Uproszczony sposób naliczania amortyzacji budynku mieszkalnego a korekta VAT od nakładów modernizacyjnych
Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku mieszkalnym. Występuje sprzedaż mieszana, tj. opodatkowana i zwolniona z VAT. Czy wartość prac modernizacyjnych w ww. budynku jest kosztem uzyskania przychodów, gdy podatnik nalicza amortyzację w sposób uproszczony? Czy do ww. nakładów modernizacyjnych obowiązuje 10-letni okres korekty?
Modernizacja budynku amortyzowanego w sposób uproszczony
Na wstępie wyjaśnijmy, że zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PDOF, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Ustalona w powyższy, uproszczony sposób wartość początkowa budynku mieszkalnego jest podstawą naliczania odpisów umorzeniowych według właściwej, rocznej stawki amortyzacyjnej. Warto dodać, że budynki (lokale), dla których wartość początkową ustala się zgodnie z powyższą regułą, nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych (art. 22n ust. 3 ustawy o PDOF).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast art. 22g ust. 17 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.
Zauważmy, że art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF nie nakazuje zwiększania wartości początkowej środków trwałych, których wartość początkową określono w sposób uproszczony, w oparciu o art. 22g ust. 10. A zatem wartości początkowej budynku w interesującej nas sytuacji nie zwiększa się o wartość nakładów modernizacyjnych. Tym samym, wydatki na modernizację wskazanego w pytaniu budynku mieszkalnego powinny być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Nasze stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2009 r., nr IPPB1/415-642/09-2/KS.
Wydatki na modernizację budynku a korekta VAT
Ponieważ przedmiotowy budynek jest środkiem trwałym służącym wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych (najem na cele mieszkalne), to w przypadku, gdy dokonywana modernizacja dotyczy budynku jako całości, gdzie nie jest możliwe przyporządkowanie nakładów części mieszkalnej i niemieszkalnej, przy rozliczaniu VAT naliczonego konieczne będzie odwołanie się do procedur odliczenia częściowego na bazie tzw. proporcji (struktury). Zagadnienia te normuje art. 90-92 ustawy o VAT.
Gdyby podatnik nie korzystał z opisanych wyżej uproszczeń w ustalaniu wartości początkowej budynku mieszkalnego, wówczas budynek ten figurowałby w ewidencji środków trwałych podatnika. Po dokonaniu modernizacji nastąpiłoby zwiększenie wartości początkowej. Wszystkie poniesione nakłady modernizacyjne (towary i usługi) zostałyby zaliczone do środków trwałych, poprzez dodanie ich do wartości nabycia budynku. W takich okolicznościach, przy dodatkowym założeniu, że wartość nakładów byłaby większa niż 15.000 zł, zastosowanie miałby art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (tutaj: w którym zakończono modernizację). A więc przy typowych rozwiązaniach, gdzie nakłady ulepszeniowe zwiększają wartość nieruchomości w ujęciu ewidencyjnym, obowiązywałby dla nich dziesięcioletni okres korekty.
Jednak w analizowanym przypadku art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał - naszym zdaniem - zastosowania, bowiem wydatki modernizacyjne nie zostały przez podatnika zaliczone do środków trwałych i nie zwiększyły też wartości początkowej środka, która to wartość została określona w sposób uproszczony, "ryczałtowy". Co ważne, niezaliczenie nakładów modernizacyjnych do środków trwałych nie jest błędem podatnika, lecz jego uprawnionym, opartym na stosownych przepisach działaniem. Zwróćmy uwagę, że w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa nie o towarach i usługach zdefiniowanych jako środki trwałe (WNiP), lecz o towarach i usługach zaliczanych przez podatnika do takowych. Konkludując: skoro w analizowanym przypadku nabyte towary i usługi, choć w rozumieniu ustawy o PDOF stanowią nakłady modernizacyjne, to jednak wobec faktu uprawnionego niezaliczenia ich przez podatnika do środków trwałych (niezwiększenia wartości początkowej budynku), nie będzie obowiązywać w stosunku do tych wydatków dziesięcioletni okres rozliczania korekty podatku naliczonego. Obowiązuje zatem - w naszym przekonaniu - tryb korekty jednokrotnej, po zakończeniu roku.
Nie sposób jednak nie zauważyć, że takie postawienie sprawy różnicuje skutki w podatku VAT w zależności od tego, w jaki sposób zostanie ustalona wartość początkowa budynku mieszkalnego dla celów podatku dochodowego: w sposób uproszczony, czy też zwykły. Sądzimy, że nie było to i nie jest świadomym zamiarem ustawodawcy, lecz pewną konsekwencją (skutkiem ubocznym) uproszczeń przyjętych w ustawie o PDOF. Patrząc przez pryzmat wykładni celowościowej art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozbieżności w rozliczaniu korety powodowane przyjęciem pewnych uproszczeń w ustawie o PDOF w zakresie ustalania wartości początkowej nie powinny mieć miejsca. Próby takiego argumentowania mogą być podnoszone przez aparat skarbowy. Jednak skoro przepisy o VAT w tym zakresie wprost odwołują się do zaliczenia towarów i usług do środków trwałych (WNiP), organ podatkowy nie miałby podstaw do zakwestionowania jednorazowej korekty do opisanych nakładów modernizacyjnych.