Rozliczenie usługi, na poczet której otrzymano zaliczkę w walucie obcej
Kontrahent zagraniczny wpłacił zaliczkę (w walucie obcej, ale na rachunek złotówkowy) na poczet przyszłej usługi. Usługa ta, ze względu na miejsce jej świadczenia, opodatkowana jest w Polsce. Otrzymanie zaliczki (na 100% wartości usługi) udokumentowaliśmy fakturą zaliczkową wystawioną w walucie obcej, wykazując VAT według stawki 22%. Po wykonaniu usługi wystawiliśmy fakturę końcową. Jak rozliczyć tę transakcję, skoro kurs przyjęty do wyceny faktury zaliczkowej różni się od kursu zastosowanego do wyceny faktury końcowej?
Na wstępie zaznaczmy, że usługi świadczone dla podatników zagranicznych, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Ich miejsce świadczenia znajduje się bowiem w kraju nabywcy usługi. Tak wynika z art. 28b ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, że do wartości usługi nie dolicza się podatku.
Od powyższej zasady przewidziano jednak szereg wyjątków, przykładowo - usługi związane z nieruchomościami opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Jeżeli zgodnie z przepisami o VAT miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce, usługodawca powinien usługę opodatkować, wystawiając fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku według stawki właściwej dla tego typu usługi w kraju.
W pytaniu nie wskazano jednak, o jakie usługi chodzi. Zakładamy, że podatnik prawidłowo ustalił miejsce świadczenia usługi, a tym samym postąpił słusznie wykazując VAT od tej usługi.
Otrzymanie zaliczki na poczet usługi - skutki w VAT
Zasadą jest, że otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Wynika to z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli zatem dla podatnika nie mają zastosowania szczególne regulacje w zakresie określania terminu powstania obowiązku podatkowego, otrzymanie zaliczki zobowiązywało do wykazania VAT należnego i wystawienia faktury zaliczkowej. Fakturę tę należało wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Elementy, jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa, określa § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Ponieważ w omawianym przypadku fakturę zaliczkową wystawiono w walucie obcej, należy zaznaczyć, że do faktur zaliczkowych stosuje się odpowiednio m.in. § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia, co oznacza, że kwotę podatku w tej fakturze należało bezwzględnie wykazać w złotych.
W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (z wyjątkami, które tu pomijamy).
WAŻNE: Jeżeli podatnik otrzymał zaliczkę w walucie obcej, to przeliczając wartość VAT na złote powinien zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki.
Przykład W dniu 24 czerwca 2010 r. podatnik otrzymał zaliczkę w wysokości 3.660 euro. Otrzymanie zaliczki udokumentowano fakturą zaliczkową, w której wykazano:
Ponieważ na fakturze należy podać kwotę podatku w złotych, do wyceny podatku zastosowano średni kurs NBP z 23 czerwca br. (z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki), który wyniósł: 4,0587 zł/euro. VAT wyniósł: 660 euro x 4,0587 zł/euro = 2.678,74 zł. |
Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, z tym że sumę wartości usług pomniejsza wówczas o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Ponadto, faktura końcowa powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wykonaniem usługi.
WAŻNE: Jeżeli faktura zaliczkowa opiewała na całą wartość usługi, po jej wykonaniu nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej.
Powyższe nie oznacza jednak, że po wykonaniu usługi, na poczet której otrzymano 100% zaliczkę, podatnik nie może wystawić faktury końcowej. Faktura ta jednak w żaden sposób nie wpłynie na rozliczenie VAT.
Otrzymanie zaliczki a powstanie przychodu
Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki (i wystawienie faktury zaliczkowej) pozostaje bez wpływu na podatek dochodowy. Przychód podatkowy powstanie dopiero w dniu wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi). Dotyczy to również zaliczek opiewających na 100% wartości usługi (towaru). Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1507/09/BG uznał:
„(…) otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a są jedynie przedpłatą lub zaliczką na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny sprzedaży lub wykonania usługi, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony. (…)”
Ponieważ jednak w przypadku otrzymania wpłaty w wysokości 100% wartości usługi mogą powstać wątpliwości, czy wpłata ta nie jest de facto zapłatą za usługę, czy jedynie zaliczką, warto kwestię tę uregulować w stosownej umowie między stronami.
Również dla celów bilansowych otrzymanie przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powoduje powstania przychodu. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zaliczana jest do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Powinny być one zatem ujmowane na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Pomimo, że otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania przychodu, to w przypadku zaliczki w walucie obcej niezbędna jest jej wycena. Wartość tej zaliczki będzie bowiem istotna przy ustalaniu różnic kursowych.
WAŻNE: Dla celów podatku dochodowego otrzymaną zaliczkę w walucie obcej należy wycenić według kursu faktycznie zastosowanego w dniu otrzymania tej zaliczki. Ten sam kurs będzie również właściwy dla celów bilansowych.
W pytaniu wskazano, że zaliczka wpłynęła na rachunek złotówkowy, dlatego kursem faktycznie zastosowanym, który należy przyjąć do przeliczenia tej zaliczki będzie kurs, po którym wpływ waluty wycenił bank, z usług którego jednostka korzysta.
Natomiast fakturę zaliczkową można wycenić według kursu przyjętego do wyceny VAT, tj. średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki. Wycena ta jednak w żaden sposób nie wpłynie na rozliczenie podatku dochodowego.
W ewidencji księgowej otrzymanie zaliczki można ująć następująco:
- Wn konto 13-0 „Rachunek bankowy”, |
a fakturę zaliczkową:
- Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”, |
Po wykonaniu usługi będzie należało wycenić przychód podatkowy, przyjmując do jego przeliczenia średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania tego przychodu.
Ustalenie różnic kursowych
Ponieważ otrzymanie zaliczki wycenia się według kursu faktycznie zastosowanego przez bank, a przychód podatkowy (po wykonaniu usługi) wyceniany jest według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu, powstają różnice kursowe. Jak bowiem postanowiono w art. 24c ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF i art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, dodatnie różnice kursowe powstają wówczas, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przeciwnym wypadku - powstają ujemne różnice kursowe.
W omawianym przypadku usługa, na poczet której otrzymano zaliczkę, jest opodatkowana VAT, zatem jedynie różnice kursowe dotyczące kwoty netto będą mogły być odniesione w koszty/przychody podatkowe. Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe i sądy uznając, że skoro zgodnie z przepisami o podatku dochodowym VAT nie jest przychodem ani kosztem, to również różnice kursowe dotyczące VAT nie mogą być uwzględniane podatkowo.
„(…) Skoro zatem, co do zasady, podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodu, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe. (…)” (wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 242/09).
WAŻNE: Różnice kursowe w części dotyczącej VAT nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym.
Przykład W dniu 24 czerwca 2010 r. kontrahent wpłacił 100% zaliczkę na poczet usługi opodatkowanej w wysokości 3.660 euro. Fakturę wystawiono w euro, wykazując VAT w złotych w wysokości 2.678,74 zł (660 euro x 4,0587 zł/euro - średni kurs NBP z 23 czerwca br.). Zaliczka wpłynęła na rachunek złotówkowy. Do przeliczenia wpłaty bank zastosował kurs 3,9922 zł/euro. Na rachunek wpłynęło zatem 14.611,45 zł. Usługę wykonano 22 lipca br. i tego dnia podatnik wystawił fakturę końcową (po uwzględnieniu faktury zaliczkowej wartość faktury wynosiła 0 euro). Średni kurs euro z 21 lipca br. wyniósł 4,1145 zł/euro. |
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Wpływ zaliczki na rachunek bankowy: |
14.611,45 |
13-0 |
20 |
2. Faktura zaliczkowa: a) kwota brutto (3.660 euro x 4,0587 zł/euro): b) VAT należny (660 euro x 4,0587 zł/euro): c) kwota netto (3.000 euro x 4,0587 zł/euro): |
14.854,84 2.678,74 12.176,10 |
20 |
22-2 84 |
3. Faktura końcowa - zarachowanie przychodu podatkowego |
12.343,50 |
84 |
70-0 |
4. PK - rozliczenie zaliczki - wyksięgowanie różnicy między przychodem bilansowym i podatkowym a przychodem przyszłych okresów (12.343,50 zł - 12.176,10 zł): |
167,40 |
20 |
84 |
5. PK - rozliczenie różnic kursowych:
a) dotyczące kwoty netto [(3.000 euro x 4,1145 zł/euro) -
b) dotyczące kwoty VAT - nie stanowi kosztu podatkowego |
366,90 43,89 |
75-1 75-1 |
20 20 |
|