Polityka rachunkowości w przedsiębiorstwie

Podstawowe zasady funkcjonowania systemu ewidencji księgowej i sprawozdawczości finansowej zostały uregulowane w przepisach prawnych. Część tych przepisów nie daje przedsiębiorstwom możliwości wyboru. Natomiast inna ich część w sposób wariantowy rozwiązuje określone zagadnienia rachunkowości i przez to daje przedsiębiorstwom pewne pole manewru. Przepisy tego rodzaju kreują tzw. prawa wyboru.

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 11 definiuje zasady (politykę) rachunkowości jako wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Dokonując wyboru zasad i metod oraz sposobów prowadzenia ksiąg rachunkowych spośród dopuszczonych ustawą o rachunkowości i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Przyjmując odpowiednie rozwiązania w polityce rachunkowości należy mieć na uwadze, że przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Istotne jest także, aby polityka rachunkowości była zgodna z ogólnymi zasadami rachunkowości. Za podstawowe zasady rachunkowości ustawa uznaje:

- zasadę wiarygodności (rzetelnego obrazu) – dane przyjęte za podstawę wyceny aktywów i pasywów, wynikające z ksiąg rachunkowych mają odzwierciedlać stan rzeczywisty dokonanych przez jednostkę operacji i umożliwiać rzetelną wycenę aktywów i pasywów oraz prawidłowe ustalenie wyniku finansowego.

- zasadę przewagi treści nad formą – zdarzenia (poszczególne operacje gospodarcze i finansowe) ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

- zasadę ostrożności (ostrożnej wyceny) – poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.

- zasadę kontynuacji – przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości, zwłaszcza przy wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

- zasadę memoriału – w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

- zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów – do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

- zasadę istotności – określając politykę rachunkowości i dostosowując ją do potrzeb jednostki należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności.

- zasadę indywidualnej wyceny – wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie.

Polityka bilansowa w praktyce sprowadza się do wykorzystywania możliwości wyboru rozwiązań alternatywnych w rachunkowości przez przedsiębiorstwo do wpływania na swój wizerunek gospodarczy prezentowany w sprawozdaniach finansowych. Oznacza to, że polityka ta jest jednym z elementów całościowej polityki przedsiębiorstwa, rozumianej jako „wszelkie celowe przedsięwzięcia zmierzajże do kształtowania odpowiednich warunków działalności przedsiębiorstwa umożliwiających osiągnięcie przyjętych celów”.

Szczegółowe cele polityki bilansowej wynikają z głównego celu przedsiębiorstwa. Ich treść zależna jest od takiego zachowania adresatów sprawozdań finansowych, które sprzyja realizacji celu głównego. W praktyce zakres celów polityki bilansowej jest szeroki. Mogą nimi być:

- osiągnięcie odpowiedniej wielkości wyniku finansowego;

- obniżenie obciążeń podatkowych (np. przez przesunięcie podatków w czasie lub uzyskanie preferencji podatkowych);

- wywarcie wpływu na właścicieli w kwestii podziału zysku po opodatkowaniu;

- poprawa płynności finansowej;

- poprawa wskaźników finansowych uwzględnianych w ocenie dokonywanej przez jednostkę nadrzędną, kredytodawców, kontrahentów cz też nabywców przedsiębiorstwa lub akcji przed zamierzoną subskrypcją nowej emisji;

- maksymalizacja wynagrodzeń kierownictwa jednostki czy utrzymanie przez nich stanowisk;

- pozytywne postrzeganie przedsiębiorstwa przez klientów;

- skuteczne przeprowadzenie kampanii reklamowej.

Cele polityki bilansowej zwykle zmieniają się w zależności od sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, oczekiwań związanych z jego rozwojem i przyjętą strategią.

Instrumenty polityki bilansowej

Istnienie prawa wyboru w rachunkowości jest podstawą wyodrębniania instrumentów polityki bilansowej. Najczęściej spotykany jest podział tych instrumentów na materialne, formalne oraz czasowe.

Instrumenty materialne to przedsięwzięcia wpływające na wartość pozycji aktywów i pasywów, przychodów i kosztów, zysków i strat.

Przy wyborze metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia wybór, jednostka powinna w szczególności określić:

- kryteria ustalania odpisów aktualizujących poszczególne składniki aktywów;

- metody tworzenia rezerw;

- zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wraz z określeniem stawek amortyzacyjnych wynikających z okresu ekonomicznej ich użyteczności;

- kryteria zaliczania środków trwałych do tzw. „niskocennych”, które będą amortyzowane w momencie ich wydania do użytkowania;

- kryteria zaliczania do materiałów przedmiotów o niskiej wartości, które są używane powyżej roku;

- metody wyceny rozchodu zapasów;

- metody wyceny inwestycji długoterminowych i krótkoterminowych;

- przyjęte metody rozliczania kosztów i przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych;

- okres amortyzowania wartości firmy, szczególnie jeśli okres ten jest dłuższy niż 5 lat;

- wybrany wariant sporządzania rachunku zysków i strat;

- stosowany model rachunku kosztów;

- metodę sporządzania rachunku przepływów pieniężnych;

- zasady, w przypadku stosowania, odpisywania w koszty wartości zapasów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych na dzień ich wytworzenia i sposobu ustalania ich stanów nie później niż na dzień bilansowy.

Za najważniejsze spośród nich uznaje się przedsięwzięcia wykorzystujące prawa wyboru sposobu ujmowania i dokonywania wyceny pozycji sprawozdania finansowego. Do instrumentów materialnej polityki bilansowej zaliczane są również przedsięwzięcia przesuwające w czasie operacje gospodarcze. Przykładami przedsięwzięć tego typu, określanych jako „kształtujące stan rzeczy”, są:

1. wybór momentu planowanych zakupów rzeczowych składników majątku trwałego; zakup tuż przed momentem bilansowym może skutkować zwiększeniem majątku trwałego, zmniejszeniem wypłacalności, względnie zwiększeniem krótkoterminowych zobowiązań, czy wreszcie zmniejszeniem wyniku finansowego;

2. opóźnienie zamówień materiałów i towarów, co prowadzi do podwyższenia wypłacalności;

3. przesunięcie w czasie przedsięwzięć pociągających za sobą koszty o charakterze bieżącym (np. usługi obce).

Podstawą istnienia instrumentów formalnych są prawa wyboru układu i szczegółowości pozycji bilansu oraz sposobu publikowania sprawozdania finansowego. Zadysponowany w ustawie o rachunkowości układ pozycji bilansu jest układem niezbędnym i minimalnym. Jeżeli przedsiębiorstwo chce dokładniej zaprezentować swoją gospodarkę, może dokonać dalszego podziału pozycji, respektując przy tym przepisowy układ. Prawem przedsiębiorstwa jest również możliwość określenia sposobu publikowania (ogłoszenia) sprawozdań finansowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nadają przedsiębiorstwom pewną swobodę co do szczegółowości treści zawartych w tym sprawozdaniu. Pole manewru dają również przedsiębiorstwom niektóre określenia znajdujące się w wykazie dodatkowych informacji i objaśnień. Wśród formalnych instrumentów polityki bilansowej wyróżnia się ponadto możliwość wyboru wariantu rachunku zysków i strat, a także prawo decydowania o podziale zysku netto czy też pokryciu straty netto.

Wśród instrumentów czasowych polityki bilansowej za najważniejszy uznaje się wybór momentu bilansowego. Prawo zezwala w sposób dowolny wybrać moment bilansowy w ciągu trwania roku kalendarzowego. W grupie instrumentów czasowych wyróżnia się również możliwość wyboru terminu przedłożenia, zatwierdzenia oraz ogłoszenia sprawozdania finansowego. Wybór tych terminów jest ważny ze względu na to, iż sprawozdania finansowe są przedmiotem analizy dokonywanej przez podmioty z otoczenia przedsiębiorstwa.

Pozycja bilansowa	Polityka rachunkowości ukierunkowana na rentowność	Polityka rachunkowości ukierunkowana na sytuację finansową
Środki trwałe	- maksymalne aktywowanie szeroko rozumianych kosztów zakupu - minimalna granica wartościowa środków trwałych niskocennych - amortyzacja liniowa przy stawkach minimalnych	- ustalenie ceny nabycia na poziomie minimalnym - maksymalna granica wartościowa środków trwałych niskocennych - amortyzacja degresywna przy maksymalnych stawkach
Zapasy	- wycena w cenie nabycia - maksymalnie szeroka definicja kosztów pośrednich produkcyjnych - wycena rozchodu materiałów i produktów wg zasady FIFO (przy rosnących kosztach i cenach	- wycena w cenie zakupu - stosowania odpisów aktualizujących (z tytułu utraty wartości) - wycena produkcji w toku na poziomie niższym od kosztu wytworzenia - wycena rozchodu materiałów i produktów metodą LIFO (przy wzroście cen i kosztów)
Należności i zobowiązania	- należności – naliczanie odsetek za nieterminową spłatę - zobowiązania – wycena w wartości nominalnej	- należności – wycena w wartości nominalnej - zobowiązania – naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie
Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne	- maksymalny (dopuszczony przez prawo bilansowe) zakres rozliczeń kosztów w czasie (czynnych)	- brak lub ograniczony zakres rozliczeń czynnych (zaliczanie kosztów w maksymalnym stopniu do kosztów okresu)
Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne	- ograniczony zakres uznawania	- maksymalny zakres uznawania

Rachunkowość „kreatywna” polega na umiejętnym manipulowaniu zasadami rachunkowości, dokonywaniu zmian w polityce rachunkowości i klasyfikowaniu kategorii finansowych. Przykładem takich działań jest zmiana stawek amortyzacji, zmiana klasyfikacji kosztów, ujawnianie niepełnych informacji na temat udzielonych gwarancji, zobowiązań warunkowych, brak szczegółowych informacji na temat zasad wyceny aktywów itp.

Określenie „kreatywna” rachunkowość nabrało negatywnego wydźwięku pod wpływem afer związanych z celowym ukrywaniem strat. Kojarzone jest z dokonywaniem takich zapisów w dokumentacji księgowej, które przedstawiają sytuację finansową jednostki w znacznie lepszym świetle niż jest ona w rzeczywistości. Podstawowym ich celem jest wykazanie, że jednostka wypracowała w danym okresie zysk, który albo w ogóle nie wystąpił, albo jego wielkość była znacznie mniejsza od wykazywanej.

Poglądy na temat tzw. kreatywnej rachunkowości są bardzo różne. Niektórzy traktują ją jako zjawisko pozytywne inni jako negatywne. Uważa się, że „kreowanie” rachunkowości jest konieczne, ponieważ jednostki odnośnie do systemu rachunkowości mają prawa wyboru i tzw. wolne obszary. „Kreatywna” rachunkowość nie jest ani oszustwem, ani nadużyciem, ani błędem lub przejawem niewiedzy. Jest natomiast narzędziem realizacji przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości. „Kreatywna” rachunkowość jest zjawiskiem pozytywnym, ale jedynie do momentu, gdy regulacje finansowo-księgowe są interpretowane prawidłowo, a co więcej, zgodnie z zasadami etyki.