Standardy rachunkowości wykład 2

Wycena początkowa środków trwałych

Według UoR (Art. 3.1.15). Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o prze­widywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Art. 3.1.16). Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego

Ustalając wartość początkową środka trwałego, zgodnie z UoR, należy wziąć pod uwagę Art. 28.8 według którego:

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów ponie­sionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zgodnie z MSR 16 § 16. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się:

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,

b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa

c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

MSR 16 § 17. Przykładami kosztów dającymi się bezpośrednio przyporządkować są:

1. koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 „Świadczenia pracownicze") poniesione wyłącznie w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych,

2. koszt przygotowania miejsca,

3. koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i wyładunku,

4. koszty instalacji i montażu,

e) koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków ( na przykład próbna produkcja wytworzona w trakcie testowania) oraz

f) honoraria za profesjonalne usługi.

MSR 16 § 19. Przykładem kosztów, które nie stanowią części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych są:

a) koszty otwarcia nowego zakładu,

b) koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub świadczenia nowej usługi (łącznie z kosztami promocji i reklamy),

c) koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród nowego segmentu klientów (łącznie z kosztami szkoleń pracowników) oraz

d) koszty administracyjne oraz inne ogólne koszty pośrednie.

Jak wynika z powyższych zapisów, zgodnie z UoR wliczenie kosztów finanso­wania do wartości początkowej środków trwałych jest obowiązkowe. Natomiast w MSR 23 przewidziano dwa podejścia: wzorcowe, nakazujące ująć koszty finansowania w wyniku finansowym oraz alternatywne, zezwalające na aktywowanie kosztów finansowania. Od 1.01.2009 obowiązuje jedynie podejście alternatywne.

Koszty finansowania zewnętrznego - podejście alternatywne

MSR 23 § 8. Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika akty­wów. Kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, która może być aktywowana, ustalą się zgodnie z niniejszym standardem.

UoR nie definiuje pojęcia „kosztów obsługi zobowiązań", dlatego w praktyce często za różnice kursowe uważa się zarówno zrealizowane różnice kursowe, jak i różnice kursowe z wyceny kredytów zaciągniętych (do dnia przyjęcia środka trwałego do używania). Zgodnie z MSR 23 koszty finansowania zewnętrznego zostały zdefiniowane następująco:

MSR 23 § 4. Koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki oraz inne koszty po­niesione przez jednostkę gospodarczą w związku z pożyczeniem środków.

MSR 23 § 5. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

a) odsetek z tytułu kredytu bankowego w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótko­terminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów,

b) amortyzacji dyskont lub premii związanych z pożyczkami i kredytami,

c) amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów,

d) obciążeń finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie 1 z MSR 17 „Rachunkowość leasingu"; oraz

e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

Kolejnym problemem, który wymaga rozstrzygnięcia to kwestia przychodów od lokat środków pochodzących z czasowo niewykorzystanego kredytu. UoR określa, że koszty finansowania zewnętrznego należy pomniejszyć o przychody z tego tytułu, nie precyzuje jednak, o jaki tytuł tu chodzi: czy tylko o różnice kursowe, czy też wszelkie przychody związane z zaciągniętym kredytem.

Dużo precyzyjniej wyjaśnia ten problem MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego", w wyjaśnieniach do podejścia alternatywnego:

MSR 23 § 15. W zakresie, w jakim środki pożycza się specjalnie w celu pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako część tego składnika aktywów, należy ustalić jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania pożyczonych środków.

MSR 23 § 16. W wyniku umownych ustaleń dotyczących finansowania dostosowywa­nego składnika aktywów jednostka gospodarcza może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach uzyskane środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poczynienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finanso­wania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie,

Kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania pożyczonych środków pomniejsza poniesione koszty finanso­wania zewnętrznego.

Przykład

W bieżącym okresie sprawozdawczym zaewidencjonowano następujące operacje gospodarcze:

1. Faktura VAT Zakupiono maszynę produkcyjną wymagającą montażu (płatność odroczona)

wartość netto 50000
VAT naliczony (podlegający odliczeniu) 11500

2. KW.Zapłacono gotówką za transport i montaż maszyny, wartość netto 2000
   VAT naliczony (podlegający odliczeniu) 460

3. WB. Zapłacono naliczone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego 500

4. WB. Dokonano przeliczenia walutowego kredytu bankowego (3000euro*4zł)=12000zł na budowę środka trwałego A, ustalając ujemne różnice kursowe 300

(kurs euro w dniu zaciągnięcia kredytu np. 4zł, kurs na dzień bilansowy np. 4,1. Wzrost kursu spowoduje zwiększenie sumy do zapłaty: (4,0-4,1=-0,1) *kwota kredytu. Różnice nazywają się ujemne, bo firma na tym traci musi więcej zapłacić.)

5. WB. Dokonano przeliczenia walutowego kredytu bankowego (1000USD*3,9=3900) na budowę środka trwałego B, ustalając dodatnie różnice kursowe 200

(kurs dolara w dniu zaciągnięcia kredytu np. 3,9zł, kurs na dzień bilansowy np. 3,7. Spadek kursu spowoduje zwiększenie sumy do zapłaty: (3,9-3,7=+0,2) *kwota kredytu. Różnice nazywają się dodatnie, bo firma na tym zyska, musi mniej zapłacić.)

6. WB. Naliczono i dopisano odsetki od niewykorzystanej części kredytu ulokowanej na rachunku bankowym 250(dotyczy środka w budowie A)

7. OT. Przyjęto środek trwały do używania (maszynę) …….

Istotną kwestią jest zaliczenie (lub nie) kosztów finansowania do wartości początkowej środka trwałego za okres, w którym wstrzymano ponoszenie nakła­dów na środek trwały. Ustawa o rachunkowości określa jedynie, że koszty wy­tworzenia środków trwałych obejmują koszt obsługi zobowiązań za okres budowy do dnia bilansowego (lub przyjęcia do używania), nie podając żadnych dodat­kowych wyjaśnień. Oznacza to, że nie dokonuje się żadnych wyłączeń. MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego" zezwala na aktywowanie kosz­tów finansowania (w podejściu alternatywnym), rozstrzygając jednocześnie problem aktywowania tych kosztów w czasie wstrzymania prac⁶.

MSR 23 § 23. Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego powinno zostać za­wieszone w przypadku przerwania na dłuższy okres aktywnego prowadzenia działal­ności inwestycyjnej.

MSR 23 § 24. Koszty finansowania zewnętrznego mogą być ponoszone również w wydłużonym okresie, w którym nastąpiło przerwanie działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Zawieszenie aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego nie ma jednakże zazwyczaj miejsca w okresie, w którym kontynuowane są istotne prace techniczne i administracyjne. Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego nie ulega zawieszeniu także wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamie­rzonego użytkowania lub sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie wydłużonego okresu, który jest niezbędny do „dojrzewania" zapasów lub wówczas, gdy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego po­ziomu wód jest zjawiskiem typowym przy budowie mostów w danym regionie geogra­ficznym.

---