Sprzedaż towarów

1. Etapy obrotu towarowego

Obrót towarowy polega na przesuwaniu towarów od producenta przez sprzedawcę do konsumenta na podstawie zawieranych transakcji kupna-sprzedaży.

Wyróżnia się następujące poziomy obrotu towarowego: zbyt, hurt i detal.

Sprzedaż hurtowa polega na sprzedaży dużych ilości (partii) towarów dla różnego rodzaju przedsiębiorstw produkcyjnych, usługowych oraz handlowych, które przeznaczają zakupione towary do dalszej odsprzedaży. Hurtownie stanowią pośrednie ogniwo w obrocie towarowym, ponieważ kupują towar prosto od producenta albo jednostek skupu, a następnie sprzedają go z naliczoną swoją marżą zysku, zwaną marżą hurtową.

Sprzedaż detaliczna jest to sprzedaż związana z indywidualnym klientem, finalnym odbiorcą. Zazwyczaj jest sprzedażą gotówkową. Stanowi ostatni szczebel obrotu towarowego. Sprzedaż detaliczna prowadzona jest w punktach sprzedaży detalicznej (sklepach), w zakładach produkcyjnych lub hurtowniach, które mogą prowadzić również sprzedaż bezpośrednią dla indywidualnych klientów, są to także stołówki, bufety pracownicze lub zakłady gastronomiczne. Jednostki handlu detalicznego sprzedają towary po cenie, w której uwzględniają swoją marżę, zwaną marżą detaliczną.

Struktura ceny w obrocie towarowym kształtuje się następująco:

cena hurtowa brutto = cena zbytu netto + marża hurtowa + podatek należny VAT

cena detaliczna = cena hurtowa + marża detaliczna + podatek należny VAT

Sprzedaży towarów, z punktu widzenia ewidencji księgowej zawsze towarzyszą dwie czynności:

1) wydanie (rozchód) towaru z magazynu,

2) przekazanie towarów nabywcy.

2. Jak wycenia się rozchód towarów z magazynu?

Do wyceny rozchodu towarów z magazynu powinny być używane ceny, według których wyceniono ich przychód do magazynu.

Do wyceny przychodu towarów do magazynu można stosować:

1) stałe ceny ewidencyjne ustalone np. na poziomie ceny sprzedaży brutto,

2) rzeczywiste ceny zakupu lub nabycia.

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję przychodu towarów w stałych cenach ewidencyjnych, to ewidencja rozchodu tych towarów też jest prowadzona na poziomie stałych cen ewidencyjnych.

W sytuacji natomiast, gdy ewidencja przychodu towarów przebiega na poziomie rzeczywistych cen zakupu (nabycia), do ewidencji rozchodu towarów również należy przyjąć te ceny.

Rzeczywiste ceny ewidencyjne (cena nabycia, zakupu) nazywane są cenami zmiennymi ze względu na fakt zmienności tych cen w gospodarce rynkowej. Każda dostawa tego samego asortymentu towaru może mieć inną cenę z powodu innego dostawcy, inflacji. W rezultacie w magazynie mogą znajdować się te same grupy asortymentu towarów zakupione i przyjęte do magazynu po różnych cenach. Powstaje wtedy pytanie, po jakiej cenie należy wydać towary z magazynu, czyli wycenić ich rozchód w momencie sprzedaży?

Uwaga: Rozchód towarów jest pojęciem szerokim i nie dotyczy wyłącznie wydania towaru z magazynu w związku z transakcją sprzedaży (co jest przedmiotem niniejszego opracowania).

Poza transakcjami sprzedaży, przyczyn wydania towarów z magazynu może być wiele, na przykład: przemieszczenie towarów z własnej hurtowni do własnych sklepów detalicznych, przekazanie towarów na cele reklamy, wydanie towaru na własne potrzeby jednostki (papier, długopisy, ołówki na potrzeby administracji w hurtowni artykułów biurowych), zwrot towaru do dostawcy w związku z reklamacją, wniesienie towaru w formie aportu jako wkład niepieniężny do innej spółki.

3. Metody wyceny rozchodu towarów ewidencjonowanych w cenach rzeczywistych

W sytuacji gdy towary w jednostce są wycenione według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, ich rozchód z magazynu można wycenić według jednej z metod przedstawionych w tabeli.
 

Rodzaj metody	Opis metody wyceny rozchodu
FIFO - "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"	Rozchód towarów wycenia się kolejno, rozpoczynając od cen dostaw najwcześniejszych. Zgodnie z chronologią dostaw rozpoczyna się wycenę od tych partii towaru, które jednostka nabyła najwcześniej.
LIFO - "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło"	Rozchód wycenia się kolejno po cenach tych towarów, które jednostka zakupiła najpóźniej, czyli rozpoczyna się od cen ostatniej dostawy.
Metoda cen przeciętnych ustalonych na poziomie średniej ważonej ceny posiadanego zapasu	Cenę przeciętną aktualizuje się po każdej dostawie lub przyjmuje się jako stałą cenę dla danego okresu (na podstawie przychodów z całego okresu sprawozdawczego).
W drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen	Rozchód towarów wycenia się w tej samej cenie, w której towary przyjęto na stan. Ta metoda ma zastosowanie do aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu.

Przykład

I. Założenia:

1. W hurtowni "Alfa" na zapas towarów "X" składają się następujące dostawy:

Data dostawy	Cena jednostkowa towaru "X" (w zł)	Ilość towaru "X" (w szt.)	Wartość dostawy (w zł)
05.01.2010 r. 12.01.2010 r. 14.01.2010 r.	100 95 115	120 150 110	12.000 14.250 12.650
Razem		380	38.900

2. W lutym 2010 r. wydano z magazynu 300 szt. towaru "X".

II. Wycena rozchodu towaru "X" z magazynu:

a) według metody FIFO:

Data dostawy	Przychód			Rozchód
		Ilość towaru "X" (w szt.)	Cena jednostkowa towaru "X" (w zł)	Wartość (w zł)	Ilość towaru "X" (w szt.)	Cena jednostkowa towaru "X" (w zł)	Wartość (w zł)
05.01.2010 r.	120	100	12.000	120	100	12.000
12.01.2010 r.	150	95	14.250	150	95	14.250
14.01.2010 r.	110	115	12.650	30	115	3.450
Razem	380		38.900	300		29.700

Wydano z magazynu 300 szt. towaru o wartości: 29.700 zł.

b) według metody LIFO:

Data dostawy	Przychód			Rozchód
		Ilość towaru "X" (w szt.)	Cena jednostkowa towaru "X" (w zł)	Wartość (w zł)	Ilość towaru "X" (w szt.)	Cena jednostkowa towaru "X" (w zł)	Wartość (w zł)
05.01.2010 r.	120	100	12.000	40	100	4.000
12.01.2010 r.	150	95	14.250	150	95	14.250
14.01.2010 r.	110	115	12.650	110	115	12.650
Razem	380		38.900	300		30.900

Wydano z magazynu 300 szt. towaru o wartości: 30.900 zł.

c) według metody cen przeciętnych:
 

	38.900 zł
Ustalenie ceny przeciętnej: p =		= 102,3684 zł/szt. (w zaokrągleniu: 102,37 zł/szt.).
	380 szt.

 

Średnia cena jednej sztuki towaru "X" wynosi: 102,37 zł.

Wycena rozchodu 300 szt. towaru "X" wynosi: (300 szt. x 102,37 zł/szt.) = 30.711 zł.

d) w drodze szczegółowej identyfikacji cen (kosztów)

Identyfikacja szczegółowa jest najbardziej precyzyjną metodą. Przy jej wykorzystaniu towar jest wyceniony w tej samej cenie, w której został przyjęty na stan. Metodę tę stosuje się w przypadku, gdy zapasy są przeznaczone do ściśle określonych przedsięwzięć, gdzie zamówiona partia towaru posiada szczególne cechy (właściwości) wyróżniające ją spośród innych znajdujących się na stanie w magazynie, na przykład towar zamawiany na indywidualne zamówienie klienta od konkretnego dostawcy.

Każda z przedstawionych metod daje inną wartość rozchodu towarów. Jej wybór będzie miał zatem wpływ na wielkość wyniku finansowego i wartość bilansową towarów. Dlatego ważne jest, aby wybrana przez jednostkę metoda rozchodu była stosowana w sposób ciągły (nie może być zmieniana w ciągu roku obrotowego).

Przy częstej ilości dostaw wycena rozchodu towarów, których ewidencję prowadzi się w cenach rzeczywistych, jest bardzo pracochłonna. Prostszym rozwiązaniem jest stosowanie stałych cen ewidencyjnych.

4. Rozchód towarów ewidencjonowanych w stałych cenach ewidencyjnych

Stałe ceny ewidencyjne są to ceny niezmienne w pewnym okresie, ustalone samodzielnie przez jednostkę, w celu uproszczenia ewidencji przychodu i rozchodu towarów.

Stałe ceny przyjmuje się najczęściej na poziomie:

• cen zakupu (nabycia) netto,

• cen sprzedaży netto (obejmujących cenę zakupu netto i marżę),

• cen sprzedaży brutto (obejmujących cenę sprzedaży netto i VAT należny).

Towary w hurtowniach mogą być ujmowane w stałych cenach ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży netto. Towary w detalu, ze względu na sprzedaż głównie gotówkową za pomocą kasy fiskalnej i dużą różnorodność towaru w ofercie sprzedaży, najwygodniej jest ewidencjonować w cenach sprzedaży brutto.

Przyjmowanie do ewidencji towarów stałych cen ewidencyjnych prowadzi do tego, że wartość zaewidencjonowanych towarów różni się od ich wartości w rzeczywistych cenach zakupu lub nabycia. Różnice pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia) stanowią odchylenia od cen ewidencyjnych towarów.

Powstałe odchylenia od cen ewidencyjnych towarów ujmuje się na osobnym koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", które stanowi konto korygujące do konta 33 "Towary".

Odchylenia od cen ewidencyjnych mogą mieć charakter odchyleń:

• debetowych, gdy rzeczywista cena zakupu jest wyższa od ceny ewidencyjnej,

• kredytowych, gdy rzeczywista cena zakupu jest niższa od ceny ewidencyjnej.

W jednostkach handlu detalicznego, które prowadzą ewidencję towarów w stałej cenie ewidencyjnej ustalonej na poziomie ceny sprzedaży brutto (zawierającą wkalkulowane w tę cenę marżę detaliczną i VAT należny) wskazane jest prowadzenie dwóch kont analitycznych dotyczących odchyleń:

• "Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży",

• "Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT należnego".

W celu doprowadzenia wartości rozchodu towarów do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) należy rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchód towarów.

5. Jak obliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych?

Odchylenia można rozliczać na dwa sposoby:

1) rozliczanie odchyleń bieżąco w miarę rozchodu towarów; sposób ten polega na tym, że wielkość odchyleń dotyczących każdego rozchodu towarów potwierdza się za każdym razem dowodem dokumentującym wydanie towarów z magazynu,

2) rozliczanie odchyleń po zakończeniu miesiąca za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop); sposób ten polega na obliczeniu wskaźnika i na jego podstawie rozliczenie odchyleń przypadających na towary rozchodowane z tytułu sprzedaży i na zapasy pozostające na stanie magazynu na koniec okresu sprawozdawczego. Wskaźnik odchyleń przeciętnych wylicza się według następującego wzoru:

Wop = (O x 100) : (Rk + S)

gdzie:

	O -	suma odchyleń od cen ewidencyjnych do rozliczenia za dany okres sprawozdawczy razem z saldem odchyleń na początek tego okresu,
	Rk -	wartość zapasu w cenach ewidencyjnych ustalona na koniec okresu sprawozdawczego,
	S -	rozchód towarów z tytułu ich sprzedaży ustalony w cenach ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy.

Odchylenia przypadające na towary sprzedane wylicza się następnie według wzoru:

Os = (S x Wop) : 100

Odchylenia przypadające na zapas towarów ustala się według wzoru:

ORk = (Rk x Wop) : 100

lub

ORk = (O - Os)

Przykład

Ustalenie wskaźnika cen przeciętnych oraz rozliczenie odchyleń 
przypadających na rozchód i zapas towarów

I. Założenia:

1. Saldo debetowe odchyleń od stałych cen ewidencyjnych (ustalonych w kwocie: 24 zł/szt.) w jednostce handlowej na początek okresu wynosi: 650 zł.

2. Stan zapasów towarów w cenach ewidencyjnych na początek okresu wyniósł: (100 szt. × 24 zł/szt.) = 2.400 zł.

3. Na podstawie danych księgowych ustalono wartość odchyleń od cen ewidencyjnych za bieżący miesiąc:

Data dostawy	Przychód w cenach rzeczywistych			Przychód w cenach ewidencyjnych			Ustalenie odchyleń od cen ewidencyjnych
		Ilość towaru (w szt.)	Cena rzeczywista(w zł)	Wartość (w zł)	Ilość towaru (w szt.)	Cena ewidencyjna(w zł)		Wartość (w zł)
05.01.2010 r.	245	25	6.125	245	24	5.880	245
19.01.2010 r.	455	26	11.830	455	24	10.920	910
26.01.2010 r.	650	23	14.950	650	24	15.600	- 650
Razem	1.350		32.905	1.350		32.400	505

4. Wydano z magazynu 1.000 szt. towarów w celach sprzedaży. Wartość rozchodu towarów w cenach ewidencyjnych wynosi: (1.000 szt. × 24 zł/szt.) = 24.000 zł.

5. Wartość zapasów na koniec okresu sprawozdawczego wynosi:

[(32.400 zł + przychód: 2.400 zł) - rozchód: 24.000 zł] = 10.800 zł.

II. Ustalenie wskaźnika odchyleń przeciętnych:

Wop = [(650 zł + 505 zł) × 100] : (10.800 zł + 24.000 zł) = 3,31896.

III. Rozliczenie odchyleń przypadających na:

a) rozchód towarów:

Os = (24.000 zł × 3,31896) : 100 = 796,55 zł,

b) zapas towarów:

ORk = (10.800 zł × 3,31896) : 100 = 358,45 zł

lub

ORk = (1.155 zł - 796,55 zł) = 358,45 zł.

6. Ewidencja księgowa sprzedaży towarów

Ewidencja operacji gospodarczych związanych ze sprzedażą towarów odbywa się na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów", na którym ujmuje się przychody ze sprzedaży oraz koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", na którym prowadzi się ewidencję sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia).

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych to konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" należy skorygować o odchylenia od cen ewidencyjnych towarów przypadające na towary sprzedane, zapisem:
 

- Wn/Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",       - Wn/Ma konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

Ewidencja księgowa sprzedaży towarów może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie liczbowym.

Przykład

Ewidencja sprzedaży towarów z uwzględnieniem odchyleń od stałych cen ewidencyjnych

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto.

2. Salda na początek okresu wybranych kont w jednostce przedstawiały się następująco:

a) saldo Wn konta 33 "Towary": 100.000 zł,

b) saldo Ma konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów": 18.000 zł.

3. W lutym 2010 r. miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

a) przyjęto do magazynu zakupione towary o wartości ewidencyjnej: 95.000 zł. Odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych tych towarów wyniosły: 19.000 zł,

b) sprzedano towary o wartości według cen ewidencyjnych: 145.000 zł. Faktura sprzedaży opiewała na kwotę: 176.900 zł, w tym VAT należny: 31.900 zł.

II. Ustalenie i rozliczenie odchyleń od stałych cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane w bieżącym okresie towary:

a) Rk = (100.000 zł + 95.000 zł - 145.000 zł) = 50.000 zł,

    wskaźnik odchyleń przeciętnych wynosi:

Wop = [(18.000 zł + 19.000 zł) × 100] : (50.000 zł + 145.000 zł) = 18,97436,

b) odchylenia przypadające na sprzedane towary wynoszą:

Os = (145.000 zł × 18,97436) : 100 = 27.512,82 zł,

c) odchylenia przypadające na zapas towaru:

ORk = (50.000 zł × 18,97436) : 100 = 9.487,18 zł.

III. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Wz - wydanie towarów z magazynu według cen ewidencyjnych	145.000,00 zł	73-1	33
2. PK - odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedane towary	27.512,82 zł	34-2	73-1
3. Faktura VAT - sprzedaż towarów:    a) wartość netto faktury    b) VAT należny    c) wartość brutto faktury	145.000,00 zł 31.900,00 zł 176.900,00 zł	20	73-0 22-2

IV. Księgowania:

---