego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego regulacje minimalizujące zjawisko cen transferowych - transferowych myśl zasady - treść czynności prawnej przed jej formą. Regulacje te wymagają zatem określenia wartości wolnorynkowej tych transakcji, która zostałaby zastosowana do podobnych transakcji przeprowadzonych w podobnych warunkach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Określona w ten sposób wolnorynkowa cena transakcji stosowana jest w miejsce ceny transferu zastosowanej przez podmioty powiązane.

Klauzule w przepisach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu

Amerykańskie klauzule zastrzeżeniowe

Konwencja Modelowa USA w sprawie podatku dochodowego, która stanowi podstawę większości międzynarodowych umów podatkowych stroną których jest USA zawiera przepis ogólny, pozwalający USA i ich traktatowym partnerom opodatkować ich rezydentów i obywateli tak jakby międzynarodowa umowa podatkowa nie weszła w życie. Należy podkreślić, że w odróżnieniu od większości krajów nakładających podatki na swoich rezydentów USA stosują łącznik obywatelstwa umożliwiający opodatkowanie dochodu swoich obywateli. Dzięki oparciu opodatkowania na łączniku obywatelstwa USA nakładają podatki na dochód uzyskany bez względu na miejsce położenia źródła przychodów również na swoich nierezydentów USA. W związku z tym dla niektórych obywateli nierezydentów korzystna jest zmiana obywatelstwa w celu uniknięcia obowiązku płacenia podatków w USA. W celu zatem przeciwdziałania takiemu postępowaniu art. 1 Konwencji Modelowej USA jako „obywatela traktuje się byłego obywatela lub rezydenta przebywającego w USA przez długi okres, dla którego jednym z podstawowych celów zmiany takiego statusu było uniknięcie opodatkowania w USA.

Kryterium ograniczenia korzyści

Większość umów podatkowych międzynarodowych, których stroną są USA zawiera klauzulę „ograniczenia korzyści”, która została przygotowana w celu odmowy korzyści traktatowych rezydentom jednego z umawiających się państw, którzy jedynie pośredniczą w kontaktach z rezydentami kraju trzeciego. Jest ona skierowana na pośredniczące spółki finansowe, osoby fizyczne i podmioty rządowe zwykle pozostające poza zakresem badania własności należności.

Kryterium przełamania osobowości prawnej

Polega ona na przebiciu osłony osobowości prawnej w drodze analizy kraju rezydencji największych pośredniczących udziałowców/akcjonariuszy. Jest to obiektywne badanie na celu wyłączenie pośredniczących spółek finansowych w zakresie, w jakim są one kontrolowane przez jednego lub kilku zagranicznych właścicieli.

Art. 22 ust. 2 lit.c Konwencji Modelowej USA stanowi, że spółka, która jest rezydentem w jednym z umawiających się państw, może ubiegać się o ulgi podatkowe wynikające z międzynarodowej umowy podatkowej, jeżeli ponad połowa udziałów/akcji znajduje się w stałym „uznanym obrocie giełdowym” w obu krajach będących stronami umowy albo co najmniej połowa udziałów/akcji spółki znajduje się w bezpośrednim lub pośrednim władaniu przez takie spółki.

Metoda Prima facie ma generalnie zastosowanie do spółek, które SA rezydentami krajów o niskim poziomie opodatkowania albo w ogóle nie opodatkowują dochodu. Metoda ta wymaga jednak wyłączenia spółek pośredniczących w dobrej wierze, które podejmują się uzasadnionej działalności gospodarczej w drugim umawiającym się państwie., pomimo ich zagranicznej kontroli.

Kryterium kanału przerzutowego

Doktryna zwana też „badaniem ograniczonej podstawy” - odmawia ona osiągania korzyści wynikających z międzynarodowych umów podatkowych pośredniczącym spółkom finansowym, które są wykorzystywane jako kanał przerzutowy znaczącej części ich dochodu do podmiotów, które je kontrolują poprzez dokonanie wydatków podlegających potrąceniu od podatku.

Kryterium wyłączenia

Kryterium to odmawia traktatowych korzyści wyłączonym z opodatkowania spółkom oraz spółkom, które korzystają ze znaczących przywilejów podatkowych w kraju rezydencji. W konsekwencji spółki takie podlegają wyłączeniu z zakresu podmiotowego międzynarodowej umowy podatkowej.

Kryterium działalności gospodarczej

To subiektywne kryterium, które uprawnia spółkę pośredniczącą do korzyści traktatowych, jeżeli jest ona zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej, dochód uzyskiwany przez spółkę jest związany z tą działalnością w sposób stały lub uboczny, a prowadzona działalność gospodarcza pozostaje w indywidualnej relacji z działalnością prowadzoną na terytorium drugiego umawiającego się państwa, która generuje dochód. Spółka zatem musi wykazać, że jej główny cel - prowadzenie działalności gospodarczej i utrzymywanie aktywów holdingów, które tworzą dochód korzystający z ulg traktatowych ma racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, a nie służy unikaniu opodatkowania.

Kryterium podległości

Kryterium to wymaga, aby spółki, które uzyskują korzyści wynikające z międzynarodowych umów podatkowych w państwie źródła, podlegały w ich państwie rezydencji opodatkowaniu dochodu, w odniesieniu do którego umowa podatkowa przyznaje ulgi. Celem tego kryterium jest upewnienie się, że międzynarodowa umowa podatkowa jest skuteczna i przedmiotowa, co oznacza, że zabezpiecza ona, aby transgraniczny dochód nie był przedmiotem prawnego podwójnego opodatkowania.

Kryterium zgody właściwej władzy

Przepis ten jest opcją „ostatniej szansy”, uprawniający spółkę do uzyskania korzyści zgodnie z przepisami międzynarodowej umowy podatkowej, jeżeli właściwa władza kraju, od którego korzyść jest wymagana, wyraża na to zgodę.

Opodatkowanie Polaków pracujących sezonowo w niektórych krajach Unii

AUSTRIA

Austria wynegocjowała 7-letni okres przejściowy w dostępie Polaków do rynku pracy. (do końca 2009 r.)Austriacki system podatkowy jest wyznaczany przez federalny ustrój państwa i związane z tym zarówno kompetencje podatkowe, jak i duża liczba podatków i opłat lokalnych. Jest tylko jeden podatek dochodowy od osób fizycznych, który płacą osoby fizyczne pracujące na własny rachunek oraz pracownicy w formie zaliczek na podatek dochodowy. Kwota wolna od podatku w 2006 r. to 10 900 euro dla pracowników i 10 000 euro dla osób prowadzących działalność na własny rachunek. Dochody opodatkowane są wg stawek 23 proc. do dochodu w skali roku 25 000 euro, 33,5 proc. (powyżej 25 000 do 51 000euro) i 51 proc.( powyżej 51 000 euro)

Od 2006 r. obowiązują następujące stopy składek na ubezpieczenie społeczne przy zatrudnieniu pracowników:

	łącznie	pracownik	pracodawca
Ubezpieczenie chorobowe	7,7%	3,5%	3,55%
Ubezpieczenie emerytalno-rentowe	22,80%	10,25%	12,55%
Ubezpieczenie NW	1,40%	Brak	1,40%
Ubezpieczenie od bezrobocia	6,70%	3,00%	3,70%
Pozostałe obciążenia	1,50%	1,00%	0,50%
RAZEM	39,90%	18,20%	21,70%

Belgia

Podjęcie przez Polaka legalnej pracy wymaga uzyskania pozwolenia na pracę. W tym celu należy zarejestrować się w służbie ds. cudzoziemców w administracji gminnej w ciągu 8 dni od przybycia na terytorium państwa. Pozwolenie ważne jest 5 m-cy. W tym czasie powinna zostać wydana karta pobytu ważna przez czas równy przewidzianemu okresowi trwania pracy. Istnieje możliwość zatrudnienia Polka w Belgii na podstawie umowy o pracę oraz w oparciu o samozatrudnienie. Zezwolenie na zatrudnienie/pozwolenie na pracę jest przyznawane tylko w przypadku, gdy, nie jest możliwe znalezienie na belgijskim rynku pracy dla pracownika, który w rozsądnym terminie może objąć dane stanowisko, nawet po poddaniu go odpowiedniemu przeszkoleniu

Skala belgijskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest progresywna (tabela). Obywatele RP, którzy podjęli pracę w Belgii są opodatkowani od całości uzyskanego na terenie Belgii dochodu. Pracujący na podstawie samozatrudnienia będą także musieli zarejestrować się dla celów podatku VAT. W przepisach podatkowych nie przewidziano kwoty wolnej z opodatkowania.

W skala podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 roku

25% dla dochodów do wysokości 7 100euro

30% dla dochodów 7 100-10 100 euro

40% dla dochodów 10 100-16 830euro

45% dla dochodów 16830-30840 euro

50% dla dochodów powyżej 30 840 euro

ta sama skala obowiązuje rezydentów jak i nierezydentów

Dania

Polak może przebywać w Danii w celu poszukiwania pracy przez okres do 6 m-cy. Gdy pobyt przekracza trzy m-ce, niezbędne jest wystąpienie do władz okręgu o tzw. certyfikat pobytowy. Aby legalnie pracować w Danii, obywatel Polski obowiązany jest uzyskać zezwolenie na pobyt z prawem do pracy. Zezwolenie wydane jest na okres 12 m-cy i może być przedłużone o kolejne trzy lata. Wydanie zezwolenie nie uzależnia się jak w przypadku Belgii od sytuacji na rodzimym rynku pracy.

Polski obywatel pracujący sezonowo w Danii będzie traktowany jak nierezydent dla celów podatkowych, tzn. będzie podlegał opodatkowaniu duńskim podatkiem tylko od dochodu osiągniętego ze źródeł duńskich, np. od wynagrodzenia, dodatki do wynagrodzenia, emerytura.

Nierezydenci muszą płacić przecietny podatek lokalny na rzecz duńskiej jednostki samorządu terytorialnego w wysokości 32 proc. Dodatkowo obywatele państw obcych zobowiązani są także płacić powszechny podatek dochodowy. Skala podatku dochodowego jest taka sama dla rezydentów jak i nierezydentów i nie ma kwoty wolnej z opodatkowania.

37proc. (32 proc.+5.5. proc.) dla dochodów do 259000 koron duńskich (DKK)

43 proc. (32 proc. + 5.5. proc. + 6 proc.)dla dochodów 259 000-311 500 DKK

58,5% (32 proc. + 5.5. proc. + 6 proc.+ 15 proc.)dla dochodów powyżej 311 500 DKK

Istnieje także obowiązek zapłaty 8 proc. od wszystkich dochodów na cele duńskiego funduszu pracy.

Finlandia

W Finlandii obywatel RP może przebywać, w celu poszukiwania pracy, przez okres trzech m-cy. Aby legalnie pracować należy uzyskać pozwolenie na pracę, udzielane w formie aprobaty zatrudnienia. W ciągu tygodnia od zamieszkania w Finlandii Polak powinien się zarejestrować w Biurze Ewidencji Ludności. Otrzymuje wówczas numer ewidencyjny, z którym należy udać się do biura instytucji ubezpieczenia społecznego (KELA), gdzie trzeba odebrać Kartę Ubezpieczenia zdrowotnego (karta KELA). Wymagana jest także rejestracja w urzędzie podatkowym, gdzie otrzymuje się kartę podatkową.

W Finlandii podatek dochodowy od osób fizycznych liczny jest od uzyskanych dochodów, pensji, wynagrodzeń, wszelkich wypłat, uzyskanych prowizji, wartości czynszu od wynajmowanego dla pracownika bezpłatnych lokali mieszkalnych, dodatków itp. Stawka podatkowa zależy od okresu, przez jaki świadczona jest praca.

Jeżeli praca świadczona jest przez okres krótszy niż 6 m-cy - stawka podatkowa wynosi 35 proc. niezależnie od wysokości osiągniętego dochodu. Jeżeli praca świadczona jest przez okres dłuższy niż 6 m-cy, zastosowanie mają nmastepujące stawki podatkowe 10,5 proc, 20,5 proc. 16,5 proc. i 33,5 proc.

Z wynagrodzenia odprowadzane są także obowiązkowe składki na ubezpieczenie od bezrobocia. Gdy praca wykonywana na terytorium Finlandii wykonywana jest dłużej niż 6 m-cy kwota wolna z opodatkowania wynosi 2000euro.

Hiszpania

Od 1 maja 2006 nie ma ograniczeń w dostępie do p[racy do hiszpańskiego rynku pracy, jednak aby legalnie pracować obywatel RP musi uzyskać pozwolenie na pracę, które wydawane jest na podstawie umowy om pracę. Umowa o wzajemnym przepływie pracowników między Hiszpanią a Polską przewiduje szczególne procedury rekrutacji pracowników. Pracownicy polscy sa wybierani w procesach selekcyjnych na podstawie ofert zgłaszanych przez przedsiębiorców hiszpańskich.

Polscy obywatele podlegają opodatkowaniu z tytułu dochodów osiąganych z jakiejkolwliek działalności prowadzonej w Hiszpanii. Podatek dochodowy ma charakter progresywny, a osoby pracujące mają obowiązek samodzielnie dokonywać rocznych rozliczeń podatkowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych dla rezydentów jak i nierezydentów jest taki sam w zakresie obowiązujących skal podatkowych - z wyjątkiem dyplomatów i pracowników oddelegowanych do pracy w Hiszpanii.

Kwota wolna od podatku to 3680 euro a stawki kształtują się od 18-48 proc. przy sześciostopniowej skali podatkowej. Obliczenie podatku jest bardzo skomplikowane. Pracodawca zatrudniający pracowników z Polski ma obowiązek (ale tylko na podstawie umowy o pracę) potrącać i odprowadzać składki na ubezpieczenie społeczne.. W przypadku pracowników sezonowych (przy zbiorze owoców) obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne spoczywa na pracowniku.

Holandia

Obywatele z Polski mogą przebywać w Holandii do 3 m-cy w celach prywatnych, jak w celu poszukiwania pracy. Niezbędne jest uzyskanie zezwolenia na pracę w sytuacji zatrudnienia obywatela z Polski i wydanie go uzależnia się je od sytuacji na rodzimym rynku pracy.

Przed podjęciem pracy należy uzyskać w urzędzie skarbowym numer SOFI dla celów podatkowych i ubezpieczeniowych (ubezpieczenie społeczne).

Podatek dochodowy pobierany jest od obywateli stałych (osoby fizyczne zamieszkałe na stałe) oraz niesłaych(osoby fizyczne niezamieszkałe na stałe), a czerpiące dochody ze źródeł położonych terytorium Królestwa Niderlandów.

Podobnie jak w innych krajach Polak pracujący w Holandii sezonowo będzie podlegał opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od dochodu osiągniętego tylko w Holandii tj. z wynagrodzenia, nagrody, napiwki i niektóre zasiłki z pomocy społecznej. Łącznie z kwotą podatku od wynagrodzenia odlicza się także składkę na ubezpieczenie społeczne, oraz od dochodu odlicza się także kredyt podatkowy (kwotę wolną), którego wielkość zależy od dochodów, jak i wysokości zarobków oraz wieku pracownika.

Holenderski podatek dochodowy od osób fizycznych to stawki: 32,35 proc., 37,60 proc., 42 proc. i 52 proc.

W przypadku polskich rezydentów możliwe będzie także skorzystanie za specjalnego reżimu podatkowego, który ma zastosowanie, jeżeli w Holandii zostanie zatrudniony specjalista z Polski, w przypadku gdy nie jest możliwe znalezienie takiego samego eksperta na holenderskim rynku pracy jest to zwolnienie podatkowe, które może mieć zastosowanie przez okres 120 m-cy. Pracodawca ma prawo wypłacić kwotę odpowiadającą 30 proc. wynagrodzenia brutto, która nie jest opodatkowana, jako rekompensatę za koszty związane z zakwaterowaniem..

Polski pracownik będzie podlegał podatkowi dochodowemu w Holandii z tytułu całości dochodów osiąganych ze źródeł położonych w Holandii.

Irlandia

Każdy obywatel UE ma prawo do podjęcia pracy w tym kraju. Nie jest zatem wymagane jakiekolwiek zezwolenie na pracę. Zamieszkując w Irlandii należy w lokalnym Biurze Ś świadczeń Społecznych uzyskać numer PPS, który będzie niezbędny przy kontaktach z m.in. instytucjami ubezpieczenia społecznego i podatkowego.

Od pensji Polaka pracującego w Irlandii odciągane są podatki, składka na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Nierezydenci pracujący w tym kraju podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów uzyskanych w Irlandii. Stawki podatkowe są takie same dla rezydentów jak i nierezydentów i wynoszą 20 proc. i 42 proc., natomiast wysokość składki na ubezpieczenie społeczne zależy od wysokości uzyskiwanego dochodu. Dla nierezydentów pracujących w Irlandii w obszaru UE przewidziane jest specjalne zwolnienie. W takim przypadku do 75 proc. dochodów osiąganych przez nierezydenta będzie można zastosować zwolnienia i ulgi podatkowe.

Niemcy

Obywatele polscy planujący pobyt w Niemczech powyżej 7 dni podlegają obowiązkowi meldunkowemu.. Jeżeli dana osoba zamierza przebywać w tym kraju dłużej niż trzy m-ce, jest zobowiązana do wystąpienia do urzędu meldunkowego o wydanie poświadczenia o „wspólnotowym prawie pobytu, informując tym samym o celach pobytu, składając oświadczenie o środkach na utrzymanie i ubezpieczenie zdrowotne. Zaświadczenie może być wydane na okres do 5 lat.

Obywatel polski podejmujący pracę sezonową podlega opodatkowaniu jedynie od dochodu, jaki osiągnął ze źródła położonego w Niemczech. W przypadku pracy sezonowej można wskazać następujące m.in. źródła dochodu: czynności świadczone w ramach działalności wykonywanej na własny rachunek, umowa o pracę.

Stawki podatkowe kształtują się w przedziale od 15 proc. do 42 proc. Istnieje możliwość wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Osoby płacące niemiecki podatek dochodowy mają prawo do uzyskania jego zwrotu w terminie do 5 m-cy od zakończenia roku podatkowego tj. do 31 maja roku następnego. Natomiast osoby, które korzystały z usług doradców podatkowych mogą czekać na zwrot do 30 września.

Wielka Brytania

Obywatele polscy mogą bez ograniczeń wjeżdżać do W.Brytanii w celu poszukiwania pracy i podejmowania pracy. W ciągu miesiąca po podjęciu pracy należy zarejestrować się w programie rejestracji pracowników. Dokonuje się tego drogą pocztową co kosztuje 70 GBP jednorazowo. Po upływie 12 miesięcy zatrudnienia można uzyskać zezwolenie na pobyt, które ma charakter potwierdzenia prawa pobytu. Podejmując prace należy także uzyskać Numer Ubezpieczenia Społecznego.

Obywatele polscy pracujący sezonowo są opodatkowani na takich samych zasadach jak rezydencji. W Anglii obowiązują trzy stawki podatkowe:

10 proc. dla dochodu 0-2020 GBP

22 proc. dla dochodu 2021-31 400 GBP

40 proc. dla dochodu powyżej 31 400 GBP

Kwota wolna od opodatkowania 4745GBP

wszyscy zobowiązani są do płacenia składek na ubezpieczenie społeczne. Dla tych celów podzielono pracowników na sześć klas ustanowionych przez brytyjski urząd skarbowy. Polak pracujący sezonowo będzie zakwalifikowany do klasy I, co oznacza, że składkę będzie opłacał w części pracownik oraz pracodawca.

20

---