Małgorzata Rówińska
Egzamin (12 -15 pkt z całości) – połowa pkt +1 - zaliczenie
Forma pisemna:
pytania testowe (5 pytań) test jednokrotnego wyboru (poprawna 1pkt; brak 0 pkt; błędna -0,5 pkt);
2 – 3 zadania
Literatura:
I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Difin, Warszawa 2009
B. Micherda (red.) Prawo bilansowe a prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2007
T. Cebrowska (red.), Rachunkowość finansowa i podatkowa, PWN, Warszawa 2010
E. Walińska, A. Wencel, Podatek dochodowy bieżący i odroczony, Wyd. AD. Drągowski, Warszawa 2005
E. Walińska Rachunkowość podatków odroczonych, FRR, Warszawa 2003
Nie każdy podmiot jest zobowiązany do prowadzenia pełnej rachunkowości;
Według UoR do prowadzenia pełnej rachunkowości zobowiązane są: spółki handlowe; spółki osób fizycznych które osiągnęły przychody ze sprzedaży produktów, towarów 1,2 mln euro w przeliczeniu na zł.;
Jeśli chodzi o jednostki prowadzące działalność są to przedsiębiorcy którzy podlegają pod prawo bilansowe ale również obowiązuje je też prawo podatkowe. Osoby fizyczne prowadzące działalność także mogą podlegać pod te prawa.
Prawo handlowe (prawo bilansowe):
Element prawa prywatnego
Zbiór przepisów prawnych , mających na celu regulowanie stosunków prywatno-prawnych, powstających na podłożu obrotu gospodarczego danego kraju, jeżeli z mocy specjalnego przepisu ustawy stosunki te (jak np. rolnictwo lub działalność wolnych zawodów) nie są wyłączone spod działania tego prawa.
Źródła prawa handlowego:
Kodeks spółek handlowych
Ustawy szczególne (w tym ustawa o rachunkowości – ostatni jednolity tekst ustawy tj. dziennik ustaw 152 z 2009r. poz. 12 – 23;)
Przepisy kodeksu cywilnego
Prawo bilansowe (prawo o rachunkowości) a prawo podatkowe:
PRAWO BILANSOWE Ogół norm prawnych regulujących podstawowe zasady prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarcze, element prawa handlowego (prowadzenie rachunkowości to nie tylko prowadzenie ksiąg ale także badanie sprawozdań …) |
PRAWO PODATKOWE Ogół norm prawnych regulujących ustalanie i pobierani podatków (materialne prawo podatkowe, proceduralne prawo podatkowe) (każdy typ podatku regulowany jest odrębnymi przepisami) |
|---|---|
ISTOTA PRAWA BILANSOWEGO Zapewnienie wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej (przedstawione w sprawozdaniu finansowym), zabezpieczenie interesów zewnętrznych odbiorców informacji. Mówiąc o prawie bilansowym mamy na myśli rachunkowość finansową |
ISTOTA PRAWA PODATKOWEGO Zapewnienie realizacji celów fiskalnych państwa (lub innych związków formalnoprawnych) oraz ich kontrola; ochrona interesów państwa |
ŹRÓDŁA PRAWA BILANSOWEGO
Stare standardy MSR zamieniane na nowe MSSF
KSR i MSR – stanowią regulacje rachunkowości ale nie mają rangi aktu prawnego. Są to regulacje środowiskowe, którą można stosować ale nie ma obowiązku (obowiązek jest dla jednostek sporządzających sprawozdania w oparciu o MSR i MSSF wg ustawy o rachunkowości)
|
ŹRÓDŁA PRAWA PODATKOWEGO
Głównym aktem prawnym jest ustawa o podatku dochodowym |
Podatki obciążające przedsiębiorców:
Podatki, w których podmiotowość podatkowa nie jest związana z jedną określoną formą prawną (ustawa o podatku VAT)
Podatki, których podatnikami są wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami prawnymi lub podmioty z nimi zrównane pod względem podatkowym (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych)
Podatki, których podatnikami są osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz wspólnicy spółek nie mających osobowości prawnej
Podatek dochodowy od osób prawnych:
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 74/2011, poz. 37)
Podmiot podatku:
Czynny – Skarb Państwa
Bierny – osoby prawne, niektóre jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podatkowe grupy kapitałowe
Przedmiot podatku:
Dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty (dochód (wynik finansowy) = przychody – koszty uzyskania przychodów
Przychód w przypadkach określonych w art. 21, 22 Updop
Podstawa opodatkowania:
Przychód w przypadkach określonych w art. 21, 22 Updop
Dochód, po dokonaniu możliwych odliczeń – w pozostałych przypadkach
Art. 21 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatków, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:
Z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)
Z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej
Z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
Z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
Uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów;
Art. 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu
| PRAWO BILANSOWE | PRAWO PODATKOWE |
|---|---|
| Ekonomiczny obraz jednostki (tru and fair wiev – rzetelne i wierne) | Ustalenie obciążeń jednostki na rzecz budżetu |
Zasady:
Jak wyceniamy na dzień bilansowy majątek to skutki będą odnoszone na wynik finansowy. Wycena bilansowa jest jednym z najważniejszych momentów |
Zasady:
|
|
|
Wynik finansowy brutto (przychody – koszty) Wynik finansowy netto (przychody – koszty – podatek) |
Podstawa opodatkowania Dochód do opodatkowania |
Podatek dochodowy: bieżący i odroczony o te 2 elementy pomniejszamy wynik brutto) Odroczony podatek dochodowy – typowy podatek rachunkowości |
Podatek bieżący (zobowiązanie podatkowe) |
| Art. 25 UoR – zapisów w księgach rachunkowych należy dokonywać w sposób chronologiczny i systematyczny stosując takie kryteria klasyfikacyjne, które umożliwiają sporządzanie sprawozdania finansowego, deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń podatkowych | Art. 9 Updop – podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok obrotowy |
Wynik finansowy brutto a podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym
Ustawa o rachunkowości
Przychody i zyski nadzwyczajne
- koszty i straty nadzwyczajne
= wynik finansowy brutto (wynik księgowy, bilansowy)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Suma przychodów
- koszty ich uzyskania
= dochód / strata (wynik podatkowy)
Relacje między wynikiem bilansowym i podatkowym
Zasady ustalania wyniku finansowego w prawie bilansowym są w pełni honorowane przez prawo podatkowe – wynik bilansowy jest równy dochodowi podatkowemu. (nie obowiązuje w Polsce)
Zasady ustalania wyniku finansowego w prawie bilansowym są honorowane przez prawo podatkowe, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają własnych uregulowań, które określone kwestie normują odmiennej – wynik bilansowy nie jest tożsamy z dochodem do opodatkowania, ale jest podstawą do jego ustalenia. (obowiązuje w Polsce; wynik ustala się wychodząc od danych księgowych)
Zasady ustalania wyniku finansowego w prawie bilansowym nie są honorowane przez prawo podatkowe – prawo to określa własne zasady ustalania dochodu do opodatkowania.
Metody ustalania dochodu podatkowego:
Metoda merkantylna (kupiecka) – przyjęcie wyniku bilansowego za wielkość wyjściową do ustalenia dochodu podatkowego.
Dochód = wynik brutto skorygowany stosownie do przepisów prawa podatkowego
Metoda kameralistyczna – dochód podatkowy = nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (kategorie określone w updop)
Wycena bilansowa
AKTYWA
Aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne
Wartosc poczatkowa odpisy aktualizujace (amortyzacja, umorzenie) trwala utrata wartosci
Jeżeli dokonujemy odpisów umorzeniowy – skutki odnoszone są w koszty podstawowej działalności operacyjnej
Trwała utrata wartości – WNiP – pozostałe koszty operacyjne lub pozostałe przychody operacyjne (MSR – preferują wartość godziwą)
Rzeczowe aktywa trwałe
Środki trwałe – tak samo jak wartości niematerialne i prawne
Wartosc poczatkowa umorzenie z uwzglednieniem przeszacowania trwala utrata wartosci
Umorzenie – wykazujemy je w kosztach podstawowej działalności operacyjnej. (w prawie podatkowym jest kosztem)
Przeszacowanie – Przyrost wartości odnoszony jest na kapitał z aktualizacji wyceny (w prawie podatkowym jest kosztem) – skutki nie wpływają na wynik finansowy.
Trwała utrata wartości – pozostałe koszty operacyjne albo zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny jeśli dla tego obiektu kapitał został utworzony. (w prawie podatkowym nie jest kosztem)
Środki trwałe w budowie
Koszt historyczny (wartosc poniesionych kosztow) odsetki
(odsetki od kredytu nie są kosztem ale korygują wartość środka trwałego w budowie)
Należności długoterminowe
Kwota wymaganej zaplaty z zachowaniem ostroznej wyceny (wartosc nominalna + odsetki)
Odsetki – przychody finansowe (w prawie podatkowym – odsetki są uznane jeśli są zapłacone)
Odpis aktualizujący – pozostałe koszty operacyjne (należność pierwotna) lub pozostałe koszty finansowe (część odsetkowa należności) (prawo podatkowe – nie uznaje odpisów aktualizujących)
Długoterminowe inwestycje
Inwestycje niefinansowe (nieruchomości, wartości niematerialne i prawne o charakterze inwestycyjnym)
Albo zasada jak przy środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych
Albo tak jak przy inwestycjach finansowych (wartość godziwa lub cena nabycia – trwała utrata wartości)
Inwestycje finansowe (akcje, udziały) - podstawą wyceny jest wartość godziwa (rynkowa) może być odpis „w górę” lub „w dół”
Wartość godziwa (rynkowa)
„w górę” powyżej ceny nabycia - odnoszone są w kapitał
„w dół” poniżej ceny nabycia – przychody finansowe lub koszty finansowe
(do wysokości kapitału możemy zmniejszyć kapitał, a resztę w koszty)
Przy sprawozdaniu sporządzonym wg MSR możemy mieć ujemny kapitał gdyż koszty są odnoszone tylko na KAPITAŁ
Przykład:
Cena nabycia 1 000
Wartość rynkowa 1 200 + 200 na kapitał
Wartość rynkowa 1 100 - 200 na kapitał (zmniejszenie)
Wartość rynkowa 800 - 300 kapitał zmniejszenie 100 (do wysokości utworzonego kapitału – poprzednio było 1100 więc jest -100; koszty finansowe 200
Cena nabycia – odpisy z tytułu trwałej utraty wartości
Odpisy z tytułu trwałej utraty – koszty finansowe (prawo podatkowe tych odpisów nie uznaje)
Wynikowo wszystko odnosi się w pozostałe kosztu lub przychody operacyjne. Inwestycje to pozostała działalność operacyjna.
Rozliczenia międzyokresowe – wartość nominalna
Zapasy – na dzień bilansowy wartość pierwotna nie może być wyższa niż wartość sprzedaży netto
Produkty gotowe – wg kosztu wytworzenia (cena zakupu, cena nabycia)
Materiały – wg ceny zakupu, nabycia
Skutki w Pozostałe koszty operacyjne (prawo podatkowe nie uznaje tych kosztów)
Należności krótkoterminowe
Z zachowaniem ostrożnej wyceny, tak jak przy długoterminowych
Inwestycje krótkoterminowe
Niepieniężne inwestycje (Papiery wartościowe, ruchomości)
Wartość godziwa (wszystko wynikowo nie ma odnoszenia na kapitał – pozostałe koszty, przychody operacyjne)
Cena nabycia lub wartość godziwa w zależności od tego która wartość jest niższa (w tym przypadku nigdy nie wyceni się inwestycji powyżej ceny nabycia)
Aktywa pieniężne – wartość nominalna (przy rachunku walutowym to na dzień bilansowy wyceniamy go wg odpowiedniego kursu)
Krótkoterminowe rozliczenia okresowe – wartość nominalna
PASYWA
Kapitały własne – wartość nominalna
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
Rezerwy – szacunkowa wartość
Zobowiązania – wg zasady ostrożnej wyceny – kwota wymagająca zapłaty (nominalna + odsetki naliczane z uwzględnieniem dyskonta)
Odsetki – koszty finansowe (póki nie będą zapłacone nie są uznawane przez prawo podatkowe)
Zadanie 1.
Należy przyporządkować pozycjom bilansowym sposób ich wyceny na dzień bilansowy:
| POZYCJA BILANSOWA | SPOSÓB WYCENY (oznaczenia A … J) |
|---|---|
| Środki trwałe w budowie | B |
| Materiały | E |
| Nieruchomości zaliczane do inwestycji długoterminowych | A lub C |
| Produkty gotowe | E |
| Inwestycje krótkoterminowe | D (aktywa niepieniężne) lub H (środki pieniężne) |
| Wartości niematerialne i prawne | A |
| Wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji | A lub C |
| Towary | E |
| Zobowiązania krótkoterminowe | G |
| Akcje nabyte w celu sprzedaży w krótkim okresie | E (krótkoterminowe pożyczki niepieniężne) |
| Udzielone pożyczki | F |
| Środki trwałe | A |
| Inwestycje długoterminowe finansowe | C |
| Kapitał podstawowy | H |
Sposób wyceny:
Według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
W wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości
Według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej
Według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a jeśli nie istnieje dla nich aktywny rynek w inny sposób określonej wartości godziwej
Według cen nabycia lub koszów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy
W kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności
W kwocie wymaganej zapłaty
W wartości nominalnej
Zadanie 2
Należy dokonać ustalenia wartości bilansowej podanych składników na dzień bilansowy w podanych przypadkach
Aktualizacja wartości niematerialnych i prawnych
Przedsiębiorstwo wydawnicze nabyło w styczniu 2002 roku zamówioną publikację książkową warz z prawami autorskimi za kwotę 7 200 zł. Przy przyjęciu do używania przyjęto metodę amortyzacji liniowej i okres amortyzacji na 2 lata. Określono bowiem, że prawa te będą przynosiły mu korzyści ekonomiczne w ciągu 2 lat. Rozpoczęcie amortyzacji nastąpiło od następnego miesiąca po przyjęciu.
Na koniec 2002 roku jednostka stwierdziła jednak, że kwota wykazana w księgach jest wartością zawyżoną i w następnych okresach prawa te będą przynosiły korzyści ekonomiczne, ale w niższej kwocie, gdyż zmiana przepisów sprawiła, że w części stały się nieaktualne. Kierownik jednostki ustalił na koniec roku wartość tego prawa na kwotę 1 500 zł.
Rozwiązanie:
Na pewno nabywając to prawo za 7 200 dokonywano odpisów amortyzacyjnych przez 2 lata stawka 50 %. W styczniu nabywamy – od lutego odliczamy (w prawie podatkowym – jednorazowo w koszty lub odliczamy od stycznia).
Cena nabycia 7 200
Amortyzacja 3 300
Wartość netto na koniec roku 3 900
Odpis z tytułu trwałej utraty wartości 3 900 – 1 500 = 2 400
Aktualizacja wartości środka trwałego
W przedsiębiorstwie produkcyjnym wartość księgowa maszyny do produkcji przetworów owocowych wynosiła na koniec okresu sprawozdawczego 50 000 zł (w tym wartość początkowa 140 000 zł i dotychczasowe umorzenie 90 000 zł). Wprowadzone przepisy oraz polityka firmy pozwalająca przeszacować wartość eksploatowanej maszyny. Wartość godziwa podobnego środka na dzień bilansowy wynosi 100 000 zł.
Rozwiązanie
Wartość netto 50 000
Nowa wartość 100 000
W naszym przypadku współczynnik przeszacowania wynosiłby 2,0
Wartość początkowa 140 000
Umorzenie 90 000
Operacje gospodarcze:
Zwiększenie wartości początkowej wg współczynnika 140 000
Zwiększenie umorzenia wg współczynnika 90 000
Aktualizacja wartości – 50 000 (saldo kostna kapitał z aktualizacji wyceny) – do następnego zadania
Sprzedaż uprzednio zaktualizowanego środka trwałego
Zaktualizowany wcześniej środek trwały (zgodnie z założeniami jak powyżej) został sprzedany za kwotę 80 000 zł.
Rozwiązanie:
Przychód ze sprzedaży 80 000 - pozostały przychód operacyjny
Wartość netto 100 000 - pozostały koszt operacyjny
Wynik ze sprzedaży maszyny - strata 20 000
Operacje gospodarcze:
Odpis aktualizujący 50 000
Aktualizacja wartości środka trwałego
Spółka z o.o. posiada samochód ciężarowy. Salda na dzień 31 grudnia 2002 r. (który jest w spółce dniem bilansowym) wybranych kont do powyższego samochodu przedstawiają się następująco:
Środki trwałe 150 000 zł (wartość początkowa)
Umorzenie 50 000 zł
Samochód był wykorzystywany na własne potrzeby. W związku ze zmniejszeniem jego przydatności ekonomicznej (wynajęcie transportu z zewnątrz) spółka dokonała odpisu aktualizującego zmniejszającego wartość samochodu na dzień bilansowy w wysokości 35 000 zł do ceny sprzedaży netto.
Rozwiązanie:
Odpis aktualizujący – 35 000
Konto korygujące „trwała utrata wartości środków trwałych” CT i „pozostałe koszty operacyjne” DT – nie uznawane podatkowo
Aktualizacja wartości inwestycji długoterminowych (przyjmujemy model wyceny wg wartości godziwej)
Jednostka gospodarcza posiada w swoich aktywach akcje spółki „A” notowanej na giełdzie papierów wartościowych o wartości w cenie nabycia 200 000 zł. Na koniec pierwszego okresu sprawozdawczego akcje tej spółki osiągnęły wartość 250 000 zł. Na koniec drugiego okresu ich wartość w cenie rynkowej wynosiła 190 000 zł. Na koniec trzeciego okresu sprawozdawczego akcje spółki „A” miały rynkową wartość 220 000 zł.
Rozwiązanie:
Cena nabycia 200 000
+ 50 000 kapitał z aktualizacji wyceny (aktywa finansowe DT lub odpisy aktualizujące i konto kapitał CT
Księgowa wartość 250 000
– 60 000 (250 000 – 60 000) Odpisy aktualizujące aktywa finansowe
kapitał z aktualizacji wyceny DT – 50 000; a 10 000 – koszty finansowe CT
Księgowa wartość 190 000
+ 30 000 (190 000 + 30 000) Aktywa finansowe DT
przychody finansowe CT 10 000 i kapitała z aktualizacji wyceny CT 20 000
Jakby nie było kapitału
Cena nabycia – trwała utrata wartości
200 000 – 250 000 = brak zmian
190 000 – pod warunkiem że jest to stała utrata to zmniejszamy wartość o 10 000 – skutki odnosimy w koszty finansowe; a jeżeli nie jest to trwała utrata to zostaje cena nabycia
Moglibyśmy przywrócić tylko 10 000 w przychody finansowe
Aktualizacji wartości zapasów
Sklep z odzieżą na koniec okresu sprawozdawczego posiadał na stanie towary w cenie nabycia o wartości 950 000 zł. Po dokonaniu inwentaryzacji kierownik jednostki stwierdził, że część towarów, o wartości w cenie nabycia 20 000 zł jest niemodna i w tej cenie w której figurują w księgach, nie zostaną sprzedane. Po zapoznaniu się z cenami sprzedaży netto takich samych bądź podobnych towarów, kierownik jednostki obniżył ich wartość do kwoty 8 000 zł.
Rozwiązanie:
Cena nabycia nie wyższa od ceny sprzedaży netto
Cena nabycia 20 000
Odpis 20 000 – 8 000 = 12 000
Pozostałe koszty operacyjne DT Towary CT lub utrata wartości
Aktualizacja wartości inwestycji krótkoterminowych – wyceniamy w cenie rynkowej (wg wartości godziwej)
Spółka prawa handlowego nabyła w październiku 2002 r. na giełdzie papierów wartościowych akcje spółki „B”. Celem zakupu jest ich krótkotrwałe przetrzymanie i sprzedaż w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Wartość pakietu na dzień nabycia wynosiła 150 000 zł. Na koniec okresu sprawozdawczego (31 grudnia) wartość zakupionych akcji według wartości rynkowej wynosiła 200 000 zł. Zgodnie z zasadą wyceny (przyjętą przez kierownika jednostki) inwestycje krótkoterminowe wycenia się według cen rynkowych.
Rozwiązanie:
Cena nabycia 150 000
Wartość rynkowa na dzień bilansowy 200 000
Wzrost o 50 0000
Aktywa finansowe DT przychody finansowe CT
Druga zasada czyli niższa z 2 cen – nie dokonamy żadnego odpisu aktualizacyjnego
Aktualizacja wartości inwestycji krótkoterminowych
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada w swoich aktywach akcje spółki giełdowej „C” które nabyła w celu osiągnięcia korzyści finansowych w krótkim okresie. Cena nabycia tych akcji wynosiła 200 000 zł. Na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąc) wartość akcji spółki „C” spadła do kwoty 180 000 zł. Kolejny okres sprawozdawczy przyniósł wzrost wartości akcji do kwoty 220 000 zł.
Rozwiązanie:
Jeśli to jest wartość godziwa możemy aktualizować do miesiąc
Cena nabycia 200 000
Na koniec 1 miesiąca spadek o 20 000 – koszt finansowy
W kolejnym miesiącu wzrost do 200 000 – aktywa finansowe DT przychody finansowe CT
Aktualizacja wartości należności
Kierownictwo jednostki z branży telekomunikacyjnej na podstawie danych historycznych oszacowało, że w poszczególnych grupach odbiorców prawdopodobieństwo braku zapłaty należności w zależności od okresu ich zalegania jest następujące:
3 % kwoty należności w stosunku do należności o okresie zalegania od 1 do 3 miesięcy
5 % kwoty należności w stosunku do należności o okresie zalegania od 3 do 6 miesięcy
20 % kwoty należności w stosunku do należności o okresie zalegania od 6 do 12 miesięcy
70 % kwoty należności w stosunku do należności o okresie zalegania powyżej 12 miesięcy.
Podział należności przeterminowanych według okresów zalegania z zapłatą przedstawia się następująco:
| Okres zalegania z zapłatą | Do 1 miesiąca | Od 1 do 3 miesięcy | Od 3 do 6 miesięcy | Od 6 do 12 miesięcy | Powyżej 12 miesięcy | RAZEM |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Wartość księgowa należności brutto | 1 100 500 | 300 200 | 100 300 | 145 000 | 125 000 | 1 771 000 |
| % odpisu | - | 3 % | 5 % | 20 % | 70 % | |
| Kwota odpisu | - | 9 006 | 5 015 | 29 000 | 87 500 | 130 521 |
| Wartość netto | 1 100 500 | 291 194 | 95 285 | 116 000 | 37 500 | 1 640 479 |
Rozwiązanie:
należności z tyt. dostaw 1 771 000
odpis aktualizujący 130 521 pozostałe koszty operacyjne DT odpisy aktualizujący należności CT
gdyby to był kolejny odpis a na koncie „odpisy…” było 100 000 to odpis będzie wynosił 30 521; ponieważ 130 521 jest to całkowity odpis.
Aktualizacja wartości inwestycji w nieruchomości – raczej dla całej grupy inwestycji stosuje się jedną zasadę
Jednostka gospodarcza posiada inwestycje długoterminowe niefinansowe (nieruchomości): budynek, który nabyła za 70 000 zł oraz grunt nabyty za cenę 120 000 zł. Na dzień bilansowy ustalono trwałą utratę wartości nieruchomości na kwotę 10 000 zł, natomiast cena rynkowa gruntu na ten dzień wynosiła 131 000 zł.
Rozwiązanie:
Budynek 70 000
Grunt 120 000
Trwała utrata wartości nieruchomości 10 000
Cena rynkowa gruntu 131 000
WARTOŚĆ GODZIWA
Budynek
Spadek 10 000
Odpisy z tyt. aktualizacji CT pozostałe koszty operacyjne DT
Grunt
Wzrost o 11 000
Odpisy aktualizujące DT pozostałe przychody operacyjne CT
CENA NABYCIA – TRWAŁA UTRATA
Dla gruntu by nie było odpisu
A dla budynku jak wyżej
Ustalenie wartości wyrobów gotowych
Koszty produkcji związane z wytwarzaniem produktu „X” wynosiły:
Koszty bezpośrednie wytworzenia produktu 10 000 zł
Koszty pośrednie produkcyjne 8 000 zł
w tym:
Zmienne koszty pośrednie produkcyjne 3 000 zł
Stałe koszty pośrednie produkcyjne
z uwzględnieniem normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych 4 000 zł
Stałe koszty pośrednie produkcyjne
Poniesione w wyniku niewykorzystania zdolności produkcyjnych
Cena sprzedaży netto produktu na dzień bilansowy
Wariant I 18 000 zł
Wariant II 15 000 zł
Wariant III 20 000 zł
Rozwiązanie:
Koszty bezpośrednie 10 000
Koszty pośrednie 8 000 w tym zmienne 3 000, stałe 5000, stałe nieprodukcyjne ?... 1 000
Cena sprzedaży netto na dzień bilansowy:
Wariant I - cena sprzedaży 18 000
Wariant II - cena sprzedaży 15 000
Wariant III - cena sprzedaży 20 000
(przy wycenie produktów nie bierze się pod uwagę kosztów wytworzenia)
Koszty bezpośrednie + koszty stałe uzasadnione
Wartość wytworzonych produktów wynosi 17 000
Wariant I - bez zmian
Wariant II - produkty CT zmniejszenie o 2 000 pozostałe koszty operacyjne DT
Wariant III - bez zmian
Ten odpis podatkowo nie jest kosztem
Ustalenie wartości należności i zobowiązań w walucie obcej
Jednostka posiada na dzień bilansowy rozrachunki w walutach obcych:
Należności 4 000 j.z. (której kurs średni NBP z dnia przeprowadzenia operacji wynosi 6,0 zł)
Zobowiązania 2 000 j.z. (której kurs średni NBP z dnia przeprowadzenia operacji wynosi 6,1 zł)
Na dzień bilansowy kursy dotyczące tej waluty wynosiły:
Kurs kupna w banku, z którego usług jednostka korzysta 5,5 zł/j.z.
Kurs sprzedaży w banku, z którego usług jednostka korzysta 5,0 zł/j.z.
Średni kurs NBP 5,7 zł/j.z.
j.z. – jednostka pieniężna zagraniczna
Rozwiązanie:
Należności 4 000 x 0,3 (6,0 – 5,7) = 1 200
Zobowiązania 2 000 x 0,4 (6,1 – 5,7) = 800
Przy wycenie bilansowej stosujemy średni kurs NBP
Należności – RQ 1200 – ujemna – koszty finansowe
Zobowiązania – RQ 800 – dodatnia – przychody finansowe
Przychody i koszty finansowe na dzień bilansowy zostały wyliczone czyli niezrealizowane różnice kursowe, w prawie podatkowym tych różnic nie będzie.
Przyczyny różnic między wynikiem bilansowym i podatkowym
Odmienne podejście do źródeł przychodów i kosztów
Odmienne podejście do momentu uznawania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony
Na wynik finansowy brutto wpływają przychody, które nie są przychodem dla celów podatkowych i na odwrót
Wśród kosztów i strat nadzwyczajnych występują takie, których ustawa podatkowa nie uznaje za koszt uzyskania przychodów bądź, które nie dotyczą przychodów opodatkowanych
Niektóre przychody uznawane są za osiągnięte lub koszty za poniesione w innym momencie według UoR i updop
Niektóre dochody są wolne od podatku, a ponadto z dochodu podlegającego opodatkowaniu można odliczyć określone wydatki
PRZYCHODY (prawo bilansowe – UoR)
Definiowane razem z zyskami. (jest definicja połączona) (art.3 ust. 1 pkt. 30)
Uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań , które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego (poprzez wynik) lub zmniejszenia jego niedoboru w inny spodów niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Uznawane memoriałowo – w momencie wykonania świadczenia.
Wyceniane w oparciu o ceny sprzedaży uzgodnione między stronami (z uwzględnieniem rabatów) lub wartości godziwe (rynkowe); szczególne zasady ustalania przychodów w przypadku usług długoterminowych.
Dzielone na określone kategorie w zależności od rodzaju działalności (segmenty wyniku finansowego)
| GRUPA PRZYCHODÓW I ZYSKÓW | PRZYKŁADY |
|---|---|
| Przychody podstawowej działalności operacyjnej | Przychody ze sprzedaży produktów, towarów, materiałów |
| Pozostałe przychody operacyjne | Przychody ze sprzedaży środków trwałych, otrzymane kary, grzywny, odszkodowania … itd. |
| Przychody finansowe | Przychody ze sprzedaży aktywów finansowych, otrzymane odsetki, dodatnie różnice kursowe |
| Zyski nadzwyczajne |
PRZYCHODY (prawo podatkowe – updop) (art. 4)
Brak definicji przychodów
Brak wyodrębnienia kategorii przychodów
Wskazane kategorie uznawane za przychody w szczególności (art. 12. Ust 1 z uwzględnieniem wyłączeń z ust.4)
Otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym także RQ
Wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie
Rzeczy lub praw
Wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń
Kasowe uznawanie przychodów z zastrzeżeniem art. 2 ust 3 „za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont
Wskazane elementy wyłączone z przychodów podatkowy (art. 12 ust 4 – do przychodów nie zalicza się – wyłączenia elementów które w rachunkowości również nie są przychodami oraz wyodrębnienie różnic trwałych i przejściowych
Wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań z wyjątkiem umorzenia
Na skutek bankowego postępowania ugodowego opartego na przepisach o restrukturyzacji finansowania przedsiębiorstw i banków
Wskazane kategorie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
Pozycje do których nie stosuje się updop
Przychody z działalności rolniczej z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej
Przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach
Przychody wynikające z czynności które nie mogą być przedmiotem skutecznej prawnie umowy
Zwolnienia przedmiotowe art. 17 – bezwarunkowe i warunkowe
Wskazanie przychody które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu
Określenie poziomu wyceny przychodów
Akceptowane oceny sprzedaży uzgodnione między stronami, pozostawiona organom podatkowym możliwość szacunkowego ich ustalania
Szczegółowe zasady określenia wysokości przychodu podatkowego w zależności od rodzaju nieodpłatnego świadczenia
Rzeczy i prawa – ceny rynkowe z uwzględnienie stopnia zużycia
Usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenie – wg cen stosowanych wobec innych dostawców
Usługi zakupione – cena zakupu
Udostępnienie lokalu równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu
Pozostałe przypadki – ceny rynkowe
Określenie daty powstania przychodów
Art. 12 ust 3a – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności
KOSZTY (prawo bilansowe – UoR)
Definiowane razem ze stratami
Uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomiczny o wiarygodni e określonej wartość w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli
Uznawane memoriałowo i zgodnie z zasadą współmierności
Wyceniane w oparciu o ceny nabycia, zakupu rynkową, w przypadku kosztów nie poniesionych o wartość oszacowaną
Dzielone na kategorie
| Grupa kosztów i strat | Przykłady |
|---|---|
| Koszty podstawowej działalności operacyjnej (tylko w tej części wpływają na wynik która jest zgodna z zasadą współmierności | Koszty działalności (produkcji) podstawowej koszty zakupu, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu |
| Amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne , pozostałe koszty | |
| Pozostałe koszty operacyjne | Zapłacone kary , grzywny, odszkodowania, wartość sprzedanych środków trwałych, aktualizacja zapasów |
| Koszty finansowe | Naliczone odsetki, prowizje, ujemne różnice kursowe |
| Straty nadzwyczajne |
KOSZTY (prawo podatkowe – updop)
Wykorzystuje się kategorię kosztów uzyskania przychodów (Kup) są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z zastrzeżeniem art. 16 ust 1
Z kosztów kształtujących wynik finansowy niektóre wyłączone SA dla celów podatkowych
Koszty poniesione współmiernie do przychodów, uznane w rachunkowości ale nie opłacone i z tego powodu wyłączone z koszów uzyskania przychodów do momentu ich kasowej realizacji
Koszty poniesione współmierne do przychodów
Jako koszy które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wskazano wydatki, które również w rachunkowości nie stanowią kosztu
Obliczanie wyniku finansowego metodą statystyczną (wariant kalkulacyjny)
(+) przychody ze sprzedaży
(+) przychody ze sprzedaży materiałów
(+) przychody ze sprzedaży produktów
(-) wartość sprzedanych towarów wyrażona w cenie nabycia (przychód – kwota zakupu)
(-) wartość sprzedanych materiałów
(-) koszt wytworzenia sprzedanych produktów
(=) WYNIK BRUTTO ZE SPRZEDAŻY
(-) koszty sprzedaży
(-) koszty ogólnego zarządu (traktowane jako te bez których nie byłoby sprzedaży)
(=) WYNIK (ZYSK/STRATA) ZE SPRZEDAŻY
(+) pozostałe przychody operacyjne
(-) pozostałe koszty operacyjne
(=) WYNIK (ZYSK/STRATA) Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ
(+) Przychody finansowe
(-) Koszty finansowe
(=) WYNIK Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ
(+) Zyski nadzwyczajne
(-) Straty nadzwyczajne
(=) WYNIK (ZYSK/STRATA) BRUTTO
(-) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (podatek dochodowy – część bieżąca i odroczona) – wynik brutto może być stratą ale możemy mieć do zapłaty podatek, nie jest to błędem -
(=) WYNIK (ZYSK/STRAT) NETTO
Obliczanie podatku dochodowego od osób prawnych
Przychody
- koszty uzyskania przychodów
= dochód
+/- dochody wolne od podatku, odliczenia , doliczenia
= podstawa opodatkowania
x stawka podatkowa
= podatek dochodowy należny ustalony za zasadach ogólnych
+/- podatek dochodowy ustalony ryczałtowo
= dochód / Strata netto
Odpisy z tytułu aktualizacji zapasów – różnice przejściowe
Np.: koszt wytworzenia produktów 1000
Utrata wartości -200
Wartość księgowa 800
Sprzedaż tych wyrobów 1300
Wynik ze sprzedaży 1300 – 800 = 500 - w rachunkowości
Wynik ze sprzedaży 1300 – 1000 = 300 - podatkowo
Różnica dodatnia
WYNIK KSIĘGOWY > WYNIK PODATKOWY
Przychody księgowe > przychody podatkowe
Koszty księgowe < koszty podatkowe
Przykład:
Nabyte akcje krótkoterminowe 100 000 cena nabycia (koszty uzyskania przychodów)
Dzień bilansowy + 2 000 (w przychodach finansowych)
W rachunkowości mój wynik brutto wynosi 2000. (stawka podatku przykładowo 20%). Czyli od wyniku brutto liczymy 20% czyli podatek wyniesie 400 zł; wynik netto wyniesie 1600.
W prawie podatkowym wynik brutto wyniesie 0 w takim wypadku podatku nie będzie.
Powstała różnica dodatnia którą trzeba będzie zapłacić później w przyszłości czyli rezerwa na odroczony podatek dochodowy.
Następny okres sprawozdawczy: sprzedajemy te akcje za 120 000 (przychód)
W rachunkowości wynik brutto ze sprzedaży będzie wynosił 120 000 – 102 000 = 18 000. Podatek przypadający na ten wynik 3600
W prawie podatkowym dochód będzie wynosił 120 000 – 100 000 = 20 000. Podatek wyniesie 4 000
Różnica ujemna
WYNIK SIKSĘGOWY < WYNIK PODATKOWY
Przychody księgowe < przychody podatkowe
Koszty księgowe > koszty podatkowe
Przykład:
Kredyty bankowe 10 000
Naliczone zostały odsetki w XII 100
Firma osiągnęła wynik ze sprzedaży produktów 2000
W rachunkowości wynik brutto to wynik ze sprzedaży – koszty finansowe (2000 – 100 = 1900). Podatek wyliczony wyniesie 380.
W prawie podatkowym dochód do opodatkowania 2000. Podatek wyniesie 400.
Faktycznie do US zapłacimy 400 choć z ksiąg rachunkowych wynika że powinno być 380. Nadpłacamy podatku 20 czyli są to aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. „należność z tytułu tego podatku”
W następnym roku:
Wynik ze sprzedaży 3000
Odsetki zostały zapłacone 100
W rachunkowości wynik brutto wynosi 3 000. Podatek naliczony 600.
W prawie podatkowym dochód do opodatkowania wyniesie 2900. Podatek do zapłaty 580.
Jeśli ujemna różnica dotyczy przejściowych różnic, skutkiem tego są „aktywa w tytułu odroczonego podatku dochodowego”
Różnice trwałe (stałe)
Nieodwracalnie, definitywne różnice pomiędzy przychodami i kosztami według prawa bilansowego i podatkowego.
Różnice trwałe (stałe) w zakresie przychodów:
Dodatnie – przedstawione w księgach rachunkowych przychody, nie zwiększające podstawy opodatkowania
Z działalności rolniczej
Zwrócone podatki, opłaty i wydatki nie zliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów
Odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i inny należności budżetowych (w tym oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT)
Umorzone zobowiązani (także w tytułu kredytów, pożyczek) jeżeli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym lub upadłościowym
Przychody opodatkowane ryczałtowo
Ujemne – stanowiące wyłącznie przychód podatkowy, nie ujmowane w księgach rachunkowych
Przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnej do użytkowania osobom prawnym lub fizycznym (z wyjątkiem udostępnienia lokali mieszkalnych pracownikom
Przychody ustalane w drodze decyzji urzędu skarbowego, dotyczące sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.
Różnice stałe nie są brane pod uwagę przy wyznaczaniu podatku odroczonego.
Różnice trwałe (stałe) w zakresie kosztów:
Dodatnie – koszt jest wyłącznie kosztem podatkowym
Takie różnice mają w zasadzie charakter teoretyczny
Ujemne – koszty stanowiące wyłącznie element kosztów rachunkowych, nie traktowane jako koszty uzyskania przychodów
Koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązań
Kary i grzywny pieniężne orzeczone postępowaniu karnym, skarbowym administracyjnym oraz odsetki od tych kar, grzywien
Kary, opłaty odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska
Wierzytelności odsiane jako przedawnione
Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych
Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług
Składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa
Poniesione koszty zaniechanych inwestycji (środków trwałych w budowie)
Opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego
Przekazane darowizny
Różnice przejściowe (okresowe)
Ustalone dla określonych kosztów oraz przychodów rozbieżności, które są spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl przepisów prawa bilansowego i podatkowego.
Różnice przejściowe (okresowe) w zakresie przychodów:
Dodatnie – przychód rachunkowy (w przyszłości przychód podatkowy)
Naliczone lecz nie otrzymane odsetki od należności w tym pożyczek
Ustalone na dzień bilansowy dodatnie różnice kursowe
Odpisy aktualizujące wartość inwestycji krótkoterminowych (In plus)
Ujemne – przychód podatkowy (w przyszłości przychód rachunkowy
Darowizny otrzymane w postaci operacyjnych aktywów trwałych (darowizna środka trwałego jest darowanych przychodem w czasie)
Różnice przejściowe (okresowe) w zakresie kosztów
Dodatnie – koszt podatkowy (w późniejszym okresie koszt rachunkowy)
Amortyzacja ustalana dla celów podatkowych z wykorzystaniem wyższych stawek niż ma to miejsce dla celów bilansowych
Ujemne – koszt rachunkowy (w późniejszym okresie koszt podatkowy)
Odpisy amortyzacyjne wyższe w rachunkowości od odpisów dokonywanych zgodnie z prawem podatkowym
Ustalone na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe
Naliczone lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań (w tym od kredytów, pożyczek)
Rozliczenie międzyokresowe kosztów – bierne
Aktualizacja wyceny aktywów (zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny) (In minus)
Wycena bilansowa powoduje odpisy (przychody koszty) które są podstawą obliczania różnic przejściowych. Różnice przejściowe wynikają z wyceny bilansowej.
WYNIK RACHUNKOWY BRUTTO
(-) dodatnie trwałe różnice (wyższy wynik w rachunkowości dlatego odejmujemy)
(+) ujemne trwałe różnice (korekta)
(-) dodatnie różnice przejściowe
(+) ujemne różnice przejściowe
(=) wynik podatkowy (na jego podstawie obliczamy bieżące zobowiązanie podatkowe)
Wartość księgowa (bilansowa) – w bilansie
Przykład:
Akcje długoterminowe cena nabycia 100 000
Aktualizacja „w górę” do wartości 130 000
Zwiększenie o 30 000 – kapitał z aktualizacji wyceny
W rachunkowości wynik wynosi 0
W prawie podatkowym wynik wynosi 0
W następnym roku sprzedajemy te akcje za 150 000
W rachunkowości wynik będzie wynosił 20 000 (150 000 – 130 000). Podatek wyniesie 4000
W prawie podatkowym wynik będzie 50 000 (150 000 – 100 000). Podatek wyniesie 10 000
Podejście wynikowe wskazywałoby na to że nie ma podatku odroczonego i żadnych różnic. Podejście bilansowe jeśli się zastosuje zobaczymy wtedy podatek. W przykładnie pojawia się różnica przejściowa dodatnia w kwocie 30 000. 20% z tych 30 000 utworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku w wysokości 6000.
Sumujemy dodatnie różnice x przyszła stawka podatku = rezerwa
Sumujemy ujemne różnice x przyszła stawka podatku = aktywa
Zadanie 3
| Lp. | Wyszczególnienie | Wartość bilansowa | Wartość podatkowa | Różnica przejściowa |
|---|---|---|---|---|
| 1. | Wartość początkowa środka trwałego wynosi 20 000 zł, amortyzacja bilansowa 4 000 zł, amortyzacja podatkowa 5 000 zł | 16 000 | 15 000 | 1 000 (+) |
| 2. | W odniesieniu do wyrobów gotowych o wartości 3 000 zł dokonano odpisu aktualizującego (w związku z obniżeniem się cen rynkowych) w wysokości 1 200 zł | 1 800 | 3 000 | 1 200 (-) |
| 3. | Naliczono odsetki w kwocie 200 zł od zobowiązań z tytułu dostaw. Kwota zobowiązania 1 400 zł | 1 600 | 1 400 | 200 (-) |
| 4. | Naliczono na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe o wartości 300 zł od należności, których wartość wynosi 4 000 zł | 3 700 | 4 000 | 300 (-) |
| 5. | Aktualizacja środka trwałego (1 000 zł) przeznaczonego do likwidacji o wartości początkowej 30 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 27 000 zł | 2 000 | 3 000 | 1 000 (-) |
| 6. | Dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości udziałów. Ich wartość według ceny nabycia wynosi 8 000 zł, utrata wartości 400 zł | 7 600 | 8 000 | 400 (-) |
| 7. | Naliczono dodatnie różnice kursowe w kwocie 400 zł od niezrealizowanych należności o wartości 8 000 zł | 8 400 | 8 000 | 400 (+) |
| 8. | Utworzono rezerwę na naprawy gwarancyjne w kwocie 600 zł | 600 | 0 | 600 (-) |
| 9. | Przeszacowanie wartości akcji (2 300 zł) do wartości 2 500 zł | 2 500 | 2 300 | 200 (+) |
| 10. | Na dzień bilansowy naliczono odsetki w kwocie 200 zł za nieterminowe regulowanie należności w wysokości 3 000 zł | 3 200 | 3 000 | 200 (+) |
| 11. | Wartość początkowa środka trwałego wynosi 50 000 zł, amortyzacja bilansowa 10 000 zł, amortyzacja podatkowa 8 000 zł | 40 000 | 42 000 | 2 000 (-) |
| 12. | Na dzień bilansowy naliczono ujemne różnice kursowe od zobowiązań w wysokości 100 zł (pierwotna wartość zobowiązań wynosi 5 300 zł) | 5 400 | 5 300 | 100 (-) |
| 13 | Dokonano odpisu aktualizującego w stosunku do należności dochodzonej na drodze sądowej. Wartość należności 800 zł, odpis w wysokości połowy kwoty należności | 400 | 800 | 400 (-) |
| 14. | Na skutek spadku notowań giełdowych przeszacowano wartość akcji o 3 000 zł (do poziomu 5 200) | 5 200 | 5 500 | 300 (-) |
Przychody w rachunkowości to „+” – rezerwy Koszty w rachunkowości „–” – aktywa
Ujemne różnice przejściowe dodajemy i mnożymy razy stawkę podatku która będzie obowiązywała w następnym roku.
Ustawa o rachunkowości – art. 37.1
W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Ustawa o rachunkowości – art. 37.6, 37.7
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego
Ustawa o rachunkowości – art. 37.8, 37.9
Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
część bieżącą
część odroczoną.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego, z uwzględnieniem przepisów ust. 9.
Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.
Jeżeli podatek odroczony wynika z takich różnic które były obliczane wynikowo „idzie” na wynik.
Jeżeli aktualizacja która była przyczyną różnic była odniesiona na kapitał to odroczony podatek „idzie” na kapitał.
Różnica przejściowa dodatnia – ewidencja rezerwy na podatek odroczony
Bieżące zobowiązanie podatkowe (bieżący podatek dochodowy)
Utworzona rezerwa na odroczony podatek dochodowy
Bieżący podatek i utworzona rezerwa zostaje przeniesiona na wynik
Rozwiązanie rezerwy utworzonej w kapitał
W przypadku dodatnich różnic należy uwzględnić podział na tworzenie kapitału. Jeśli nie było zmian, korekt wartości odnoszonych na kapitał. Jeśli były to korekta przenoszona jest na kapitał z aktualizacji wyceny
Bieżące zobowiązanie podatkowe (podatek dochodowy)
Rozwiązanie rezerwy utworzonej w kapitał
utworzona rezerwa w przypadku składnika aktywów dla którego korekta wartości odnoszona była w kapitał z aktualizacji wyceny
Różnica przejściowa ujemna – ewidencja aktywów z tytułu podatku odroczonego
bieżące zobowiązanie podatkowe
naliczone aktywa z tytułu odroczonego podatku
odpisanie aktywów z tytułu odroczonego podatku
Ewidencja konta „obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”
Zobowiązanie bieżące + utworzona rezerwa – aktywa; ta różnica będzie przeniesiona na konto „wynik finansowy”
Podatek odroczony obowiązkowo wyznaczają jednostki które podlegają badaniu.
Zadanie 4
Wynik brutto wypracowany przez jednostkę gospodarczą wynosi 20 000 zł. Wśród elementów, które go kształtowały znajdują się m.in.:
odpis aktualizujący wartość inwestycji finansowych krótkoterminowych. Akcje o wartości w cenie nabycia 10 000 zł wyceniono na dzień bilansowy na kwotę 11 000 zł
odpis z tytułu utraty wartości towarów. Towary o wartości w cenie nabycia 5 000 zł wyceniono na dzień bilansowy w cenie sprzedaży netto 4 500 zł.
Należy ustalić i zaksięgować operacje gospodarcze prowadzące do obliczenia wyniku finansowego netto.
Rozwiązanie:
Wynik brutto 20 000
- 1 000 odpis aktualizujący
+ 500 odpis z tytułu utraty wartości
Dochód do opodatkowania 19 500
Podatek dochodowy bieżący 19% z 19 500 = 3 705
Zobowiązanie bieżące: wynik brutto korygujemy o elementy które nie są trwałe jako koszty czy przychody.
W zadaniu występują tylko różnice przejściowe. W naszym przypadku ten odpis będzie wynosił 1000. Ona koryguje ten nasz wynik brutto.
Ustalamy podatek odroczony
Wartość księgowa wartość podatkowa różnica
Akcje 11 000 10 000 1000 (+) rezerwa → 19% z 1000 = 190
Towary 4500 5000 500 (-) aktywa → 19% z 500 = 95
Obowiązkowe obciążenia: 3 705 + 190 - 95 = 3 800
Wynik brutto: 20 000
Wynik netto: 20 000 – 3 800 = 16 200
naliczony bieżący podatek dochodowy
utworzona rezerwa na podatek odroczony
aktywa z tytułu podatku odroczonego
przeniesienie na wynik finansowy
konto „obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego” jest kontem wynikowym, pozostałe konta to konta bilansowe.
Zadanie 5
Przychody uzyskane przez jednostkę gospodarczą z podstawowej działalności operacyjne wynoszą 500 000 a koszty poniesione z tego tytułu 200 000. Wśród tych pozycji nie ma elementów różnych co do wartości w aspekcie bilansowym i podatkowym. Ponadto z ewidencji analitycznej wynika, że do przychodów finansowych zaliczono należne jednostce odsetki o wartości 1 000 dotyczące należności w kwocie 20 000, a do pozostałych kosztów operacyjnych odpisane należności przedawnione w kwocie 10 000. Obliczone odsetki jednostka powinna otrzymać w następnym roku.
Należy ustalić wszystkie operacje prowadzące do ustalenia wyniku finansowego netto. Stawka podatku dochodowego w roku, za który ustalane jest zobowiązanie podatkowe wynosi 27%, w następnym wyniesie 19%. Wynik brutto roku następnego wyniósł 400 000. Jednostka otrzymała należne odsetki.
Rozwiązanie:
Najpierw trzeba wyliczyć wynik brutto:
Przychody ze sprzedaży 500 000
Koszty - 200 000
Wynik ze sprzedaży 300 000
Pozostałe koszty operacyjne - 10 000 (odpisane należności przedawnione)
Wynik z działalności operacyjnej 290 000
Przychody finansowe + 1 000 (odsetki)
Wynik z działalności gospodarczej 291 000
Wynik brutto 291 000 jest podstawą obliczenia dochodu do opodatkowania
Wynik brutto 291 000
Korekta + 10 000 (pozostałe koszty operacyjne – nigdy nie będą kosztem podatkowym)
- 1 000 (przychody finansowe – nigdy nie będą przychodem podatkowym)
Dochód do opodatkowania 300 000
Bieżący podatek dochodowy 81 000
Odroczony podatek dochodowy
Wartość księgowa wartość podatkowa różnica
Należność 21 000 20 000 1000 (+) → rezerwa 19% x 1000 = 190
Druga różnica przejściowa jest trwała i nie bierzemy jej pod uwagę.
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego 81 190
Wynik netto 209 810 zysk
bieżący podatek dochodowy
utworzona rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
przeniesienie podatku dochodowego na wynik finansowy
w drugim roku
wynik brutto 400 000
przychody 1 000 odsetki
dochód do opodatkowania 401 000
podatek bieżący 19% 76 190
wartość księgowa wartość podatkowa różnica
należności 20 000 20 000 0 → nie ma podatku odroczonego
podatek bieżący
rozwiązanie rezerwy
przeniesienie podatku na wynik finansowy – 76 000
w drugim roku wartość wyniku finansowego 324 000
Zadanie 6.
Przychody uzyskane przez jednostkę gospodarczą z podstawowej działalności operacyjne wynoszą 800 000 a koszty poniesione z tego tytułu 720 000. Wśród tych pozycji nie ma elementów różnych co do wartości w aspekcie bilansowym i podatkowym. Z ewidencji analitycznej wynika, że do kosztów finansowych zaliczono odsetki dotyczące zobowiązań do zapłaty w przyszłym roku wartości 3 000 (kwota zobowiązania bez odsetek 17 000), a do pozostałych kosztów operacyjnych zapłacone kary w zakresie ochrony środowiska 5 000
Stawki jak w zadaniu 5. Należy zaksięgować wszystkie operacje prowadzące do ustalenia wyniku finansowego netto przy założeniach podatkowych podanych powyżej. Wynik brutto roku następnego wyniósł 200 000. Jednostka zapłaciła naliczone odsetki.
Rozwiązanie:
Przychody 800 000
Koszty 720 000
Wynik ze sprzedaży 80 000
Pozostałe koszty operacyjne - 5 000
Wynik z działalności operacyjnej 75 000
Koszty finansowe - 3 000
Wynik z działalności gospodarczej 72 000
Wynik brutto 72 000
Wynik brutto 72 000
Korekta + 5 000
+ 3 000
Dochód do opodatkowania 80 000
Podatek bieżący 21 600
Podatek odroczony
Wartość księgowa wartość podatkowa różnica
Zobowiązania 20 000 17 000 3 000 (-) → aktywa 19% z 3 000 = 570
Kary za środowisko – różnica trwała nie bierzemy pod uwagę
Obowiązkowe obciążenia 21 600 - 570 = 21 030
bieżący podatek dochodowy
utworzona rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
przeksięgowanie podatku na wynik finansowy
wynik netto – 50 970
w drugim roku
wynik brutto 200 000
dochód do opodatkowania 200 000 – 3000 (odsetki) = 197 000 x 19% = 37 430
podatek odroczony kwota odsetek została spłacona – nie ma odroczonego podatku
podatek bieżący
rozliczenie aktywów
przeniesienie obciążeń na wynik finansowy
Zadanie 7
Jednostka nabyła akcje za 10 000 zł, kwalifikując je jako inwestycję długoterminową. Następnie dokonano przeszacowania wartości tej inwestycji długoterminowej do wartości w cenie godziwej:
na pierwszy dzień bilansowy do kwoty 12 000 zł
na drugi dzień bilansowy do wartości 11 000 zł
na trzeci dzień bilansowy do wartości 8 000 zł
w przyszłości planuje się sprzedaż tej inwestycji. Należy ustalić i zaksięgować wszystkie operacje, które wynikające z podanych założeń.
Rozwiązanie:
cena nabycia
korekta aktywów w 1 roku
utworzenie rezerwy na podatek odroczony
na 1 dzień bilansowy wartość aktywów wynosiła 12 000 (aktualizacja aktywów finansowych – korekta do długoterminowych aktywów finansowych)
na koniec 1 roku WK WP różnica
12 000 10 000 2000 (+) → rezerwa 19% z 2000 = 380
W 2 roku wartość na dzień bilansowy akcji wynosi 11 000 (nadal jesteśmy powyżej ceny nabycia – więc odnosimy to na kapitał)
Podatek odroczony WK WP różnica
11 000 10 000 1000 (+) → rezerwa 19% z 1000 = 190
korekta aktywów w 2 roku
rozwiązanie rezerwy (bo było 380 a powinno być 190 – wg podatku odroczonego)
w 3 roku wartość bilansowa wynosi 8 000 (obniżamy wartość o 3 000)
podatek odroczony WK WP różnica
8000 10 000 2 000 (-) → aktywa 19% z 2000 = 380
korekta aktywów w 3 roku (1 000 kapitał, 2 000 koszty finansowe – bo jest już poniżej 10 000)
rozwiązujemy rezerwę (bo mamy 190, a mają być aktywa) (kapitał i rezerwa się bilansują)
aktualizacja wartości aktywów finansowych
Zadanie 8
W spółce X na dzień 31 XII 20XX roku zysk ze sprzedaży wynosił 20 000 zł (koszty i przychody są takie same w ujęciu bilansowym i podatkowym, poza wskazanymi poniżej). 19% podatku. Ponadto miały miejsce następujące operacje:
| 1. | Otrzymano odsetki za zwłokę w zwrocie nadpłaty podatkowej | 1 000 |
|---|---|---|
| 2. | Zapłacono koszty postępowania sądowego dotyczą egzekucji zobowiązań | 500 |
| 3. | Odsetki od zobowiązań zarachowane memoriałowo na dzień bilansowy (kwota zobowiązania 5 000 | 200 |
| 4. | Odsetki naliczone na dzień bilansowy od należności (kwota należności 6 000) | 600 |
| 5. | Naliczono ujemne różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy od kredytu bankowego w wartości 2000 | 100 |
Należy ustalić dochód do opodatkowania, podatek dochodowy do zapłaty w rozpatrywanym okresie oraz wartość podatku odroczonego.
Rozwiązanie:
zysk ze sprzedaży 20 000
Wynik brutto wynosi 20 800
- 1000 odsetki za zwłokę
+ 500 koszty egzekucji
+ 200 odsetki od zobowiązań
- 600 odsetki od należności
+100 ujemne różnice kursowe
Dochód do opodatkowania 20 000
Bieżący podatek dochodowy 3 800
Podatek odroczony
WK WP różnica
Kredyty 2 100 2 000 100 (-)
Należności 6 600 6 000 600 (+)
Zobowiązania 5 200 5 000 200 (-)
Na podstawie różnic ujemnych (300 zł) ustalamy aktywa z tytułu podatku odroczonego 300 x 19% = 57
Na podstawie dodatnich różnic (600 zł) ustalamy rezerwę na odroczony podatek 600 x 19% = 114
koszty i przychody finansowe oraz pozostałe koszty operacyjne przenosimy na wynik finansowy
1) – 5) tabelka
6) przeniesienie na wynik finansowy kosztów finansowych
7) przeniesienie na wynik finansowy przychodów finansowych
8) przeniesienie na wynik finansowy pozostałych kosztów operacyjnych
9) podatek dochodowy bieżący
10) aktywa z tytułu podatku odroczonego
11) utworzona rezerwa na podatek odroczony
12) przeniesienie obowiązkowych obciążeń na wynik finansowy
Wynik netto wynosi 16 943 - zysk
Zadanie 9
Na dzień 31.12.2006 r. znane są następujące informacje w zakresie wybranych zdarzeń gospodarczych, które zaszły w jednostce gospodarczej :
Sprzedano produkty o wartości wg kosztu wytworzenia 11.000 za 25.000
Dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasów materiałowych (15.000) z tyt. zbliżającej się daty przydatności do zużycia 1.000
Poniesione i opłacone koszty zarządu dotyczące danego okresu wyniosły 6.000
Sprzedano środek trwały o wartości początkowej 20.000 i dotychczasowym umorzeniu 12.000 za 28.000 (środki wpłynęły na rachunek bankowy)
Otrzymano od kontrahenta wpływ na rachunek odsetek zwłoki naliczonych w bieżącym okresie 150
Dokonano zapłaty kary za nieprzestrzeganie przepisów z zakresu ochrony środowiska 2.500
Otrzymano notę odsetkową od dostawcy (wartość zobowiązań 12.000) 600
Zapłacono odsetki zwłoki z tytułu nieterminowej wpłaty podatku od nieruchomości 30
Dokonano odpisu aktualizującego należności od odbiorców ( 6.000) 6.000
Dokonano przeszacowania w górę wartości finansowych inwestycji krótkoterminowych (3 000) 500
Dokonano przeszacowania w górę wartości finansowych inwestycji długoterminowych (21.000) 4.000
Należy obliczyć wynik finansowy netto.
Rozwiązanie:
19. utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (kapitał z aktualizacji) 760
20. utworzenie rezerwy 95
21. aktywa z tytułu odroczonego podatku 1 444
22. bieżący podatek dochodowy 5 348
23. przeniesienie obowiązkowego obciążenia podatku dochodowego wyniku finansowego 3 999
Wyniki:
Podatek bieżący 5 348,5
Podatek odroczony aktywa z tytułu podatku odroczonego 1 444
Rezerwa wynikowa 95
Rezerwa kapitałowo rozliczana 760
Wynik brutto 18 520