Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Jak powinna wyglądać ewidencja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w księgach rachunkowych?

W celu poprawnego zaksięgowania nabycia towarów (w tym m.in. materiałów, towarów handlowych, środków trwałych) w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, należy uwzględnić przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz zasady wyceny operacji (przeliczania kwot) wyrażonych w walutach obcych.

1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w świetle ustawy o VAT

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) - stosownie do przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy przemieszczane są z terytorium jednego państwa unijnego do drugiego.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju podlega - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje - zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku gdy przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem dla wewnątrzwspólnotowego nabycia dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego - jeśli jest ona wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy - jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego.

Powyższe nie dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Bowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania towaru, nie później niż z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej (art. 20 ust. 9 ustawy o VAT).

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wiąże się również z obowiązkiem wystawienia faktury wewnętrznej (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

Kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikająca z wystawionej faktury wewnętrznej, stanowi kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT). W tym przypadku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Przy czym warunkiem odliczenia jest związek dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić (art. 31 ust. 1 ustawy o VAT), obejmująca również:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku,

• wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

2. Przeliczanie kwot wykazanych w walutach obcych

Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym odbiorca otrzymuje od dostawców faktury, w których kwoty wykazywane są w walutach obcych. Kwoty te wymagają więc przeliczenia na złote.

W świetle art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Oznacza to, iż dla celów bilansowych transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień transakcji. W tym przypadku za dzień transakcji należy uznać datę wystawienia faktury.

Ten sam kurs należy również zastosować dla celów podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof, koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, za który w tym przypadku uznaje się datę wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego.

Natomiast dla celów VAT przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych na złote - w celu określenia podstawy opodatkowania - dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Tym samym, jeżeli dostawca unijny wystawi fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, to do przeliczenia kwot wykazanych w tej fakturze w walucie obcej możliwe jest zastosowanie jednakowego kursu walut dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych. Będzie to średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

3. Ewidencja księgowa wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ujmuje się w księgach rachunkowych, jak każdy inny zakup. Każde takie nabycie towarów powinno być potwierdzone fakturą, która wyraża zobowiązanie wobec dostawcy. Stanowi ona podstawę do zarachowania tego zobowiązania w księgach rachunkowych, zapisem:

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Ewidencji księgowej będzie podlegał ponadto VAT wykazany w fakturze wewnętrznej. W związku z tym, iż kwota podatku należnego z tej faktury stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego, można ująć go zapisem:

- Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
- Ma konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”.

Ewidencja księgowa operacji związanych z zakupem towarów handlowych oraz środka trwałego w ramach WNT przedstawiono na przykładach liczbowych.

3.1. Zakup towarów handlowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka, będąca polskim podatnikiem VAT UE, zakupiła u kontrahenta niemieckiego (podatnika podatku od wartości dodanej), towar handlowy, który otrzymała 21 maja 2009 r. Wartość transakcji na podstawie faktury wystawionej 20 maja 2009 r. wynosiła: 15.000 EUR.

2. Średni kurs NBP w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury, tj. 19 maja 2009 r., wynosił: 4,3821 zł/EUR.

3. Równowartość transakcji w złotych dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych wynosiła więc: (15.000 EUR x 4,3821 zł/EUR) = 65.731,50 zł.

4. Jednostka wystawiła fakturę wewnętrzną, w której wykazała kwotę VAT (według stawki 22%) w wysokości: (65.731,50 zł x 22%) = 14.460,93 zł.

5. Za towar zapłacono 1 czerwca 2009 r. z walutowego rachunku bankowego jednostki. Kurs zastosowany do wyceny rozchodu waluty z rachunku wynosił: 4,4100 zł/EUR.

6. Ewidencja towarów prowadzona jest w cenach zakupu.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura handlowa - zarachowanie zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego: (15.000 EUR x 4,3821 zł/EUR) =	65.731,50 zł	30	21
2. Pz - przyjęcie towaru do magazynu	65.731,50 zł	33	30
3. VAT według danych z faktury wewnętrznej, który jest jednocześnie VAT naliczonym i należnym	14.460,93 zł	22-1	22-2
4. WB - zapłata zobowiązania za zakupiony towar: (15.000 EUR x 4,4100 zł/EUR) =	66.150,00 zł	21	13-1
5. PK - zarachowanie ujemnej różnicy kursowej: [15.000 EUR x (4,4100 zł/EUR - 4,3821 zł/EUR)] =	418,50 zł	75-1	21

III. Księgowania:

3.2. Zakup środka trwałego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła od kontrahenta unijnego maszynę produkcyjną. Faktura dokumentująca zakup tej maszyny wystawiona została przez dostawcę 28 maja 2009 r. i opiewała na kwotę: 7.000 EUR. Dostawca tego samego dnia wystawił ponadto fakturę za transport maszyny na kwotę: 500 EUR.

2. Średni kurs NBP z 27 maja 2009 r. wynosił: 4,4313 zł/EUR. Ten sam kurs zastosowano dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych.

3. Jednostka wystawiła fakturę wewnętrzną, w której wykazała kwotę VAT (według stawki 22%) w wysokości: [(7.000 EUR + 500 EUR) x 4,4313 zł/EUR] x 22% = 7.311,65 zł.

4. 10 czerwca 2009 r. z walutowego rachunku bankowego jednostki dokonano zapłaty za zakupioną maszynę. Kurs zastosowany do wyceny rozchodu waluty z rachunku wynosił: 4,4300 zł/EUR (kurs przykładowy).

5. Środek trwały w postaci maszyny produkcyjnej przyjęto do używania jeszcze przed dokonaniem zapłaty.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura od kontrahenta zagranicznego, dokumentująca zakup maszyny produkcyjnej: (7.000 EUR x 4,4313 zł/EUR) =	31.019,10 zł	30	24
2. Faktura od kontrahenta zagranicznego za transport maszyny: (500 EUR x 4,4313 zł/EUR) =	2.215,65 zł	30	24
3. VAT według danych z faktury wewnętrznej, który jest jednocześnie VAT naliczonym i należnym	7.311,65 zł	22-1	22-2
4. OT - przyjęcie maszyny do używania:	33.234,75 zł	01	30
5. WB - zapłata zobowiązania wobec dostawcy unijnego (za maszynę i transport): (7.500 EUR x 4,4300 zł/EUR) =	33.225,00 zł	24	13-1
6. PK - zarachowanie dodatniej różnicy kursowej: [7.500 EUR x (4,4313 zł/EUR - 4,4300 zł/EUR)] =	9,75 zł	24	75-0

III. Księgowania:

Uwaga: Gdyby zapłata za środek trwały w postaci maszyny miała miejsce przed przyjęciem go do używania, to różnice kursowe powstałe w związku z tą zapłatą na rozrachunkach - jako koszty związane z zakupem środka trwałego poniesione przez jednostkę do dnia przyjęcia do używania - powinny odpowiednio zwiększyć bądź zmniejszyć jego wartość początkową.

---