FOLIEROB, Jan Turyna - Rachunkowo˙c finansowa


Jan Turyna - Rachunkowość finansowa

ROZDZIAŁ 1 : RACHUNKOWOŚĆ - POJĘCIE, ZAKRES, ZASADY ORAZ ŹRÓDŁA STANDARYZACJI

1. 1. Rachunkowość jako system

Rachunkowość jest współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz do oceny działalności gospodarczej i rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem.

Rachunkowość jest procesem identyfikacji, pomiaru i przekazywania informacji, które są potencjalnie użyteczne dla podejmowania decyzji gospodarczych. Działania składające się na system rachunkowości obejmują m.in. pomiar, grupowanie, ewidencja na urządzeniach księgowych, przetwarzanie i przekazywanie informacji o wynikach działalności firmy, zmianach w jej majątku i sytuacji finansowej. Jest to możliwe dzięki zarejestrowaniu w systemie rachunkowości zdarzeń gospodarczych, strumieni rzeczowych i finansowych oraz ich wzajemnych relacji, a także prezentowania syntetycznych informacji w sprawozdaniach finansowych według przyjętych w danym kraju norm, ogólnie akceptowanych zasad, konwencji oraz standardów jakościowych.

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. nie definiuje wprost pojęcia „rachunkowość”, natomiast określa (w art. 4. pkt.2 ustawy) podstawowe działania i czynności składające się na nią. Są to:

1) opis przyjętych zasad rachunkowości;

2) prowadzenie ksiąg rachunkowych;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą;

7) poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

1.2. Zakres przedmiotowy rachunkowości. Rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza

Rachunkowość finansowa (nazywa także transakcyjną) służy informacjami głównie użytkownikom zewnętrznym, ale jest również wykorzystywana do sporządzania sprawozdań wewnętrznych. Na jej podstawie jest oceniany i rozliczany zarząd firmy przez jej właścicieli, np. udziałowców, akcjonariuszy. Służy do ochrony interesów majątkowych właścicieli, państwa i kontrahentów. Z tych względów, a także dla zachowania przejrzystości, rzetelności i wiarygodności rachunkowość podlega regulacjom prawnym. Podstawę tych regulacji stanowią:

Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami),

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591),

wzorcowe plany kont itd.

Rachunkowość zarządcza (nazywana też zarządczym rachunkiem kosztów i wyników) dostarcza informacje wspomagające menedżerów w procesach: podejmowania decyzji, planowania ekonomicznego i kontroli realizacji planów. W jej skład wchodzą działania, jak np. gromadzenie, klasyfikowanie, przetwarzanie, analizowanie i opracowywanie raportów dla menedżerów. W przeciwieństwie do rachunkowości finansowej rachunkowość zarządcza koncentruje się głównie na informacjach prospektywnych (przyszłych) i jest przeznaczona dla użytkowników wewnątrz organizacji gospodarczej. Nie ma też żadnych określonych regulacji prawnych.

1.3. Zakres podmiotowy rachunkowości

W art. 2 ust. 1 są wymienione podmioty zobowiązane do prowadzenia rachunkowości, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ogół podmiotów rachunkowości może być podzielony na dwie grupy tj.

przy czym w obu grupach dotyczy to jedynie tych jednostek lub osób, których siedziba lub miejsce sprawowania zarządu znajdują się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Do pierwszej grupy podmiotów rachunkowości należą (art. 2 ust. 1):

Do podmiotów rachunkowości są także zaliczane jednostki nie prowadzące działalności gospodarczej m.in. stowarzyszenia, partie polityczne, związki zawodowe, fundacje, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, kościelne osoby prawne i inne (art. 80 ust. 3 ustawy). Jednak z uwagi na ich specyfikę, szczegółowe zasady prowadzenia przez nie rachunkowości określa w drodze rozporządzenia Minister Finansów, o czym mowa w art. 81 ust.3 pkt. 1 ustawy).

Do drugiej grupy podmiotów rachunkowości należą osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 400000 ECU (pojęcie przychodu netto jest szczegółowo opisane w rozdziale 2.3. opracowania).

Do podmiotów rachunkowości należy też zaliczyć grupę kapitałową. Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości grupa kapitałowa, obejmująca jednostkę dominującą oraz jednostki od niej zależne lub stowarzyszone sporządza na podstawie sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład grupy skonsolidowane sprawozdanie finansowe zestawione w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę.

1.4. Podstawowe zasady i koncepcje rachunkowości finansowej

Opisane poniżej zasady i koncepcje rachunkowości mają charakter uniwersalny i zostały ukształtowane w ciągu lat przez praktykę rachunkowości na całym świecie. Na zasadach tych bazują zarówno ponadnarodowe rozwiązania prawne (jak np. tzw. dyrektywy EWG) oraz międzynarodowe standardy rachunkowości, jak też przepisy w zakresie prawa bilansowego w poszczególnych krajach. Niektóre z opisanych poniżej zasad i koncepcji rachunkowości zostały zawarte i bezpośrednio wymienione z nazwy w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 roku.

1.4.1. Zasada prawdziwego i rzetelnego wizerunku przedsiębiorstwa

Rachunkowość powinna dostarczać prawdziwy obraz przedsiębiorstwa lub też prezentować w sposób uczciwy jego pozycję finansową oraz dokonania i zmiany w tej pozycji (ang. true and fair view). Ustawa o rachunkowości zastosowała tę zasadę stosując określenie „rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności” (art. 4 ust. 1).

1.4.2. Koncepcja podmiotu gospodarczego

Podmiot gospodarczy traktowany jest dla celów rachunkowości jako jednostka wydzielona w stosunku do jego właścicieli. Każdy podmiot gospodarczy traktowany jest w rachunkowości jako jednostka generująca swoje przychody, ponosząca swoje własne koszty, posiadająca własne aktywa i odpowiedzialna za swoje zobowiązania.

1.4.3. Koncepcja periodyzacji

W celu dokonania oceny działalności podmiotu gospodarczego, jego pozycji finansowej i dokonań, trzeba dokonać sztucznego podziału czasu działania podmiotu na okresy, umożliwiające jednocześnie dokonanie porównań w czasie, jak i w stosunku do innych podmiotów. Sporządzanie sprawozdań finansowych wymaga sztucznego zatrzymania ciągłości działania podmiotu. Zwyczaje kulturowe określają długość okresu, jaki upływa między obowiązkiem sporządzania jednego sprawozdania finansowego a następnego. W większości krajów świata jest to rok kalendarzowy (tzw. rok obrotowy) oraz miesiąc (okres sprawozdawczy). Ustawa o rachunkowości w sposób pośredni nawiązuje do tej koncepcji, definiując rok obrotowy, jako „...rok kalendarzowy chyba, że przepisy prawa, statut lub umowa jednostki przewidują inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych...”(art. 3 ust. 1 pkt. 8 ustawy).

1.4.4. Zasada pomiaru pieniężnego

Rachunkowość transakcyjna gromadzi i ewidencjonuje jedynie te informacje, które mogą być wyrażone w mierniku pieniężnym. Miernik pieniężny stwarza możliwości porównań zarówno różnych kategorii ekonomicznych, jak też porównań tych samych wielkości w różnych okresach. Ustawa w sposób pośredni potwierdza tę zasadę w art. 9 ustawy, w którym stwierdzono, iż księgi prowadzi się, a sprawozdania finansowe sporządza się w walucie polskiej.

1.4.5. Zasada kosztowa

Zasada ta dotyczy sposobu wyceny pozyskiwanych przez firmę środków gospodarczych i przyjmuje, że składnik jest wyceniany "po koszcie" jego pozyskania tj. według ceny nabycia (art.28 ust.2 pkt.1) lub kosztu wytworzenia (art.28 ust.2 pkt.2). Oznacza to, że ewentualne późniejsze zmiany wartości (np. na rynku) danego składnika majątku nie wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość księgową ustaloną w momencie nabycia.

1.4.6. Zasada bilansowania się środków gospodarczych i źródeł ich finansowania

Zasada ta wychodzi z założenia , że wszystkie składniki majątku firmy: rzeczowe, pieniężne, niematerialne itp. (aktywa) ma swoje "odzwierciedlenie" w źródłach finansowania (pasywach) tj. kapitałach własnych lub kapitałach obcych. Zasada bilansowania stwierdza, że suma wartości wszystkich składników majątku jest równa sumie wartości źródeł ich finansowania tzn. suma aktywów równa się sumie pasywów.

1.4.7. Zasada kontynuacji działania

Podmiot gospodarczy jest rozpatrywany jako działający nieograniczenie w czasie, tzn. że podmiot będzie kontynuował działalność bez znaczącego zmniejszenia jej rozmiarów (art. 5 ust. 2).

1.4.8. Zasada pełnego ujawniania

Wszystkie znaczące ekonomiczne i finansowe informacje powinny być zawarte w samych sprawozdaniach finansowych bądź w danych uzupełniających do nich. Pełne ujawnienie nie oznacza oczywiście, że podmioty gospodarcze zmuszone są do wykazywania wszystkich informacji. Z jednej strony chodzi o czytelność i przejrzystość sprawozdań, z drugiej o prawo podmiotu gospodarczego do zachowania tajemnicy handlowej.

1.4.9. Koncepcja ciągłości zasad rachunkowości

Przyjęte i stosowane przez podmiot gospodarczy elementy polityki w dziedzinie rachunkowości, tj. zasady, konwencje, założenia, procedury itp., są konsekwentnie zachowywane z okresu na okres. Koncepcja ta jest zapisana zarówno w art. 5 ust. 1, jak też w art. 8 ust. 2 ustawy. Tylko wtedy informacje z rachunkowości są użyteczne, jeśli mogą być odniesione do jakościowo takich samych informacji z danego podmiotu w odniesieniu do okresów przeszłych. W chwili dokonania zmiany w stosowanych rozwiązaniach, zgodnie z zasadą pełnego ujawniania, należy podać naturę i wpływ dokonanych zmian, a także ich powody.

1.4.10. Zasada współmierności kosztów i przychodów

W celu określenia wyników działalności podmiotu gospodarczego istnieje konieczność odniesienia kosztów danego okresu do przychodów osiągniętych w tym samym okresie. Koszty zostają poniesione, ponieważ są one w sposób bezpośredni odpowiedzialne za powstawanie dochodów. Zasada ta jest bezpośrednio przedstawiona w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r, w art. 6 ust. 1.

1.4.11. Zasada memoriałowa oraz zasada obrotu gotówkowego

Zasada memoriałowa polega na tym, że przychody i koszty uznaje się w momencie ich wystąpienia niezależnie od tego, czy miało miejsce równoczesne otrzyma nie lub wypłacenie gotówki. Potwierdza tę zasadę art. 6 ust. 1 ustawy stwierdzający, iż w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zatem przychody i koszty są wykazywane w sprawozdaniach finansowych okresu, w którym wystąpiły. Alternatywnym rozwiązaniem do zasady memoriałowej jest zasada obrotu gotówkowego, zgodnie z którą przychody ze sprzedaży są uznawane dopiero w tym okresie, w którym nastąpił wpływ gotówki od odbiorcy z tytułu operacji sprzedaży.

1.4.12. Zasada konserwatyzmu

Ewidencja zachodzących transakcji opiera się na ogólnie akceptowanych zasadach rachunkowości. Jednak często znaleźć można kilka możliwych rozwiązań i wybrać to, które najwiarygodniej reprezentuje treść dokonanej transakcji. Preferowana jest metoda, która może być oparta na własnym doświadczeniu i osądzie. Jednak w sytuacjach, w których możliwe alternatywy są zupełnie obce, należy wybrać raczej metodę najbardziej konserwatywną, tzn. która w konsekwencji nie doszacowuje dochodu, zysku, kapitału własnego czy aktywów, niż tę, która stwarza ryzyko ich przeszacowania. Jednym z aspektów zasady konserwatyzmu jest zasada ostrożności (art. 7 ustawy), której przejawem jest m.in. wycena zapasów zawsze po niższej z dwóch wielkości tj. wartości kosztu historycznego i wartości realizacji netto.

1.4.13. Zasada realizacji transakcji

Zgodnie z tą zasadą przychody i zyski powinny być ewidencjonowane w księgach rachunkowych jedynie wtedy, gdy są osiągnięte, a koszty powinny uwzględniać wszystkie zobowiązania, bez względu na to, czy ich czas i wielkość są znane, czy jedynie szacowane (art. 6 ustawy).

1.4.14. Zasad istotności

Zgodnie z tą zasadą istnieje wymóg wyodrębniania w rachunkowości wszystkich operacji gospodarczych istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki (art. 8 ust. 1 ustawy).

1.5. Źródła standaryzacji rachunkowości

Wobec dużego znaczenia sprawozdań finansowych oraz wagi ­podejmowanych na ich podstawie decyzji ekonomicznych, powstaje problem wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych oraz prawidłowego i uczciwego zaprezentowania w nich sytuacji finansowej firmy i osiągniętych wyników działalności (art. 4 ust. 1). Dla ułatwienia korzystania ze sprawozdań finansowych oraz zapewnienia ich porównywalności między firmami, powinny być one sporządzane i prezentowane według jednolitych zasad.

Ujednoliceniu zasad rachunkowości, sprawozdawczości i rewizji finansowej służą:

dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich,

międzynarodowe standardy rachunkowości,

międzynarodowe wytyczne rewizji finansowej

zalecenia ONZ.

1.5.1. Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich

Wydano dotychczas następujące dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich:

a) dyrektywa IV z dnia 25.07.1978r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek o różnych formach prawnych;

b) dyrektywa VII z dnia 13.06.1983r. o konsolidacji rocznych sprawozdań finansowych w koncernach (przygotowaniu, publikacji i rewizji );

c) dyrektywa VIII z dnia 10.04.1984r. o nadawaniu uprawnień osobom odpowiedzialnym za przeprowadzenie badań dokumentów księgowych;

d) dyrektywa z dnia 8.12. 1986r. o rocznych zamknięciach rachunkowych i skonsolidowanych sprawozdaniach rachunkowości banków i innych finansowych instytucji (stanowiącą o specyficznych odniesieniach dyrektyw IV i VII);

e) dyrektywa z dnia 13.02.1989r. w sprawie obowiązków oddziałów (filii) instytucji kredytowych i finansowych utworzonych w krajach członkowskich Wspólnoty odnoszących się do publikacji sprawozdań (dokumentów księgowych);

1.5.1.1.Dyrektywa IV

Dyrektywa określa podstawową strukturę rachunkowości obowiązującą spółki w sektorze prywatnym i publicznym Wspólnoty tak, aby roczne zamknięcia rachunkowe i sprawozdania dawały prawdziwy i rzetelny wgląd w stan majątkowy, pozycję finansową i dochodową spółek. Wprowadza w dwa układy treści bilansu i cztery układy rachunku zysków i strat, metody wyceny, strukturę sprawozdania o sytuacji finansowej spółki oraz badanie rocznych zamknięć rachunkowych. Celem tej dyrektywy jest umożliwienie i polepszenie wglądu w pozycję majątkową i finansową .

1.5.1.2. Dyrektywa VII

Dyrektywa zapewnia koordynację rozwiązań prawnych dotyczących rocznych skonsolidowanych zamknięć rachunkowych w celu uzyskania porównywalności i ekwiwalentności informacji finansowych publikowanych w postaci sprawozdań finansowych w koncernach. W ten sposób strony zapewnia się informacje dla potencjalnych inwestorów kapitału, z drugiej zaś zabezpiecza interesy akcjonariuszy, a także interes publiczny.

1.5.1.3 Dyrektywa VIII

Dyrektywa określa minimum wymagań kwalifikacyjnych w stosunku do dyplomowanych biegłych księgowych (rewidentów) w krajach Wspólnoty.

1.5.2. Międzynarodowe standardy rachunkowości

Formułowaniem i promowaniem międzynarodowych standardów rachunkowości zajmuje się Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Jest on organizacją prywatną ustanowioną przez środowisko zawodowe rachunkowości. Komitet wydał 31 standardów oraz ramy konceptualne przygotowania i przedstawiania sprawozdań finansowych (do połowy 1991 r ). Oto one:

IAS 1 - Prezentacja zastosowania zasad rachunkowości

IAS 2 - Wycena i prezentacja zapasów według kosztów (cen) historycznych

IAS 4 - Amortyzacja

IAS 5 - Informacje wykazywane w sprawozdaniach finansowych

IAS 7 - Sprawozdanie o zmianach w sytuacji finansowej (obecnie sprawozdanie z przepływu gotówki)

IAS 8 - Pozycje nietypowe i dotyczące okresów poprzednich oraz zmiany zasad rachunkowości

IAS 9 - Działalność badawczo-rozwojowa

IAS 10 - Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia, które nastąpiły po dacie bilansu

IAS 11 - Umowy o budowę

IAS 12 - Podatki dochodowe

IAS 13 - Prezentacja bieżących aktywów i bieżących zobowiązań

IAS 14 - Informacje finansowe o segmentach działalności

IAS 15 - Informacje o wpływie zmian cen

IAS 16 - Rzeczowy majątek trwały

IAS 17 - Leasing

IAS 18 - Uznawanie przychodów

IAS 19 - Ujęcie świadczeń emerytalnych w sprawozdaniach finansowych pracodawców

IAS 20 - Dotacje rządowe i informacje o pomocy rządowej

IAS 21 - Skutki zmian kursów walut obcych

IAS 22 - Połączenie przedsiębiorstw

IAS 23 - Kapitalizacja kosztów pożyczek

IAS 24 - Informacje o podmiotach powiązanych

IAS 25 - Lokaty kapitałowe

IAS 26 - Sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

IAS 27 - Skonsolidowane sprawozdania finansowe i lokaty kapitałowe w przedsiębiorstwach podporządkowanych

IAS 28 - Lokaty kapitałowe w przedsiębiorstwach stowarzyszonych

IAS 29 - Sprawozdawczość finansowa przy hiperinflacji

IAS 30 - Dane wykazywane w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych

IAS 31 - Sprawozdawczość finansowa o interesach we wspólnych przedsięwzięciach

Międzynarodowe standardy rachunkowości dotyczą sprawozdań finansowych tj. bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w pozycji finansowej, not objaśniających itp. każdej organizacji komercyjnej (zarobkowej). Są one szczególnie ważne dla ponadnarodowych korporacji. Na szczególną uwagę zasługują ramy konceptualne do przygotowania i prezentacji sprawozdań finansowych, które obejmują: cele sprawozdań finansowych, podstawowe założenia, jakościowe charakterystyki determinujące użyteczność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, definicje uznania i pomiaru elementów, z których są zbudowane sprawozdania finansowe oraz koncepcje kapitału i zachowania kapitału.

1.5.3. Międzynarodowe wytyczne rewizji finansowej

Międzynarodowe wytyczne rewizji finansowej wydawane są przez Międzynarodową Federację Księgowych. Do listopada 1990 roku wydano 29 wytycznych.

1.5.4. Zalecenia ONZ

Na skutek postępującej ekspansji ponadnarodowych korporacji i trudności we współpracy z nimi krajów rozwijających się Rada Ekonomiczna i Społeczna ONZ utworzyła Międzyrządową Grupę Roboczą Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości . Wynika stąd, że ONZ uznała jako ważne sprawy międzynarodowych harmonizacji standardów rachunkowości. Wymienione dokumenty międzynarodowe są publikowane w przekładzie na język polski w biuletynach Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgowych Stowarzyszenia Księgowych w Polsce.

1.6. Regulacje międzynarodowe a polskie rozwiązania prawne

Dotychczas uwzględniono w regulacjach rachunkowości w Polsce podstawową część dyrektywy IV oraz stopniowo wprowadzane są wymogi dyrektywy VII i VIII. Jest to znaczny krok na rzecz zwiększenia porównywalności sprawozdań finansowych, co powinno sprzyjać m.in. inwestowaniu zagranicznego kapitału.

W Polsce podstawowe zasady dotyczące prowadzenia rachunkowości finansowej znajdują się w następujących aktach prawnych:

Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy ( Dz. U nr 57, poz. 502, z 1946r. nr 57, poz. 321, z 1950r. nr 34, poz. 312, z 1964r. nr 16, poz. 94, z 1969r. nr 13, poz.95, z 1988r. nr 41, poz. 326, z 1990r. nr 17, poz. 98 i nr 51, poz. 198, z 1991r. nr 35, poz. 155, nr 94, poz. 418 i nr 111, poz. 480) wraz ze zmianami, jakie wprowadza Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (zmiany w treści art. 178 i 390 oraz utrata mocy art. 244 - 252, 418 - 420, 422 - 426 i 428).

Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe

(Dz. U. nr 93, poz. 512 z późniejszymi zmianami).

Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 z późniejszymi zmianami).

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591)

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 października 1994 r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny i memorandum informacyjne (Dz.U. nr 128, poz. 631).

Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34) oraz nowelizujące je rozporządzenie Ministra Finansów z 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. nr 73, poz. 362)

Rozporządzenie Ministra Finansów z 14 czerwca 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki skonsolidowanych sprawozdań finansowych (Dz.U. nr 71, poz. 355)

Inne bardziej szczegółowe rozwiązania prawne.

Z punktu widzenia praktyki rachunkowości finansowej najistotniejsza jest ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. a następnie kodeks handlowy, który traktuje o zasadach założenia i funkcjonowania spółek prawa handlowego i rachunkowości spółek.

PYTANIA KONTROLNE DO ROZDZIAŁU 1

1. Co to jest rachunkowość?

2. Wymień trzy najważniejsze, Twoim zdaniem, cechy rachunkowości finansowej.

3. Wymień podstawowe różnice między rachunkowością finansową a rachunkowością zarządczą.

4. Na czym polega zasada kosztowa w rachunkowości? Krótko zdefiniuj pojęcie kosztu historycznego.

5. Zasada kontynuacji działania zakłada m.in. na tym, że przedsiębiorstwo kontynuuje swoją działalność w czasie w sposób nieograniczony. W czym może przejawiać się ta zasada w praktyce rachunkowości przedsiębiorstwa?

6. Na czym polega zasada współmierności kosztów i przychodów? Jaki zasadniczy warunek musi być spełniony, aby ta współmierność została zachowana?

7. Wyjaśnij, jaki jest związek pomiędzy transakcją sprzedaży i wpływem gotówki do banku dostawcy z tytułu tej sprzedaży w świetle zasady memoriałowej, a jaki w świetle zasady obrotu gotówkowego?

8. Wymień jeden z przejawów zasady ostrożności w rachunkowości.

9. Co to są dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich? Wymień trzy przykładowe spośród nich.

10. Jaka jest podstawowa rola międzynarodowych standardów rachunkowości? Wymień trzy przykładowe obszary objęte problematyką standardów międzynarodowych.

ROZDZIAŁ 2. SPRAWOZDANIA FINANSOWE - POJĘCIE, CECHY JAKOŚCIOWE ORAZ ODBIORCY

2.1. Pojęcie i rodzaje sprawozdań finansowych

Sprawozdania finansowe stanowią efekt rachunkowości finansowej, przeznaczone są głównie dla odbiorców zewnętrznych i są one podstawowym źródłem informacji o działalności każdej firmy. Ich forma i treść podlega ścisłym regulacjom prawnym i jest różna dla różnych krajów.

W systemie informacyjnym rachunkowości jednostki wytwórczej, usługowej lub handlowej można wyróżnić trzy odrębne strumienie informacji, z których każdy „kończy się” odrębnym sprawozdaniem tzn.

• informacje o wielkości, strukturze i zmianach dotyczących środkach gospodarczych przedsiębiorstwa i źródłach ich finansowania => bilans,

• informacje o bieżącej działalności przedsiębiorstwa, rozpatrywanej w kontekście osiąganych przychodów ze sprzedaży efektów jego działalności i wydatków ponoszonych na tę działalność => rachunek zysków i strat,

• informacje o zmianach w sytuacji pieniężnej jednostki tj. o wpływach i rozchodach środków pieniężnych=> sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. do podstawowych sprawozdań finansowych obowiązujących w polskich jednostkach gospodarczych zalicza się bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa która zawiera szczegółowe dane uzupełniające do trzech uprzednio wymienionych dokumentów. Są one sporządzane na podstawie prowadzonej przez firmę rachunkowości i stanowią roczne zamknięcie rachunkowe (art. 45 ust.1). Trzecim dokumentem jest sprawozdanie o sytuacji finansowej nazywane też sprawozdaniem z przepływu środków pieniężnych. Jest ono jednak obowiązkowe jedynie dla tych jednostek gospodarczych, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu i publikowaniu (por. rozdz. 5 pracy). Zgodnie z ustawą do takich jednostek należą:

a) średnioroczne zatrudnienie - 50 osób

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego - równowartość w walucie polskiej 1000000 ECU

c) przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy - równowartość w walucie polskiej 3000000 ECU (art. 64 ust. 1).

2.2. Cechy jakościowe sprawozdań

2.2.1. Zrozumiałość

Podstawową cechą jakościową informacji dostarczanych w sprawozdaniach finansowych jest ich zrozumiałość dla użytkowników. W tym celu zakłada się, że użytkownicy posiadają wystarczającą wiedzę o działalności zarobkowej, ekonomicznej i o rachunkowości oraz wyrażają chęć dokładnego analizowania informacji. Jednak nie można pominąć w sprawozdaniach informacji o istotnym znaczeniu tylko dlatego, że może być trudna do zrozumienia dla pewnych użytkowników.

2.2.2. Istotność

Informacja, aby była użyteczna, musi być istotna dla potrzeb podejmowania decyzji przez jej użytkowników. Informacja posiada cechę istotności, kiedy wpływa na decyzje gospodarcze użytkowników poprzez ułatwienie im oceny przeszłych, obecnych czy przyszłych zdarzeń, ich potwierdzenie lub korektę ich przyszłej oceny. Ta cecha sprawozdań jest podkreślona w art. 8 ust. 1 ustawy, który zakłada, że wyodrębnienie wszystkich operacji gospodarczych istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki.

2.2.3. Wartość znacząca

Informacja ma wartość znaczącą, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podjęte na podstawie sprawozdania przez użytkownika.

2.2.4. Wiarygodność

Informacja posiada cechę wiarygodności, jeśli jest ona wolna od materialnych błędów i stronniczości oraz gdy użytkownicy mogą na niej polegać jako na reprezentującej wiernie to, co ma za swoją treść lub taką treść przedstawia. Informacja jest wiarygodna, gdy posiada następujące cechy: wierność prezentacji, przewagę treści nad formą, neutralność, ostrożność, kompletność.

2.2.5. Porównywalność

Użytkownicy sprawozdań muszą mieć możliwość porównywania informacji finansowej z kolejnych okresów sprawozdawczych dla oceny kierunku zmian w dokonaniach firmy i w jej sytuacji finansowej. Muszą oni również mieć możliwości porównywania sprawozdań finansowych różnych firm w celu oceny dokonań swojej firmy oraz jej sytuacji finansowej w relacji do innych firm. j działania oraz w różnych firmach (art. 8 ust. 2).

2.3. Użytkownicy sprawozdań finansowych

Jak już wspomniano, odbiorcami sprawozdań finansowych są głównie użytkownicy spoza przedsiębiorstwa oraz (w znacznie węższym zakresie) odbiorcy wewnętrzni. Oto podstawowe grupy zewnętrznych odbiorców informacji ze sprawozdań finansowych:

2.3.1. Obecni lub potencjalni inwestorzy

Przedstawicieli tej grupy odbiorców informacji interesują zwykle takie kwestie jak np.

• jaki stopień ryzyka jest związany z zainwestowanym kapitałem ?

• jaka stopa zwrotu tego kapitału jest możliwa do uzyskania?

• jak należy ocenić działania kierownictwa spółki? itp.

Są to informacje potrzebne do podjęcia decyzji o nabyciu, utrzymaniu lub sprzedaży lokat kapitałowych, a także o utrzymaniu lub zmianie kierownictwa spółki. W przypadku drobnych akcjonariuszy jest to ocena zdolności przedsiębiorstwa do wypłaty dywidend.

2.3.2. Pożyczkodawcy

Pożyczkodawców, jak np. banki lub inne organizacje pożyczające pieniądze interesuje zwykle problem ryzyka związanego z udzieloną pożyczką, a także ocena możliwości uzyskania w ustalonym terminie zwrotu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami; jest to zwykle problem oceny zdolności płatniczej w długim okresie.

2.3.3. Dostawcy i inni wierzyciele

Dostawcy są zainteresowani uzyskaniem informacji o zdolności płatniczej danego przedsiębiorstwa:

• w krótkim okresie - ocena możliwości zapłaty należnych kwot w ustalonym terminie

• w długim okresie - ocena możliwości przetrwania przedsiębiorstwa (traktowanego jako stałego kontrahenta w ramach działalności gospodarczej) na rynku.

2.3.4. Odbiorcy

Podobnie jak dostawców, odbiorców produktów danego przedsiębiorstwa interesuje zwykle problem przetrwania przedsiębiorstwa (traktowanego jako stałego kontrahenta w ramach działalności gospodarczej) na rynku.

2.3.5. Rząd i jego agendy

Ta grupa odbiorców informacji (szeroka i niejednorodna) jest zainteresowana wieloma różnymi aspektami działalności przedsiębiorstwa, znajdującymi odzwierciedlenie w jego sprawozdaniach finansowych. Przykładowo, instytucje fiskalne interesuje zwykle aspekt możliwości wywiązania się jednostki ze swoich zobowiązań podatkowych. Inne agendy, jak np. urzędy statystyczne są zainteresowane otrzymywaniem informacji przetwarzanych następnie dla celów makroekonomicznych.

Istnieją też dwie zasadnicze grupy odbiorców informacji sprawozdawczych w ramach przedsiębiorstwa: pracownicy i jego kierownictwo.

2.3.6. Pracownicy

Z punktu widzenia pracowników interesujące są zwykle dwa aspekty działalności macierzystego przedsiębiorstwa tj.:

• aspekt długookresowy tj. stabilność przedsiębiorstwa, jego rentowność, możliwości przetrwania na rynku itp.

• aspekt krótkookresowy tzn. zdolność do wypłaty wynagrodzeń i zapewnienie zatrudnienia.

2.3.7. Kierownictwo przedsiębiorstwa

Prowadzi ono kontrolę i ocenę rezultatów działalności jednostki, ludzi w niej zatrudnionych itd. Na tej podstawie są zwykle sporządzane prognozy przyszłych działań przedsiębiorstwa i podejmowane są decyzje menedżerskie.

PYTANIA KONTROLNE DO ROZDZIAŁU 2

1. Wymień cztery podstawowe rodzaje sprawozdań finansowych, wynikających z ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r..

2. Wymień i krótko scharakteryzuj trzy spośród cech jakościowych, jakie muszą spełniać sprawozdania finansowe.

3. Omów podstawowe grupy zewnętrznych użytkowników informacji ze sprawozdań finansowych i ich przykładowe potrzeby informacyjne.

4. Omów podstawowe grupy wewnętrznych użytkowników informacji ze sprawozdań finansowych i ich przykładowe potrzeby informacyjne.

5. Czym różni się pojęcie zysku od nadwyżki pieniężnej?

ROZDZIAŁ 3. RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT

3.1. Pojęcie rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat zawiera informacje o dokonaniach firmy. Tworzą go trzy podstawowe części tj. uzyskane przychody i poniesione koszty, zyski i straty nadzwyczajne oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust.1). Różnica między przychodami i kosztami jest wygospodarowanym zyskiem lub poniesioną stratą. Zwykle nie ma możliwości określenia dokładnej kwoty kosztów poniesionych w związku z każdą transakcją przychodową. Wobec tego określa się zysk lub stratę za okres sprawozdawczy, jak miesiąc czy rok, a nie dla każdej transakcji przychodowej czy grupy takich transakcji.

Rachunek zysków i strat prezentuje strumienie finansowe, jednak przy ustalaniu wielkości przychodów z działalności uwzględnia się zarówno przychody mające pokrycie w otrzymanych od odbiorców środkach pieniężnych, jak też przychody oparte na należnościach. Także nie wszystkie koszty działalności są explicite bieżącymi rozchodami środków pieniężnych, jak np. amortyzacja (por. zasada memoriałowa). W rezultacie:

Zysk (ang. profit) ustalony jako nadwyżka przychodów nad kosztami, zawarty w rachunku zysków i strat, nie może być zwykle utożsamiony z tzw. nadwyżką pieniężną (ang. cash), rozumianą jako nadwyżka wpływów środków pieniężnych w wyniku działalności gospodarczej przedsiębiorstwa nad ich rozchodami.

Do określenia tej ostatniej służy sprawozdanie pod nazwą rachunku z przepływów środków pieniężnych (omówione w pkt. 2.5).

Rachunek zysków i strat dostarcza informacji o rozmiarach działalności operacyjnej (podstawowej, powtarzalnej działalności firmy) i jej udziale w tworzeniu wyniku finansowego firmy. Jest punktem wyjścia do szczegółowych badań analitycznych, szczególnie rentowności i aktywności gospodarczej. Pozwala na ocenę trwałości pozycji finansowej firmy i stanowi podstawę planowania finansowego.

3.2. Struktura informacyjna rachunku zysków i strat

3.2.1. Przychody ze sprzedaży

W tej części wykazywana jest zarówno suma obciążeń odbiorców za sprzedane produkty i towary, świadczone usługi na kredyt i wpływy z tytułu sprzedaży za gotówkę. Zwroty, upusty cenowe i rabaty są odejmowane od wielkości brutto, tak by wykazać wartość netto sprzedaży. Przychody innego rodzaju, jak np. przychody z tytułu operacji finansowych i pozostałe przychody, takie jak przychody ze sprzedaży środków trwałych, ujmowane są oddzielnie, pod innymi pozycjami rachunku zysków i strat. Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. podstawą do określania wartości przychodów ze sprzedaży jest cena sprzedaży netto. Jest to "... możliwa do uzyskania w dniu bilansowym cena sprzedaży bez należnego podatku od towarów i usług (tj. VAT - przyp. aut.), pomniejszona o rabaty i opusty,, przypadający od sprzedaży podatek akcyzowy oraz koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do sprzedaży...a powiększona o należną dotację przedmiotową... ceną sprzedaży jest również kurs giełdowy..."(art. 28 ust. 2 pkt. 1) .

3.2.2. Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej

Część ta obejmuje koszt wytworzenia produktów, towarów i usług sprzedanych odbiorcom. Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. koszt wytworzenia składnika majątku obejmuje "... koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych, produkcji w toku i półproduktów oraz przypadającą na okres ich wytworzenia uzasadnioną (podkr. aut.) część kosztów pośrednich produkcji; do kosztów wytworzenia... nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu tj. kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, kosztów sprzedaży...jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych..." ( art. 28 ust. 2 pkt. 2).

3.2.3. Koszty działalności operacyjnej

Koszty działalności firmy mogą być przedstawiane w dowolnej liczbie pozycji. Zwykle wystarcza podział kosztów na dwie kategorie, tj. koszty handlowe i koszty ogólnego zarządu . Koszty handlowe obejmują takie, które w całości i bezpośrednio są związane ze sprzedażą produktów, towarów lub usług. Koszty ponoszone w działalności ogólnej firmy są klasyfikowane do kosztów ogólnego zarządu np. płace personelu biurowego, amortyzacja urządzeń biurowych, zużycie materiałów biurowych. Do tej grupy są też zaliczane koszty sprzedaży tj. koszty bezpośrednio związane z fazą sprzedaży, jak np. koszty związane z reklamą, opakowaniem wysyłkowym, załadunkiem i wyładunkiem, przewozem ubezpieczeniem w drodze itp. (załącznik nr 4/3 oraz 4/4/ do ustawy).

3.2.4. Koszty według rodzaju

Opisane w pkt. 2.3.1.2 oraz 2.3.1.3 kategorie kosztów występują w tzw. kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. Z kolei w wersji porównawczej rachunku (obydwa warianty rachunku są opisane poniżej, w pkt. 2.3.2. ) występuje siedem kategorii kosztów według rodzaju. Oto one:

Koszty zużycia materiałów i energii obejmują ogólną wartość zużytych materiałów w danym okresie sprawozdawczym, w tym m.in. materiałów podstawowych, materiałów pomocniczych, opakowań, materiałów budowlanych, technicznych, części zapasowych, materiałów biurowych, reklamowych, paliw, zakupów książek i druków, zużytej energii itd.

Koszty usług obcych zawierają rzeczywiste koszty wyświadczonych przez inne jednostki gospodarcze i osoby fizyczne usług m.in w zakresie: transportu, remontów i konserwacji środków trwałych, usług w zakresie produkcji roślinnej, zwierzęcej i leśnej, usług komunalnych (za wyjątkiem opłat za zużytą energię i wodę), usług: łączności, informatycznych, projektowych i konstrukcyjnych, wydawniczych i poligraficznych itp.

Koszty podatków i opłat obejmują m.in. podatki obciążające koszty działalności np. od środków transportu, nieruchomości , akcyzowy i inne, opłaty na rzecz organów administracji państwowej, opłaty notarialne i sądowe, opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego itp.

Koszty wynagrodzeń obejmują wynagrodzenia pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze (np. deputatów) zaliczonych do wynagrodzeń: osobowych, bezosobowych, agencyjno - prowizyjnych, honorariów) pracowników i innych osób fizycznych.

Koszty świadczeń na rzecz pracowników zawierają wartość obciążających pracodawcę składek: z tytułu ubezpieczeń społecznych, na rzecz funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, a także m.in. kwoty odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, koszty posiłków regeneracyjnych, koszty w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, wydatki w zakresie ochrony zdrowia itp.

Pozostałe koszty obejmują wszystkie inne, nie zaliczone do żądnej z wymienionych grup, w tym m.in. koszty delegacji służbowych, ryczałty za użytkowanie prywatnych samochodów dla celów służbowych, ryczałty za noclegi pracowników czasowo przeniesionych, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, wypłaty na rzecz osób fizycznych nie zaliczane do wynagrodzeń (np. odprawy, stypendia) i inne.

3.2.5. Wynik ze sprzedaży

W rachunku kalkulacyjnym łączna wartość kosztów wytworzenia sprzedanych produktów oraz kosztów działalności operacyjnej nosi w rachunku zysków i strat nazwę kosztów sprzedanych towarów i produktów. Różnica między przychodami netto ze sprzedaży i kosztami sprzedanych towarów i produktów jest nazywana wynikiem ze sprzedaży. Z kolei w rachunku porównawczym wynik ze sprzedaży tworzy różnica między przychodami netto ze sprzedaży i kosztami działalności operacyjnej (tzn. kosztami według rodzaju), jednak bez pozostałych kosztów operacyjnych.

3.2.6. Pozostałe przychody i koszty operacyjne

Według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. są to przychody i koszty nie związane bezpośrednio ze zwykła działalnością jednostki, zwłaszcza przychody i koszty spowodowane sprzedażą, likwidacją lub nieplanowanymi odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych, odpisaniem inwestycji, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego, likwidacją wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, utworzeniem lub rozwiązaniem rezerw (z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych), odpisami aktualizującymi wartość rzeczowego majątku obrotowego, zapłatą lub otrzymaniem odszkodowań, kar i grzywien, przekazaniem darowizn, otrzymaniem dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo wykonanie prac rozwojowych (art. 3 ust. 1 pkt. 20 ustawy).

3.2.7. Wynik działalności operacyjnej

Wielkość wyniku ze sprzedaży skorygowana o kwotę pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych nazywa się wynikiem działalności operacyjnej. Wielkość ta i jej stosunek do zainwestowanego kapitału i sprzedaży netto są ważnymi czynnikami oceny skuteczności działania firmy i stopnia dochodowości (art. 42 ust. 2 ustawy).

3.2.8. Przychody i koszty z operacji finansowych

Przychody i koszty działalności innej niż działalność operacyjna są klasyfikowane jako przychody i koszty z operacji finansowych. Kategoria ta obejmuje po stronie przychodów: np. otrzymane odsetki, dywidendy, dyskonto przy zakupie weksli, oraz po stronie kosztów: np. odsetki od zaciągniętych kredytów, dyskonto przy sprzedaży weksli, ujemne różnice kursowe. Obydwie kategorie wpływają na zysk operacyjny, mogą go zwiększać albo zmniejszać (art. 42 ust. 3 ustawy).

3.2.9. Wynik brutto działalności gospodarczej

Jest to wynik z działalności operacyjnej i pozaoperacyjnej firmy bez uwzględnienia skutków zdarzeń nadzwyczajnych.

3.2.10. Zyski i straty nadzwyczajne

W firmie oprócz przychodów i kosztów związanych z normalną działalnością może wystąpić również zużycie niecelowe lub ubytek środków, a jednocześnie firma może otrzymać nie związane z normalną działalnością przychody. Pozycje takie są zaliczane do strat i zysków nadzwyczajnych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. przez zyski i straty nadzwyczajne rozumie się skutki finansowe zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością jednostki, a zwłaszcza spowodowanych zdarzeniami losowymi, zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności(w tym również istotną zmianą metod produkcji lub sprzedażą zorganizowanej części jednostki) oraz postępowaniem układowym lub naprawczym (art. 3 ust. 1 pkt. 21 ustawy).

3.2.11. Zysk brutto (zysk przed opodatkowaniem)

Jest to wynik całej działalności firmy, stanowiący rezultat podjętych działań w danym okresie. Jest on podstawą do naliczenia obciążeń, np. podatku dochodowego.

3.2.12. Zysk netto / bilansowy

Zysk po uwzględnieniu podatku dochodowego i innych podobnych obligatoryjnych obciążeń, pozostający na wypłatę dywidend, na zwiększenie kapitału firmy w postaci zysku niepodzielonego.

3.3. Warianty rachunku zysków i strat

Jednostki gospodarcze mogą sporządzać rachunek zysków i strat według jednego z dwóch wariantów tj. porównawczy rachunek zysków i strat oraz kalkulacyjny rachunek zysków i strat . Warianty rachunku zysków i strat różnią się sposobem ustalania kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów, robót i usług).

W porównawczym rachunku zysków i strat koszt ten jest ustalany jako suma kosztów według rodzaju poniesionych w danym okresie, skorygowana o przyrost bądź ubytek stanu produktów między początkiem a końcem okresu obrachunkowego (pozycja ta znajduje się obecnie po stronie przychodów ze sprzedaży produktów, ze znakiem "+" lub "-"). W tym przypadku wystarczy, że w jednostce prowadzona jest ewidencja kosztów prostych tylko w układzie rodzajowym kosztów (załącznik nr 4/1 oraz 4/2 ustawy).

W kalkulacyjnym rachunku zysków i strat koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów oblicza się jako sumę skalkulowanych technicznych kosztów wytworzenia sprzedanych produktów. W tym wariancie odrębnie wykazuje się koszty zarządu, sprzedaży i handlowe w całości poniesione w danym okresie. Dla sporządzania tego wariantu rachunku zysków i strat wystarcza ewidencja kosztów tylko w układzie kalkulacyjnym bez ich wstępnego ujmowania w układzie rodzajowym (załącznik 4/3 oraz 4/4 ustawy).

Przyjęcie określonego wariantu rachunku zysków i strat uzależnione jest od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę tj.

3.4. Struktura informacyjna rachunku zysków i strat

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. przewiduje opracowywanie dwóch wariantów rachunku zysków i strat tj.

• wariant porównawczy w dwóch formach: dwustronnej (tzw. kontowej) lub jednostronnej (tzw. sprawozdawczej),

• wariant kalkulacyjny w dwóch formach: kontowej i sprawozdawczej.

Wszystkie cztery formy rachunku są przedstawione w załączniku 1 opracowania.

Wariant porównawczy rachunku obejmuje pięć części. W pierwszej części zestawiono wielkości objaśniające poziom wyniku ze sprzedaży. Są to:

• przychody ze sprzedaży netto: produktów, towarów, materiałów oraz z tytułu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby; w tej części sprawozdania znajduje się pozycja korygująca wielkość przychodów o tzw. zmianę stanu produktów,

• koszty działalności operacyjnej (jednak z wyłączeniem tzw. pozostałych kosztów operacyjnych), w tym wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty w układzie rodzajowym.

Druga część rachunku obejmuje pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne. Po skorygowaniu tymi danymi wyniku na sprzedaży otrzymujemy wynik na działalności gospodarczej.

Trzecia część rachunku zawiera informacje o przychodach i kosztach działalności finansowej (jest to tzw. działalność pozaoperacyjna przedsiębiorstwa). Korekta danymi w zakresie działalności finansowej wyniku z działalności operacyjnej pozwala ustalić wynik brutto z działalności gospodarczej.

Czwartą część rachunku stanowią zyski i straty nadzwyczajne. Po skorygowaniu tymi pozycjami wyniku na działalności gospodarczej uzyskuje się wynik brutto.

Ostatnia część rachunku obejmuje obowiązkowe elementy podziału wyniku brutto, które nie pozostają w przedsiębiorstwie np. podatek dochodowy od osób prawnych lub osób fizycznych. Po ich uwzględnieniu otrzymuje się wynik netto (zysk lub stratę).

Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat jest zbliżony swoim układem do wariantu porównawczego. Rachunek kalkulacyjny różni się w następujący sposób od uprzednio przedstawionego rachunku porównawczego:

• przychody ze sprzedaży w części operacyjnej zawierają jedynie dwie pozycje tj. przychody ze sprzedaży towarów i materiałów oraz przychody ze sprzedaży produktów; w wariancie kalkulacyjnym nie mamy też pozycji „zmiana stanu produktów”,

• koszty w części operacyjnej obejmują dwie pozycje: koszty sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty wytworzenia sprzedanych produktów, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu,

• forma sprawozdawcza kalkulacyjnego rachunku zysków i strat zawiera też dodatkowo - w porównaniu z innymi formami - wynik brutto na sprzedaży; jest to różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży towarów i produktów i kosztami sprzedanych towarów i produktów

• wynik brutto na sprzedaży skorygowany o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu staje się wynikiem na sprzedaży.

PYTANIA KONTROLNE DO ROZDZIAŁU 3

1. Zdefiniuj pojęcie ceny sprzedaży netto według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r.

2. Jaki jest związek między ceną sprzedaży netto i podatkiem od towarów i usług (VAT)?

3. Omów pojęcie kosztu wytworzenia składnika majątku w świetle ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. Krótko skomentuj zmiany, jakie nastąpiły odnośnie zakresu kosztu wytworzenia składnika majątku po 1995 roku w porównaniu z poprzednimi regulacjami prawnymi?

4. Wymień i krótko scharakteryzuj kategorie kosztów według rodzaju? Jakie zmiany nastąpiły w tej grupie kosztów po 1995 roku w porównaniu z poprzednimi regulacjami prawnymi?

5. Co to są pozostałe przychody operacyjne oraz pozostałe koszty operacyjne? Jak się mają oba te pojęcia do dotychczasowej praktyki rachunkowości w Polsce?

6. Wymień przykładowo dwa zdarzenia, które prowadziłyby do powstania straty nadzwyczajnej? Co odróżnia tę kategorię w świetle ustawy o rachunkowości w porównaniu z poprzednimi regulacjami prawnymi?

7. Wymień podstawowe różnice między porównawczym i kalkulacyjnym rachunkiem zysków i strat.

8. Będąc księgowym w spółce produkcyjnej i stosując w praktyce zasadę przestrzegania tajemnicy handlowej swojej firmy, który spośród obu wariantów rachunku zysków i strat wybrałbyś jako sprawozdanie „urzędowe”? Krótko uzasadnij swój wybór.

ROZDZIAŁ 4. BILANS

4.1. Pojęcie i zasady opracowywania bilansu

Bilans jest sprawozdaniem finansowym sporządzanym na dany moment, informującym o sytuacji majątkowej i finansowej firmy. Jest on usystematyzowanym zestawieniem posiadanego przez firmę majątku (aktywa) i źródeł finansowania tego majątku ( pasywa) na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych poprzedniego i bieżącego roku obrotowego (art. 46 ust. 1 ustawy). Bilans jest też dokumentem księgowym i pełni rolę "pomostu" pomiędzy dwoma kolejnymi okresami (latami obrotowymi).

Bilans jest zwykle sporządzany za rok obrotowy tj. w świetle ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. "...rok kalendarzowy chyba, że przepisy prawa, statut lub umowa jednostki przewidują inny okres trwający kolejne 12 miesięcy kalendarzowych (art. 3 ust. 1 pkt. 8 ustawy) oraz na dzień bilansowy tj. dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 ustawy).

Źródłem do sporządzenia bilansu są księgi rachunkowe, rozumiane jako dziennik oraz zbiory utrwalonych na papierze zapisów dokonanych na kontach prowadzonych w postaci ksiąg, rejestrów lub luźnych kart albo przenoszonych z komputerowych nośników danych, uzgodnione za pomocą zestawienia obrotów i sald lub tylko sald uzupełnione o wykaz składników aktywów i pasywów (art. 3 ust. 1 pkt. 7). W księgach są ujęte wszystkie operacje gospodarcze dotyczące danego roku obrotowego, zaś składniki aktywów (środków gospodarczych jednostki) i pasywów (źródeł finansowania działalności jednostki) są wycenione według rzeczywistego stanu na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1).

Bilans może być sporządzony w układzie porządkowym tzn. poszczególne pozycje aktywów i pasywów są wykazane zgodnie z przyjętymi zasadami, którymi mogą być:

Bilans może być sporządzany przy pomocy następujących metod:

W Polsce wzory bilansów są ujednolicone i przy ich sporządzaniu obowiązuje metoda netto (por. załącznik nr 2 opracowania).

Jednostki gospodarcze opracowują bilans ze szczegółowością, jak w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy umożliwiają jednak sporządzanie bilansu z większą szczegółowością, poprzez szerszą specyfikację niektórych pozycji, w zależności od swoich potrzeb (art. 50 ust. 1 ustawy). Równocześnie pewne uproszczenia w opracowywaniu bilansu zostały przewidziane przez ustawodawcę dla jednostek gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą na niewielką skalę. Mogą one sporządzać uproszczony bilans, ujmując w nim tylko dane dotyczące pozycji oznaczonych literami i cyframi rzymskimi. Zgodnie z art. 50 ust. 2 ustawy za jednostki prowadzące działalność na niewielką skalę uznaje się te, które nie osiągnęły dwóch z trzech wielkości:

4.2. Aktywa bilansu

4.2.1. Majątek trwały

Aktywa to zasoby pozostające pod kontrolą podmiotu gospodarczego, ujęte wartościowo, w stosunku do których przewiduje się przyszły przypływ korzyści ekonomicznych. Aktywa są zwykle dzielone na majątek trwały i majątek obrotowy.

Zgodnie z klasyfikacją bilansową przyjętą w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. majątek trwały (aktywa trwałe) dzieli się, z punktu widzenia funkcji jaką pełni w procesach gospodarczych, na wartości niematerialne i prawne, rzeczowy majątek trwały oraz finansowy majątek trwały (lokaty kapitałowe). W skład rzeczowych składników majątku trwałego wchodzą środki trwałe i inwestycje rozpoczęte. Do majątku trwałego zostały także zaliczone należności długoterminowe (załącznik nr 1 do ustawy).

4.2.1.1. Wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. wartości niematerialne i prawne można zdefiniować jako nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, a zwłaszcza: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa autorskie, prawa do projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, licencji oraz programy komputerowe itp. o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu (art. 3 ust. 1 pkt. 13 ustawy).

Całość wartości niematerialnych i prawnych można podzielić na następujące kategorie:

Cechą wspólną środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest stopniowe odpisywanie (umarzanie) ich wartości początkowej. Wynika to stąd, że z upływem czasu tracą one swoją wartość użytkową.

4.2.1.2. Środki trwałe

Środki trwałe są to środki przeznaczone i zdatne do długotrwałego użytkowania przez firmę. Według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. przez środki trwałe rozumie się stanowiące własność lub współwłasność jednostki nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych obiektach), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby jednostki lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do środków trwałych jednostki zalicza się również obce środki trwałe używane przez nią na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze, jeżeli z innych przepisów wynika prawo dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) przez korzystającą z tych środków jednostkę (art. 3 ust. 1 pkt. 11 ustawy).

4.2.1.3. Inwestycje rozpoczęte

Według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. inwestycje to ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do użytkowania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Działalność związana z prowadzeniem inwestycji nosi nazwę działalności inwestycyjnej, zaś koszty inwestycji - w przeciwieństwie do kosztów działalności operacyjnej (bieżącej) - nie są rozliczane w każdym okresie sprawozdawczym, lecz kapitalizowane, a ich suma stanowi wartość nowego środka trwałego. Do typowych kosztów inwestycyjnych zalicza się np. koszty opracowania dokumentacji technicznej, koszty wszelkich prac geodezyjnych, przygotowania terenu, budowlanych, nadzór nad budową, a także przykładowo odsetki od kredytów inwestycyjnych lub ujemne różnice kursowe przy wycenie bilansowej dewizowego kredytu inwestycyjnego itp. (art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy).

4.2.1.4. Finansowy majątek trwały

Finansowy majątek trwały określany też mianem aktywów finansowych reprezentuje równowartość tej części kapitału własnego firmy, która została zaangażowana w działalność innych firm i przynosi jej określone korzyści (np. dywidendy, odsetki itp.. dochody). Korzyści te traktowane są jako przychody działalności finansowej. Z kolei koszty związane z gospodarowaniem trwałym majątkiem finansowym są kosztami uzyskania przychodów finansowych (np. koszty pośrednictwa giełdowego, cena nabycia sprzedanych papierów wartościowych itp..). Aktywa te nazywane są powszechnie: lokatami długoterminowymi, lokatami kapitałowymi, portfelowymi inwestycjami długoterminowymi itp..

Obowiązująca w Polsce bilansowa klasyfikacja tej grupy majątku trwałego obejmuje (por. załącznik nr 1 do ustawy):

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. definiuje także pojęcie dłużnych papierów wartościowych. Są to papiery wartościowe reprezentujące wierzytelności pieniężne na sumy oznaczone, płatne we wskazanych terminach, jak np. obligacje lub bony skarbowe. Do tej grupy środków są też zaliczane papiery wartościowe reprezentujące wierzytelności pieniężne uwarunkowane przez zaistnienie zdarzeń losowych; są to m.in. losy loteryjne i polisy ubezpieczeniowe (art. 3 ust. 1 pkt. 16).

4.2.1.5. Należności długoterminowe

Należności są specyficznym elementem majątku trwałego. Są to środki pieniężne należne firmie od innych osób prawnych lub fizycznych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 roku należności długoterminowe są to należności, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuższy niż rok. W bilansie są one zamieszczone w części obejmującej majątek trwały (art. 3 ust. 1 pkt. 19).

4.2.2. Majątek obrotowy

Aktywa obrotowe (bieżące) czyli majątek obrotowy dzieli się na cztery grupy: rzeczowe składniki majątku obrotowego (zapasy), należności i roszczenia, papiery wartościowe przeznaczone do obrotu i środki pieniężne.

4.2.2.1. Rzeczowe składniki majątku obrotowego (zapasy)

Rzeczowe składniki majątku obrotowego są to nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty: gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży, w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży, w stanie nie przetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt. 14 ustawy).

Materiały są nabywane przez firmy w celu ich zużycia w procesie produkcyjnym. Zużywają się one najczęściej jednorazowo w danym cyklu produkcyjnym.

Produkty gotowe to własnej produkcji: wyroby gotowe, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, zakończone roboty, w tym budowlano - montażowe itp.. Produkty gotowe przeznaczone są do sprzedaży, nie podlegają dalszemu przerobowi.

Półprodukty i produkty w toku to niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji występujące w postaci produkcji w toku i półfabrykatów, a także wykonane roboty, usługi itp.. przed ich ukończeniem.

Towary to rzeczowe składniki majątku obrotowego, nabyte dla dalszej sprzedaży.

4.2.2.2. Należności krótkoterminowe

Są to należności, których okres spłaty na dzień bilansowy jest nie dłuższy niż rok. W bilansie są one zamieszczone w części obejmującej majątek obrotowy (art. 3 ust. 1 pkt. 18).

Obowiązująca w Polsce bilansowa klasyfikacja tej grupy majątku trwałego (zgodna z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.) obejmuje (por. załącznik nr 1 do ustawy):

4.2.2.3. Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu

Papiery wartościowe to akcje i obligacje nabyte w celach handlowych, których termin zapłaty (wykupu) jest krótszy niż jeden rok, a także czeki i weksle obce, jeżeli są one płatne w okresie dłuższym niż 3 miesiące od daty ich wystawienia .

4.2.2.4. Środki pieniężne

Są to pieniądze (banknoty i monety) oraz jednostki pieniężne (rozrachunkowe) krajowe i zagraniczne, tak w gotówce jak na rachunku bankowym lub w formie lokaty pieniężnej, czeki i weksle obce, jeżeli są one płatne w ciągu 3 miesięcy od daty ich wystawienia oraz metale szlachetne, jeżeli nie są zaliczane do rzeczowych składników majątku trwałego (art. 3 ust. 1 pkt. 15).

4.2.2.5. Rozliczenia międzyokresowe czynne

W celu prawidłowego ustalenia wyniku finansowego w danym okresie konieczne jest kompletne ujęcie kosztów poniesionych w danym okresie, lecz również uwzględnienie, iż często poniesione w danym okresie koszty dotyczą następnych okresów. Są to tzw. nakłady przyszłych okresów, czyli koszty poniesione z góry.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób ich rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny; ustawa nie tworzy zatem żadnych maksymalnych limitów czasu dla rozliczania rozliczeń międzyokresowych (art. 39 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy).

4.3. Pasywa bilansu

4.3.1. Kapitały (fundusze) własne

Są dwie podstawowe grupy źródeł finansowania składników majątkowych firmy, na które dzielą się pasywa tj. kapitały (fundusze) własne i kapitały obce (por. załącznik nr 1 do ustawy).

Kapitały (fundusze) własne (art. 36 ustawy) stanowią równowartość składników majątkowych wniesionych na stałe (trwale) do firmy przez jej właściciela lub właścicieli oraz wygospodarowanych przez samą firmę w toku jej działalności w rezultacie zatrzymania na własne potrzeby części zysku. Kapitał (fundusz) własny oznacza roszczenia właściciela lub właścicieli do aktywów firmy po odjęciu sumy zobowiązań. W zależności od formy własności i formy prawnej firmy kapitały (fundusze) własne przybierają różne nazwy, np. kapitał akcyjny, kapitał udziałowy, fundusz założycielski.

Zgodnie z klasyfikacją przyjętą w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. kapitały własne są dzielone na:

a) kapitał (fundusz) podstawowy tj. wniesiony przez właścicieli

b) kapitały (fundusze) zapasowe, rezerwowe itp.. tj. wygospodarowane przez firmę w toku jej działalności; do grupy kapitałów (funduszy) własnych jest też zaliczony wynik finansowy netto roku obrotowego, a także niepodzielony wynik z lat ubiegłych. Zgodnie z przyjętą w ustawie o rachunkowości klasyfikacją bilansową ta grupa kapitałów własnych jest podzielona na (numeracja liczbami rzymskimi jest zgodna z numeracją odpowiednich pozycji we wzorze bilansu) :

III. Kapitał (fundusz) zapasowy w tym:

1. ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej

2. tworzony ustawowo

3. tworzony zgodnie ze statutem lub umową

4. z dopłat wspólników

5. inny

IV. Kapitał (fundusz) rezerwowy z aktualizacji wyceny

V. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

VI. Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych

VII. Wynik finansowy netto roku obrotowego.

Kapitał (fundusz) podstawowy oznacza równowartość środków pieniężnych zadeklarowanych przez właścicieli do wniesienia na stałe do jednostki. Zgodnie z zasadą memoriałową wartość środków zadeklarowanych przez właścicieli może nie pokrywać się w pełni z wartością środków wniesionych przez właścicieli w momencie deklaracji (por. pkt. 1.4. opracowania). Wówczas w pasywach bilansu (poz. A.II.) pojawiają się „Należne, lecz nie wniesione wkłady na poczet kapitału podstawowego” oznaczające należność od właścicieli z tytułu zadeklarowanych, jednak jeszcze nie wniesionych przez nich do firmy środków majątkowych.

Kapitały (fundusze) podstawowe - zależności od formy prawnej jednostki mają w praktyce różne nazwy. Przykładowo w:

spółce akcyjnej - kapitał akcyjny,

w spółce z o.o. - kapitał udziałowy,

w spółce jawnej (i w spółce komandytowej) - kapitał wspólników (właścicieli),

w spółce cywilnej - kapitał właściciela.

Spółki prawa handlowego tworzą ponadto kapitał zapasowy i rezerwowy, zaliczane także do kapitałów własnych. Zasady funkcjonowania tych kapitałów określone są w kodeksie handlowym oraz w umowach i statutach spółek.

4.3.1.1. Kapitał akcyjny

Kapitał akcyjny w spółce akcyjnej odzwierciedla nominalną wartość akcji. Statut spółki akcyjnej określa w szczególności: wysokość kapitału akcyjnego, sposób jego gromadzenia, nominalną wartość akcji i ich ilość, ze wskazaniem czy są one imienne lub na okaziciela, rodzaje akcji i przywiązane do nich uprawnienia (akcje uprzywilejowane), warunki i sposób umorzenia akcji.

Kapitał akcyjny może być pokryty gotówką lub aportami (wkładami niepieniężnymi). Akcje wydane za aporty powinny być w całości pokryte przed zarejestrowaniem spółki, natomiast akcje wydane za gotówkę powinny być opłacone przynajmniej w 1/4 ich wartości nominalnej. Akcje nie mogą być wydawane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje wydawane są po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżka nie wpływa na zwiększenie kapitału akcyjnego, a zasila kapitał zapasowy, po pomniejszeniu o koszty powstania spółki (art. 311 kodeksu handlowego).

Zasady zwiększania i zmniejszania kapitału akcyjnego określają przepisy: kodeksu handlowego, ustalenia statutu spółki, a także uchwały podejmowane przez zgromadzenie akcjonariuszy i decyzje uprawnionych organów spółki.

Kapitał akcyjny jest zwykle tworzony z:

Kapitał akcyjny ma charakter stabilny. Jego zmniejszenia następują tylko w zakresie przewidzianym w kodeksie handlowym, wymagają zmiany statutu spółki lub uchwał zgromadzenia akcjonariuszy i są to:

4.3.1.2. Kapitał zapasowy

Kapitał zapasowy tworzony jest w spółkach prawa handlowego, z przeznaczeniem na pokrycie ewentualnych strat. Przepisy kodeksu handlowego regulują problematykę kapitału zapasowego, w sposób szczegółowy dla spółek akcyjnych ustalając, że (art. 427 kodeksu handlowego):

4.3.1.3. Kapitał (fundusz) rezerwowy

Zgodnie z klasyfikacją bilansową przyjętą w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. kapitał (fundusz) rezerwowy jest dzielony na dwie grupy tj. kapitał z aktualizacji wyceny majątku trwałego oraz pozostałe kapitały. Kapitał z aktualizacji wyceny powstaje w wyniku przeszacowań składników majątkowych w warunkach zmieniających się cen (np. pod wpływem inflacji) i nie może on być przeznaczony do dalszego podziału, zaś podlega jedynie zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio sprzedawanych lub likwidowanych środków trwałych. Różnica ta jest następnie przenoszona kapitał zapasowy jednostki, zwiększając go w ten sposób (art. 31 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy).

Przepisy kodeksu handlowego dotyczące spółek akcyjnych ustalają możliwość tworzenia z czystego zysku kapitałów rezerwowych na pokrycie szczególnych strat i wydatków oraz jego wykorzystania według rozstrzygnięć walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 427 kodeksu handlowego). Może być przeznaczony na finansowanie zamierzonych przedsięwzięć, związanych ze znacznymi wydatkami lub których pozytywny wynik jest związany z ryzykiem, jak np. wprowadzenie nowej technologii poprzedzonej badaniami i próbami, zmiana profilu produkcji, reorganizacja itp..

4.3.2. Rezerwy

Rezerwy stanowią wykazywaną w pasywach bilansu równowartość odpisanych w ciężar: pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych lub obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego zabezpieczeń kosztów, strat i innych obciążeń, które mogą być poniesione w przyszłości.

Rezerwy są tworzone na (art. 37 ust. 1 ustawy):

Rezerwy na należności są zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych, rezerwy na przewidywane straty - do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów operacji finansowych, w zależności od okoliczności, w jakich powstała strata (art. 37 ust. 2 ustawy).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza także tworzenie rezerwy na przejściową różnicę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych, spowodowaną odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony. Dodatnia różnica jest zaliczana do obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego netto jako rezerwa na podatek dochodowy, zaś ujemna różnica może być zaliczona do rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów (por. pkt. 4.2.2.5 opracowania), jeżeli istnieje pewność jej rozliczenia w ciągu następnego i kolejnych lat obrotowych (art. 37 ust. 3 ustawy).

4.3.3. Kapitały obce (zobowiązania)

Kapitały obce, określane też mianem zobowiązań, oznaczają równowartość tej części składników majątkowych, jaka została wniesiona czasowo do majątku firmy przez osoby prawne lub fizyczne. Kapitał obcy występuje w bilansie w postaci różnego rodzaju zobowiązań. Zobowiązania są długami wobec stron. Zadłużenia takie mogą być prawnie wymuszane jako konsekwencja zawarcia kontraktu lub statutowych wymagań.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września zobowiązania są dzielone na długo- i krótkoterminowe. Zobowiązania długoterminowe są to zobowiązania, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuższy niż rok, zaś przy zobowiązaniach krótkoterminowych okres ten jest krótszy niż rok (art. 3 ust. 1 pkt. 19 ustawy). Zobowiązania długoterminowe, zgodnie z obowiązującą klasyfikacją bilansową są dzielone na:

Z kolei zobowiązania krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt. 18 ustawy) obejmują m.in. pożyczki, obligacje i papiery wartościowe, kredyty bankowe, zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania wekslowe, zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych itp..

4.3.4. Rozliczenia międzyokresowe bierne

Ujmowane w pasywach bilansu powstają w wyniku zaliczenia do kosztów roku obrotowego składników kosztów, które dotyczą tego okresu, a nie zostały faktycznie poniesione do dnia zamykającego dany okres sprawozdawczy. Jest to zatem rezerwa na przyszłe koszty, tworzona w kwocie planowanej. Jednostki dokonują rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów w wysokości przypadającej na dany miesiąc:

4.3.5. Przychody przyszłych okresów

Stanowią one równowartość przychodów wykazywanych w pasywach bilansu, które zwiększą wynik finansowy przedsiębiorstwa w kolejnych latach obrotowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. (art. 41 ust. 1) są to m.in.

4.4. Wartość księgowa netto i kapitał obrotowy netto

Pojęcie wartości księgowej netto występuje w dwóch wariantach tj. jako wartość księgowa netto całego przedsiębiorstwa lub wartość księgowa netto poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.

Wartość księgowa netto to suma ogólna aktywów pomniejszona o zobowiązania należne wszystkim oprócz właścicieli firmy. Przykładowo, rozporządzenie Ministra Finansów z 14 czerwca 1995 r. (par. 2 pkt. 7 przepisów ogólnych) dotyczące sporządzania sprawozdań skonsolidowanych wśród wielkości pomniejszających wartość aktywów ogółem wymienia: rezerwy, zobowiązania,w tym fundusze specjalne, rozliczenia międzyokresowe bierne i przychody przyszłych okresów. Pojęcie wartości księgowej netto równa się kwotowo kapitałowi własnemu. Wartość księgowa netto jest określana także jako: wartość netto, wartość aktywów netto, aktywa netto. Pojęcie wartości księgowej przedsiębiorstwa nie jest tożsame z pojęciem wartości księgowej przedsiębiorstwa; to ostatnie pojęcie oznacza wartość ogólną aktywów (tj. sumę bilansowa) jednostki gospodarczej.

Z kolei wartość księgowa netto poszczególnych składników majątku oznacza wartość, po której dana pozycja aktywów wykazywana jest w bilansie. W obecnie obowiązującym w naszym kraju schemacie bilansu wartość środków trwałych, wyposażenia i wartości niematerialnych i prawnych jest wykazywana w wartości księgowej netto tzn., że wartość początkową tych składników koryguje się o umorzenie, będące wyrazem zużycia wymienionych składników majątkowych.

Kapitał obrotowy jest częścią ogólnego kapitału firmy, który finansuje aktywa bieżące (majątek obrotowy). Kapitał obrotowy ustala się jako różnicę pomiędzy aktywami bieżącymi a zobowiązaniami bieżącymi (krótkoterminowymi). Niekiedy używa się także określeń: kapitał obrotowy netto lub kapitał pracujący. Określenia te nie różnią się merytorycznie od siebie, są używane zamiennie.

Kapitał obrotowy stanowi nieodłączny element kapitału firmy potrzebny do realizacji jej działalności operacyjnej. Jego rozmiary mogą być zróżnicowane. Wielkość kapitału ma wpływ na zdolność firmy do finansowania jej bieżących zobowiązań. Może też być jednym z ważnych elementów uwzględnianych przez banki i inne instytucje finansowe przy udzielaniu kredytów i pożyczek.

PYTANIA KONTROLNE DO ROZDZIAŁU 4

1.Co to jest bilans? Jaką podwójną rolę spełnia bilans w systemie rachunkowości przedsiębiorstwa?

2. Co oznacza pojęcie aktywów i jaki jest ich podstawowy podział w bilansie?

3. Definicja środków trwałych zawarta w ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. zakłada, iż do tej grupy składników bilansowych mogą być zaliczone m.in. środki nie będące własnością spółki, a jedynie przez nią dzierżawione. Jaki jednak warunek, przewidziany w ustawie musi być spełniony, aby spółka mogła wykazywać dzierżawione przez siebie środki trwałe we własnym bilansie?

4. Wymień i krótko scharakteryzuj pięć podstawowych kategorii wartości niematerialnych i prawnych?

5. Co to są aktywa finansowe? Wymień i krótko scharakteryzuj trzy podstawowe ich rodzaje?

6. Co to są dłużne papiery wartościowe? Wymień dwa przykłady tych aktywów.

7. Zdefiniuj pojęcie środków pieniężnych zawarte w ustawie o rachunkowości?

8. Co oznacza pojęcie rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów? Wymień trzy przykładowe pozycje kosztów rozliczanych w czasie.

9. Zdefiniuj pojęcia: kapitał podstawowy spółki akcyjnej oraz należne, lecz nie wniesione wkłady na poczet kapitału podstawowego. Jaki jest wzajemny związek funkcjonalny między tymi dwoma pojęciami?

10 Jak jest tworzony i w jaki sposób może być wykorzystany kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny?

11. Co to są kapitały obce w spółce? Wymień podstawowe rodzaje kapitałów obcych.

12. Zdefiniuj pojęcie i wymień trzy przykładowe rodzaje przychodów przyszłych okresów w bilansie przedsiębiorstwa.

13. Rozróżnij pojęcia czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wymień po dwa przykłady odnośnie każdego z tych pojęć.

14. Co to jest wartość księgowa netto spółki?

15. Zdefiniuj pojęcie kapitał obrotowy netto? Do czego może być wykorzystane to pojęcie w praktyce rachunkowości przedsiębiorstwa?

ROZDZIAŁ 5. INNE SPRAWOZDANIA FINANSOWE

5.1. Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych

5.1.1. Pojęcie i zakres stosowania

Rachunek przepływów finansowych lub rachunek przepływu środków pieniężnych (ang. cash-flow statement, fund-flow statement) stanowi dodatkowe sprawozdanie, informujące o zmianach w ujęciu kwotowym stanu aktywów i pasywów firmy, zachodzących między dwoma okresami sprawozdawczymi oraz o sposobie wykorzystania wygospodarowanej nadwyżki finansowej. Ich sporządzanie jest obecnie w Polsce jest obowiązkowe dla wszystkich jednostek, których sprawozdanie finansowe podlega, w myśl ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r., badaniu i opublikowaniu (por. pkt. 5.1). W pozostałych przypadkach jest ono nieobowiązkowe.

Rachunek przepływów finansowych pozwala na pełniejszą ocenę ogólnej kwoty przyrostu źródeł finansowania z podziałem na ich rodzaje oraz na ocenę sposobu wykorzystania tych źródeł.

W Polsce układ sprawozdań o przepływach finansowych jest unormowany przepisami prawnymi. Wzór sprawozdania jest zawarty w załączniku nr 8 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r.

5.1.2. Ogólna charakterystyka i konstrukcja sprawozdania

Rachunek przepływów finansowych obejmuje wzrost kapitałów przedsiębiorstwa według źródeł funduszy oraz ich wykorzystanie na różne potrzeby. Całość sprawozdania jest podzielona na trzy części:

Ogół informacji zawartych w sprawozdaniu, dotyczący każdej z wyżej wymienionych form działalności, może być podzielony na: źródła funduszy oraz wykorzystanie funduszy w ramach danej działalności.

5.1.2.1. Źródła funduszy

W toku opracowywania sprawozdania o przepływach finansowych uwzględnia się przede wszystkim podstawowe wewnętrzne źródło zasilania kapitału, jakim jest nadwyżka pieniężna wynikająca z działalności operacyjnej jednostki. Obejmuje ona: zysk netto i amortyzację.

Zysk netto, jaki osiągnęła firma, po uwzględnieniu opłaconego podatku dochodowego i obowiązkowych odpisów z zysku, jest wyrazem syntetycznego efektu finansowego osiągniętego w danym okresie.

Amortyzacja wynika z zaliczonego w koszty działalności zużycia rzeczowych składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja znajduje pokrycie w osiągniętym przychodzie ze sprzedaży pozostawionym w firmie i wykorzystywanym na jego potrzeby rozwojowe. Inaczej mówiąc, amortyzacja jest kosztem nie pociągającym za sobą wydatku. W przypadku straty netto jedynie amortyzacja staje się nadwyżką pieniężną.

Do innych źródeł funduszy zaliczane są m.in.

5.1.2.2. Wykorzystanie źródeł finansowania

Niezależnie od formy działalności do podstawowych sposobów wykorzystania źródeł finansowania zalicza się:

5.1.3. Struktura informacyjna sprawozdania z przepływu środków pieniężnych

Podstawową metodą opracowywania sprawozdań z przepływów finansowych (środków pieniężnych) jest metoda bilansowa, przy której nadwyżka finansowa oraz wzrost innych źródeł finansowania przeciwstawiane są pozycjom wykorzystania wzrostu środków finansowych i wzajemnie równoważone.

Struktura informacyjna sprawozdania jest zamieszczona w załączniku nr 3 do niniejszego opracowania. Struktura ta oraz zasady tworzenia sprawozdania zostały szczegółowo opisane w wytycznych Ministra Finansów z 23 listopada 1995 roku (Dziennik Urzędowy Ministerstwa Finansów nr 20 z 1 grudnia 1995 roku). Poniżej zostały przedstawione zasady opracowywania wybranych informacji wchodzących w skład sprawozdania.

5.1.3.1. Przepływy środków z działalności operacyjnej

Zysk netto jest ustalany na podstawie pozycji „zysk netto” zawartej w poz. A VII.1 bilansu spółki. Kwota zysku jest korygowana o łączną wartość korekt ustalanych na podstawie poniższych informacji:

1. Amortyzacja jest określana na podstawie informacji zawartych w porównawczym rachunku zysków i strat spółki (poz. A VII).

2. Zyski/straty z tytułu różnic kursowych obejmują korektę „in plus” w przypadku ujemnych różnic kursowych osiągniętych z działalności operacyjnej, a korektę „in minus” w przypadku różnic dodatnich. Uzyskanie tych informacji w praktyce jest możliwe, o ile jest prowadzona szczegółowa ewidencja analityczna w przekroju rodzajów działalności do kont przychodów i kosztów operacji finansowych oraz przychodów przyszłych okresów (zaliczanie do nich części dodatnich różnic kursowych w dniu zamknięcia ksiąg).

3. Odsetki i dywidendy otrzymane i zapłacone oznaczają korektę „in minus” w przypadku odsetek i dywidend otrzymanych, zaś „in plus” w przypadku odsetek zapłaconych. Podobnie, jak uprzednio informacje te należy uzyskać z ewidencji analitycznej do kont przychodów i kosztów operacji finansowych.

4. Rezerwy na należności oznaczają zmianę stanu rezerw na należności, przy czym wzrost stanu rezerw wykazuje się ze znakiem „plus”, zaś zmniejszenie - ze znakiem „minus”.

5. Podatek dochodowy od zysku brutto obejmuje podatek wykazany w rachunku zysków i strat jako obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego, zaś podatek dochodowy zapłacony oznacza wielkość podatku zapłaconą w danym roku obrotowym, wynikającą ze stanu konta rozrachunków publicznoprawnych.

6. Zmiany stanu składników majątku oraz kapitałów (zapasów, należności i roszczeń, zobowiązań krótkoterminowych, rozliczeń międzyokresowych, przychodów przyszłych okresów itp..) oznaczają różnice między stanami początkowymi i końcowymi poszczególnych składników. Wzrost wartości składników aktywów jest oznaczony znakiem „minus”, zaś wartości kapitałów - znakiem „plus” i vice versa.

5.1.3.2. Przepływy środków z działalności inwestycyjnej

Większość pozycji w tej części sprawozdania oznacza nabycie lub sprzedaż składników majątku. Są to:

Nabycie/sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych

Nabycie/sprzedaż składników majątku trwałego

Nabycie/sprzedaż akcji i udziałów w jednostkach zależnych

Nabycie/sprzedaż udziałów w jednostkach stowarzyszonych

Nabycie/sprzedaż innych akcji, udziałów i papierów wartościowych

Każda z tych pozycji obejmuje różnicę między wpływami ze sprzedaży danego składnika majątku, a wydatkami poniesionymi na jego zakup. Nadwyżka wpływów nad wydatkami pojawia się w sprawozdaniu ze znakiem „plus”, zaś nadwyżka wydatków nad wpływami - ze znakiem „minus”.

W ramach pozycji w tej części sprawozdania można jeszcze wyróżnić m.in. udzielone/zwrócone pożyczki, otrzymane/zwrócone dywidendy oraz otrzymane/ zwrócone odsetki. W przypadku pożyczek nadwyżka pożyczek udzielonych nad zwróconymi jest oznaczona znakiem „minus”, a w odwrotnym przypadku - znakiem „plus”. W przypadku obu pozostałych pozycji nadwyżka wielkości otrzymanych nad zwróconymi jest oznaczona znakiem „plus”, a odwrotnie - „minus”.

5.1.3.3. Przepływy środków z działalności finansowej

Większość pozycji w tej części sprawozdania oznacza zaciągnięcie lub spłatę kredytów bądź pożyczek oraz emisję lub wykup papierów wartościowych, w tym m.in.:

Zaciągnięcie/ spłata długoterminowych kredytów bankowych

Zaciągnięcie/ spłata długoterminowych pożyczek, emisja wykup obligacji i innych papierów wartościowych

Zaciągnięcie/ spłata krótkoterminowych kredytów bankowych

Zaciągnięcie/ spłata krótkoterminowych pożyczek, emisja wykup obligacji i innych papierów wartościowych.

W każdym przypadku nadwyżka wpływów (zaciągnięcie, emisja) nad wydatkami (spłata, wykup) jest oznaczana znakiem „plus”, zaś odwrotnie - znakiem „minus”.

W tej części są ponadto wykazane rozmaite płatności (dywidend, zobowiązań z tytułu umów leasingu itp..), wykazywane w sprawozdaniu ze znakiem „minus”.

5.2. Informacja dodatkowa do sprawozdań finansowych

Informacja dodatkowa do sprawozdań finansowych stanowi załącznik nr 9 do ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 roku i obejmuje pięć grup danych. Pierwsza grupa zawiera dane prezentujące ogólne aspekty opracowywania sprawozdań finansowych, jak np.

• omówienie stosowanych metod wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów,

• przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian metod księgowości i metod wyceny

• przedstawienie dokonanych w stosunku do poprzedniego roku zmian sposobów sporządzania sprawozdań finansowych i skutki finansowe tych zmian

• informacje o znaczących zdarzeniach, które miały miejsce po dniu bilansowym, a nie uwzględnionych w bilansie lub rachunku zysków i strat itp..

Druga grupa informacji dodatkowych odnosi się do bilansu. Wśród nich są m.in. :

• wykaz zmian składników majątku trwałego, określający m.in. ich stan na początek roku obrotowego, zwiększenia z tytułu: przeszacowań, zwiększenia lub zmniejszenia tego stanu, przemieszczeń wewnętrznych itp..

• wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

• wartość nie amortyzowanych przez jednostkę środków, użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy,

• zobowiązania wobec budżetu z tytułu uzyskania prawa własności budynków lub budowli

• dane o strukturze kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji,

• stan na początek roku, zmniejszenia/zwiększenia oraz stan na koniec roku kapitałów zapasowych i rezerwowych,

• propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty,

• dane o stanie i celach tworzonych rezerw,

• podział zobowiązań według okresu spłaty (do 1 roku, 1 rok - 5 lat i powyżej 5 lat),

• wykaz czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

• wykaz zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki,

• zobowiązania warunkowe w tym: udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe itp...

Trzecia grupa danych dotyczy rachunku zysków i strat. Są to m.in.

• struktura rzeczowa i terytorialna przychodów ze sprzedaży towarów i produktów,

• wysokość i wyjaśnienie przyczyn nieplanowych odpisów amortyzacyjnych,

• wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów,

• informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaprzestania w roku następnym,

• rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego,

• dane o kosztach w układzie rodzajowym (amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia świadczenia na rzecz pracowników itp..),

• informacje o kosztach wytworzenia rozpoczętych inwestycji, środków trwałych i rozwoju na własne potrzeby,

• dane o zyskach i stratach nadzwyczajnych,

• informacje na temat podatku dochodowego od wyniku na operacjach nadzwyczajnych oraz przyszłych zobowiązaniach z tytułu tego podatku.

Czwarta grupa informacji powinna dotyczyć struktury środków pieniężnych do sprawozdania z przepływu środków pieniężnych.

Piąta grupa obejmuje min.:

• informacje o wspólnych przedsięwzięciach nie podlegających konsolidacji metodą pełną lub metodą praw własności,

• dane na temat zatrudnienia w przekroju grup zawodowych,

• informacje odnoszące się do wynagrodzeń, pożyczek oraz transakcji z członkami zarządu i organów nadzorczych spółek kapitałowych,

• dane o transakcjach zawartych ze spółkami powiązanymi kapitałowo lecz nie objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

PYTANIA KONTROLNE DO ROZDZIAŁU 5

1. Co oznacza pojęcie źródeł funduszy w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych? Podaj dwa przykłady takich źródeł.

2. Co oznacza pojęcie wykorzystania źródeł funduszy w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych? Podaj dwa przykłady wykorzystania źródeł funduszy.

3. Co stanowi dwa podstawowe źródła wpływów środków pieniężnych z działalności operacyjnej? Wyjaśnij, dlaczego.

4. Jakie podstawowe grupy przepływów środków pieniężnych są zawarte w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. Wymień po jednym przykładzie przepływu środków w ramach każdej z tych grup.

5. Będąc inwestorem w spółce akcyjnej, czego chciałbyś dowiedzieć się z tzw. informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych?

ROZDZIAŁ 6. METODY WYCENY AKTYWÓW I PASYWÓW ORAZ POMIARU WYNIKU FINANSOWEGO

6.1. Zasady ogólne wyceny w Polsce

Zasady ustalania wartości aktywów i pasywów zostały sprecyzowane w rozdziale czwartym ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. W zakresie wyceny są to:

zasada ciągłości działania jednostki gospodarczej,

zasada periodyzacji, tj. podziału czasu działania na okresy,

zasada memoriałowa,

zasada ostrożnej wyceny,

zasada stałości przyjętych sposobów ustalania wartości aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego;

zakaz kompensowania ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów ich uzyskania oraz zysków i strat nadzwyczajnych itp.

Podstawą do wyceny większości składników aktywów jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. Według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. cena nabycia jest to rzeczywista cena zakupu składnika majątku, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (bez naliczonego podatku od towarów i usług VAT), a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, załadunku i wyładunku, a pomniejszona o zmniejszenie ceny (rabaty, opusty itp.) i odzyski.”(art. 28 ust. 2 pkt. 1).

Na szczególną uwagę zasługuje zasada ostrożnej wyceny. Polega ona na wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów przy zastosowaniu rzeczywiście poniesionych cen lub kosztów na ich nabycie lub wytworzenie oraz przez uwzględnienie w wyniku finansowym - niezależnie od jego wysokości - szczególnie:

a) zmniejszenia wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również dokonywanego w postaci odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych),

b) zmniejszenia wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, wywołane trwałymi zmianami ich cen,

c) wyłącznie realnych i niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych,

d)wszystkich poniesionych pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych,

e) rezerw na znane jednostce ryzyko grożących strat oraz skutków innych zdarzeń,

które należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy).

6.2.Wycena bilansowa składników majątku trwałego

6.2.1. Wycena środków trwałych

Wartość początkową środków trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych w wysokości ceny nabycia lub kosztów poniesionych na ich wytworzenie, przebudowę, rozbudowę lub modernizację. Wartość początkowa środka może być powiększona w trakcie użytkowania środka o koszty: ulepszenia, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, które powodują, że jego wartość użytkowa po zakończeniu ulepszania przewyższa wartość użytkową posiadaną na początku okresu użytkowania (art. 31 ust. 1 ustawy)

Środki trwałe przeznaczone do likwidacji lub wycofane z użytkowania wycenia się według wartości netto albo w cenie sprzedaży netto, zależnie od tego, która z nich jest niższa. Powstała różnica jest zaliczana do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 31 ust. 3 ustawy).

Wartość księgowa środka i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe środków trwałych mogą podlegać okresowej aktualizacji wyceny, jednak wartość księgowa netto środka po aktualizacji wyceny nie powinna być wyższa od jego realnej wartości, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Różnica wartości netto środków trwałych, powstała w wyniku aktualizacji wyceny jest odnoszona na kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny i nie może być przeznaczona do podziału (por. pkt. 4.2.3.3. opracowania). Z kolei w aktywach bilansu środki trwałe są wykazywane według wartości netto tj. wartości początkowej zmniejszonej o dotychczasowe umorzenie. Umorzenie wyraża zmniejszenie wartości środków trwałych na skutek ich zużycia fizycznego lub ekonomicznego (moralnego) wynikającego np. z postępu techniczno-ekonomicznego. Podlegają mu wszystkie środki trwałe z wyjątkiem: gruntów nie służących wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową, dzieł sztuki i eksponatów muzealnych (art. 31 ust. 2). Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) są dokonywane na podstawie aktualnego planu amortyzacji, określającego stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych (art. 32 ust. 1). Odpisy są dokonywane poczynając od pierwszego dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto do użytkowania środek trwały (art. 32 ust. 4)

Kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych ustala się drogą systematycznego rozłożenia wartości początkowej danego środka na przewidywane lata jego użytkowania:

Ta ostatnia metoda dotyczy maszyn, urządzeń i środków transportu mających charakter produkcyjny. Przy ustalaniu stawek kwot odpisów amortyzacyjnych należy uwzględnić m.in. liczbę zmian na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno - ekonomicznego jego wydajność mierzona liczbą godzin pracy lub wytworzonych produktów, prawne lub inne ograniczenia czasu użytkowania środka itp. (art. 32 ust.1).

Od 1992 r. w polskich przedsiębiorstwach jest stosowana metoda amortyzacji degresywnej tzw. malejącego salda (ang. declining balance). Metoda ta bazuje na dwóch założeniach:

• roczne stopy amortyzacji (odpowiednio wyższe niż przy bazowej stopie przyjętej dla metody liniowej) nie zmieniają się z roku na rok,

• podstawą do ustalenia kwoty umorzenia i amortyzacji w danym roku jest wartość środka trwałego na początek danego roku obrotowego.

Omawiana metoda została obecnie bardziej szczegółowo zaprezentowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 7, poz. 34), jednak jedynie pod kątem widzenia podatku dochodowego. Zgodnie z wymienionym rozporządzeniem podatnicy mogą stosować tę metodę amortyzacji jedynie do maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu (z wyłączeniem samochodów osobowych) przyjętych do użytkowania po 1 stycznia 1991 r., podwyższając bazową stopę amortyzacji (z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych) załączonych do omawianego rozporządzenia) maksymalnie razy 2, lub razy 3, gdy środki są używane w gminach o wysokim bezrobociu strukturalnym.

Metodę degresywną malejącego salda stosuje się w kolejnych latach, włącznie do tego roku, w którym roczna kwota amortyzacji liczona za pomocą tej metody zrówna się z roczną kwotą amortyzacji, którą liczylibyśmy przy pomocy metody liniowej i na podstawie bazowej stopy amortyzacji. Poczynając od następnego roku po roku, w którym nastąpiło zrównanie obu kwot przedsiębiorstwo przechodzi na liniową metodę amortyzacji przy zastosowaniu stopy bazowej.

Przykład: Spółka nabyła po 1 stycznia 1995 r. nowe urządzenie produkcyjne za 10000 zł. Bazowa stopa amortyzacji (zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych) wynosi 10%, zaś spółka nie działa w regionie strukturalnego bezrobocia. Przyjęto maksymalną dla metody degresywnej stopę wynoszącą 20%. Poniższa tabela przedstawia odpisy umorzeniowe w poszczególnych latach użytkowania urządzenia:

Rok użytkowania

Bieżąca wartość na początek roku

Kwota amortyzacji za dany rok

Bieżąca wartość na koniec roku

1

10000

2000

8000

2

8000

1600

6400

3

6400

1280

5120

4

5120

1024

4096

5

4096

819

3277

6

3277

1000*

2277

7

2277

1000

1277

8

1277

1000

277

9

277

277

-

* wartość 1000 zł oznacza roczną kwotę amortyzacji przy zastosowaniu metody liniowej i 10% bazowej rocznej stopy amortyzacji.

W niektórych krajach jest stosowana inna metoda amortyzacji degresywnej, zwana też metodą malejącej stopy amortyzacji, SOYD (ang. sum -of- the- years- digits) lub metodą sumy cyfr rocznych. Przy zastosowaniu tej metody kwotę amortyzacji dla danego roku oblicza się na bazie wartości początkowej środka (analogicznie, jak przy metodzie liniowej), jednak przy zmniejszającej się co roku stopie amortyzacji. Stopa amortyzacji za dany rok jest ustalana według wzoru:

gdzie:

A% - stopa amortyzacyjna dla danego roku

T - przewidywany okres użytkowania środka w latach

t - kolejny rok, dla którego oblicza się stopę amortyzacyjną.

Przykład: Wartość początkowa środka trwałego wynosi 30000 zł, a przewidywany okres użytkowania 4 lata. Kwoty amortyzacji dla kolejnych 4 lat wynoszą:

1 rok 30000 * 4/10 = 12000 zł

2 rok 30000 * 3/10 = 9000 zł

3 rok 30000 * 2/10 = 6000 zł

4 rok 30000 * 1/10 = 3000 zł

razem 30000 zł

Dla środków trwałych o niskiej, jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w sposób uproszczony poprzez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych (art. 32 ust. 2 ustawy).

W przypadkach zmian: techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z użytkowania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę przydatności gospodarczej środka jednostka może dokonywać tzw. nieplanowych odpisów amortyzacyjnych (w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych), doprowadzając wartość netto środka do jego ceny sprzedaży netto (art. 32 ust. 5).

6.2.2. Wycena wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. wartości niematerialne i prawne są wyceniane w księgach rachunkowych i bilansie oraz amortyzowane (umarzane) na zasadach ogólnych, w pełni analogicznych do środków trwałych (art. 33 ust. 1). Wyjątki od tych zasad dotyczą jedynie: kosztów prac rozwojowych, kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej oraz wartości firmy.

W odniesieniu do wszystkich trzech wyżej wymienionych składników wartości niematerialnych i prawnych okres umarzania nie może przekroczyć 5 lat, z ewentualną możliwością jego wydłużenia w przypadku wartości firmy, na wniosek kierownika jednostki (art. 33 ust.3).

Koszty prac rozwojowych, prowadzonych przez firmę na własne potrzeby, mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych po spełnieniu następujących warunków:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

c) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii (art. 33 ust. 2).

Zgodnie z zasada ostrożnej wyceny, jeżeli cena nabycia jednostki lub jej części była niższa od wartości rynkowej, to wartość zakupionych środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, wartości niematerialnych i prawnych ujmuje się w księgach rachunkowych nabywcy według cen nabycia, jednak nie niższych niż ceny sprzedaży netto tych składników. Powstałą z rozliczenia przy zakupie różnicę zalicza się do przychodów przyszłych okresów i odpisuje w dobro przychodów z bieżącej działalności, nie dłużej jednak niż przez 5 lat (z ewentualną możliwością wydłużenia tego okresu na wniosek kierownika jednostki).

6.2.3. Amortyzacja i aktualizacja wyceny majątku trwałego dla celów podatkowych

W nawiązaniu do ogólnych regulacji prawnych zawartych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości, a także na bazie obowiązujących ustaw podatkowych Minister Finansów wydał 20 stycznia 1995 r. rozporządzenie poświęcone amortyzacji i aktualizacji wyceny majątku dla celów podatkowych. Przepisy rozporządzenia dotyczą podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według ustawy z 15 lutego 1992 r.) oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarcza (według ustawy z 26 lipca1991 r.). Minister finansów wydał 14 czerwca 1995 r. rozporządzenie zmieniające niektóre zapisy w swoim uprzednim rozporządzeniu z 20 stycznia 1995 r.

Rozporządzenie uznaje za wartość początkową składnika majątku trwałego (par. 4 ust. 1):

Rozporządzenie wykorzystuje definicje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodne z ustawą o rachunkowości z 19 września 1994 r, równocześnie jednak wprowadza ono kryterium wartościowe dla składników majątku trwałego wynoszące 2000zł; kryterium to odnosi się sposobów umarzania i amortyzowania majątku trwałego (par. 3 ust. 2). Przykładowo, jeżeli firma wytworzy lub nabędzie składnik majątku o wartości ponad 2000 zł przewidywanym okresie użytkowania poniżej 1 roku, zaś faktyczny okres użytkowania przekroczy 1 rok, wówczas w pierwszym miesiącu po upływie roku od momentu rozpoczęcia użytkowania przedsiębiorstwo powinno zaliczyć ten składnik do majątku trwałego oraz zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wartością pierwotną i sumą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego użytkowania. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych o wartości początkowej większej niż 2000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia.

Zgodnie z przyjętym kryterium wartościowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w każdym przypadku, gdy wartość początkowa składnika w dniu przyjęcia do użytkowania wynosi 2000 zł. W sytuacji, gdy wartość ta jest równa lub niższa niż 2000 zł wówczas odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane jednorazowo, w miesiącu ich oddania do użytkowania.

Rozporządzenie Ministra Finansów wyłącza niektóre składniki majątku trwałego z amortyzacji (par.3ust. 3). Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od:

gruntów i prawa do ich wieczystego użytkowania

budynków mieszkalnych, jednak ich użytkownicy mogą podjąć decyzję o ich amortyzowaniu, gdy są to np. lokale do prowadzenia działalności gospodarczej

W przypadku, gdy nastąpiło przewłaszczenie składnika majątku trwałego w związku z zabezpieczeniem kredytu lub pożyczki wówczas obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przewłaszczonych składników majątku trwałego spoczywa na kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy (par. 4 ust. 4).

Dla celów podatkowych rozporządzenie wprowadza pojęcia środków używanych i ulepszonych. Środki używane to środki wykorzystywane uprzednio przez minimum 6 pełnych miesięcy, zaś środki ulepszone to takie składniki majątku trwałego, w przypadku których wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej środka (par. 7 ust. 4).

Przy ulepszaniu, przebudowie, modernizacji itp. majątku trwałego środków majątku trwałego ich wartość początkowa ulega zwiększeniu o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym o wydatki na części składowe, których cena nabycia przekracza 1000 zł. Środki są uważane za ulepszone, gdy wzrasta ich wartość użytkowa w stosunku do wartości pierwotnej, z dnia ich przyjęcia do używania (par. 4 ust. 3).

W zakresie metod amortyzacji rozporządzenie wprowadza pewne ograniczenia w stosunku do ustawy o rachunkowości. Dopuszcza ono jedynie dwie metody: liniową oraz degresywną tzw. malejącego salda w wersji analogicznej do uprzednio zawartej w zarządzeniu Ministra Finansów z 27 marca 1992 r., a także wprowadza dla celów podatkowych obowiązkowe roczne stopy amortyzacji, których wykaz stanowi załącznik do rozporządzenia.

Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje się co miesiąc poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek przyjęto do używania do końca miesiąca, w którym nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową, zlikwidowano, zbyto lub stwierdzono jego niedobór (par. 5 ust. 1).

Odpisów amortyzacyjnych środków używanych sezonowo dokonuje się tylko za okres ich używania, jednak kwota odpisu miesięcznego stanowi iloraz z podzielenia rocznej kwoty amortyzacji przez liczbę miesięcy w sezonie (par. 5 ust. 4).

Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie objętych dotychczas ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (par. 5 ust. 5).

Warto zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z rozporządzeniem odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w równych ratach kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego (par. 5 pkt. 6) ..

Podatnicy mogą ustalać własne indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, przy czym okres wynikający z stawki indywidualnej nie może być krótszy niż:

• dla budynków i budowli - 10 lat

• dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy

• dla innych środków o wartości nie przekraczającej 20000 zł - 24 miesiące

• dla innych środków o wartości 20000 - 40000 zł - 36 miesięcy

• dla pozostałych środków - 60 miesięcy (par. 7 pkt. 3).

Z kolei okres dokonywania odpisów od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

• od wartości oprogramowania i praw autorskich - 2 lata

• od kosztów prac rozwojowych - 3 lata

• od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 5 lat (par. 8 pkt. 1).

Aktualizacji wyceny dokonuje się przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłoszonych przez Prezesa GUS z uwzględnieniem poziomu cen z września 1994 r. Jeżeli przy zastosowaniu wskaźnika przeliczeniowego wartość początkowa środka trwałego różni się więcej niż o 10% od rynkowej wartości środka z września 1994 r. to przeliczenie może nastąpić z zastosowaniem tej wartości rynkowej (par. 9 pkt. 5) .

Zgodnie z par. 10 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów przyjęto, że przyrost kwoty odpisów amortyzacyjnych za 1995 rok zostanie zaliczony do kosztów zyskania przychodów w ciągu lat 1995 - 1997. W związku z tym w dniu 15 lutego 1996 roku Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów wystosował pismo nr PO H/68/96 do izb skarbowych w którym ustalił, iż odpisy amortyzacyjne uznane za koszty uzyskania przychodów w latach 1995 - 1997 wyniosą:

A95 = A94 + 0,24 ×A94

A96 = A94 + 0,5 [(A95 - A94) - 0,24 ×A94]

w 1997 roku - w wysokości równej kwocie odpisu amortyzacyjnego za 1996 rok obliczonego jak wyżej.

6.2.4. Wycena inwestycji rozpoczętych

Wartość rozpoczętych inwestycji ustala się w wysokości cen nabycia lub kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Cena nabycia lub koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętej obejmuje ogół dotyczących danej inwestycji kosztów poniesionych przez jednostkę w czasie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia bilansowego lub przyjęcia powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych do używania, w tym także:

a) nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług dotyczący inwestycji rozpoczętej

b) naliczone za czas trwania inwestycji odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek, kredytów, przedpłat i zobowiązań służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych (art. 28 ust. 3) .

6.2.5. Wycena aktywów finansowych

W ciągu roku obrotowego udziały w obcych jednostkach w walucie polskiej wykazuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia. Na dzień bilansowy wycena jest dokonywana według cen nabycia pomniejszonych o odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt. 2). Odpisy aktualizujące wartość udziałów obciążają koszty operacji finansowych (art. 34 ust. 3 pkt. 2).

Udziały w obcych jednostkach w walucie obcej wykazuje się w księgach rachunkowych według ceny przeliczonej na złote polskie z zastosowaniem kursu zakupu lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka (art. 30 ust. 2 pkt. 1) .

Wartość udziałów w walutach obcych jest ustalana na koniec roku obrotowego po kursie, po którym nastąpił ich zakup, jednak w wysokości nie wyższej od obowiązującego na dzień bilansowy średniego kursu ustalonego przez Prezesa NBP (art. 30 ust. 1 pkt. 1). Ewentualne różnice powstałe w związku z zastosowaniem kursu obowiązującego w dniu kończącym rok obrotowy zalicza się do kosztów operacji finansowych (art. 30 ust. 4 pkt. 1).

Pożyczki długoterminowe wycenia się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt. 6).

Lokaty kapitałowe w papierach wartościowych zaliczanych do majątku trwałego (papiery wartościowe długoterminowe) w walucie polskiej wykazuje się w trakcie roku obrotowego w księgach rachunkowych według cen nabycia. Na dzień bilansowy wycena lokat w papierach wartościowych jest dokonywana według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt. 2). Odpisy aktualizujące wartość lokat obciążają koszty operacji finansowych (art. 34 ust. 3 pkt. 2).

Jeżeli w wyniku wzrostu kursów giełdowych ceny sprzedaży netto długoterminowych papierów wartościowych są wyższe od cen ich nabycia, to papiery te wykazuje się w bilansie według cen ich nabycia, odnosząc różnice między ich dotychczasową, niższą wyceną a wartością według cen nabycia na przychody z operacji finansowych (art. 34 ust. 3 pkt. 2).

Papiery wartościowe długoterminowe w walutach obcych wycenia się według zasad przedstawionych dla wyceny udziałów w obcych jednostkach. Należy pamiętać, że cena nabycia obcych papierów wartościowych obejmuje cenę zakupu powiększoną o ewentualne podatki i opłaty wypłacone firmom pośredniczącym (np. na giełdzie).

6.3. Wycena składników majątku obrotowego

6.3.1. Wycena materiałów i towarów

Materiały i towary wykazywane są w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia według rzeczywistych cen: nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt. 4, art. 34 ust. 1 pkt. 1). Mogą one też być ujmowane w cenach ewidencyjnych, skorygowanych o różnice między tymi cenami, a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Jednak na dzień bilansowy wartość składników majątku wyrażona w cenach ewidencyjnych powinna być doprowadzona do poziomu rzeczywistych cen lub kosztów (art. 34 ust.2).

Wartość stanu końcowego materiałów lub towarów w przypadku, gdy ich ceny nabycia (zakupu) lub koszty wytworzenia są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (zużycia, wydania do sprzedaży):

według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika majątku,

przyjmując, że rozchód składników wycenia się kolejno po cenach tych składników , które firma najwcześniej nabyła (według tzw. metody FIFO ( ang. first in, first out),

przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach tych składników, które firma najpóźniej nabyła ( według tzw. metody LIFO (ang. last in, first out),

w drodze szczególnej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia (art. 34 ust. 4).

Przykład

Spółka zużywa do produkcji surowiec „A” kupując go u różnych dostawców. Terminy dostaw, ceny i nabyte ilości oraz terminy i ilości zużytego surowca w lipcu danego roku są przedstawione poniżej:

Data

zakupu

Ilość

nabyta (kg)

Cena nabycia (zł)

Wartość nabycia (zł)

Data rozchodu

Ilość rozchodu (kg)

12.07

400

9.0

3600

15.07.

600

13.07.

400

10,5

4200

29.07

300

21.07.

300

10,5

3150

-

-

26.07.

100

12,0

1200

-

-

Należy ustalić wartość łącznego zużycia surowca w lipcu przy wykorzystaniu następujących metod wyceny zużycia (wariantowo):

a) metody FIFO

b) metody LIFO

c) metody cen przeciętnych.

Wartość zużycia wyceniona metodą FIFO

zużycie na 15.07. wyniesie: 400 kg x 9,0 zł/kg = 3600 zł 200 kg x 10,5 zł/kg = 2100 zł zużycie na 29.07. wyniesie: 200 kg x 10,5 zł/kg = 2100 zł

100 kg x 10,5 zł/kg = 1050 zł

łączne zużycie w lipcu 8850 zł

Wartość zużycia wyceniona metodą LIFO

zużycie na 15.07. wyniesie: 400 kg x 10,5 zł/kg = 4200 zł 200 kg x 9,0 zł/kg = 1800 zł zużycie na 29.07. wyniesie: 100 kg x 12,0 zł/kg = 1200 zł

200 kg x 10,5 zł/kg = 2100 zł

łączne zużycie w lipcu 9300 zł

Wartość zużycia wyceniona metodą cen przeciętnych

cena przeciętna w dniu 15.07.

(3600 zł + 4200 zł)/ 800 kg = 9,75 zł/kg

zużycie na 15.07. wyniesie: 600 kg x 9,75 zł/kg = 5850 zł cena przeciętna w dniu 29.07.

(1950 zł + 3150 zł + 1200 zł)/600 kg = 10,5 zł/kg

zużycie na 29.07. wyniesie: 300 kg x 10,5 zł/kg = 3150 zł

łączne zużycie w lipcu 9000 zł

Na dzień kończący rok obrotowy materiały i towary powinny być wycenione zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, tj. w wartości nie wyższej od wynikającej z ich cen sprzedaży netto, gdy ich cena nabycia sprzedaży lub techniczny koszt wytworzenia są wyższe od ceny sprzedaży netto. Powstałą z tego tytułu różnicę zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 35 ust. 3 pkt. 1 ustawy).

6.3.2. Wycena produktów gotowych i produkcji nie zakończonej

Produkty gotowe i produkcję niezakończoną wykazuje się zarówno w ciągu roku obrotowego, jak też na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych według kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt. 4). Mogą one też być ujmowane w cenach ewidencyjnych, skorygowanych o różnice między tymi cenami, a rzeczywistymi kosztami wytworzenia. Jednak na dzień bilansowy wartość składników majątku wyrażona w cenach ewidencyjnych powinna być doprowadzona do poziomu rzeczywistych kosztów wytworzenia. Nie dotyczy to produktów gotowych, produkcji w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowe (normatywne), a różnice między planowymi i rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne (art. 34 ust. 2 ustawy).

Produkty gotowe oraz produkcję nie zakończoną wycenia się na dzień bilansowy według kosztu ich wytworzenia. Jednak ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. dopuszcza też wycenę produkcji nie zakończonej w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub kosztów materiałów bezpośrednich, bądź też brak wyceny, o ile nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt. 2).

Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny na dzień kończący rok obrotowy produkty gotowe i produkcję nie zakończoną wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nie wyższej od wynikającej z ich cen sprzedaży netto, gdy ich koszt wytworzenia był wyższy od ceny sprzedaży netto. Jeżeli koszt wytworzenia jest różny dla tych samych produktów, to wówczas rozchód produktów, a w konsekwencji i wartość ich zapasu końcowego, ustala się według zasad przyjętych dla materiałów i towarów (por. pkt. 6.3.1. opracowania)..

Wartość stanu końcowego produktów gotowych lub produkcji nie zakończonej w przypadku, gdy ich koszty wytworzenia są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (wydania do produkcji, wydania do sprzedaży):

według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika majątku,

przyjmując, że rozchód składników wycenia się kolejno po cenach składników , które firma najwcześniej wytworzyła (według tzw. metody FIFO (ang. first in, first ot),

przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach składników, które firma najpóźniej wytworzyła ( według tzw. metody LIFO (ang. last in, first out),

w drodze szczególnej identyfikacji rzeczywistych kosztów składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich wytworzenia (art. 34 ust. 4) .

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z 29 września 1994 r. wartość rzeczowych składników majątku obrotowego (materiałów, towarów, produktów gotowych, produkcji nie zakończonej), które utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność, a także wartość odpadów ustala się na dzień bilansowy w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania (art. 35 ust. 1).

Wartość produktów gotowych i towarów, z wyjątkiem towarów znajdujących się w punktach sprzedaży oraz towarów przewidzianych do wieloletniej sprzedaży, zmniejsza się stopniowo, uwzględniając utratę ich wartości rynkowej, przez okres nie dłuższy niż 5 lat, poczynając od roku obrotowego następującego po roku, w którym je zakupiono lub wytworzono. Owo zmniejszanie się wartości produktów lub towarów przechowywanych przez dłuższy czas jest w swojej naturze analogiczne do umarzania majątku trwałego. Odpisana wartość obciąża pozostałe koszty operacyjne (art. 35 ust. 2 ustawy) .

6.3.3. Wycena należności

Należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek wykazuje się w ciągu roku obrotowego w bilansie według wartości nominalnej, ustalonej przy ich powstaniu. Na dzień bilansowy są one wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt. 6).

Należności w walutach obcych wykazuje się w ciągu roku obrotowego w księgach rachunkowych w wartości nominalnej, przeliczonej na złote polskie według średniego kursu na dzień przeprowadzenia operacji, ustalonego przez Prezesa NBP dla danej waluty, chyba, że dowód odprawy celnej wyznacza inny kurs (art. 30 ust. 2 pkt. 2). Różnice kursowe ustalone na dzień wygaśnięcia należności na skutek ich zapłaty zalicza się do przychodów z operacji finansowych lub kosztów tych operacji (art. 30 ust. 4 pkt. 2). Na dzień bilansowy należności w walutach obcych są wyceniane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego (art. 30 ust. 1 pkt. 2).

Jeżeli w dniu kończącym rok obrotowy średni kurs walut obcych ustalony przez Prezesa NBP różni się od kursu przyjętego przy ustalaniu wartości nierozliczonych należności, wartość ich ustala się według średniego kursu ustalonego przez Prezesa NBP na dzień kończący rok obrotowy. Powstałe z tego tytułu różnice zalicza się do przychodów przyszłych okresów lub kosztów operacji finansowych (art. 30 ust. 5).

Do aktywów bilansu nie zalicza się należności i roszczeń przedawnionych i umorzonych, a także należności i roszczeń nieściągalnych. Zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt. 20 ustawy) .

6.3.4. Wycena papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu

Nabyte papiery wartościowe w walucie polskiej, przeznaczone do obrotu, wykazuje się w ciągu roku obrotowego, a także na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych według cen nabycia (art. 28 ust. 1 pkt. 4 ustawy). Natomiast jeśli w dniu kończącym rok obrotowy (wycena w bilansie) ceny nabycia są wyższe od cen sprzedaży możliwych do uzyskania (np. według notowań giełdowych), wartość papierów wartościowych ustala się według cen sprzedaży na dzień sporządzania bilansu. Różnice powstałe z tego tytułu zalicza się do kosztów operacji finansowych.

Wartość stanu końcowego lokat krótkoterminowych w przypadku, gdy ich ceny nabycia (zakupu) wytworzenia są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (wydania do sprzedaży):

według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika majątku,

przyjmując, że rozchód składników wycenia się kolejno po cenach tych składników , które firma najwcześniej nabyła (według tzw. metody FIFO (ang. first in, first out),

przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach tych składników, które firma najpóźniej nabyła ( według tzw. metody LIFO (ang. last in, first out),

w drodze szczególnej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia (art. 34 ust. 4).

Nabyte lokaty krótkoterminowe w walutach obcych wykazuje się w ciągu roku obrotowego w księgach rachunkowych według ceny nabycia przeliczonej na złote polskie według kursu zakupu lub sprzedaży ustalonego dla danej waluty obcej przez bank, z którego usług firma korzysta (art. 30 ust. 2 pkt. 1). Wartość lokat w dniu kończącym rok obrotowy jest ustalana po obowiązującym w tym dniu średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Ewentualne różnice powstałe z tego tytułu zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów operacji finansowych (art. 30 ust. 4 pkt. 1).

6.3.5. Wycena środków pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych

Krajowe środki pieniężne wykazuje się w zarówno w ciągu roku obrotowego, jak i na dzień bilansowy w księgach rachunkowych w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt. 7).

Środki pieniężne w walutach obcych wykazuje się w ciągu roku obrotowego księgach rachunkowych w wartości nominalnej, przeliczonej na złote polskie według kursu zakupu lub sprzedaży ustalonego dla danej waluty obcej przez bank, z którego usług korzysta firma (art. 30 ust. 2 pkt. 1). Wartość środków pieniężnych jest wyceniana na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Różnica kursowe powstałe na skutek stosowania różnej wysokości kursów zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów operacji finansowych (art. 30 ust. 4 pkt. 1).

6.3.6. Wycena rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów

W celu prawidłowego ustalenia wyniku finansowego w danym okresie konieczne jest kompletne ujęcie kosztów poniesionych w danym okresie, lecz również uwzględnienie, iż często poniesione w danym okresie koszty dotyczą następnych okresów. Są to tzw. nakłady przyszłych okresów, czyli koszty poniesione z góry.

W ustawie o rachunkowości z 29 września 1994 r. stwierdza się, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Jak już wspomniano uprzednio, czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (art. 39 ust. 3).

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. nie specyfikuje szczegółowo kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów z dwoma wyjątkami. Po pierwsze, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników majątkowych jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie (w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych), to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty operacji finansowych w równych ratach w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie (art. 39 ust. 4).

W drugim przypadku, na koniec roku obrotowego tworzy się rezerwę na przejściową różnicę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych, spowodowaną odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty a kosztu za poniesiony, w myśl ustawy podatkowej. Otóż ujemna różnica, występująca w przypadku, gdy podatek dochodowy należny jest wyższy od ustalonego od wyniku brutto w bilansie, zostanie zaliczona do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (jako pozycja bilansowa „Inne rozliczenia międzyokresowe”), jeżeli istnieje pewność jej rozliczenia w ciągu następnego roku obrotowego i kolejnych lat obrotowych (art. 37 ust. 3 ustawy).

6.3.7. Wycena składników majątkowych w walutach obcych

Przedstawione w niniejszym podrozdziale zasady wyceny składników majątku przedsiębiorstwa obejmują m.in. wycenę aktywów wyrażonych w walutach obcych. Przepisy prawne w tym zakresie, wynikające z ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. są nieco zawiłe i trudne do interpretacji. Z tego powodu zestawimy obecnie dane dotyczące zasad wyceny aktywów w walutach obcych w postaci syntetycznej tablicy. W tablicy zostały uwzględnione trzy aspekty wyceny tj. wycenę składnika majątku w ciągu roku obrachunkowego, wycenę na dzień bilansowy oraz kwalifikacja dodatnich różnic kursowych, powstałych na dzień bilansowy (warto zauważyć, że wszystkie ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie na dzień bilansowy, za wyjątkiem różnic dotyczących działalności inwestycyjnej, stanowią koszty operacji finansowych).

Pozycja

Wycena w trakcie roku

Wycena na dzień bilansowy

Dodatnie różnice kursowe na dzień bilansowy

Lokaty długoterminowe

kurs kupna lub sprzedaży lokalnego banku

kurs zakupu nie większy od średniego kursu NBP

przychody z operacji finansowych

Długoterminowe papiery wartościowe

„

„

„

Środki pieniężne

„

średni kurs NBP

„

Papiery wartościowe do obrotu

„

„

„

Inne aktywa

średni kurs NBP lub kurs według dowodu odprawy celnej

„

przychody przyszłych okresów

6.4. Wycena źródeł finansowania środków gospodarczych

6.4.1. Wycena kapitałów własnych

Wycena kapitałów i funduszy własnych dokonywana jest w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje, w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami o gospodarce finansowej firmy, z jej statutem lub umową o jej utworzeniu (art. 36 ust. 1). Zgodnie z ustawą o rachunkowości kapitał zakładowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał akcyjny spółek akcyjnych oraz fundusz udziałowy spółdzielni wykazywany jest w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze handlowym. Zadeklarowane, lecz nie wniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne, lecz nie wniesione wkłady w poczet kapitału podstawowego (por. pkt. 4.2.3. opracowania). Poza tym ustawa o rachunkowości nie wnosi innych szczegółowych zasad wyceny kapitałów własnych.

W grupie kapitałów własnych bilansu, jako odrębną pozycję, ujmuje się należność z tytułu zaliczonej do kapitału wartości udziałów lub akcji nie wpłaconych przez udziałowców lub akcjonariuszy. Zgodnie z art. 311 par.3. kodeksu handlowego akcje za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości przed zarejestrowaniem spółki, natomiast akcje wydawane za gotówkę powinny być opłacone przynajmniej w 25% ich wartości nominalnej.

Z kolei sposoby wyceniania kapitałów zapasowych są zawarte w polskim kodeksie handlowym. Przykładowo, w pasywach bilansu w pozycji „Kapitał zapasowy” wykazuje się też kapitał ze sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 311 par.4 kodeksu handlowego akcje nie mogą być wydawane poniżej wartości nominalnej. Faktycznie sprzedaje się akcje powyżej wartości nominalnej, przy czym jeżeli akcje są wydawane po cenie wyższej od wartości nominalnej, to zgodnie z kodeksem handlowym (art. 311, par.5) nadwyżka musi być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Dodatnia różnica między ceną emisyjną akcji, a ich wartością nominalną, czyli agio stanowi kapitał zapasowy.

Do kapitału zapasowego zalicza się również szereg opłat/dopłat wnoszonych przez dotychczasowych lub nowych właścicieli akcji jak np. uzyskane opłaty za akcje uprzywilejowane. Jeżeli firma puszcza w obieg obligacje z prawem wymiany na akcje lub zaciąga pożyczkę długoterminową z prawem zakupu akcji, to pobiera za prawo nabycia akcji odpowiednią opłatę, która zasila kapitał zapasowy.

Kapitał zapasowy ustawowy jest tworzony na podstawie kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 427 par.1 należy na rezerwę przekazywać co najmniej 8% czystego zysku rocznego aż do momentu, gdy rezerwa osiągnie przynajmniej jedną trzecią kapitału akcyjnego. Jeżeli statut spółki ustanawia obowiązek tworzenia rezerw z zysku, rezerwy takie są wykazywane w pozycji kapitałów zapasowych statutowych. Kodeks handlowy (art.427 par.5) ustala, że o użyciu tworzonych rezerw rozstrzyga walne zgromadzenie akcjonariuszy.

Jednak rezerwa ustawowa do wysokości jednej trzeciej części kapitału akcyjnego może być użyta tylko na pokrycie strat bilansowych.

Szczególną pozycję kapitałów własnych stanowi kapitał (fundusz) rezerwowy z tytułu aktualizacji wyceny. Powstaje on w wyniku przeszacowań składników majątkowych w warunkach zmieniających się cen (np. pod wpływem inflacji) i nie może on być przeznaczony do dalszego podziału. Kapitał z aktualizacji wyceny podlega jedynie zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio sprzedawanych lub likwidowanych środków trwałych. Według ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. różnica ta jest następnie przenoszona (i zwiększa) kapitał zapasowy jednostki. W związku z powyższym niezbędne jest prowadzenie ewidencji analitycznej do konta kapitału (funduszu) z aktualizacji, według poszczególnych obiektów środków trwałych (art. 31 ust. 4 i ust. 5 ustawy).

6.4.2. Wycena rezerw

Rezerwy tworzy się z uwzględnieniem zasad ostrożnej wyceny tzn. biorąc pod uwagę znane jednostce ryzyko, grożące jej straty i skutki innych zdarzeń, a także zdarzenia ujawnione pomiędzy dniem bilansowym a dniem, w którym następuje rzeczywiste zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. określa następujące sposoby wyceny rezerw tworzonych w jednostkach gospodarczych:

Rezerwy na należności zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych, rezerwy na przewidywane straty do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów operacji finansowych w zależności od okoliczności, z którą jest związana strata (art. 37 ust. 2).

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, powstałe straty itp. zmniejszają kwotę rezerw uprzednio utworzonych na te cele. Z kolei nie wykorzystane rezerwy zwiększają pozostałe przychody operacyjne lub przychody z operacji finansowych (w zależności od okoliczności związanych z tworzeniem rezerw), jednak nie później niż na dzień bilansowy .

6.4.3. Wycena kredytów i pożyczek

Kredyty bankowe i pożyczki wykazuje się w trakcie roku obrotowego w księgach rachunkowych w wartości nominalnej. Jeżeli zgodnie z umową środki otrzymane jako pełna należność z tytułu przyznanego kredytu lub pożyczki są mniejsze od sumy kredytu, jaka podlegać będzie spłacie, różnica wykazuje się w księgach rachunkowych jako koszty przyszłych okresów (była o tym mowa przy wycenie bilansowej rozliczeń międzyokresowych czynnych) i odpisuje w koszty operacji finansowych w równych ratach w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto kredyt lub pożyczkę. Na dzień bilansowy są one wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt. 6).

Kredyty bankowe i pożyczki w walutach obcych wykazuje się w trakcie roku obrotowego w księgach rachunkowych w wartości nominalnej, przeliczonej na złote polskie według średniego kursu ustalonego dla danej waluty obcej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego (art. 30 ust. 2 pkt. 2).

W dniu bilansowym kredyty bankowe i pożyczki w walutach obcych wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty według średniego kursu dla danej waluty obcej, ustalonego przez Prezesa NBP (art. 30 ust. 1 pkt. 2). W razie wygaśnięcia kredytu bankowego lub pożyczki na skutek zapłaty w ciągu roku obrotowego powstałe z tego tytułu różnice kursowe ustala się według daty ich wygaśnięcia.

Dodatnie różnice kursowe, powstałe na skutek stosowania różnej wysokości kursów walut dla operacji zaciągania i spłaty kredytów bankowych i pożyczek w walutach obcych, jak też w związku z zastosowaniem kursu obowiązującego w dniu kończącym rok obrotowy, zalicza się do przychodów przyszłych okresów, a ujemne różnice kursowe do kosztów z tytułu operacji finansowych (art. 30 ust. 5).

6.4.4. Zobowiązania

Zobowiązania wykazuje się w ciągu roku obrotowego w księgach rachunkowych według wartości nominalnej. Na dzień bilansowy są one wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt. 6).

Zobowiązania w walutach obcych wykazuje się w ciągu roku obrotowego w księgach rachunkowych w wartości ustalonej przy ich powstaniu, przeliczonej na złote polskie według kursu średniego ustalonego przez Prezesa NBP dla danej waluty obcej (art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy). Różnice kursowe ustalone na dzień wygaśnięcia zobowiązań w walutach obcych na skutek ich zapłaty zalicza się do przychodów z operacji finansowych lub kosztów tych operacji (art. 30 ust. 4).

Jeżeli w dniu bilansowym średni kurs walut różni się od kursu przyjętego przy ustalaniu wartości nierozliczonych zobowiązań, to wysokość ich ustala się według średniego kursu ustalonego przez Prezesa NBP na dzień kończący rok obrotowy (art. 30 ust. 1 pkt. 2). Powstałe z tego tytułu dodatnie różnice kursowe zalicza się do przychodów przyszłych okresów, a różnice ujemne do kosztów operacji finansowych (art. 30 ust. 5).

Zobowiązania przedawnione lub umorzone zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt. 20).

6.4.5. Rozliczenia międzyokresowe bierne

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (rezerwy na koszty przyszłych okresów) występują w przypadkach, gdy koszty dotyczące bieżącego okresu będą ponoszone w przyszłych okresach. Rezerwy mogą być tworzone na poczet przyszłych wydatków, jeżeli tylko przepisy podatkowe na to pozwalają. Jest to bardzo korzystne źródło finansowania wewnętrznego, gdyż rezerwy tworzy się w ciężar kosztów, a więc z zysku przed opodatkowaniem, czyli w części z zysku, a w części z nie płaconych podatków.

Rezerwy na koszty przyszłych okresów ustala się w wysokości, przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy:

1) ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania

2) prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku. Świadczenia zaliczane do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi (art. 39 ust. 2).

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (art. 39 ust. 3).

Przewidywane, lecz faktycznie nie poniesione wydatki objęte biernymi rozliczeniami międzyokresowymi zmniejszają bieżąco koszty, nie później jednak niż do końca roku obrotowego następującego po roku ich ustalenia (art. 39 ust. 5 ustawy).

6.4.6. Przychody przyszłych okresów

Przychody przyszłych okresów wykazuje się w księgach w wysokości:

Ta ostatnia grupa przychodów przyszłych okresów jest wyceniana w wysokości kwot rzeczywiście otrzymanych lub nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo finansowanie prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych przepisów prawa nie zwiększają one funduszy własnych. Ujęte w przychodach przyszłych okresów kwoty dopłat, subwencji itp. są sukcesywnie, na bieżąco wliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.

6.5. Wycena elementów składowych wyniku finansowego

Na wynik finansowy netto (zysk lub stratę) ustalany w księgach rachunkowych i wykazywany w bilansie jednostki składają się (art. 42 ustawy):

Wynik na sprzedaży stanowi różnicę między sumą należnych przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i innych składników majątku obrotowego (wyrażonych w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem opustów, rabatów itp. i bez podatku od towarów) a wartością sprzedanych produktów, towarów i innych składników majątku obrotowego, wycenionych po koszcie wytworzenia lub w cenach nabycia, powiększona o podatki obciążające sprzedawcę (np. akcyza) oraz o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży.

Wynik na pozostałej działalności operacyjnej stanowi różnicę pomiędzy sumą zrealizowanych pozostałych przychodów operacyjnych, obejmujących: przychody ze sprzedaży składników rzeczowego majątku trwałego, dotacje i pozostałe przychody operacyjne, a sumą pozostałych kosztów operacyjnych , obejmujących wartość sprzedanych składników rzeczowego majątku trwałego i pozostałe koszty operacyjne.

Wynik na działalności finansowej stanowi różnicę pomiędzy sumą należnych przychodów z operacji finansowych (w tym min. udziałów w innych jednostkach, papierów wartościowych, odsetek od pożyczek i należności, z rozwiązania rezerw dotyczących papierów wartościowych, otrzymania dyskonta, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, dodatnich różnic kursowych, oprocentowania lokat i rachunków bankowych itp. a sumą kosztów operacji finansowych, na które składają się min. odsetki, prowizje od pożyczek i zobowiązań, płacone dyskonto, straty na sprzedaży papierów wartościowych, ujemne różnice kursowe (z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych naliczonych za czas trwania inwestycji od pożyczek i kredytów, przedpłat i zobowiązań, służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych).

Wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych stanowi różnicę pomiędzy zrealizowanymi zyskami nadzwyczajnymi a poniesionymi stratami nadzwyczajnymi.

Obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych lub osób fizycznych lub inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego stosownie do ustaleń odrębnych przepisów prawa np. dywidenda w przedsiębiorstwach państwowych, oprocentowanie kapitału jednoosobowych spółek Skarbu Państwa itp.

PYTANIA KONTROLNE DO ROZDZIAŁU 6

1.Zdefiniuj pojęcie ceny nabycia w świetle ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r.

2.Jaka jest podstawa wyceny środków trwałych przeznaczonych do likwidacji lub wycofanych z użytkowania?

3. Na czym polega liniowa metoda amortyzacji? Krótko skomentuj zalety i wady tej metody.

4. Na czym polega metoda degresywna amortyzacji nazywana metodą malejącego salda? Czym różnią się założenia tej metody od założeń przyjętych dla metody liniowej.

5. Na czym polega metoda degresywna amortyzacji nazywana metodą sumy cyfr rocznych (SOYD)? Czym różnią się założenia tej metody w relacji do założeń metody malejącego salda?

6.Na czym polega metoda FIFO?. Skomentuj wady i zalety tej metody.

7. Zdefiniuj metodę LIFO. Czym różni się działanie metody FIFO od LIFO w odniesieniu do: (a) rachunku zysków i strat, (b) bilansu.

8. Gdyby ceny nabycia towarów obniżyły się, która metoda przyniesie większą wartość zapasu końcowego: FIFO czy LIFO? Wyjaśnij, dlaczego.

9. Na czym polega metoda „cen przeciętnych” przy wycenie zapasu towarów?

10. W jaki sposób są kwalifikowane dodatnie różnice kursowe przy wycenie na dzień bilansowy?

Rozdział 7. SPRAWOZDANIA FINANSOWE GRUPY KAPITAŁOWEJ

7.1. Grupa kapitałowa (holding). Pojęcie konsolidacji sprawozdań finansowych

We współczesnym świecie gospodarczym mamy do czynienia z różnymi typami jednostek gospodarczych. Występują pomiędzy nimi różnego rodzaju powiązania i zależności. Te wzajemne powiązania mogą mieć charakter krótkoterminowych zobowiązań wynikających ze wzajemnych rozliczeń, kredytów handlowych, jak i lokat krótko- i długoterminowych.

Strategie przedsiębiorstw mogą być bardzo zróżnicowane. W zależności od decyzji organów zarządzających mogą one swoją działalność rozwijać lub utrzymywać w istniejących do tej pory granicach.

Współcześnie na międzynarodowych rynkach bardzo często stosowanym rozwiązaniem dla realizacji strategicznych celów rozwojowych różnych firm jest grupa kapitałowa, często utożsamiana z holdingiem (od ang. hold - trzymać).

Holdingi powstają zarówno przez łączenie się małych spółek, jak i rozpad ogromnych przedsiębiorstw. Obie te drogi tworzenia holdingów mają obecnie miejsce w polskich warunkach.

Ta forma działalności gospodarczej wielu olbrzymich koncernów daje bardzo duże korzyści, choć pociąga za sobą wiele problemów związanych z zarządzaniem, organizacją czy finansowaniem tak złożonych jednostek gospodarczych. Pojedynczo działające przedsiębiorstwa mogą łączyć się w różny sposób, ich wzajemne powiązania kapitałowe mogą mieć różny charakter tak z punktu widzenia prawa jak i ekonomii.

Efektem takich powiązań może być rozwój spółek w kilku zasadniczych kierunkach:

Czym zatem jest holding? Nie istnieje uniwersalna regulacja prawna obowiązująca spółki holdingowe. Ale zasadniczo holding obejmuje grupę spółek podporządkowanych spółce macierzystej. Jednostka macierzysta jest dominującą w grupie, co wyraża się przez posiadanie:

1) odpowiedniej ilości praw do głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy spółek w holdingu; może wynikać to zarówno z wielkości posiadanego pakietu akcji lub z mocy porozumienia z grupą;

2) statutowego prawa do tworzenia polityki finansowej i operacyjnej dla całej grupy;

3) przywilej mianowania i odwoływania większości członków organów zarządzających jednostkami w grupie;

4) większość głosów na zebraniach organu zarządzającego grupą.

Jednostki podporządkowane spółce macierzystej mogą same posiadać zależne od nich jednostki. Mogą być nimi dostawcy surowców i półproduktów, podwykonawcy, ale i firmy działające w innych branżach.

0x01 graphic

Na podstawie artykułu: M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Holdingi bankowe - konsolidacja sprawozdań finansowych. "Bank i kredyt" nr 8/1994.

JM - oznacza jednostkę macierzystą, naczelną, dominującą, rodzicielską (ang. parent company, niem. die Muttergesellschaft);

JPP - oznacza jednostkę podporządkowaną pośrednio spółce macierzystej poprzez uzależnienie spółki, która w stosunku do niej spełnia już rolę podmiotu dominującego;

JIS - oznacza jednostkę stowarzyszoną "istotnie" powiązaną z grupą, ale nie wchodzącą w skład grupy holdingowej;

JNI - oznacza jednostkę "nie istotnie" (mniej istotnie) powiązaną z grupą i nie wchodzącą w skład grupy holdingowej;

Za pomocą sprawozdań skonsolidowanych wykazywane są łączne wyniki działalności firm posiadających wspólnego właściciela. Jeżeli jedno przedsiębiorstwo wykonuje w sposób efektywny kontrolę nad działalnością innego poprzez posiadanie akcji lub udziałów albo poprzez prawo głosu, to jest ono uważane za jednostkę holdingową (dominującą) dla drugiego przedsiębiorstwa (zależnego).

Konsolidacja sprawozdań finansowych jest to stosowanie takich zasad i procedur, które umożliwią przedstawienie pozycji finansowej dwu lub więcej, wyodrębnionych z punktu widzenia rachunkowości, podmiotów gospodarczych w taki sposób, jak gdyby był to pojedynczy podmiot gospodarczy.

7.2. Jednostka dominująca, jednostka zależna oraz jednostka stowarzyszona

Według ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości jednostka dominująca oznacza spółkę (akcyjną, z ograniczoną odpowiedzialnością itp.), która spełnia przynajmniej jeden z wymienionych niżej warunków:

posiada większość całkowitej liczby głosów w organach jednostki zależnej

jest uprawniona do podejmowania decyzji o polityce finansowej i bieżącej działalności gospodarczej jednostki zależnej na podstawie ustawy, statutu lub umowy

jako akcjonariusz lub udziałowiec jest uprawniona do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych jednostki zależnej

jej członkowie zarządu lub osoby pełniące funkcje kierownicze stanowią więcej niż połowę składu zarządu jednostki zależnej

posiada w jednostce stowarzyszonej nie mniej niż 20% i nie więcej niż 50% głosów na walnym zgromadzeniu wspólników lub akcjonariuszy (art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy).

Rozporządzenie Ministra Finansów z 14 czerwca 1995 r. rozdziela pojęcie jednostki dominującej na dwie kategorie tj. jednostkę dominującą niższego szczebla oraz jednostkę dominującą wyższego szczebla. Jednostka dominująca niższego szczebla to taka spółka kapitałowa, która jest równocześnie zależna lub stowarzyszona w stosunku do określonej spółki kapitałowej i jest podmiotem dominującym w stosunku do jednej lub kilku innych spółek kapitałowych. Z kolei jednostka dominująca wyższego szczebla oznacza spółkę kapitałową, która jest dominująca dla jednostki dominującej niższego szczebla (par. 2 pkt. 8 i pkt. 9 rozporządzenia).

Poprzez definicję jednostki dominującej ustawa wprowadza także, pośrednio, pojęcia jednostek: zależnej i stowarzyszonej. Jednostka zależna jest to jednostka (spółka akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością itp.) kontrolowana przez jednostkę dominującą w sposób przedstawiony powyżej. Z kolei jednostka stowarzyszona oznacza jednostkę (spółkę akcyjną, z ograniczoną odpowiedzialnością itp.), na której politykę finansową i bieżącą działalność gospodarczą znaczny wpływ wywiera jednostka (dominująca lub zależna) w ramach holdingu.

W praktyce powiązania kapitałowe jednostki z holdingu z jednostką zewnętrzną (stowarzyszoną) mogą być dwojakiego rodzaju. Jednostka stowarzyszona może być „bardziej istotnie” lub „mniej istotnie” powiązana z jednostką w ramach holdingu przy czym:

7.3. Motywy tworzenia grup kapitałowych

W praktyce występuje kilka podstawowych motywów tworzenia grup kapitałowych. Można do nich zaliczyć m.in.:

Chęć ograniczenia ryzyka operacyjnego lub kapitałowego jest jednym z najczęściej spotykanych motywów tworzenia holdingów. Oto przykłady działań z tym związanych:

Przykład 1: dotyczy ograniczania ryzyka operacyjnego. Jednostka dominująca nabywa 100% praw do głosu w jednostce lub jednostkach zależnych. Tworzy ona grupę kapitałową o bardzo specyficznej strukturze majątkowej, gdyż całość majątku trwałego jest w jej posiadaniu, zaś jednostki zależne posiadają jedynie majątek obrotowy. W tym przypadku ewentualne poniesione straty ograniczają się do majątku obrotowego jednostki zależnej, nie naruszają zaś majątku trwałego jednostki dominującej.

Przykład 2: dotyczy ograniczania ryzyka kapitałowego i jest związany z wykupem akcji spółki przez jej własny zarząd. Przed zakupem akcji zarząd tworzy jednostkę dominującą z niewielkim kapitałem własnym, a następnie zaciąga kredyt w instytucji finansowej (np. banku) na zakup akcji w jednostce zależnej. Kredyt jest następnie spłacany z dywidendy, zaś zabezpieczenie kredytu następuje pod zastaw akcji.

Przykład 3: dotyczy ograniczania ryzyka kapitałowego i pojawia się w przypadku pozyskania inwestora strategicznego, zainteresowanego wyłącznie ściśle określoną, zorganizowaną częścią danego przedsiębiorstwa. Spółka podstawowa wraz z inwestorem strategicznym tworzą nowy podmiot operacyjny, przy czym spółka podstawowa wnosi aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś inwestor strategiczny wnosi wkłady pieniężne lub aporty rzeczowe i nabywa najczęściej ponad połowę praw do głosu.

Innym ważnym motywem tworzenia grup kapitałowych jest uzyskanie ulg podatkowych. Warto zauważyć, że ustawa z 13 października 1995 roku w sprawie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z 15 lutego 1992 roku) wprowadza pojęcie podatkowej grupy kapitałowej (art. 1 ust. 1). Grupa oznacza:

• spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których kapitał zakładowy wynosi co najmniej 1 mln zł lub suma kapitału zakładowego całej grupy, przypadająca w przeliczeniu na jedną spółkę nie jest mniejsza niż 1 mln zł,

• jednostka dominująca w grupie ma 100% udziałów w jednostkach zależnych, nie została nabyta nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych przez pracowników lub też nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji; jednostki zależne nie mogą mieć udziałów w innych spółkach tworzących grupę podatkową,

• spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mogą być wspólnikami, udziałowcami lub akcjonariuszami innych spółek z wyjątkiem spółek akcyjnych notowanych na giełdzie,

• spółki nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego lub podatku od towarów i usług,

• spółki przed utworzeniem grupy podatkowej nie mają zaległych zobowiązań podatkowych oraz mają kapitał akcyjny opłacony w pełnej wysokości lub mają faktycznie wniesione wkłady niepieniężne,

• spółki dokonują w każdym roku podatkowym wydatków inwestycyjnych w wysokości min. 50% dochodu grupy po opodatkowaniu, nie mniej jednak niż 20% sumy dochodów do opodatkowania poszczególnych spółek (art. 1 ust. 2).

Zgodnie z ustawą umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej ma być zawarta notarialnie na okres min. 3 lat, zaś rejestracji umowy dokonuje właściwy urząd skarbowy (art. 1 ust. 2 pkt. 5). Spółki, które utworzyły grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania podatkowe (art. 1 ust. 8). W przypadku utraty statusu grupy podatkowej, każda ze spółek dokonuje korekty rozliczenia podatku dochodowego za wszystkie lata istnienia grupy (art. 1 ust. 15). Przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumę ich strat .

Motywem tworzenia holdingów może być uzyskiwanie ulg celnych, czego najlepszym przykładem są japońskie lub koreańskie koncerny samochodowe tworzące w Europie (w tym w Polsce) grupy kapitałowe.

Czasami przy tworzeniu grup kapitałowych pojawia się też motyw antymonopolowy. Problem dotyczy zwłaszcza tych gałęzi gospodarki danego kraju, w których mamy do czynienia ze swoistą „asymetrią” w postaci 1-2 wielkich spółek i reszty, na którą składają się niewielkie organizacje gospodarcze. Duża spółka tworząc holding z kilkoma niewielkimi unika często posądzenia o tendencje monopolistyczne.

7.4. Metody wyceny lokat kapitałowych

Możemy wyróżnić dwie metody wyceny lokat kapitałowych tj. metodę kosztową oraz metodę praw własności ("equity").

Metoda kosztowa może być stosowana w przypadku, gdy spółka posiada udziały w innej spółce do 20% akcji z prawem głosu. Metoda ta ma zawsze zastosowanie tam, gdzie spółka dokonuje lokat kapitałowych z myślą o ulokowaniu wolnych środków pieniężnych, bez chęci przejęcia spółki, której akcje nabywa, czy sprawowania kontroli nad nią.

W metodzie kosztowej nabycie akcji jest ewidencjonowane w wysokości kosztu zakupu, włączając w to należne opłaty giełdowe i inne towarzyszące koszty. Należne dywidendy ewidencjonuje się jako koszt operacji finansowych w chwili deklaracji wypłat dywidend przez spółkę. Różnica między ceną nabycia akcji a ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji (lub udziałów) uznawana jest jako wynik finansowy (zysk lub strata) na operacjach finansowych.

Przykład

„Posiadacz” - spółka „D” nabyła lokaty długookresowe w trzech spółkach: A, B i C, jednak ma poniżej 20% praw do głosu w każdej ze spółek. Lokaty te według cen nabycia wyniosły łącznie 42000 zł, w tym:

spółka „A” - 6600 zł

spółka „B” - 20000 zł

spółka „C” - 15400 zł

Na koniec roku poszczególne spółki wygospodarowały zysk odpowiednio: A - 10000 zł, B - 22000 zł i C- 8000 zł. Spółka „D” otrzymała od spółek stowarzyszonych dywidendy w kwocie: A - 1000 zł, B - 2000 zł oraz C - 400 zł. W księgach spółki „D” zostanie zaewidencjonowany jedynie wpływ dywidendy np.

Dt konto środków pieniężnych (kasa, rachunek bankowy) 3400 zł

Ct „Przychody z operacji finansowych” 3400zł

Warto zauważyć, iż przy wycenie lokat metodą kosztową wartość księgowa lokat nie ulegnie zmianie i nadal będzie wynosić 42000 zł.

Metoda praw własności ("equity") ma zastosowanie w przypadku, gdy firma dokonująca lokaty kapitałowej w innej firmie może mieć znaczący wpływ na politykę tego podmiotu gospodarczego. Zakłada się, że znaczący wpływ zapewnia posiadanie ponad 20% akcji z prawem głosu. Przejawem posiadania znaczącego wpływu jest możliwość wprowadzania własnych ludzi do Rady Nadzorczej spółki, wymiana personelu kierowniczego w spółce, wchodzenie w kluczowe transakcje ze spółką. Metoda "equity" polega na:

Przykład

Inwestor kupił 40% praw do głosu w spółce stowarzyszonej za 100000 zł, płacąc z własnego rachunku bieżącego w banku. Zatem w księgach spółki - inwestora nabycie lokaty będzie wyglądać następująco:

Dt „Finansowy majątek trwały” 100000 zł

Ct „Rachunek bieżący” 100000 zł

Na koniec roku obrotowego jednostka stowarzyszona wygospodarowała łączny zysk netto równy 10000 zł, płacąc dywidendy o łącznej wartości 2000 zł. Zgodnie z wyrażonym procentowo udziałem inwestor otrzyma:

zysk = 40% z 1000 zł = 4000 zł

dywidendę = 40% z 2000 zł = 800 zł

W jej wyniku w księgach inwestora zmieni się wartość nabytej uprzednio lokaty według następującej zasady:

Nowa wartość lokaty = Stara wartość lokaty + zysk należny z jednostki stowarzyszonej - dywidenda otrzymana z jednostki stowarzyszonej

Zatem nowa wartość lokaty w księgach inwestora wyniesie:

100000 zł + 4000 zł - 800 zł = 103200 zł

W księgach inwestora zostanie przeprowadzona następująca ewidencja:

Dt „Finansowy majątek trwały” 4000 zł

Ct „Przychody z operacji finansowych” 4000 zł

Dt konto środków pieniężnych (kasa, rachunek bieżący) 800 zł

Ct „Finansowy majątek trwały” 800 zł

Uznanie zysku musi nastąpić zanim zostanie on podzielony. Posiadanie znaczącego wpływu na inny podmiot gospodarczy daje firmie możliwość decydowania o terminie i wielkości wypłat dywidend. W przypadku uznawania zysku w chwili deklaracji wypłat dywidend, firma taka mogłaby manipulować swoja wielkością osiągniętego zysku przez regulację deklaracji wypłat dywidend.

7.5. Zakres sprawozdań skonsolidowanych. Zwolnienia i wyłączenia z konsolidacji

Grupa kapitałowa (holding) sporządza na podstawie sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład grupy skonsolidowane sprawozdania finansowe zestawione w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę. Skonsolidowane sprawozdanie obejmuje: skonsolidowany bilans, skonsolidowany rachunek zysków i strat, skonsolidowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych oraz pozostałe elementy, takie jak: informacja dodatkowa i sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej za rok obrotowy (art. 55 ust. 1 ustawy). Obowiązek sporządzania sprawozdania skonsolidowanego dotyczy wszystkich jednostek dominujących, mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 55 ust. 2).

Wszystkie skonsolidowane sprawozdania finansowe charakteryzują się pewnymi wspólnymi cechami tzn. :

Sprawozdania skonsolidowane są uzupełniane informacją dodatkową. Informacja ta powinna zawierać min.:

Ustawa przewiduje zasady zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego względnie ograniczenia jego zakresu. Zwolnienie dotyczy tych grup kapitałowych, w przypadku których są spełnione minimum dwa z wymienionych poniżej warunków:

Ustawa wyłącza z konsolidacji sprawozdania finansowe jednostek zależnych lub stowarzyszonych, jeżeli:

Skonsolidowane sprawozdanie może także nie być sporządzane, jeżeli jednostka dominująca w danej grupie kapitałowej jest z kolei zależna od innej jednostki, posiadającej w jednostce dominującej co najmniej 90% udziałów lub akcji, zaś wszyscy pozostali udziałowcy lub akcjonariusze wyrazili na to zgodę. Wówczas obowiązek sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego spoczywa na jednostce dominującej wyższego szczebla (art. 56 ust. 3).

Jednostka dominująca jest zobowiązana do stosowania w sposób ciągły jednakowych metod i zasad konsolidacji w kolejnych latach obrotowych. Dokonywanie w uzasadnionych przypadkach zmiany metod i zasad konsolidacji oraz ich wpływ na obraz grupy kapitałowej jest zamieszczany w informacji dodatkowej do sprawozdania.

Przewodniczący Komisji Papierów Wartościowych, swoim zarządzeniem z 14 lutego 1995 r. (Monitor Polski nr 12 poz. 150 i 151) zaostrzył kryteria dotyczące sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych przez emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, a także ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu. Emitent nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli łączna wartość sum bilansowych, przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych, bez dokonywania wyłączeń - kompensacji, nie przekracza zero złotych...”. Ponadto emitent będący jednostką dominującą, zależną jednak od innej jednostki może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego jedynie wtedy, gdy jednostka dominująca wyższego szczebla posiada 100% udziałów (akcji) emitenta, a nie 90% - jak przewidują ogólne przepisy ustawy o rachunkowości. Wyłączenia z obowiązku objęcia jednostki zależnej lub stowarzyszonej sprawozdaniem skonsolidowanym stosuje się, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Komisji pod warunkiem:

7.6. Konsolidacja pełna

7.6.1. Założenia ogólne metody

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. przewiduje dwa rodzaje konsolidacji: metodą pełną oraz metodą praw własności.

Konsolidacja metodą pełną obejmuje sprawozdania finansowe jednostek zależnych od jednostki dominującej. Polega ona na sporządzeniu skonsolidowanego: bilansu, rachunku zysków i strat i sprawozdania z przepływu środków pieniężnych poprzez sumowanie poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych oraz dokonanie odpowiednich wyłączeń (art. 58 ust. 1).

Na dzień objęcia przez jednostkę dominującą kontrolą jednostki zależnej jest ustalana wartość rynkowa aktywów netto jednostki zależnej, proporcjonalnie do posiadanego na ten dzień przez jednostkę dominującą udziału w kapitale własnym jednostki zależnej. Jeżeli na dzień nabycia udziałów wartość rynkowa aktywów netto nabytej spółki jest różna od ich wartości księgowej, należy doprowadzić wartość aktywów i pasywów nabytej jednostki do wartości rynkowej. Wynik z przeszacowania odnosi się na kapitał z aktualizacji jednostki zależnej. Natomiast w skonsolidowanych sprawozdaniach sporządzanych za kolejne lata są uwzględniane zaktualizowane wartości aktywów i pasywów jednostki zależnej (par. 11 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 czerwca 1995 r .).

Wyłączeniu podlega wartość nabycia udziałów lub akcji posiadanych przez jednostkę dominującą w jednostkach zależnych i ta część aktywów netto jednostek zależnych (według wartości rynkowej) odpowiadająca udziałowi jednostki dominującej w majątku tych jednostek. W przypadku różnicy pomiędzy wartością nabycia udziałów, a odpowiadającą im częścią aktywów netto, wówczas:

Zarówno wartość firmy skonsolidowanej, jak i rezerwa kapitałowa z konsolidacji jest umarzana i amortyzowana przez okres nie dłuższy niż 5 lat (art. 58 ust. 5). Odpisy są dokonywane ratalnie, w sposób planowy w skonsolidowany rachunek zysków i strat, poczynając od następnego miesiąca, w którym objęto kontrolę nad jednostką zależną. Jeżeli jednak jednostka zależna przestaje przynosić oczekiwane przy nabyciu lokaty korzyści, wtedy nie odpisana jeszcze wartość firmy jest odpisywana jednorazowo na skonsolidowany rachunek zysków i strat (par. 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 czerwca 1995 r.).

Wyłączeniu ze skonsolidowanych sprawozdań podlegają też:

Zgodnie z ustawą o rachunkowości dwie ostatnie pozycje spośród wyżej wymienionych mogą nie być wyłączane ze sprawozdania, o ile wzajemne operacje gospodarcze pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład grupy i ich finansowe skutki nie spowodują istotnego zniekształcenia obrazu danego przez skonsolidowane sprawozdanie art. 58 ust. 4).

Podlegające konsolidacji pozycje aktywów i pasywów, wyrażone w walutach obcych są przeliczane na walutę polską według ustalonego przez Prezesa NBP średniego kursu na dzień bilansowy. Różnice te są wykazywane w odrębnej pozycji kapitałów własnych bilansu skonsolidowanego, jaką są różnice kursowe z konsolidacji.

Przy konsolidacji metodą pełną odrębnego potraktowania wymagają udziały w kapitałach własnych jednostek zależnych, należące do innych jednostek nie wchodzących do grupy kapitałowej. Są one wykazywane w pasywach bilansu skonsolidowanego jako „Kapitały mniejszości”. Z kolei zyski lub straty przypadające na jednostki spoza grupy kapitałowej są przedstawiane w skonsolidowanym rachunku zysków i strat, jako „Zyski lub straty mniejszości” (art. 58 ust. 7).

Według literatury zachodniej i międzynarodowych standardów rachunkowości (I.A.S.) konsolidacja metodą pełną wykorzystuje dwie procedury konsolidacyjne:

• procedura oparta o tzw. metodę nabycia (ang. purchase method)

• procedura bazująca na metodzie łączenia interesów (ang. pooling of interests method)

7.6.2. Metoda nabycia

Procedury konsolidacyjne pod nazwą metody nabycia są stosowane głównie wtedy, gdy ma miejsce wchłonięcie (ang. acquisition) jednej spółki przez drugą, a wykup następuje zwykle za gotówkę ewentualnie w drodze nabycia udziałów lub akcji). Należy pamiętać, że przy metodzie nabycia inwestor wyceni w swoich księgach nabywane aktywa według wartości rynkowej; wartość księgowa nie gra tu żadnej roli.

Proces konsolidacji według tej metody jest zdeterminowany przez fakt, czy:

Przykład 1: Pierwsza konsolidacja - utrata osobowości prawnej; cena nabycia =cenie rynkowej

Inwestor planuje nabycie aktywów netto innej spółki w dniu 1.07.90 r. Wartość księgowa ( ang. book value) oraz rynkowa (ang. fair value) są następujące* :

Pozycje

Wartość księgowa

Wartość rynkowa

Należności

10000,-

9000,-

Zapasy

22000,-

25000,-

Inne aktywa bieżące

8000,-

10000,-

Lokaty długoterminowe

10000,-

12000,-

Grunty

40000,-

60000,-

Budynki

80000,-

90000,-

Umorzenie budynków

(-20000),-

-

Zobowiązania bieżące

(-5000),-

(-5000),-

Zobowiązania z tytułu obligacji

(-20000),-

(-18000),-

Aktywa netto

125000,-

183000,-

* dane zaczerpnięte z pracy M. Gmytrasiewicz i A. Karmańskiej, Rachunkowość holdingów, DIFIN Warszawa 1995

Zatem cena transakcyjna (nabycia) wyniesie 183000,- za wszystkie aktywa netto nabywanej spółki. Powyższa kwota zostanie wpłacona przez inwestora częściowo:

• gotówką = 50000,-

• w postaci 6000 szt. akcji zwykłych o wartości nominalnej 10,-/akcję i rynkowej 12,-/akcję

• wekslem = 61000,-

Na dzień 1.07.90 r. w księgach inwestora pojawią się zapisy:

Pozycje

Zapisy Dt

Zapisy Ct

Należności

9000,-

Zapasy

25000,-

Inne aktywa bieżące

10000,-

Lokaty długoterminowe

12000,-

Grunty

60000,-

Budynki

90000,-

Zobowiązania bieżące

5000,-

Zobowiązania z tytułu obligacji

18000,-

Środki pieniężne

50000,-

Kapitał akcyjny

60000,-

Kapitał zapasowy (agio)

12000,-

Zobowiązania wekslowe

61000,-

Warto zauważyć, że cena nabycia może być wyższa lub niższa niż wartość rynkowa nabywanych aktywów netto. W pierwszym przypadku pojawi się „goodwill” w ramach wartości niematerialnych i prawnych inwestora, w drugim zaś przypadku:

według międzynarodowych standardów rachunkowości i piśmiennictwa zachodniego wartość nabytego rzeczowego majątku trwałego ulegnie redukcji o wartość „niedopłaty”