Rozliczanie faktur korygujących
1. Korekta faktury zaliczkowej
W styczniu wpłaciliśmy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Z transakcji zrezygnowaliśmy. Czy dostawca mógł wystawić korektę faktury zaliczkowej jeszcze przed dokonaniem zwrotu pieniędzy? Kiedy nabywca powinien rozliczyć taką fakturę?
Otrzymanie każdej zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Ustawodawca zobowiązuje więc podatnika VAT, który przed wydaniem towaru otrzymuje zaliczkę, do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego VAT. Z kolei w przypadku zwrotu zaliczki podatnik winien wystawić fakturę korygującą i rozliczyć ją na zasadach określonych w ustawie VAT, dotyczących rozliczania faktur korygujących.
Dopiero zwrot zaliczki stanowi bowiem podstawę wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej jeszcze przed zwrotem wpłaconej zaliczki.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu dostawca postąpił zatem nieprawidłowo. Nie powinien wystawić faktury przed zwrotem zaliczki. Taka faktura jest fakturą pustą, niedokumentującą żadnego zdarzenia. Puste faktury nie stanowią dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku przedwczesnego wystawienia faktury korygującej pozostaje do rozstrzygnięcia problem właściwego rozliczenia podatku z tej faktury przez nabywcę.
Co do zasady, nabywca który otrzymał fakturę korygującą powinien rozliczyć ją - zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT - w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę tę otrzymał. Ponieważ jednak w miesiącu tym nie otrzymał zwrotu zaliczki, to w zasadzie jest to faktura pusta. Jeżeli jednak nie uwzględni on podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury, to w przypadku gdy zwrot zaliczki nastąpi w kolejnym miesiącu podatnik i tak będzie musiał cofnąć się z rozliczeniem faktury korygującej do miesiąca jej otrzymania.
Zdaniem redakcji, w przypadku o którym mowa w pytaniu nabywca z ostrożności powinien rozliczyć fakturę korygującą w miesiącu jej otrzymania (nawet jeżeli jest to faktura pusta, ponieważ nie otrzymał jeszcze zwrotu zaliczki). Odrębnym zagadnieniem będzie późniejsze wyegzekwowanie od kontrahenta rzeczywistego zwrotu zaliczki.
2. Ograniczenia czasowe dotyczące wystawiania faktur korygujących
Czy można wystawić faktury korygujące do faktur po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (np. za lata 1999-2000)?
Przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie faktur nie określają terminu, w jakim należy wystawić fakturę korygującą. Na problem warto jednak spojrzeć przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zobowiązanie podatkowe - w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych przed tym terminem, pozbawiłoby organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Logiczne zatem wydaje się, że ewentualne korekty faktur powinny być dokonywane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Dokonanie korekty za okresy wcześniejsze dotyczyłoby zobowiązań podatkowych, które już wygasły.
Podobne stanowisko w tej sprawie prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 14 stycznia 2008 r., nr 1401/PV-II/4407/14-15/07/PP/MC/PV-IV.
3. Korekta faktury dla osoby fizycznej
Czy dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej można wystawić fakturę korygującą, jeżeli w fakturze zdarzają się błędy np. w adresie czy nazwisku?
Faktury korygujące służą przede wszystkim do poprawiania błędów w części zasadniczej faktury, tj. części, która określa przedmiot sprzedaży wraz z wartością sprzedaży, stawką podatkową i kwotą podatku. Nie ma jednak przeszkód, aby fakturą korygującą poprawić również inne błędy, w tym także te, które dotyczą danych sprzedawcy i nabywcy, czy też daty wystawienia.
Zatem w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowanej fakturą VAT, błędy niewpływające na wysokość zobowiązania podatkowego np. w nazwie kontrahenta, jego adresie lub dacie wystawienia faktury również mogą być korygowane przez sprzedawcę przy pomocy faktury korygującej.
Tego typu faktury korygujące pozostają bez wpływu na rozliczenie VAT przez dostawcę, a zatem nie podlegają odrębnemu ewidencjonowaniu dla potrzeb VAT. Należy je przechowywać wraz z oryginałem faktury pierwotnej.
4. Korekta faktury w deklaracji podatkowej
Faktura korygująca sprzedaż, wystawiona przez naszą firmę pod koniec grudnia, wróciła do nas dopiero 15 marca br. Kiedy w deklaracji należy obniżyć podatek VAT?
Co do zasady obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Aby zatem wystawca faktury korygującej mógł prawidłowo rozliczyć korektę zmniejszającą jego zobowiązanie, musi posiadać informację kiedy faktura została odebrana przez nabywcę. W zależności od tego, czy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia czy później oraz kiedy dostawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, należy ustalić - w deklaracji za który miesiąc należy dokonać korekty.
W sytuacji opisanej w pytaniu, w zależności od tego, z jaką datą odbiorca podpisał kopię faktury korygującej, mogą zaistnieć następujące rozwiązania:
1) jeśli odbiór faktury korygującej miał miejsce w grudniu - ponieważ potwierdzona kopia wpłynęła do wystawcy w marcu - powinna być ujęta w deklaracji za marzec,
2) jeśli odbiór faktury korygującej miał miejsce w styczniu - podobnie jak w punkcie 1, ponieważ potwierdzona kopia wpłynęła do wystawcy w marcu - powinna być ujęta w deklaracji za marzec,
3) jeśli odbiór faktury korygującej miał miejsce w lutym - ponieważ potwierdzona kopia wpłynęła do wystawcy w marcu, przed terminem do złożenia deklaracji za luty - powinna zostać rozliczona w deklaracji za luty,
4) jeśli odbiór faktury korygującej miał miejsce w marcu - korekta powinna być ujęta w deklaracji za marzec.
5. Wewnętrzna faktura korygująca
Czy istnieje możliwość skorygowania faktury wewnętrznej zmniejszającej zobowiązanie podatkowe? Kiedy taką fakturę należy rozliczyć w deklaracji podatkowej?
Przepisy dotyczące podatku VAT przewidują możliwość wystawienia faktury korygującej w sytuacji niezasadnego wykazania podatku należnego na fakturze pierwotnej i dotyczą one zarówno faktur "zwykłych", jak i faktur wewnętrznych.
Powyższe wynika z brzmienia § 14 w związku z § 23 rozporządzenia w sprawie faktur. Na podstawie § 14 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast zgodnie z § 23 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.
Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, w którym okresie rozliczeniowym podatnik powinien uwzględnić korektę faktury wewnętrznej. Termin uwzględnienia korekty faktury VAT określony został w art. 29 ust. 4c w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
Warto jednak zauważyć, że w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej wystawca faktury jest jednocześnie jej odbiorcą. Nie ma więc w tym przypadku konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę.
W związku z tym, skoro ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych nie dają podstawy do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej.
6. Faktura korygująca otrzymana przed powstaniem obowiązku podatkowego
Podatnik świadczy usługi budowlane. W styczniu wystawił fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi, od której obowiązek podatkowy powstał w lutym (w lutym miała miejsce zapłata za usługę). Jeszcze w styczniu do faktury tej wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek VAT. W tym samym miesiącu podatnik uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W którym miesiącu należy pomniejszyć VAT należny z tytułu korekty: razem z fakturą pierwotną - w lutym, czy w rozliczeniu za styczeń?
W odniesieniu do usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli więc usługa została wykonana w styczniu, natomiast w lutym miała miejsce zapłata, obowiązek podatkowy powstał w lutym.
W przypadku gdy w wyniku korekty podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, albo w przypadku stwierdzenia pomyłki na fakturze pierwotnej, skutkującej zawyżeniem kwoty podatku należnego, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.
Jeżeli natomiast podatnik uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie mógł uwzględnić korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.
W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu występuje problem dotyczący momentu, w którym należy rozliczyć fakturę korygującą. Z jednej strony obowiązek podatkowy w stosunku do wykonanej usługi budowlanej powstał w lutym. Z drugiej jednak strony prawo rozliczenia faktury korygującej - zgodnie z powołanymi powyżej zasadami - powstało już w styczniu. Okazuje się więc, że na podstawie zasad określonych w ustawie o VAT można dojść do wniosku, że fakturę korygującą należałoby rozliczyć wcześniej, aniżeli fakturę pierwotną.
W odniesieniu do nabywcy sytuację podobną reguluje art. 86 ust. 10a, na mocy którego - jeśli podatnik nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej, a następnie otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podatek naliczony - wówczas zmniejszenie podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za okres, w którym rozliczana jest faktura pierwotna.
Mimo, że brak jest podobnego przepisu w stosunku do wystawcy faktury, w sytuacji opisanej w pytaniu podatnik powinien wykazać obowiązek podatkowy w deklaracji za luty, ale w deklaracji tej ująć powinien podatek należny z uwzględnieniem dokonanej korekty. Nie wydaje się bowiem logiczne obniżanie w styczniu zobowiązania podatkowego, które powstanie dopiero w następnym miesiącu.
7. Powtórna faktura korygująca
Czy można ponownie korygować już skorygowaną wcześniej fakturę VAT? Obie korekty dotyczą różnych sytuacji - jedna rabatu, a druga zwrotu części towaru.
Zarówno udzielenie rabatu, jak i zwrot sprzedawcy towarów stanowią podstawę do wystawienia faktury korygującej. Przepisy dotyczące VAT, nie zabraniają wystawiania kolejnej faktury korygującej do uprzednio skorygowanej faktury. Nawet więc w sytuacji gdy zaistniała konieczność ponownego skorygowania już korygowanej wcześniej faktury, zastosowanie znajdą tu ogólne przepisy dotyczące korygowania faktur VAT.
Wystawiając fakturę korygującą należy powołać się na fakturę pierwotną, której dotyczy korekta. Jeżeli podatnik po wystawieniu faktury pierwotnej, dokonuje jej korekty wystawiając kilka kolejnych faktur korygujących, to każda faktura korygująca powinna zawierać m.in. dane dotyczące faktury, której dotyczy korekta (faktury ostatniej, która odzwierciedla aktualny stan i cenę towaru). Jeżeli jednak faktura korygowana jest wielokrotnie, warto w kolejnych fakturach powołać (jako dodatkową informację) chociaż numer i datę faktury pierwotnej. Ułatwi to - w razie kontroli podatkowej - dostęp do informacji o przebiegu całej transakcji.