Rozwój tradycyjnego rachunku kosztów
Tradycyjny rachunek kosztów i wyników
W celu wyznaczenia wskaźników przedstawionych w poprzednim rozdziale, jak również systemu wskaźników RoI (oraz w szczególności jego rozwinięcia) wymagana jest znajomość określonych danych ilościowych i wartościowych. Dane wartościowe w większości uzyskać można wykorzystując księgowość finansową (FK). Dane ilościowe uzyskiwane są na podstawie rejestrowanych wielkości ilościowych i czasowych (np. wyprodukowana ilość, czasy produkcji, wielkość zużycia, wielkość sprzedaży). Bez tych danych nie jest możliwe tworzenie wskaźników złożonych jako kombinacji wskaźników prostych odnoszących się do wartości, ilości i czasów. Wskaźniki te są podstawą innych narzędzi controllingu, przedstawionych w następnych rozdziałach.
Rejestracja danych zarówno wartościowych, jak i ilościowych, jak również przetworzenie ich do postaci wskaźników jest zadaniem rachunku kosztów. W związku z tym w dalszej części opracowania zostaną przedstawione wybrane aspekty tradycyjnego rachunku kosztów oraz możliwości wspomagania komputerowego za pomocą standardowego oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem.
Przegląd składników komputerowo wspomaganego tradycyjnego rachunku kosztów
Komputerowo wspomagane systemy zarządzania przedsiębiorstwem zawierają zwykle następujące elementy:
rachunek kosztów wg rodzajów - rodzaje kosztów częściowo odpowiadają kontom księgowości finansowej (mogą zostać przejęte z systemów FK) ewentualnie muszą zostać zdefiniowane na nowo;
rachunek kosztów wg miejsc powstawania - definiowanie miejsc powstawania kosztów, podział kosztów na odpowiednie miejsca, analizy (przeważnie w ramach arkusza rozliczeniowego zakładu ARZ);
rachunek kosztów wg nośników - definiowanie nośników kosztów, obciążanie kosztami nośników, analizy (przeważnie jako elementy kalkulacji);
rachunek wyników - definiowanie nośników wyników, obciążanie nośników wyników, analizy; rachunek ten praktycznie porównywalny jest z rachunkiem zysków i strat; nie jest on używany w praktyce małych i średnich przedsiębiorstw i z tego powodu nie będzie w dalszej części szczegółowo omówiony.
Rachunek kosztów wg rodzajów
Systemy komputerowe wspomagające rachunek kosztów rozróżniają często następujące rodzaje kosztów:
bazowe rodzaje kosztów: rodzaje kosztów przejęte z księgowości finansowej; dodatkowe rodzaje kosztów (np. do celów kalkulacji);
zagregowane rodzaje kosztów: kompresja rodzajów kosztów w sensie tworzenia sum (np. różne rodzaje kosztów materiałowych do kosztów materiałów produkcyjnych lub koszty materiału i robocizny do kosztów wytworzenia);
kalkulacyjne rodzaje kosztów: tworzone w celu automatycznego przedstawienia różnic rozliczeniowych (np. między amortyzacją kalkulacyjną a bilansową);
narzutowe rodzaje kosztów: tworzone w celu przeksięgowania kosztów między miejscami powstawania kosztów w ramach ARZ (arkusz rozliczeniowy zakładu).
Za wyjątkiem bazowych rodzajów kosztów konieczne jest wyznaczenie pozostałych rodzajów kosztów w module rachunku kosztów systemu zarządzania przedsiębiorstwem.
Rachunek kosztów wg miejsc powstawania
Moduł rachunku kosztów wg miejsc powstawania realizuje z reguły dwie funkcje:
przyporządkowanie kosztów do miejsc powstawania zgodnie z zasadą przyczynowości;
ustalenie stawek kosztowych i narzutów dla celów analizy, planowania i kalkulacji; środkiem pomocniczym jest arkusz rozliczeniowy zakładu.
Obie realizowane funkcje muszą uwzględniać, iż miejsca powstawania kosztów są ze sobą powiązane. Odzwierciedlenie tego faktu umożliwia wewnątrzzakładowe rozliczanie świadczeń.
Metoda wewnątrzzakładowego rozliczania świadczeń jest uzależniona od tego, czy możliwa jest wzajemna wymiana świadczeń między powiązanymi miejscami powstawania kosztów. Rozliczanie jest realizowane wg metody stopniowej (bez wzajemnych powiązań) lub wg metody symultanicznej (nazywanej również matematyczną, uwzględniająca wzajemną wymianę świadczeń w formie liniowego układu równań).
Rachunek kosztów wg nośników/kalkulacja
Najważniejszą funkcją rachunku kosztów wg nośników jest przygotowanie danych dla kalkulacji. Nowsze, komputerowe systemy zarządzania przedsiębiorstwem oferują różne możliwości przeprowadzenia kalkulacji, które nie zawsze pokrywają się z metodami znanymi w teorii, np.:
arkusz nośnika kosztów: zaksięgowane koszty dla jednego nośnika kosztów są przetwarzane wg określonego (często dowolnie definiowalnego) schematu. Forma rozliczenia odpowiada często kalkulacji podziałowej.
kalkulacja handlowa: umożliwia przeprowadzenie kalkulacji sprzedawanych produktów, dla których brak jest (jeszcze) dokumentacji technologicznej. Brakujące dane pobierane są z meldunków o zakończeniu produkcji. Schemat kalkulacji jest również dowolnie definiowany.
standardowa kalkulacja kosztów bezpośrednich: zmienne koszty wytworzenia, podzielone na koszty materiałowe, robocizny i maszynowe.
standardowa kalkulacja wstępna: dowolnie definiowany schemat kalkulacji z wykorzystaniem standardowych specyfikacji wyrobów, planów pracy, jak również różnych cen lub oszacowań (np. ceny zakupu, stawki roboczogodziny).
wstępna i końcowa kalkulacja zleceniowa: podobnie jak standardowa kalkulacja wstępna, jednak z wykorzystaniem danych specyficznych dla zlecenia.
Uzupełnieniem tego podrozdziału są folie prezentacji RachunekKosztów1.ppt.
Rachunek kosztów planowanych jako narzędzie controllingu
Zgodnie z przedstawionym wcześniej rozumieniem controllingu planowanie służy generalnie generowaniu informacji sterujących oraz wczesnego ostrzegania. Zadaniem rachunku kosztów planowanych jest przygotowanie odpowiednich informacji w celu wsparcia procesów podejmowania decyzji. Ponieważ decyzje zorientowane są na przyszłość, muszą mieć odniesienie także do przyszłych kosztów (kosztów planowanych).
Podstawy rachunku kosztów planowanych
Koszty są wynikiem ludzkich decyzji. Teoretycznie można dla każdej podejmowanej decyzji ustalić związane z nią planowane koszty. Przy setkach dziennie podejmowanych decyzji, wykazujących przy tym wiele współzależności, ten sposób podejścia jest niepraktyczny. Alternatywą jest łączenie decyzji o porównywalnym wpływie na koszty. Przykładem może być podział np. na decyzje strategiczne odnoszące się do określenia potencjału posiadanych zasobów i możliwości ich użycia (stan gotowości zakładu) oraz na decyzje operacyjne, które dotyczą programu produkcji i warunków wykonywanych procesów (poziom aktywności). Zgodnie z tym poziom aktywności może zostać zdefiniowany jako wykorzystane zdolności produkcyjne. Podczas utrzymywania gotowości produkcyjnych zakładu powstają koszty stałe (niezależne od poziomu aktywności), natomiast proces powstawania świadczeń powoduje powstanie kosztów zmiennych (zależnych od poziomu aktywności).
Ponieważ rachunek kosztów planowanych został stworzony przede wszystkim do wspomagania decyzji operacyjnych, centralnym punktem planowania są koszty zmienne i związany z nimi poziom aktywności. Poziom aktywności jako wielowymiarowa konstrukcja myślowa wymaga określenia za pomocą odpowiednich wielkości rozpoznawczych (wielkości odniesienia). Jeżeli przeprowadzone zostało planowanie działalności przedsiębiorstwa, to poziom aktywności można wyznaczyć wykorzystując planowany program sprzedaży (planowane ilości nośników kosztów), który z kolei determinuje program świadczeń poszczególnych miejsc powstawania kosztów. Wielkości odniesienia, służące mierzeniu poziomu aktywności, muszą realizować dwie funkcje:
wykazanie funkcjonalnej zależności z programem sprzedaży (funkcja nośnik kosztów - poziom aktywności);
określenie miary wysokości kosztów w okresie (funkcja poziom aktywności - koszty).
Planowanie pierwotnych rodzajów kosztów
Na bazie zaplanowanego poziomu aktywności należy zaplanować wysokość kosztów rodzajowych dla każdego miejsca powstawania kosztów. Należy przeprowadzić podział na koszty stałe i zmienne. Punktem wyjścia przy podziale kosztów jest przemyślenie, jak na podstawie posiadanych informacji powinny zachowywać się koszty.
Planowanie kosztów wtórnych i stawek kalkulacyjnych
Wykorzystywane zasoby mogą pochodzić z innych miejsc powstawania kosztów (pomocnicze miejsca powstawania kosztów). Koszty tych zasobów (koszty wtórne) należy także podzielić na składniki o charakterze stałym i zmiennym. Jeżeli mamy do czynienia z wzajemną wymianą świadczeń to powstaje regularna sieć powiązań między miejscami powstawania kosztów. Ustalenie cen świadczeń wewnątrzzakładowych wymaga równoczesnego uwzględnienia powiązań w ramach jednego układu równań liniowych.
Po zakończeniu procesu planowania kosztów wtórnych, suma planowych, zmiennych kosztów pierwotnych i wtórnych dzielona jest przez planowany poziom aktywności. Otrzymana w ten sposób wielkość to zmienna stawka kosztów planowanych. Informuje ona, o ile zmienią się koszty danego miejsca powstawania kosztów, jeżeli poziom aktywności zmieni się o jedną jednostkę.
Kalkulacja planowana
Zestawienie wszystkich kosztów odnoszących się do danego nośnika kosztów następuje w ramach kalkulacji planowanej. Podczas gdy koszty bezpośrednie można od razu przyporządkować nośnikom kosztów, doliczenie kosztów ogólnych następuje na bazie ustalonych stawek kalkulacyjnych. Dzięki znajomości funkcji nośnik kosztów - poziom aktywności wiadomo ile jednostek poziomu aktywności przypada na jednostkę nośnika kosztów (współczynnik poziomu aktywności). Iloczyn zmiennej stawki kosztowej oraz planowanego współczynnika poziomu aktywności daje w wyniku koszty zmienne na jednostkę nośnika kosztów. Otrzymana wartość informuje nas, o ile zmienią się koszty w okresie, jeśli ilość danego nośnika kosztów zmieni się o jedną jednostkę. Z tego powodu koszty te nazywane są także kosztami granicznymi.
8 Komputerowo wspomagany controlling w MSP
Podstawy controllingu 9