Dopłaty w spółce z o.o.

RYS. ANDRZEJ JACYSZYN

• NSA i Ministerstwo Finansów o dopłatach

• Dopłata to nie pożyczka - Odsetki nie zawsze kosztem

ELŻBIETA GRZEŚKOWIAK MICHAŁ SZYCHOWSKI

HLB FRĄCKOWIAK I WSPÓLNICY SP. Z O.O.

W ramach cyklu o kapitałach spółek handlowych pisaliśmy już o sposobach podwyższenia kapitału przez wniesienie nowych wkładów (w formie rzeczowej lub pieniężnej) do spółki. Innym sposobem na zasilenie majątku spółki z o.o. dodatkowym kapitałem jest wniesienie dopłat przez wspólników. Mają one wyłącznie charakter pieniężny i mogą być przeznaczone na cele przewidziane przez spółkę (np. realizację planowanej inwestycji) lub na pokrycie strat bilansowych.

Zasady wnoszenia dopłat przez wspólników spółki z o.o. regulują art. 177 - 179kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). Wynika z nich, że:

  umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, a dopłaty te powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów,

  wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników, przy czym jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych również stosuje się przepis dotyczący równomiernego ich nakładania i uiszczania; gdy wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, musi zapłacić spółce odsetki ustawowe, spółka może też żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Dopłaty mogą mieć wyłącznie charakter pieniężny (nie mogą być realizowane przez spełnienie świadczenia niepieniężnego). Wnoszone są w celu powiększenia majątku spółki (jej dokapitalizowania) lub pokrycia strat bilansowych.

Nie są jednak wkładami wnoszonymi do spółki na pokrycie udziałów, a więc nie powodują ani zwiększenia udziałów wspólników w spółce, ani w konsekwencji nie zwiększają kapitału zakładowego (chyba że po uchwale o ich zwrocie wspólnicy podejmą uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o wartość dopłat).

Z odsetkami czy bez

Kwestią kontrowersyjną jest możliwość pobierania przez wspólników odsetek od wniesionych dopłat. W naszej ocenie, skoro wspólnikowi, który wniósł dopłatę, nie przysługuje wobec spółki roszczenie o jej zwrot (przed podjęciem w tej sprawie dodatkowej uchwały przez uprawniony organ spółki), to do dopłat tych nie można stosować analogicznych zasad jak do pożyczek i dlatego odsetki nie powinny być pobierane.

Ponieważ jednak przepisy k.s.h. nie regulują tej kwestii, można spotkać się też z odmiennym poglądem (np. A. Kidyba, "Komentarz do k.s.h.", tom I, art. 1 - 300, Wydawnictwo Zakamycze). Na możliwość pobierania odsetek od dopłat zdaje się wskazywać również art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop), który wyłącza takie odsetki z kosztów uzyskania przychodu spółki je wypłacającej.

Skutki podatkowe

Z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop wynika, iż dopłaty nie stanowią przychodu podatkowego spółki tylko wówczas, gdy ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Co prawda użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odrębne przepisy" nie jest precyzyjne, niemniej w przypadku spółki z o.o. chodzi zapewne o art. 177 - 179 k.s.h.

Należy zwrócić uwagę, że aby była możliwość nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat, konieczny jest odpowiedni zapis w umowie spółki. Jeżeli go brak, możliwe jest wprowadzenie stosownych postanowień w drodze zmiany umowy spółki.

Gdy umowa spółki nie przewiduje wniesienia dopłat, a wspólnicy je wniosą, wówczas spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tak przynajmniej orzekają sądy i organy podatkowe.

Wniesienie dopłat podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Czynność tę traktuje się bowiem jako zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 4ustawy z o podatku od czynności cywilnoprawnych). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wniesienia dopłaty. Podatek natomiast oblicza się według skali określonej w ustawie, od sumy wartości wkładów wniesionych do majątku spółki, kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek. Od podatku tego odejmuje się następnie kwotę podatku wcześniej zapłaconego od umowy spółki (lub jej zmiany).

Zwrot dopłat

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych, a wspólnicy podejmą w tej sprawie stosowną uchwałę z zachowaniem terminu, trybu i zasad określonych w umowie spółki, a z braku odmiennych uregulowań w tej umowie - na zasadach określonych w k.s.h. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, a może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Możliwość zwrotu dopłat nie dotyczy jednak spółki w likwidacji. Z przepisów k.s.h. wynika, że w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Zwrot dopłat udziałowcom nie jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 53 updop), natomiast dla udziałowców - osób prawnych - wartość zwróconych dopłat nie stanowi przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 3 updop). W przypadku udziałowców będących osobami fizycznymi jest to przychód, ale zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 updof.

Dopłaty w księgach rachunkowych

Kodeks spółek handlowych nie reguluje rachunkowego sposobu ujmowania dopłat. Nieobowiązujący już kodeks handlowy w art. 178 § 5 stanowił, że "po powzięciu uchwały wspólników zarządzającej dopłaty roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów, a ich równowartość - pasywów bilansu. Dopłaty wykazuje się jako składnik kapitału zapasowego dopóty, dopóki nie będą użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie". Ten sposób ewidencji dopłat stosuje się w praktyce nadal, mimo iż przepis ten nie ma swego odpowiednika w k.s.h.

Po powzięciu uchwały wspólników zarządzającej dopłaty roszczenia o dopłaty ujmuje się w odrębnej pozycji aktywów - w innych należnościach (w analityce: rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłat) i jednocześnie w pozycji pasywów - w kapitale zapasowym (w analityce: kapitał zapasowy z dopłat zwrotnych lub bezzwrotnych). Roszczenia z tytułu zadeklarowanych, ale jeszcze niewniesionych dopłat, nie pomniejszają sumy kapitałów własnych, co powoduje, że samo zadeklarowanie dopłat bez ich opłacenia poprawia sytuację finansową spółki, przez podwyższenie kapitałów własnych spółki, de facto tylko "na papierze". Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnik, który nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, ma obowiązek zapłaty odsetek ustawowych. Odsetki należne spółce za nieterminowe wniesienie dopłat księguje się w przychody finansowe. Dopłaty odpisane do zwrotu lub dopłaty wniesione przed ich zadeklarowaniem wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji "inne zobowiązania" (w analityce: rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłat). Dopłaty wspólników wniesione na pokrycie straty bilansowej wykazanej w sprawozdaniu finansowym mają charakter dopłat bezzwrotnych i podlegają rozliczeniu z wynikiem finansowym. Gdy od dopłat pobrane zostaną przez wspólników odsetki, to należy zaliczyć je do kosztów finansowych jednostki.

Różnice kursowe

W przypadku dopłat wnoszonych przez zagranicznego wspólnika pojawia się problem związany z różnicami kursowymi. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości operacje gospodarcze dotyczące zarachowania zadeklarowanych dopłat do kapitału wyrażonych w walucie obcej powinny być wycenione według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP na dzień podjęcia uchwały. Natomiast wpłata tych dopłat przez wspólnika na rachunek dewizowy spółki z o.o. powinna być wyceniona według kursu kupna danej waluty obowiązującego w banku w dniu jej dokonania. Zrealizowane różnice kursowe ustalone od dopłat rozliczane są wynikowo na przychody lub koszty finansowe.

Dla celów podatkowych zarówno przychody, jak i koszty w walutach obcych przelicza się na złote według zasad przyjętych w updop. Jeżeli między dniem uzyskania przychodu lub zarachowania kosztu wyrażonego w walucie obcej i dniem faktycznego uzyskania przychodu (otrzymania należności) lub faktycznej zapłaty występują różne kursy walut, przychody te i koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania odpowiedniego kursu walutowego (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop). Naszym zdaniem, skoro powstanie różnic kursowych jest ściśle związane z istnieniem przychodów i kosztów podatkowych - w rozważanej sytuacji dopłata nie stanowi przychodu, a jej zwrot kosztu podatkowego - to uznać należy, że czynności te nie powodują powstania różnic kursowych.

W orzecznictwie NSA (wyrok z 5 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 771/99), jak i piśmie Ministerstwa Finansów z 6 maja 1996 r. (nr PO 4/MS-722-202/96) zaprezentowany został natomiast pogląd odmienny, a mianowicie, że różnice kursowe, związane ze zwrotem wniesionych przez zagranicznego udziałowca dopłat, są kosztem uzyskania przychodu. W naszej ocenie jest to pogląd bardzo kontrowersyjny i trudno się z nim zgodzić.

NSA i Ministerstwo Finansów o dopłatach

Z analizy orzecznictwa NSA oraz pism Ministerstwa Finansów wynika, że najwięcej problemów z dopłatami do spółek z o.o. powstaje z powodu nierespektowania przepisów prawa handlowego regulujących zasady ich wnoszenia. Wynikają one z braku odpowiednich postanowień w umowie spółki, pozwalających nałożyć na wspólników obowiązek wniesienia takich dopłat, lub wprowadzenia postanowień sprzecznych z regulacją k.s.h. (np. zobowiązujących tylko niektórych wspólników do takiej formy świadczenia na rzecz spółki). Wątpliwości podatników i urzędów skarbowych budzi też sposób rozliczenia różnic kursowych przy zwrocie dopłat otrzymanych przez spółkę w walucie obcej. Stanowisko resortu finansów w tej sprawie - zaprezentowane w ostatnim z cytowanych pism - podzielił też NSA w wyroku z 5 grudnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 771/99). Trzeba jednak pamiętać, że ewentualna nadwyżka wartości zwróconej dopłaty ponad jej wartość w złotych z dnia wniesienia, będzie nie tylko kosztem dla spółki, ale i przychodem dla udziałowca. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 4 pkt 3 updop za przychod taki nie uważa się jedynie zwróconych udziałowcom dopłat - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (w przypadku osób fizycznych regulacja jest nieco inna - zwrócone dopłaty są dla nich przychodem wolnym od podatku do wysokości w jakiej zostały wniesione). Co prawda w przytoczonych niżej wyroku i pismach, odniesiono się do nieobowiązujących już przepisów kodeksu handlowego, jednak nie straciły one na aktualności, gdyż nowy kodeks spółek handlowych reguluje te kwestie analogicznie.

Wyrok NSA - ośrodek zamiejscowy w Lublinie, z 20 czerwca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu 782/2000):

"Dokonywanie dopłat wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników przy braku zapisu o dokonaniu dopłat w umowie spółki nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

(...) W świetle art. 178 k.h. - umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat. Jednakże warunkiem dokonywania takich dopłat, zgodnie z przepisami prawa, jest zastrzeżona w umowie spółki możliwość ich dokonywania. W sprawie niniejszej jest okolicznością niesporną, że umowa spółki zawarta aktem notarialnym z 21 stycznia 1991 r. nie nakłada obowiązku dokonywania dopłat, wbrew więc zarzutom skargi dopłaty wspólnika dokonane w 1998 r. nie zostały dokonane w trybie obowiązujących przepisów, a zatem są to przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(...) Powyższe stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z 11 lipca 1997 r. I SA/Wr 794/96 Serwis Podatkowy 1999/4 str. 78), w którym Sąd stwierdza, iż: ČDokonywanie dopłat wyłącznie w oparciu o uchwałę wspólników przy braku zapisu o dokonaniu dopłat w umowie spółki nie może stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Dokonane dopłaty stanowią zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawyÇ".

Pismo Ministerstwa Finansów z 9 kwietnia 1997 r. (nr PO 4/N-802-225/97):

"Ministerstwo Finansów informuje, że instytucja dopłat jest uregulowana w art. 178 i 179 k.h. Z przepisów tych m.in. wynika, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do wnoszenia dopłat w granicach cyfrowo oznaczonych, a ich wysokość określa się w stosunku do posiadanych udziałów (art. 178 § 1 i 2 k.h.). Postanowienia te są bezwzględnie obowiązujące. Oznacza to, że obowiązek wnoszenia dopłat powinien się odnosić do wszystkich wspólników, a nie tylko do niektórych z nich. Gdyby zatem obowiązek wnoszenia dopłat został nałożony tylko na jednego wspólnika (lub tylko niektórych wspólników), to w takim przypadku stanowiłoby to naruszenie przepisów art. 178 § 1 i 2 k.h. Konsekwencją powyższego byłoby, dla celów podatku dochodowego, uznanie, że wpłacone przez wspólnika (lub tylko niektórych wspólników) do spółki kwoty są pożyczką lub darowizną udzieloną spółce przez tego wspólnika (lub tych wspólników)".

Pismo Ministerstwa Finansów z 6 maja 1996 r. (nr PO 4/MS-722-202/96):

"Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kwoty zwracanych dopłat uprzednio wniesionych do spółki, jeżeli ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w kodeksie handlowym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (równowartość dopłat wniesionych w walutach obcych należy przeliczyć na złote na dzień ich otrzymania).

Nie ma zatem podstawy do stosowania w przypadku zwrotu dopłat otrzymanych w walucie obcej, postanowień zawartych w zdaniu 3 art. 15 ust. 1 ustawy.

Podwyższenia lub obniżenia kosztów o różnicę wynikającą z różnych kursów walut występujących między dniem zarachowania a dniem zapłaty dokonuje się wyłącznie w przypadkach, gdy poniesione koszty są kosztami uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę fakt, że dopłaty są wykorzystywane na cele spółki, różnice kursowe związane ze zwrotem wniesionych przez wspólników dopłat w walutach obcych są - na zasadzie art. 15 ust. 1 zdanie 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów".

DOPŁATA TO NIE POŻYCZKA - ODSETKI NIE ZAWSZE KOSZTEM

Od dopłat wspólników na rzecz spółki z o.o. należy wyraźnie odróżnić udzielone spółce pożyczki. O ile dopłata może być świadczeniem bezzwrotnym (wspólnikowi nie przysługuje roszczenie o zwrot przekazanej spółce kwoty, dopóki nie zapadnie uchwała o zwrocie), o tyle pożyczka zawsze podlega zwrotowi. Inna jest też podstawa do przekazania pieniędzy spółce (w przypadku dopłaty - postanowienia umowy spółki i odpowiednia uchwała, w przypadku pożyczki - umowa wspólnika ze spółką).

Jak wspomniano w tekście obok, wypłacone wspólnikom odsetki od wniesionych dopłat nie są dla spółki kosztem uzyskania przychodu. Taka zasada obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. (nie dotyczy ona odsetek od dopłat wynikających z uchwał podjętych przez właściwe organy spółek do 31 grudnia 1998 r., o których do 31 stycznia 1999 r. powiadomiono urzędy skarbowe, przesyłając kopię uchwały).

Kosztem takim są natomiast - co do zasady - wypłacone wspólnikowi odsetki od zaciągniętej u niego pożyczki, jeśli pożyczka ta ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a zaangażowanie określonej kwoty pożyczki w prowadzoną działalność miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodu (i spółka jest w stanie to udowodnić). Z tym że jeżeli pożyczka została zaciągnięta na cele inwestycyjne, to odsetki od niej - naliczone do dnia zakończenia inwestycji i przekazania do używania wytworzonych w jej wyniku składników majątku trwałego - będą takim kosztem jedynie pośrednio (zwiększają one bowiem wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji).

Jedynym ograniczeniem przy zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów spółki są przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) wprowadzone od 1 stycznia 1999 r. Mają one zapobiegać finansowaniu działalności spółek kapitałowych ze źródeł zewnętrznych, zamiast z kapitałów własnych. Przy czym nie stosuje się ich w przypadku, gdy pożyczka została udzielona przez wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Polski - chyba że korzysta on ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 16 ust. 7a updop). A.KOL.

---