Sprzedaż nieruchomości - opodatkować, czy wybrać zwolnienie z VAT?
Jeżeli sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, to - niezależnie od tego, czy przy nabyciu tej nieruchomości lub jej wybudowaniu podatnik odliczał VAT, czy nie - sprzedaż ta objęta jest zwolnieniem z VAT.
Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Opodatkowanie dostawy modernizowanego obiektu nie wystąpi, jeżeli - mimo przekroczenia nakładów w wysokości 30% wartości początkowej i odliczania przy tym VAT - podatnik używał nieruchomości po zmodernizowaniu co najmniej przez pięć lat do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warto przy tym wspomnieć o wątpliwościach, jakie wiążą się z definicją pierwszego zasiedlenia sformułowaną przez polskiego ustawodawcę, w związku z brakiem jej spójności z definicją zawartą w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.). Polski ustawodawca bowiem definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W interpretacjach dokonywanych przez izby skarbowe odnajdujemy wyjaśnienie, iż należy przez to rozumieć sprzedaż lub oddanie obiektu w odpłatne użytkowanie. Dyrektywa unijna nie ogranicza pierwszego zasiedlenia do ww. zdarzeń. Analizę skutków tych niespójności pozostawiamy jednak nierozstrzygniętą, zajmując się bliżej prawem wyboru zwolnienia z VAT w przypadku dostawy zasiedlonych nieruchomości.
Uwaga
Nie zawsze zwolnienie z VAT dostawy używanego budynku jest dla podatników korzystne. Należy bowiem mieć na względzie zapisy art. 91 ustawy o VAT, w myśl których w wielu przypadkach, gdy zmienia się przeznaczenie towaru - konieczna jest korekta odliczonego podatku.
Korekta taka jest konieczna, jeśli podatnik odliczał VAT przy nabyciu nieruchomości lub dokonywał znaczących nakładów modernizacyjnych, dla których nie minął jeszcze okres korekty. Zasady te dotyczą tylko zakupów dokonywanych od 1 maja 2004 r. Zakupy wcześniejsze - nawet jeśli nie minęło jeszcze 10 lat od dnia zakupu - nie obligują do korygowania VAT.
W przypadku dostawy, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części, ustawodawca umożliwił podatnikom dokonanie wyboru. Otóż mimo przysługującego mu zwolnienia z VAT, podatnik może wybrać opodatkowanie, jeżeli zachowane będą pewne warunki określone w art. 43 ust. 10.
Uwaga
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie, o którym mowa, musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron transakcji, a także planowaną datę dostawy oraz adres budynku, budowli lub ich części, będących przedmiotem sprzedaży.
Kiedy wybór opodatkowania jest dla podatnika korzystny?
Wybór opodatkowania używanej nieruchomości może się okazać korzystny zwłaszcza w przypadku, gdy nieruchomość została stosunkowo niedawno nabyta dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej, a na skutek zwolnienia z VAT zmieni się związek obiektu z działalnością opodatkowaną na związek z czynnością zwolnioną, czego wynikiem będzie konieczność dokonania korekty odliczonego podatku (art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT).
Możliwość wyboru opcji opodatkowania w przypadku dostawy używanych nieruchomości przewiduje art. 137 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.
Z możliwości tej podatnicy korzystają szczególnie w sytuacji gdy obydwie strony transakcji uprawnione są do odliczania VAT (prowadzą działalność w całości lub w przeważającej części opodatkowaną), a sprzedaż nieruchomości jako zwolnionej z VAT obligowałaby sprzedawcę do skorygowania odliczonego uprzednio podatku.
Przykład Spółka z o.o. ALFA, będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzącym wyłącznie działalność opodatkowaną, w styczniu 2008 r. zakupiła budynek magazynowy. Przy nabyciu tego budynku odliczono 110.000 zł VAT. W lutym 2010 r. podatnik planuje sprzedaż tej nieruchomości. Co do zasady sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż dokonywana będzie po upływie dwóch lat od zasiedlenia. Zwolnienie z VAT skutkować będzie jednak obowiązkową korektą podatku odliczonego w momencie zakupu. Obowiązek ten wynika z brzmienia art. 91 ust. 4 i 5. Ponieważ do końca okresu korekty pozostawać będzie jeszcze 8 lat, podatnik w rozliczeniu za luty 2010 r., czyli miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, zobowiązany będzie do skorygowania „in minus” odliczonego podatku VAT, czyli kwoty: 110.000 zł × 8/10 = 88.000 zł. Kwota ta prawdopodobnie zostanie wkalkulowana przez sprzedającego w cenę sprzedawanego budynku. Nabywca jednak nie odliczy tego podatku, gdyż na fakturze dokumentującej sprzedaż będzie widniała sprzedaż zwolniona z VAT. |
Drugim negatywnym skutkiem będzie w opisanej sytuacji konieczność uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem stanowi art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.
Jeżeli zatem sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT, wówczas należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, który w przypadku umów sprzedaży nieruchomości wynosi 2% ich wartości rynkowej. Podatek ten - w odróżnieniu od podatku VAT - nie podlega odliczeniu.
Wybór przez podatnika opodatkowania dokonywanej transakcji pozwoli na uniknięcie tych negatywnych konsekwencji w postaci korekty odliczonego VAT oraz konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przykład Spółka z o.o. BETA w lutym 2010 r. dokona sprzedaży obiektu użytkowego zakupionego w roku 2007 za kwotę 400.000 zł plus VAT w kwocie 88.000 zł. Ponieważ spółka prowadzi działalność mieszaną, odliczyła tylko 10% podatku naliczonego, tj. 8.800 zł. Obiekt zostanie sprzedany za kwotę netto 600.000 zł, a nabywcą będzie podatnik, który prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. * * * Jeżeli w stosunku do planowanej transakcji podjęta zostanie decyzja o jej zwolnieniu z VAT, to - z uwagi na fakt, że do końca okresu korekty dla tego budynku pozostaje jeszcze 7 lat - spółka BETA w rozliczeniu za luty 2010 r. będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego VAT w kwocie: 8.800 zł x 7/10 = 6.160 zł. Zysk ze sprzedaży obiektu zostanie zatem zmniejszony o kwotę korekty, tj. o 6.160 zł. Ponadto kupujący będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000 zł. * * * Zakładając, że sprzedaż zostanie opodatkowana, dostawca uwzględniając możliwość korekty „in plus” nieodliczonej części podatku obniży cenę sprzedaży netto do 550.000 zł, wówczas:
co spowoduje, że zysk ze sprzedaży wzrośnie,
Transakcja w takim przypadku staje się bardziej opłacalna dla obydwu jej stron, pod warunkiem opodatkowania podatkiem VAT. |
Przykład Spółka z o.o. GAMMA w lutym 2010 r. dokona sprzedaży obiektu użytkowego zakupionego w czerwcu 2004 r. za kwotę 500.000 zł plus VAT w kwocie 110.000 zł. Ponieważ spółka prowadzi działalność mieszaną, odliczyła tylko 10% podatku naliczonego, tj. 11.000 zł. Obiekt zostanie sprzedany za kwotę netto 800.000 zł, a nabywcą jest podatnik, który prowadzi również działalność mieszaną, przy czym proporcja sprzedaży obliczona według art. 90 wynosi u niego 15%. * * * Zakładając, że sprzedaż objęta zostanie zwolnieniem z VAT, sprzedawca będzie zobowiązany do skorygowania „in minus” podatku odliczonego o kwotę: 11.000 zł x 4/10 = 4.400 zł. Nabywca będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty 16.000 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. * * * Zakładając, że sprzedaż zostanie opodatkowana podatkiem VAT - nawet po obniżeniu ceny netto do 760.000 zł, z uwagi na fakt, że sprzedający nabędzie prawo do skorygowania nieodliczonego przy zakupie podatku o kwotę: (110.000 zł - 11.000 zł) x 4/10 = 39.600 zł,
760.000 zł x 22% = 167.200 zł, z czego nabywca odliczy zaledwie: 167.200 zł x 15% = 25.080 zł. Transakcja ta staje się zatem mniej atrakcyjna po zastosowaniu opodatkowania. |
Uwaga
Dokonanie wyboru: czy transakcja powinna zostać opodatkowana, czy też raczej bardziej opłaca się skorzystać ze zwolnienia, każdorazowo powinno być przedmiotem analizy pod kątem opłacalności z uwzględnieniem okresu używania obiektu, identyfikacji nabywcy, przeznaczenia obiektu i innych okoliczności.
Ponieważ wybór opcji opodatkowania zależy od zgodnej woli obydwu stron transakcji, przed podjęciem takiej decyzji warto przeprowadzić stosowne symulacje i wypracować właściwą decyzję optymalizując obciążenia podatkowe.