Uniwersytet Warszawski

Wydział Zarządzania

MSR/MSSF a polskie ustawodawstwo:

analiza porównawcza

Opracował:

prof. dr hab. Jan Turyna

Warszawa 2006

Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych

• zostały opracowane i zatwierdzone przez IASC w 1989 r. w celu zmniejszenia istniejących różnic w interpretacji składników sprawozdań finansowych,

• ich celem jest ułatwienie spójnego i logicznego formułowania nowych standardów oraz aktualizacji już istniejących,

• mają zastosowanie dla różnych modeli rachunkowości, nie tylko opartych na bazie kosztu historycznego i koncepcji zachowania kapitału nominalnego,

• omawiają cele sprawozdań finansowych, cechy jakościowe informacji w nich zawartych, jak: zrozumiałość, przydatność, istotność, wiarygodność (wierne odzwierciedlenie, przewaga treści nad formą itd.), porównywalność i inne

• prezentują definicje, ujmowanie i wycenę składników w sprawozdaniu oraz koncepcje zachowania kapitału,

• stawiają cel główny sprawozdania tj. prawdziwy, rzetelny wizerunek finansowy jednostki gospodarczej (true&fair view),

• definiują potrzeby informacyjne odbiorców sprawozdań finansowych; zalicza się do nich m.in. pożyczkodawców, dostawców i innych kredytorów handlowych, rządy i ich agendy, pracowników, społeczności lokalne oraz kadrę kierowniczą,

• określają sprawozdanie finansowe i jego strukturę obejmującą pięć elementów: bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych, sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym oraz noty księgowe,

• sprawozdanie finansowe ma pokazywać skutki decyzji podejmowanych przez kierownictwo, służyć kontroli jego funkcji powierniczej oraz jego rozliczania z efektywności ekonomicznej alokacji i wykorzystania zasobów,

• do fundamentalnych podstaw rachunkowości zalicza się koncepcje: prawdziwego i rzetelnego wizerunku, memoriałową oraz założenie o kontynuacji działania,

• na bazie memoriału są opracowywane wszystkie, poza rachunkiem przepływów pieniężnych, elementy sprawozdania; z koncepcji tej wynikają m.in. koncepcja współmierności kosztów i przychodów, jednak warunkiem wprowadzenia do bilansu przychodów i kosztów przyszłych okresów, a także uwzględnienie amortyzacji, jest podejście bilansowe,

• w wielu krajach stosujących MSR istnieje obowiązek zamieszczania w sprawozdaniu oświadczenia kierownictwa, że w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka jest zdolna kontynuować działalność,

• zgodnie z założeniami koncepcyjnymi sprawozdanie musi posiadać określone cechy jakościowe; są to m.in. zrozumiałość, przydatność, istotność, wiarygodność, treść ponad formę, neutralność, ostrożność, kompletność i porównywalność,

• zrozumiałość informacji w sprawozdaniu wynika z faktu, że rachunkowość jest powszechnie uznawana za uniwersalny, międzynarodowy język biznesu,

• według założeń informacje powinny być przydatne do podejmowania decyzji gospodarczych,

• informacje są wiarygodne, gdy nie zawierają błędów i są bezstronne,

• wierne odwzorowanie transakcji polega na ich przedstawieniu zgodnie z treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą, a nie tylko forma prawną,

• ostrożność polega na rozważnym wycenianiu tak, aby aktywa i przychody nie zostały zawyżone, zaś zobowiązania i koszty - zaniżone,

• porównywalność bazuje przede wszystkim na ciągłości informacji w czasie,

• założenia formułują kluczowe dla sprawozdania pojęcia, jak: aktywa, zobowiązania, przychody i koszty; definiują też kapitał własny, jako udział pozostały w aktywach po potrąceniu wszystkich jej zobowiązań,

• założenia zawierają cztery podstawy wyceny bilansowej tzn. koszt historyczny, koszt bieżący, wartość realizacji oraz wartość bieżąca,

• ostatnim elementem założeń są koncepcje zachowania kapitału, definiujące kapitał, który ma być utrzymany oraz od których zależy sposób pomiaru zysku; są to: koncepcja finansowa (nominalna i realna) i koncepcja rzeczowa.

Ustawa o rachunkowości (UoR)

• pomija problem celów sporządzania sprawozdania oraz jego użytkowników,

• wprowadza cechy jakościowe informacji, jak: istotność (art. 4, 10), wiarygodność (art. 24), kompletność (art. 20), porównywalność (art. 5), zgodność z treścią ekonomiczną (art. 4) itd.,

• wprowadza wybrane koncepcje i zasady rachunkowości, jak: jasnego i rzetelnego obrazu (art. 4), kontynuacji działania (art.5), memoriału (art. 6),

• wprowadza definicję aktywów i zobowiązań,

• nie definiuje kapitału własnego, ani koncepcji zachowania kapitału; w polskim prawie jest jednak stosowane podejście bazujące na nominalizmie

• bazuje na wycenie po koszcie historycznym, jednak dopuszcza inne metody np. wartość odtworzeniową - rozrachunki czy wartość realizacyjną - zapasy, inwestycje krótkoterminowe.

MSR nr 1 - prezentacja sprawozdań finansowych

• definiuje sprawozdanie finansowe, jako syntetyczną, dobrze ustrukturyzowaną reprezentację, w wyrażeniu pieniężnym, zdarzeń wpływających na przedsiębiorstwo i transakcji przez nie podejmowanych w celu przekazywania informacji finansowych w układach, strukturze i relacjach odpowiadających potrzebom szerokiego kręgu użytkowników,

• ma na celu uregulowanie podstaw prezentacji sprawozdań finansowych, dla zapewnienia porównywalności danych finansowych w czasie (poprzednie okresy) oraz przestrzeni (inne jednostki),

• zawiera szczegółowy opis części składowych sprawozdania tj. bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawienia zmian w kapitale własnym, informacji dodatkowej, w formie minimum informacji niezbędnych dla danej części,

• bilans jest modelem, obrazem stanu przedsiębiorstwa w aspekcie finansowym, pozwalającym ocenić, czy jednostka ma dobrą sytuację finansową i przewidywać możliwości jej dalszego rozwoju,

• w przeciwieństwie do US GAAP, międzynarodowe standardy rachunkowości przyjmują i zalecają tradycyjny podział pozycji bilansowych na krótko- i długoterminowe (obrotowe i trwałe),

• MSR nr 1 zakłada co najmniej roczny cykl opracowywania bilansu,

• MSR nr 1, definiuje bezpośrednio aktywa obrotowe i zobowiązania krótkoterminowe, zaś pośrednio - aktywa trwałe i zobowiązania długoterminowe,

• składnik aktywów obrotowych to taki, który zostanie zrealizowany, jest przeznaczony do sprzedaży bądź zużycia w toku normalnego cyklu działalności operacyjnej, jest w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem do obrotu lub na krótki okres, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego bądź też stanowi składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, co do wykorzystania których nie ma żadnych ograniczeń,

• zobowiązanie jest obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki gospodarczej, którego wypełnienie - jak się oczekuje - spowoduje wypływ z jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne (MSR nr 37, par. 10),

• zobowiązanie krótkoterminowe to takie, które zostanie uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki lub jest wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dania bilansowego,

• rzeczowe aktywa trwałe są to środki trwałe utrzymywane przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz którym towarzyszy oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres,

• zapasy są to aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej, będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż bądź mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym czy też świadczeniu usług,

• instrument finansowy to umowa, która skutkuje jednocześnie powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki gospodarczej oraz zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki,

• MSR nr 1 określa także, które informacje muszą znaleźć się w bilansie jednostki. Są to,

• rzeczowe aktywa trwałe,

• nieruchomości inwestycyjne,

• wartości niematerialne,

• aktywa finansowe,

• inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności,

• aktywa biologiczne,

• zapasy,

• należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,

• środki pieniężne i ich ekwiwalenty,

• zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania,

• zobowiązania i aktywa podatkowe,

• rezerwy,

• zobowiązania finansowe,

• zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego,

• rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

• udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym,

• wyemitowany kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy, przypadający udziałowcom jednostki dominującej

Zestawienie ważniejszych różnic między MSSF i US GAAP w zakresie bilansu.

Przedmiot różnicy	MSSF	US GAAP
Minimalny zestaw informacji	17 pozycji	Brak wytycznych
Obowiązek ujawniania sumy aktywów długo- i krótkoterminowych	Brak wymogu	Wymóg Komisji Papierów Wartościowych USA
Przeszacowywanie rzeczowych aktywów trwałych	Dopuszczone	Zabronione
Okresowa weryfikacja okresu użyteczności środków trwałych	Tak	Nie ma takiego wymogu
Zmiana metody amortyzacji środków trwałych	Zmiana w wartościach szacunkowych	Zmiana zasad rachunkowości
Przy utracie wartości środków trwałych porównuje się wartość bilansową z..	Zdyskontowanymi przyszłymi przepływami środków pieniężnych	Niezdyskontowanymi przyszłymi przepływami środków pieniężnych
Zwiększenie wartości rzeczowych aktywów trwałych, przy jej uprzedniej utracie	Dozwolone	Zabronione
Początkowa wycena wartości niematerialnych pozyskanych dzięki dotacjom lub subsydiom	Wg wartości godziwej lub symbolicznej	Brak odrębnej regulacji
Ujmowanie prac rozwojowych	W bilansie	W rachunku zysków i strat
Przeszacowywanie wartości niematerialnych	Dozwolone	Zabronione
Częstotliwość kontroli okresu amortyzacji wartości niematerialnych	Na koniec każdego okresu sprawozdawczego	Kontrola ciągła
Klasyfikacja instrumentów zawierających zarówno elementy zobowiązania jak i instrumentu kapitałowego	Wyodrębnienie i osobna klasyfikacja części składowych instrumentu	W większości przypadków nie można rozdzielać na składowe
Moment rozpoznania utraty wartości aktywów finansowych	Dzień bilansowy	Moment, gdy jednostka rozpozna nieokresowe obniżenie wartości
Inwestycje rozpoznawane metodą praw własności	Zawsze zaliczane do aktywów długoterminowych	Brak obowiązku zaliczania do aktywów długoterminowych
Wykazywanie składników należności lub zobowiązań	Nie ma wymogu analogicznego do rozwiązań amerykańskich	Komisja Papierów Wartościowych nakazuje ujawniać wszystkie składniki o wartości przekraczającej 5% łącznej kwoty z bilansu

• rachunek zysków i strat jest sprawozdaniem o wynikach finansowych jednostki za pewien okres i służy do oceny potencjalnych przyrostów zasobów gospodarczych oraz do predykcji możliwości generowania przez jednostkę dopływów środków pieniężnych z obecnych zasobów,

• koszty mogą być przedstawiane w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym, co prowadzi do dwóch wersji rachunku tj. porównawczej i kalkulacyjnej; pierwsza wersja wykształciła się w Niemczech, Francji, a także w Polsce; druga rozwinęła się głownie w krajach anglosaskich,

• wg MSR, gdy jest stosowana wersja kalkulacyjna, to firma powinna ujawnić w informacji dodatkowej koszty według rodzaju,

• MSR określają wymagane minimum danych w rachunku tj.:

• przychody,

• koszty finansowe,

• udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności,

• obciążenia z tytułu podatków,

• suma kwot z tytułu:

• zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej oraz

• zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną,

• zysk lub strata,

• dla porównania w US GAAP są dwa podejścia prowadzące do opracowania dwóch odrębnych raportów,

• pierwsze podejście => koncepcja wyniku finansowego netto, jako miernika efektywności,

• wynik netto jest rezultatem porównania wzrostu wartości aktywów (przychody, zyski) oraz ich zmniejszenia (koszty, straty) w danym okresie i w ramach cyklu operacyjnego,

• pierwszy etap liczenia => wynik przed opodatkowaniem, w tym: przychody i koszty: ze sprzedaży, ze zdarzeń incydentalnych oraz aktywów finansowych,

• drugi etap liczenia => wynik netto, jako korekta wyniku przed opodatkowaniem o: podatek dochodowy, zdarzenia losowe oraz skumulowany efekt zmian rachunkowości,

• drugie podejście to koncepcja wyniku ogólnego, wszechstronnego (comprehensive income),

• wynik ogólny to sposób pomiaru rezultatów wszelkich zdarzeń prowadzących do zmian w wielkości kapitału własnego jednostki w danym okresie, bez inwestycji dokonanych przez właścicieli i dystrybucji aktywów na ich rzecz,

• dla porównania ramowy układ rachunku zysków i strat w US GAAP:

• przychody ze sprzedaży (sales)

• (-) koszty własne sprzedaży(costs of sales)

• (=) wynik z działalności kontynuowanej

• (+/-)transakcje jednorazowe, nie powtarzające się (np. sprzedaż aktywów trwałych)

• (+/-) wyniki ze sprzedaży aktywów finansowych, odsetki

• (=) wynik z działalności kontynuowanej przed opodatkowaniem

• (-) podatek dochodowy

• (=) wynik z działalności ciągłej po opodatkowaniu

• (+/-) działalność zaniechana

• (+/-) zdarzenia losowe

• (+/-) skumulowany efekt zmian zasad rachunkowości

• (=) wynik finansowy netto.

• (+/-) czynniki kształtujące wynik ogólny: różnice z kursów wymiany walut obcych, niezrealizowane zyski z aktywów finansowych, zmiany zobowiązań z funduszy emerytalnych itp.

• (=) wynik ogólny

• poza wymienionymi MSR nr 1 prezentuje zasady opracowywania rachunku przepływów pieniężnych (ogólnie, bo opracowano MSR nr 7), zestawienie zmian w kapitałach własnych oraz informacje dodatkowe do sprawozdania, obejmujące m.in. prezentacje zasad (polityki) rachunkowości oraz przyczyny niepewności szacunków,

• w sierpniu 2005 roku wprowadzono zmiany w MSR nr 1 związane z rozszerzeniem zakresu informacji dodatkowej, (od 1 stycznia 2007) poświęcone celowi oraz sposobom zarządzania kapitałem spółki (§ 124A - C),

• jest to m.in. opisowa informacja o celach, zasadach i podejmowanych działaniach w zakresie zarządzania kapitałem (w tym m.in. opis tego co jest zaliczone do kapitału, opis realizacji celów zarządzania kapitałem), syntetyczne dane liczbowe, co wchodzi w zakres zarządzanych przez jednostkę kapitałów, wszelkie zmiany, jakie miały miejsce w stosunku do polityki i kwot przedstawionych powyżej, wyjaśnienie czy spółka stosowała się do zewnętrznych wymogów w zakresie kapitałów, a jeżeli nie - to jakie były tego konsekwencje.

Ustawa o rachunkowości

• nie definiuje pojęcia sprawozdania finansowego,

• przyjmuje identyczny układ i strukturę informacyjną sprawozdania jak MSR nr 1,

• szczegółowe informacje w poszczególnych raportach wynikają z krajowych regulacji prawnych,

• brak w raportach niektórych danych np. w bilansie - aktywów biologicznych, nieruchomości inwestycyjnych, zobowiązań i aktywów podatkowych itd. a w rachunku zysków i strat - danych nt. działalności zaniechanej,

• w przypadku braku rozwiązań krajowych (UoR, standardy krajowe) są stosowane MSR/MSSF, co wynika z art. 10 ustawy.

MSR nr 2 - zapasy

• celem MSR nr 2 jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów

• kluczowym zagadnieniem standardu jest sposób ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, które należy ująć jako bilansową wartość składnika aktywów,

• standard reguluje sposób księgowania zapasów zgodnie z zasadą wyceny po koszcie historycznym,

• określa sposób szacowania wartości początkowej oraz wartości bilansowej zapasu na koniec okresu sprawozdawczego,

• definiuje zasady ustalania kosztu historycznego, określa pojęcie wartości netto składnika zapasów itd.

• zapasy według MSR nr 2 obejmują aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności, będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż lub materiały lub surowców do zużycia w procesie produkcji lub usług; zapasy nie obejmują jednak np. produkcji w toku wynikającej z umów o budowę, instrumentów finansowych, aktywów biologicznych, zapasów u producentów rolnych i leśnych, zasobów i produktów mineralnych itd.

• dla porównania: w US GAAP zapasy (inventories) oznaczają sumę materialnych pozycji posiadanych przez jednostkę w celu sprzedaży w toku zwykłej działalności, będących w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż lub używanych w bieżącej produkcji wyrobów lub świadczenia usług,

• zatem zapasy są aktywami zużywanymi stosunkowo szybko, zazwyczaj w całości, co w znaczący sposób determinuje sposób ich wyceny; jest ona ściśle powiązana z przepływem omawianego zasobu, dokonywanym w ramach jednego cyklu operacyjnego podmiotu gospodarczego,

• zapasy, dzięki szybkiemu obrotowi przynoszą podmiotowi efekty ekonomiczne (gotówka, należności); część zapasów nie podlegająca obrotowi w danym okresie jest kosztami kapitalizowanymi w bilansie, przy ograniczonych możliwościach określenia przyszłych korzyści dla firmy z tytułu ich posiadania,

• wycena zapasów musi ilustrować strumienie zapasów w danym okresie, zarówno od strony przychodowej, jak i kosztowej; stąd z punktu widzenia wyceny bilansowej zapasy znajdują się gdzieś pomiędzy aktywami pieniężnymi, a kosztami przyszłych okresów,

• wartość początkowa zapasów jest określona przez cenę nabycia lub koszt wytworzenia,

• cena nabycia obejmuje cenę zakupu powiększona o cła importowe i inne podatki (niemożliwe do późniejszego odzyskania od urzędów skarbowych), koszty: transportu, załadunku, wyładunku i inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania zapasów,

• koszt wytworzenia to koszty bezpośrednio związane z jednostką produktu oraz systematycznie przypisane zmienne i stałe koszty pośrednie produkcji,

• dla ułatwienia określania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia MSR nr 2 dopuszcza stosowanie takich metod, jak np. metoda kosztu standardowego, bazująca na normalnym poziomie zużycia materiałów i surowców lub na metodzie cen detalicznych (w handlu),

• dla porównania, w US GAAP wycena zapasów jest dokonywana według kosztu lub wartości rynkowej; nie określa się odrębnie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jako podstawy do wyceny, bez jej porównania z wartością rynkową, stąd zastosowanie zasady ostrożności jest konieczne już w chwili pozyskania zasobu, a nie dopiero w trakcie jego wyceny na dzień bilansowy, jak w MSR,

• W US GAAP wartość rynkowa nie powinna przekroczyć możliwej do realizacji wartości netto, a równocześnie nie może też być niższa niż możliwa do zrealizowania wartość netto, pomniejszona o oszacowaną, normalną w danych warunkach marżę zysku,

• US GAAP nie wyjaśniają też, jakie koszty mogą zostać przyporządkowane produktom, a które powinny stać się kosztami okresu; uznaje się, że do kosztów nabycia produktu należy zaliczyć wyłącznie koszty dające się w rozsądny sposób przypisać do tego produktu,

• w terminie późniejszym zapasy powinny być wyceniane po cenie nabycia (koszcie wytworzenia), bądź w wartości realizacji netto, zależnie od tego która wartość jest niższa; wartość realizacji netto to różnica między szacowaną ceną sprzedaży a kosztami niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku,

• przy wycenie rozchodu zapasów nie podlegających wzajemnej wymianie oraz towarów i usług przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć jest stosowana metoda szczegółowej identyfikacji kosztów,

• w odniesieniu do pozostałych zapasów są stosowane metody; FIFO lub średniej ważonej; nie jest dozwolona metoda LIFO; jednostka powinna stosować tę samą metodę w przypadku zapasów tego samego rodzaju i przeznaczenia,

• wartość bilansowa zużytych lub sprzedanych zapasów, a także odpisy wartości zapasów lub odwrócenie tego odpisu obciążają rachunek zysków i strat,

• US GAAP zawsze wymagają wyceny według niższego: kosztu lub wartości rynkowej stąd brak analogicznych do MSR odpisów aktualizujących wartość zapasu na dzień bilansowy; równocześnie US GAAP nie zezwalają na odwracanie odpisów wartości zapasów.

Ustawa o rachunkowości

• Zgodność z MSR:

• definicja zapasów,

• pojęcie ceny nabycia,

• metodologia pomiaru kosztu wytworzenia,

• zasada ostrożności przy wycenie zapasów,

• zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o różnice kursowe i koszty finansowania zewnętrznego,

• te same metody wyceny rozchodu (bez LIFO), zasady aktualizacji wyceny.

• Rozbieżności z MSR:

• niektóre definicje np. cena sprzedaży netto (UoR) zamiast wartość netto możliwa do realizacji (MSR) => pojęcie w MSR jest szersze niż w UoR bo dotyczy wszystkich zapasów a nie tylko przeznaczonych do sprzedaży,

• możliwość stosowania LIFO, brak wskazania FIFO, jako metody dominującej (UoR),

• cena zakupu, jako początkowa,

• brak zaliczenia do zapasów gruntów własnych i innych nieruchomości do odprzedaży (UoR),

• stosowanie stałych cen ewidencyjnych (UoR).

MSR nr 7 - rachunek przepływów pieniężnych

• określa wymóg dostarczania informacji na temat zaistniałych (w ujęciu historycznym) zmian w środkach pieniężnych i ich ekwiwalencie,

• niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności jednostki powinny prezentować rachunki przepływów pieniężnych, jako integralną część sprawozdania finansowego,

• MSR określa korzyści płynące z informacji o przepływach pieniężnych np. w zakresie prawidłowego określania kwot, terminów i ryzyka związanego z przyszłymi przepływami pieniężnymi,

• MSR definiuje: środki pieniężne, ich ekwiwalenty, przepływy środków pieniężnych, działalność: operacyjną, inwestycyjną oraz finansową wraz z przykładami z przepływów z tychże działalności; równocześnie MSR nie zawiera wzoru sprawozdania,

• standard zaleca stosowanie metody bezpośredniej opracowywania sprawozdania, zaś traktuje metodę pośrednią jako alternatywną,

• standard preferuje wykazywanie otrzymanych lub zapłaconych kwot brutto,

• prezentuje zasady przepływów pieniężnych w walutach obcych, wykazywanie odsetek i dywidend oraz podatku dochodowego,

• przepływy w walutach obcych są wykazywane wg kursu obowiązującego w dniu wystąpienia przepływu,

• niezrealizowanych zysków ani strat nie traktuje się, jako przepływów środków pieniężnych,

• skutki zmian kursów walut dla środków pieniężnych mają być wykazywane odrębnie, jako notę objaśniającą,

• przepływy pieniężne z tytułu podatku dochodowego są zaliczane do działalności operacyjnej,

• nabywanie lub sprzedaż spółek zależnych jest wykazywane w działalności inwestycyjnej,

• W Polsce obowiązuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (D.U. Min. Finansów z 29.08.2003 r., nr 12, poz. 69).

Ustawa o rachunkowości / KSR nr 1

• Zgodność z MSR:

• cele opracowywania sprawozdania (KSR 1),

• definicje, struktura informacyjna raportu, rodzaje działalności i ich treść itd. => generalna zbieżność polskich rozwiązań z MSR nr 7.

• Rozbieżność z MSR:

• precyzyjne określenie zakresu obowiązku sprawozdawczego w UoR oraz KSR 1,

• bardziej szczegółowe definicje w KSR 1, ponadto definicje pieniężnych kosztów i korzyści,

• brak zaleceń odrębnego ujawniania w UoR i KSR 1 informacji dotyczących przepływów z tytułu podatku dochodowego.

MSR nr 8 - Polityka rachunkowości, zmiany w prognozach rachunkowości i błędy

• tworzy: kryteria doboru oraz zmian w zakresie polityki rachunkowości, łącznie z ujęciem w księgach oraz prezentacją w sprawozdaniu,

• tworzy ramy porównywalności sprawozdań finansowych w czasie i przestrzeni.

• wg MSR zasady (polityka) rachunkowości to konkretne zasady, podstawy, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych,

• przygotowując zasady (politykę) rachunkowości zaleca się w pierwszej kolejności wykorzystać standardy lub regulacje międzynarodowe, potem Założenia koncepcyjne, a dalej - na innych regulacjach lub rozwiązaniach,

• zmian w zasadach można dokonywać jedynie w przypadku zmian postanowień standardu lub w celu zapewnienia bardziej właściwej prezentacji zdarzeń w sprawozdaniu,

• zmian zasad należy dokonywać retrospektywnie poza przypadkiem, gdy jest to niewykonalne w praktyce,

• gdy zmiany mają istotny wpływ na minione lub przyszłe okresy sprawozdawcze, jednostka powinna przedstawić m.in. charakter i powody zmian, kwotę korekty we wszystkich sprawozdaniach, których ona dotyczy, fakt przekształcenia danych porównawczych itp.

• zmiany wartości szacunkowych to korekta wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań, bądź okresowego zużycia składnika aktywów; ich skutki są ujmowane prospektywnie w RZiS okresu w którym wystąpiły zmiany oraz korygują odpowiednie wartości bilansowe,

• określa sposoby dokonywania zmian w zakresie prognoz i przewidywań dla potrzeb rachunkowości oraz metody korekty błędów,

• błędy poprzednich okresów to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach jednostki, mające miejsce w poprzednich okresach; są one korygowane poprzez retrospektywne przekształcanie danych,

• jednostka powinna ujawnić m.in. rodzaj popełnionego błędu, kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i innych okresów których dotyczy błąd, fakt, czy dokonano przekształcenia danych porównawczych itp.

Ustawa o rachunkowości

• Zgodność z MSR:

• definicje i zasady wdrażania polityki rachunkowości,

• warunki zmian zasad rachunkowości,

• definicje błędów poprzednich okresów i błędów podstawowych,

• Rozbieżności z MSR:

• inna kolejność doboru źródeł normatywnych,

• brak zasad zmian ujmowania zmian szacunków, innych niż błędy podstawowe (UoR), zasady retrospektywne (MSR),

• węższe wymagania w zakresie prezentacji informacji w UoR.

MSR nr 8 - Polityka rachunkowości, zmiany w prognozach rachunkowości i błędy

• tworzy: kryteria doboru oraz zmian w zakresie polityki rachunkowości, łącznie z ujęciem w księgach oraz prezentacją w sprawozdaniu,

• określa sposoby dokonywania zmian w zakresie prognoz i przewidywań dla potrzeb rachunkowości oraz metody korekty błędów,

• tworzy ramy porównywalności sprawozdań finansowych w czasie i przestrzeni.

Ustawa o rachunkowości

• zgodność z MSR: definicje i zasady wdrażania polityki rachunkowości, warunki zmian zasad rachunkowości, definicje błędów poprzednich okresów i błędów podstawowych,

• rozbieżności z MSR: brak zasad zmian ujmowania zmian szacunków, innych niż błędy podstawowe, węższe wymagania w zakresie prezentacji informacji w UoR.

MSR nr 10 - zdarzenia po dniu bilansowym

• zdarzenia po dniu bilansowym to zdarzenia, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji; niekiedy dzień zatwierdzenia sprawozdania uznaje się za dzień publikacji,

• dwa rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym tj, zdarzenia które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy i wymagają dokonania korekt w sprawozdaniu finansowym oraz zdarzenia wskazujące na stan, który zaistniał po dniu bilansowym (bez konieczności korekt),

• przykład pierwszego typu zdarzeń: upadłość odbiorcy następująca po dniu bilansowym, potwierdzająca istnienie na dzień bilansowy nieściągalnej należności z tytułu dostaw; konieczne jest zwiększenie odpisu aktualizującego wartość należności w bilansie, a co zatem zmniejszenie bilansowej wartości należności,

• przykład drugiego typu zdarzeń: spadek wartości rynkowej inwestycji pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania; aktualna wartość rynkowa inwestycji nie ma związku z wartością tejże na dzień bilansowy,

• jeżeli zdarzenia nie wymagające korekt są istotne, to powinny być ujawnione informacje o nich m.in. o charakterze takich zdarzeń, oszacowanie ich skutków finansowych,

• przykłady takich zdarzeń to m.in. połączenie jednostek gospodarczych po dniu bilansowym, istotne zdarzenie losowe (np. pożar ważnego zakładu), nietypowo duże zmiany wartości aktywów lub kursów walut po dniu bilansowym itp.

• sprawozdanie nie jest sporządzane, gdy po dniu bilansowym podjęto decyzję o likwidacji jednostki lub zaprzestaniu prowadzenia działalności (brak kontynuacji działania).

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR:

• zgodność okresu tj. od dnia bilansowego do dnia zatwierdzenia sprawozdania,

• dwa typy zdarzeń po dniu bilansowym (wymagające i nie wymagające korekty aktywów i pasywów),

• ujęcie w sprawozdaniu tylko informacji istotnych, a nieistotnych - w informacji dodatkowej.

• Rozbieżności z MSR:

• brak definicji zdarzeń po dniu bilansowym (UoR),

• regulacje prawne dot. ujmowania skutków tych zdarzeń (UoR),

• przykłady zdarzeń (MSR), przy ich braku w UoR,

• odniesienia do zdarzeń naruszających kontynuację działania (MSR).

MSR nr 11 - umowy o budowę

• prezentuje księgowe ujęcie oraz sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym przychodów i kosztów związanych z umowami o budowę,

• umowa o budowę to umowa/kontrakt, której przedmiotem jest budowa składnika lub zespołu aktywów;

• zespól aktywów oznacza grupę aktywów ściśle ze sobą powiązanych lub wzajemnie zależnych pod względem projektowym, technologicznym, ze względu na ich funkcję użytkową, ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania,

• MSR może stosowany zarówno do pojedynczych umów, wyodrębnionych elementów jednej umowy lub grupy umów; standard zawiera kryteria wymagane do uznania każdego z tych przypadków np. negocjowanie grupy umów jako jednego pakietu itd.

• rozstrzyga sposób zaliczania przychodów i kosztów umowy o budowę do różnych okresów sprawozdawczych,

• całkowite przychody z umowy powinny obejmować początkową, umowną kwotę, zmiany dokonywane w trakcie jej wykonywania, roszczenia oraz premie, jeżeli przyniosą przychód w przyszłości oraz są wiarygodnie wycenione,

• całkowite koszty danej umowy obejmują koszty za okres od daty zawarcia umowy do jej ostatecznego zakończenia, a także koszty poniesione przed zawarciem kontraktu, a bezpośrednio z nim związane w tym m.in. koszty robocizny i materiałów, napraw, koszty ogólne powiązane z umową np. koszty ubezpieczenia, koszty ogólnoadministracyjne, koszty prac przygotowawczych itd., niektóre koszty finansowania zewnętrznego,

• jeżeli możliwe jest wiarygodne oszacowanie wyniku umowy, przychody i koszty powinny być odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy,

• dla umów typu koszt plus wynik wiarygodne oszacowanie jest możliwe, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych związanych z umową oraz koszty umowy można wiarygodnie określić i wycenić,

• dla umów w cenach stałych warunki te obejmują m.in. możliwość wyceny w sposób wiarygodny łącznej wartości przychodów z umowy, prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych koszty realizacji i stan zaawansowania realizacji umowy mogą być wiarygodnie ustalone itd.

• określa moment, kiedy należy ująć przychody i koszty w rachunku zysków i strat,

• gdy możliwe jest wiarygodne oszacowanie wyniku umowy, koszty i przychody powinny być ujęte odpowiednio do stanu jej zaawansowania na dzień bilansowy,

• jeżeli nie można oszacować wyniku umowy to należy ująć przychody do wysokości poniesionych kosztów umowy, dla których istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania oraz ująć koszty jako koszty okresu, w którym zostały poniesione,

• gdyby łączne koszty umowy miały przekroczyć łączne przychody, to przewidywana strata powinna być ujęta jako koszt,

• Został opracowany i opublikowany KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” z 18.09. 2006 r.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: pojęcie umowy o budowę, kontrakty o cenach stałych i zmiennych, metoda stopnia zaawansowania w rozliczaniu przychodów i kosztów, min. 6 miesięcy, jako okres rozliczania, jego pomiar na bazie kosztów rzeczywistych lub liczbą roboczogodzin

• Rozbieżności z MSR: brak sposobu ustalania całkowitych przychodów i kosztów dla umów, zakres umów: UoR - preferencja usług budowlanych, MSR - nie różnicuje form usług, brak minimalnego limitu czasu (UoR), brak kryteriów łączenia lub dzielenia umów (UoR), brak szczegółowego opisu przyczyn korekt przychodów i elementów kosztów (UoR).

MSR nr 12 - podatki dochodowe

• określa podejście księgowe do podatku dochodowego tj. sposobu księgowania bieżących i przyszłych skutków podatkowych,

• wprowadza szereg definicji i pojęć w zakresie księgowego podejścia do kategorii podatku dochodowego, jak np. wynik finansowy brutto, dochód do opodatkowania, rezerwy na podatek odroczony, różnice przejściowe itd.,

• prezentuje sposób ujmowania podatku bieżącego i podatku odroczonego,

• określa zasady opodatkowania inwestycji w jednostkach powiązanych.

• został opracowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” z 14 września 2004 r. (opublikowany w D.U. MF z 30.09. 2004 r. )

Ustawa o rachunkowości:

Zgodność z MSR: podstawowe pojęcia m.in. aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku, zasady rozliczania podatku dochodowego, pojęcie różnic przejściowych, zasady kompensaty aktywów i rezerw itd.

Rozbieżność z MSR:

• bardziej precyzyjne zasady ustalania wartości podatkowej aktywów i zobowiązań w MSR,

• bardziej precyzyjne zasady ustalania wartości aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w MSR,

• bardziej precyzyjne określenie wpływu wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku na wynik finansowy, kapitał własny i wartość firmy w MSR,

MSR nr 14 - sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności

• określa zasady sprawozdawczości finansowej zorganizowanej w podziale na segmenty działalności tzn. segmenty branżowe (produkty i towary) oraz na segmenty geograficzne,

• dotyczy w swojej istocie dużych ponadnarodowych korporacji

• precyzuje pojęcia przychodów, kosztów, wyników, aktywów i pasywów segmentu, ich księgowego ujęcia,

• charakteryzuje strukturę informacyjną sprawozdania finansowego na temat segmentów.

Ustawa o Rachunkowości

• brak bezpośrednich odniesień do prawa polskiego.

MSR nr 16 - rzeczowe aktywa trwałe

• określa księgowe ujęcie rzeczowych aktywów trwałych, w tym m.in. zasady ujmowania aktywów, ustalanie ich wartości bilansowej, odpisów amortyzacyjnych, odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości,

• obejmują one środki trwałe, utrzymywane przez jednostkę do wykorzystania w procesie produkcyjnym, dostawach towarów, świadczeniu usług, oddawania do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy najmu itp., które będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres,

• inaczej: są to aktywa nie spełniające kryteriów wyznaczonych dla aktywów obrotowych,

• nie zalicza się do nich aktywów biologicznych, związanych z działalnością rolniczą oraz bez praw do zasobów mineralnych, poszukiwania i wydobycia minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego i podobnych nieodnawialnych zasobów naturalnych,

• standardy amerykańskie używają pojęć „nieruchomości, zakłady i wyposażenie techniczne” (ang. property, plant and equipment), aczkolwiek ich nie definiują,

• MSR (ani też - US GAAP) nie precyzuje szczegółowo struktury rzeczowych aktywów trwałych, ani nie określa co stanowi ich najmniejszą jednostkę, pozostawiając to do uznania poszczególnym podmiotom gospodarczym,

• standard wprowadza podstawowe definicje i pojęcia w tym zakresie oraz zasady wyceny aktywów trwałych,

• wycena (początkowa, w późniejszym okresie) wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia aktywu jest możliwa, gdy istnieje prawdopodobieństwo przyszłych korzyści ekonomicznych z nim związanych oraz można te wartości określić w sposób wiarygodny,

• cena nabycia/koszt wytworzenia obejmują m.in. cenę zakupu, powiększoną o cła importowe, bezzwrotne podatki, a pomniejszoną o opusty i rabaty, wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem aktywu do miejsca i stanu zdatności do użytkowania, oszacowane koszty demontażu i usunięcia składnika oraz renowacji miejsca jego postoju,

• w założeniach US GAAP wycena początkowa jest analogiczna jak w MSR (po koszcie historycznym), jednak nie zostały szczegółowo wyspecyfikowane koszty tworzące podstawę wyceny składnika aktywów,

• późniejsze nakłady są aktywowane jedynie wtedy, gdy skutkują zwiększeniem przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania środka,

• MSR określa dwa modele późniejszej wyceny aktywu tj. model kosztowy oraz model wartości przeszacowanej,

• model kosztowy (ceny nabycia/kosztu wytworzenia): składnik jest wykazywany według kosztu pomniejszonego o skumulowaną amortyzację oraz sumę odpisów z tytułu utraty wartości,

• w modelu wartości przeszacowanej, po początkowym ujęciu składnik jest wykazywany w wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o skumulowaną amortyzację oraz sumę odpisów z tytułu utraty wartości; model stosowany jedynie wtedy, gdy możliwe jest wiarygodne ustalenie wartości godziwej, a częstotliwość przeszacowania zależy od zmian wartości godziwej (np. corocznie, gdy częste zmiany),

• w US GAAP zakłada się jedynie model kosztowy, aczkolwiek istnieje konieczność okresowej weryfikacji utraty wartości składnika, poprzez porównanie jego wartości bilansowej z przyszłymi, niezdyskontowanymi przepływami pieniężnymi (zdyskontowanymi - w MSR); gdy wartość przepływów jest większa, ma miejsce utrata wartości aktywu (SFAS nr 144),

• podlegająca amortyzacji wartość składnika aktywów powinna być systematycznie rozłożona na przestrzeni okresu jego użytkowania,

• rozpoczęcie amortyzacji jest w momencie, gdy składnik aktywów jest gotów do użycia tj. znajduje się w stanie i miejscu zamierzonym przez kierownictwo jednostki, zaś zakończenie z chwilą usunięcia składnika z bilansu lub zakwalifikowania do zbycia lub likwidacji, zależnie od tego która data jest wcześniejsza,

• wartość podlegająca amortyzacji to cena nabycia/koszt wytworzenia pomniejszona o wartość końcową (rezydualną), zaś okres użytkowania to przedział czasu użytkowania lub liczba jednostek produkcji lub podobnych, uzyskanych ze składnika,

• na okres użytkowania wpływa m.in. przewidywane wykorzystanie składnika, oczekiwane zużycie fizyczne, utrata przydatności z przyczyn technologicznych lub rynkowych, aspekty prawne itp.

• amortyzacji nie podlegają grunty, z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin (amortyzacja złoża),

• jednostka może stosować różne metody m.in. liniową, degresywną, jednostek produkcji itd.

• przyjęta metoda powinna być weryfikowana przynajmniej na koniec roku, zaś zmiana metody jest traktowana jako zmiana szacunków,

• w US GAAP problem zmian zasad amortyzacji ma większe znaczenie niż w MSR; są one traktowane jako zmiany zasad rachunkowości,

• określa zasady przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych, ich wycofania z użytkowania i likwidacji, zaś zyski ze zbycia nie powinny być traktowane, jako przychody z działalności podstawowej.

Ustawa o Rachunkowości

• Zgodność z MSR:

• zasady wyceny początkowej (cena nabycia, koszt wytworzenia),

• jej podwyższanie o koszty ulepszenia,

• określanie czasu i metod amortyzacji, rodzaje metod amortyzacji itd. ,

• Rozbieżności z MSR:

• różny zakres przedmiotowy tj. jedynie środki trwałe (MSR), także środki w budowie, zaliczki na nie, prawa do nieruchomości, inwentarz żywy (UoR),

• określone warunki uznawania rzeczowych aktywów trwałych (MSR), a UoR tego nie przewiduje,

• części składowe aktywu mogą stanowić odrębne środki trwałe przy różnych okresach użytkowania (MSR), zaś UoR tego nie przewiduje,

• brak ujmowania środków z dotacji rządowej (MSR 20),

• szczegółowa charakterystyka zakresu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (MSR), zaś brak tego w UoR,

• rozpoczęcie amortyzacji nie wcześniej niż w momencie przyjęcia składnika do użytkowania (UoR), rozpoczęcie amortyzacji w momencie, gdy składnik jest gotów do użycia (MSR),

• różne zasady przeszacowania (Min. Finansów wg UoR, gdy zmiana wartości godziwej wg MSR),

• dwa modele późniejszej wyceny (wg kosztu i wg wartości przeszacowanej (MSR), a jedynie model kosztowy w UoR.

MSR nr 17 - leasing

• określa zasady rachunkowości obowiązujące przy transakcjach leasingowych,

• klasyfikuje operacje leasingowe,

• wprowadza księgowe ujęcie operacji w ramach leasingu finansowego,

• wprowadza księgowe ujęcie operacji w ramach leasingu operacyjnego,

• reguluje sposób postępowania przy sprzedaży i leasingu zwrotnym, na koniec realizacji umowy leasingowej.

Ustawa o Rachunkowości

• Zgodność z MSR: katalog wymogów dla leasingu kapitałowego.

• Rozbieżności z MSR: wystarczy spełnienie jednego z wymogów, a nie wszystkich równocześnie (UoR), brak określenia pojęcia leasingu (UoR), brak definicji umowy leasingu, jedynie nazwanie obu jej stron (UoR), brak podziału umów leasingu (UoR), brak pojęcia okresu leasingu, a jedynie okresu trwania umowy (UoR), brak pojęcia stopy procentowej leasingu oraz zasad jej ustalania, poza ogólnym terminem dyskonta (UoR), brak określenia różnych form leasingu (bezpośredni, zwrotny itp.), zasad ich wyceny i ujmowania w księgach (UoR).

MSR nr 18 - przychody

• definiuje zakres znaczeniowy pojęcia przychodu w kontekście rozmaitych form działalności gospodarczej,

• prezentuje ujęcie księgowe przychodu oraz określa zasady ustalania momentu osiągnięcia przychodu,

• określa szczegółowo zasady wyceny przychodów: ze sprzedaży, z tytułu świadczenia usług, składki, w formie odsetek, dywidend, tantiem itd.).

Ustawa o rachunkowości

• zgodność z MSR: zasady ujawniania informacji, zasady ujmowania przychodów z usług,

• rozbieżności z MSR: brak definicji przychodu zgodnej z MSR 18, brak ogólnej zasady wyceny przychodów, brak zasad uznawania przychodu.

MSR nr 19 - świadczenia pracownicze

• formułuje zasady rachunkowości oraz podstawowe definicje w zakresie świadczeń pracowniczych, a także formy prezentacji informacji na ich temat,

• określa księgowe ujęcie świadczeń pracowniczych w krótkim okresie (m.in. płatne nieobecności, wypłaty z zysku, premie itd.),

• prezentuje księgowe ujęcie świadczeń długookresowych oraz świadczeń po okresie zatrudnienia, w tym m.in. zagadnień aktuarialnych,

Ustawa o Rachunkowości

• brak odniesień do prawa polskiego.

MSR nr 20 - dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa

• wprowadza i definiuje podstawowe pojęcia w zakresie dotacji państwowych,

• prezentuje księgowe ujęcie dotacji, zarówno w kontekście bilansowym, jak i wynikowym, a także ich spłaty,

• określa księgowe ujęcie innych form pomocy państwa.

Ustawa o Rachunkowości

• brak odniesień do prawa polskiego.

MSR nr 21 - skutki zmiany kursów wymiany walut obcych

• określa zasady oraz podstawowe definicje związane z prowadzeniem transakcji w walutach obcych,

• prezentuje księgowe ujecie operacji prowadzonych w walutach obcych, w tym ujmowanie różnic kursowych,

• formułuje zasady przeliczania danych pochodzących ze sprawozdań finansowych jednostek działających za granicą.

Ustawa o Rachunkowości

• Zgodność z MSR: momenty wyceny walutowej (dzień pierwszy, dzień rozliczenia, dzień bilansowy), sposoby przeliczania sprawozdań jednostek działających za granicą do sprawozdania jednostki macierzystej,

• Rozbieżności z MSR: waluta sprawozdawcza: polska (UoR), dowolna, wybrana przez jednostkę (MSR), inne zasady ustalania kursów wymiany, brak definicji pojęć: waluta obca, różnica kursowa (UoR), odmienne zasady ujęcia początkowego transakcji oraz jej wyceny bilansowej, sposoby ujmowania różnic kursowych, zakres ujmowanych informacji szerszy wg MSR.

MSR nr 23 - koszty finansowania zewnętrznego

• prezentuje sposoby ustalania oraz księgowania kosztów finansowania zewnętrznego w dwóch wariantach: wzorcowym i dopuszczalnym podejściu alternatywnym,

• koszty finansowania zewnętrznego są to odsetki i inne koszty poniesione w związku z pożyczaniem funduszy np. odsetki z tytułu odsetek i kredytów, amortyzacja dyskonta lub premii związanych z kredytami lub pożyczkami, koszty zawarcia kredytów lub pożyczek, koszty finansowe z tytułu umów leasingu finansowego, różnice kursowe związane z kredytami lub pożyczkami w walutach obcych itp.

• zgodnie z podejściem wzorcowym koszty finansowania zewnętrznego należy ujmować jako koszty okresu, w którym je poniesiono, niezależnie od sposobu wykorzystania pożyczki lub kredytu,

• zgodnie z dopuszczalnym podejściem alternatywnym koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować do nabycia, budowy lub wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów ujmuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika, pod warunkiem, że koszty te mogą być wiarygodnie wycenione oraz spowodują w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych do jednostki,

• bezpośrednie przyporządkowanie kosztów oznacza, że można by ich uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów,

• kwotę aktywowanych kosztów finansowania zewnętrznego ustala się, jako różnicę między rzeczywistą kwotą kosztów poniesionych z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie, a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania pożyczonych środków,

• gdy pożycza się środki bez określonego celu, a potem wykorzystuje się je w celu pozyskania określonego składnika aktywów, wtedy wielkość aktywowanych kosztów finansowania ustala się poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik; stopa jest średnią ważoną wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego innych niż dotyczące kredytów i pożyczek zaciągniętych specjalnie na pozyskanie składników aktywów,

• kwota kosztów finansowania zewnętrznego, aktywowanych w danym okresie nie może przekroczyć kwoty kosztów faktycznie poniesionych w danym okresie,

• aktywowanie kosztów rozpoczyna się, gdy ponoszone są nakłady na składnik aktywów, ponoszone są koszty finansowania zewnętrznego oraz działania niezbędne do przystosowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są w toku,

• aktywowanie powinno być zawieszone w przypadku, gdy przerwano na dłuższy czas działania niezbędne do przystosowania składnika aktywów do działania lub sprzedaży,

• aktywowanie powinno być zaprzestane wtedy, gdy zaprzestano działania niezbędne do przystosowania składnika aktywów do działania lub sprzedaży,

• zgodne z zasadą spójności (MSR nr 8) dopuszczalne podejście alternatywne powinno być stosowane konsekwentnie wobec wszystkich dostosowywanych składników aktywów,

Ustawa o rachunkowości

• Zgodność z MSR:

• możliwość zwiększenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o koszty obsługi zobowiązań, gdy długotrwałe przygotowanie zasobu do sprzedaży lub wytwarzanie produktu,

• zgodność z dopuszczalnym podejściem alternatywnym z MSR 23,

• aktywowaniu podlegają koszty netto (koszty minus przychody z zainwestowania).

• Rozbieżności z MSR:

• w UoR brak definicji kosztów finansowania zewnętrznego,

• aktywowanie kosztów dla aktywów trwałych jest wymogiem, zaś wobec aktywów obrotowych jest to jedynie możliwość (brak w UoR wymaganej spójności),

• szerszy zakres kosztów finansowania zewnętrznego w MSR (wszystkie których można by uniknąć, gdyby nie poniesiono nakładów na dostosowanie składnika aktywów) niż w UoR (różnice kursowe związane z kredytami i pożyczkami),

• inny okres aktywowania: w MSR aktywowanie tylko do momentu doprowadzenia składnika aktywów do stanu użyteczności lub sprzedaży, zaś w UoR do dnia przyjęcia do użytkowania,

• brak w UoR szczegółowych zaleceń odnośnie trybu rozpoczęcia, zakończenia lub zawieszenia aktywowania

MSR nr 24 - informacje ujawniane na temat jednostek powiązanych

• określa podstawowe definicje oraz zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, obejmujących jednostki powiązane tj. jednostki dominujące, zależne, stowarzyszone i współkontrolowane,

• prezentuje szczegółowe zagadnienia dotyczące funkcjonowania jednostek powiązanych m.in. zasady ustalania cen w transakcjach pomiędzy nimi i ich wpływ na wyniki finansowe.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: definicje jednostek powiązanych i metod powiązań między nimi.

• Rozbieżności z MSR: tylko spółki handlowe (UoR) lub dowolne formy prawne podmiotów (MSR), konieczne powiązanie kapitałowe (UoR), zaś również inne atrybuty powiązania np. posiadanie władzy (MSR), brak definicji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i metody ich wyceny (UoR).

MSR nr 26 - rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

• dotyczy rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej programów świadczeń emerytalnych,

• prezentuje podstawowe definicje księgowe ujęcie realizacji ww. Programów, w rozbiciu na programy określonych składek, programy określonych świadczeń,

• formułuje zasady wyceny aktuarialnej świadczeń emerytalnych.

Ustawa o rachunkowości:

• brak odniesień do prawa polskiego.

MSR nr 27 - skonsolidowane sprawozdanie finansowe i oddzielne sprawozdanie finansowe

• określa zasady sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla jednostki dominującej oraz jednostek zależnych,

• definiuje podstawowe pojęcia oraz zakres i strukturę informacyjną sprawozdania skonsolidowanego,

• określa procedury konsolidacyjne przy wykorzystaniu tzw. metody pełnej konsolidacji,

• prezentuje księgowe ujęcie oraz wycenę inwestycji w jednostkach zależnych w jednostkowym sprawozdaniu jednostki dominującej.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: pojęcia: kontroli, grupy kapitałowej, zasady sporządzania sprawozdania skonsolidowanego, definicja i sposób prezentacji kapitałów mniejszości, metoda pełna konsolidacji, wymóg stosowania jednolitych zasad rachunkowości w grupie.

• Rozbieżności z MSR: tylko spółki prawa handlowego (UoR), możliwość nie sporządzania sprawozdania skonsolidowanego przez „małe” grupy (UoR), udziały mniejszości w kapitałach własnych (MSR) lub poza nimi (UoR), inne zasady wyłączenia z konsolidacji (UoR), inne zasady ujmowania i rozliczania wartości firmy, możliwość (MSR) lub konieczność (UoR) tworzenia jednostkowego sprawozdania finansowego.

MSR nr 28 - inwestycje w jednostkach stowarzyszonych

• określa zasady sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla znaczącego inwestora i jednostek z nim stowarzyszonych,

• definiuje podstawowe pojęcia oraz metody wyceny lokat w jednostkach stowarzyszonych tj. metodę praw własności oraz metodę kosztową,

• prezentuje księgowe i pozaksięgowe implikacje stosowania metody praw własności.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: definicje: znaczącego wpływu, znaczącego inwestora i jednostki stowarzyszonej, metody praw własności, obowiązek corocznej wyceny, przy jej użyciu, udziałów w jednostkach stowarzyszonych, ich ujmowanie w aktywach trwałych, jej wykorzystanie do wyceny udziałów w sprawozdaniu jednostkowym, zasady rozliczania wartości firmy, rozliczanie trwałej utraty wartości udziałów z nieopisaną wartością firmy.

• Rozbieżności z MSR: tylko spółki prawa handlowego (UoR), opis form znaczącego wpływu (MSR), wartość firmy, jako odrębna pozycja sprawozdania skonsolidowanego (UoR), wymóg wyodrębnienia w sprawozdaniu danych związanych z wyceną metodą praw własności (MSR), pominięcie metody wyceny wg ceny nabycia (MSR).

MSR nr 29 - sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

• określa zasady sporządzania sprawozdań finansowych jednostkowych i skonsolidowanych jednostek prowadzących działalność w warunkach hiperinflacji,

• formułuje procedury przekształceń sprawozdań finansowych, bazujących zarówno na koszcie historycznym , jak i na koszcie bieżącym.

Ustawa o rachunkowości:

• brak odniesień do prawa polskiego.

MSR nr 30 - ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i instytucji finansowych

• formułuje zasady rachunkowości oraz sporządzania sprawozdań finansowych przez banki i inne instytucje finansowe,

• określa minimalny zakres informacji dla poszczególnych części sprawozdania finansowego banku tj. rachunku zysków i strat, bilansu itd.

• prezentuje księgowe ujęcie zobowiązań warunkowych, promes zobowiązań, zapadalności aktywów i wymagalności zobowiązań, strat na kredytach i pożyczkach, ryzyka bankowego itd.

Ustawa o rachunkowości:

• brak istotnych rozbieżności pomiędzy UoR i MSR.

MSR nr 31 - udziały we wspólnych przedsięwzięciach

• określa zasady sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego w zakresie tzw. wspólnych przedsięwzięć (joint venture),

• wprowadza podstawowe definicje m.in. odnośnie rodzajów wspólnych przedsięwzięć wspólnie kontrolowana: działalność, aktywa podmioty),

• prezentuje księgowe ujęcie transakcji pomiędzy pomiotami współkontrolującymi i jednostką współkontrolowaną,

• określa metodę proporcjonalną konsolidacji.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: cechy charakterystyczne jednostek współkontrolowanych np. forma osobnego przedsięwzięcia, współkierowanie dla osiągnięcia korzyści ekonomicznych, ustalony zakres współkontroli, własna ewidencja księgowa, forma inwestycji w sprawozdaniu wspólnika, obowiązek i metoda konsolidacji (proporcjonalna).

• Rozbieżności z MSR: konsolidacja proporcjonalna dot. jednostek nie będących spółkami handlowymi, a metoda praw własności - dla handlowych (UoR), brak definicji pojęć: wspólne przedsięwzięcie, wspólnik przedsięwzięcia, inwestor (UoR).

MSR nr 32/39 - instrumenty finansowe

• MSR nr 32 definiuje pojęcie instrumentu finansowego, jako umowy skutkującej równocześnie powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki,

• standard określa sposoby prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym informacji na temat wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, a także precyzuje warunki umowy instrumentu finansowego, definiuje ryzyko stopy procentowej i ryzyko kredytowe itd.

• z kolei MSR nr 39 określa metody wyceny i sposoby ujmowania instrumentów finansowych w sprawozdaniach finansowych jednostek, również formułuje zasady dotyczące ujawniania informacji na temat instrumentów finansowych.

• wg MSR instrument finansowy obejmuje każdą umowę, która skutkuje równocześnie powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki gospodarczej i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki,

• do składników aktywów finansowych zalicza się m.in. środki pieniężne, umowne prawo do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych od innej jednostki gospodarczej, umownego prawa do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką gospodarczą, na potencjalnie korzystnych warunkach lub instrumenty kapitałowe innej jednostki gospodarczej,

• zobowiązanie finansowe jest umownym zobowiązaniem do przekazania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych drugiemu podmiotowi gospodarczemu lub wymiany instrumentów finansowych z tym podmiotem na potencjalnie niekorzystnych warunkach,

• instrument kapitałowy oznacza umowę, która dokumentuje istnienie udziałów w aktywach jednostki gospodarczej, pozostałych po odjęciu jej wszystkich zobowiązań,

• dla porównania, w US GAAP instrument finansowy oznacza środki pieniężne, bądź też potwierdzenie prawa własności do udziałów w spółce lub kontrakt, które muszą spełnić równocześnie dwa warunki;

• instrument finansowy nakłada na podmiot gospodarczy umowne zobowiązanie do dostarczenia środków pieniężnych lub innego instrumentu finansowego drugiemu podmiotowi lub wymiany instrumentów finansowych, na potencjalnie niekorzystnych warunkach, z innym podmiotem,

• instrument finansowy przenosi na drugi podmiot gospodarczy umowne zobowiązanie do otrzymania środków pieniężnych lub innego instrumentu finansowego od pierwszego podmiotu lub wymiany innych instrumentów finansowych na potencjalnie korzystnych warunkach z pierwszym podmiotem,

• definicja instrumentów finansowych zawarta w standardach amerykańskich jest zbliżona do interpretacji tego pojęcia przez MSR nr 32; US GAAP znacznie wcześniej niż MSSF uregulowały kwestie prawne dotyczące omawianej grupy aktywów, zaś IASB tworząc MSR nr 32 i 39 korzystała z rozwiązań amerykańskich,

• pomimo analogii, istnieją pewne różnice interpretacyjne pomiędzy MSR i US GAAP tzn. niektóre instrumenty finansowe, jak np. umarzalne akcje uprzywilejowane, zaliczone do zobowiązań według MSSF, są uznawane za instrumenty kapitałowe w US GAAP,

• innym przykładem może być instrument, mający zarówno charakter zobowiązania, jak i instrumentu kapitałowego, przedstawiony w MSR nr 32; emitent instrumentu zalicza w momencie początkowego ujęcia dany instrument lub jego części składowe do zobowiązań finansowych, aktywów finansowych lub do instrumentów kapitałowych, zgodnie z treścią ekonomiczną ustaleń umownych; z kolei US GAAP wykluczają istnienie instrumentu, łączącego w sobie obie cechy,

• dla wyceny - podział instrumentów na cztery grupy tj.

• składniki aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych, wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy, spełniające przynajmniej jeden z poniższych warunków tj. (a) został zakwalifikowany lub przeznaczony do obrotu lub (b) po początkowym ujęciu został wyznaczony przez jednostkę jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik finansowy,

• inwestycje utrzymywane do upływu terminu wymagalności, uznawane za aktywa finansowe nie będące instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do określenia płatnościami oraz o ustalonym terminie wymagalności, które jednostka ma stanowczy zamiar i jest w stanie utrzymać w posiadaniu do terminu upływu wymagalności; kategoria ta nie obejmuje m.in. instrumentów przeznaczonych do sprzedaży, a także pożyczek i należności,

• pożyczki i należności tj. aktywa finansowe nie będące instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do określenia płatnościami, które nie są kwotowane na aktywnym rynku, inne niż m.in. aktywa finansowe przeznaczone do sprzedaży natychmiast lub w bliskim terminie, aktywa zakwalifikowane jako przeznaczone do obrotu i te, wycenione w wartości godziwej przez wynik finansowy lub aktywa, których posiadacz może nie odzyskać zasadniczo pełnej kwoty inwestycji początkowej z innego powodu niż pogorszenie obsługi kredytowej,

• aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, których nie można zaliczyć do żadnej z wyżej wymienionych pozycji

• US GAAP stosują analogiczny podział instrumentów finansowych, jednak występują pewne różnice tj.

• powyższy podział w ramach US GAAP nie obejmuje wszystkich zasobów zaliczanych przez MSSF do tej kategorii, a odnosi się jedynie do papierów wartościowych,

• wyłączona została kategoria „kredyty i wierzytelności własne”,

• niektóre instrumenty finansowe, kwalifikowane przez MSSF do zobowiązań, są zaliczane przez standardy amerykańskie do aktywów kapitałowych

• MSR nr 39 wprowadza pojęcie wartości godziwej; jest to kwota za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby być wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi stronami transakcji; najlepszym wskaźnikiem wartości godziwej są publikowane notowania z aktywnego rynku,

• MSR nr 39 jest stosowany do wszystkich instrumentów, z wyjątkiem m.in. udziałów w jednostkach podporządkowanych, praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych, aktywów i zobowiązań pracodawców z programów świadczeń pracowniczych, transakcji w formie akcji własnych (MSSF nr 2), praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych (MSSF nr 4), instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe itd.

• instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zmienia się wraz ze zmiana stopy procentowej, ceny papieru wartościowego, ceny towaru, kursu wymiany waluty obcej indeksu ceny lub innej zmiennej, nie wymaga żadnej, lub tylko niewielkiej, inwestycji początkowej netto oraz którego rozliczenie nastąpi w przyszłości,

• skorygowana stopa nabycia (zamortyzowany koszt) jest to kwota, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe zostały wycenione w momencie początkowego ujęcia, pomniejszona o spłaty kapitału oraz skorygowana o ustaloną z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej skumulowaną amortyzację oraz pomniejszoną o wszelkie odpisy,

• efektywna stopa procentowa to stopa, która dokładnie dyskontuje oszacowane, przyszłe przepływy pieniężne pojawiające się w oczekiwanym okresie do wygaśnięcia instrumentu finansowego, do bilansowej wartości netto składnika aktywów lub zobowiązania finansowego,

• w przypadku nabycia instrumentu MSR pozwalają na dokonanie wyboru daty zaksięgowania transakcji kupna/sprzedaży instrumentu; pojęcie standaryzowanej transakcji kupna lub sprzedaży oznacza kupno/sprzedaż składnika aktywów finansowych zgodnie z umową, której warunki wymagają dostarczenia składnika aktywów w okresie wynikającym zwykle z obowiązujących regulacji lub konwencji przyjętych na rynku,

• MSR nr 39 zakłada, że standaryzowana transakcję kupna lub sprzedaży składnika aktywów finansowych ujmuje się lub wyłącza z bilansu na dzień zawarcia transakcji albo na dzień jej rozliczenia, stosownie do przyjętej zasady rachunkowości,

• dniem zawarcia transakcji jest dzień, w którym jednostka zobowiązuje się do zakupu lub sprzedaży składnika aktywów; dzień rozliczenia transakcji to dzień, w którym składnik aktywów jest dostarczony jednostce lub dostarczony przez jednostkę;

• standardy amerykańskie nie formułują żadnych wytycznych tym względzie, jednak w praktyce rachunkowości w USA przyjmuje się zwyczajowo datę zawarcia transakcji,

• dwie metody ujmowania aktywów nabywanych lub zbywanych w drodze transakcji „regulowanych” tj.

• ujmowanie w bilansie w dniu zawarcia transakcji (zakupu), zaś usuwanie z bilansu z chwilą dokonania sprzedaży,

• ujmowanie w bilansie w dniu otrzymania (rozliczenia) składnika, zaś usuwanie w momencie jego przekazania,

• MSR nr 32 przewiduje możliwość kompensowania aktywów finansowych ze zobowiązaniami finansowymi; w bilansie jest wykazywana kwota netto pod warunkiem, że podmiot gospodarczy posiada prawny tytuł do dokonania takiej kompensaty oraz zamierza rozliczyć transakcje w kwocie netto, bądź też zrealizować składnik aktywów i jednocześnie uregulować zobowiązanie,

• W US GAAP nie ma uogólnionego zapisu o zasadach kompensacji tych dwóch grup instrumentów,

• W MSR nr 39 na moment początkowego ujęcia aktywa finansowe są zaliczane do jednej z czterech grup tj.

• aktywa finansowe w wartości godziwej przez wynik finansowy w tym: przeznaczone do obrotu oraz zaliczone do grupy wolą jednostki,

• pożyczki i należności ( w tym m.in. należności z tytułu dostaw i usług),

• inwestycje utrzymywane do upływu terminu zapadalności,

• aktywa finansowe dostępne do sprzedaży,

• w momencie początkowego ujęcia skłądnik aktywów finansowych jest wyceniany w wartości godziwej powiększonej o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia składnika,

• w MSR po początkowym ujęciu aktywów jednostka gospodarcza będzie wyceniać swoje aktywa finansowe, łącznie z instrumentami pochodnymi, w wartości godziwej, bez potrącania kosztów transakcji, jakie może ona ponieść przy sprzedaży lub innej formie zbycia aktywów,

• reguła ta nie dotyczy jednak zarówno pożyczek i należności, jak też inwestycji utrzymywanych do terminu wymagalności, których późniejsza wycena jest dokonywana według zamortyzowanego kosztu, przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej.

• do grupy wyjątków należą również inwestycje w instrumenty kapitałowe nie mające kwotowań cen rynkowych z aktywnego rynku i których wartość godziwa nie może być wiarygodnie zmierzona powiązane z nimi instrumenty pochodne,

• z kolei zobowiązania finansowe są wyceniane według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej; nie dotyczy to zobowiązań wycenionych w wartości godziwej przez wynik finansowy oraz zobowiązań powstałych w wyniku przeniesienia składnika aktywów finansowych, nie kwalifikujących się do wyłączenia z bilansu,

• inwestycje utrzymywane do upływu terminu wymagalności to aktywa finansowe nie będące instrumentami pochodnymi, z możliwymi do ustalenia płatnościami i terminem wymagalności, które jednostka ma zamiar utrzymać do tego terminu,

• aktywa finansowe dostępne do sprzedaży to aktywa finansowe nie będące pożyczkami i należnościami, inwestycjami utrzymywanymi do terminu wymagalności ani aktywami w wartości godziwej przez wynik finansowy,

• zobowiązania finansowe obejmują zobowiązania poprzez wynik finansowy oraz pozostałe zobowiązania; Komisja Europejska wykreśliła możliwość swobodnej desygnacji zobowiązań finansowych do wyceny w wartości godziwej, z jej zmianami wykazywanymi w rachunku zysków i strat,

• przy utracie wartości aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia kwota odpisu jest równa różnicy między wartością bilansową składnika aktywów, a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej, efektywnej stopy procentowej,

• przy utracie wartości aktywów dostępnych do sprzedaży, to skumulowane straty z tego tytułu są odnoszone w koszty finansowe bieżącego okresu; kwota skumulowanych strat przeniesiona z kapitału własnego na rachunek wyników to różnica między ceną nabycia (pomniejszona o spłaty kapitału i amortyzację) a wartością godziwą,

Ustawa o rachunkowości a MSR nr 32 i 39

• Zgodność z MSR:

• w ogólnym zarysie zgodne definicje pojęć: instrument finansowy, aktywa finansowe, zobowiązania finansowe i instrument kapitałowy,

• określenie pochodnych i wbudowanych instrumentów finansowych,

• początkowe ujęcie i zasady wyceny instrumentów finansowych,

• ich wycena w terminie późniejszym,

• zasady ustalania wartości godziwej instrumentów finansowych,

• definicja instrumentu pochodnego,

• pojęcie aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz aktywów dostępnych do sprzedaży,

• pojęcie zobowiązań finansowych (w wersji Komisji Europejskiej),

• zbliżone zasady wyceny początkowej aktywów,

• uwzględnianie kosztów transakcyjnych w wartości godziwej przy późniejszej wycenie instrumentów,

• możliwość wyceny należności w kwocie wymaganej zapłaty, jeżeli skutki naliczenia odsetek byłyby nieznaczne,

• zasady ustalania odpisu aktualizującego przy utracie wartości aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia,

• Rozbieżności z MSR:

• definicja instrumentu finansowego w UoR nieco zawężona w stosunku do MSR m.in. o niektóre gwarancje finansowe oraz aktywa i zobowiązania z tytułu kapitałowych świadczeń pracowniczych,

• zakres aktywów pieniężnych w UoR jest szerszy niż pojęcie środków pieniężnych w MSR m.in. o ekwiwalenty tych środków,

• zakres pojęcia aktywa finansowe jest z kolei szerszy w MSR; chodzi tu zwłaszcza o kontrakty rozliczane w instrumentach własnych (akcjach); analogiczna sytuacja dotyczy pojęcia zobowiązań finansowych,

• UoR nie precyzuje dwóch metod ujmowania i usuwania z bilansu aktywów nabytych w drodze transakcji „regulowanych”,

• odmienne podejście do nadwyżki kosztów emisji nad agio: UoR zalicza je do kosztów finansowych, zaś MSR - do kapitałów własnych,

• w przypadku instrumentów złożonych UoR nie wskazuje procedur ich podziału na część kapitałową i dłużną, zaś MSR przewidują taki podział,

• wartość godziwa powinna być skorygowana o znaczące koszty transakcji (UoR); brak takiego podejścia w MSR,

• zawężenie aktywów finansowych w rozporządzeniu MF niż w MSR np. tylko aktywa finansowe przeznaczone do obrotu, pożyczki udzielone i należności własne wyłączające z kategorii aktywów finansowych m.in. należności z tytułu dostaw i usług (gdyż rozporządzenie MF warunkuje włączenie klauzuli o bezpośrednim wydaniu drugiej stronie kontraktu środków pieniężnych),

• wg rozporządzenia możliwość włączenia do powyższej grupy notowanych instrumentów dłużnych nabytych na rynku pierwotnym; takiej możliwości nie ma w MSR,

• brak możliwości odwracania odpisu aktualizującego poprzez przychody finansowe (MSR) zaś istnienie tej możliwości w UoR,

MSR nr 33 - zysk przypadający na jedną akcję

• ustanawia zasady ustalania i prezentacji zysku przypadającego na jedną akcję, w celu ułatwienia porównywania wyników działalności osiąganych przez różne jednostki w tym samym okresie lub tę samą jednostkę w różnych okresach,

• definiuje podstawowe pojęcia oraz prezentuje metody ustalania wartości zysku oraz zysku rozwodnionego, przypadającego na jedną akcję.

Ustawa o rachunkowości:

• brak bezpośrednich odniesień do prawa polskiego.

MSR nr 34 - śródroczna sprawozdawczość finansowa

• określa minimalny zakres oraz formę i treść informacji zawartych w śródrocznym sprawozdaniu finansowym tj. sprawozdaniu sporządzanym za okres krótszy od pełnego roku obrotowego,

• zawiera zasady ujmowania i wyceny poszczególnych składników aktywów, pasywów, przychodów, kosztów i wyników, jakie należy stosować przy sporządzaniu raportu śródrocznego,

• prezentuje sposoby przekształcania danych za poprzednie okresy śródroczne.

Ustawa o rachunkowości:

• brak bezpośrednich odniesień do prawa polskiego,

• pośrednio UoR odnosi się do sprawozdań półrocznych emitentów papierów wartościowych oraz funduszy inwestycyjnych (ustawowa delegacja zobowiązująca Min. Finansów do określenia zasad i terminów sporządzania półrocznego sprawozdania finansowego, zawarta w art. 81, ust. 2, pkt d UoR)

MSR nr 36 - utrata wartości aktywów

• określa i reguluje procedury, stosowane przez jednostkę w celu wykazania w wartości nie przekraczającej ich wartości ekonomicznej tj. wartości odpowiadającej cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej,

• formułuje metody wyceny wartości ekonomicznej, zasady ustalania rynkowej ceny sprzedaży netto i wartości użytkowej,

• określa przesłanki i wymogi odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości aktywów.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: niektóre definicje, jak: wartość sprzedaży netto, wartość godziwa, wartość bilansowa, zasada konieczności dokonywania odpisów aktualizacyjnych przy utracie ich wartości, zasady dokonywania odpisów dla poszczególnych grup aktywów, zasady odwrócenia odpisów (gdy ustanie ich przyczyna), trwała utrata wartości itd.

• Rozbieżności z MSR: brak części pojęć, jak: wartość odzyskiwana, wartość użytkowa, majątek wspólny, brak procedur ustalania wartości godziwej, brak opisu przesłanek powodujących utratę wartości aktywów (UoR), rozstrzygnięcia w MSR 36 dużo bardziej szczegółowe.

MSR nr 37 - rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

• definiuje pojęcia rezerw, zobowiązań oraz aktywów warunkowych, jako możliwych składników aktywów, powstających wskutek zdarzeń przyszłych,

• określa kryteria oraz sposoby ich prezentacji,

• formułuje zasady wyceny rezerw, zobowiązań i aktywów warunkowych, określa sposoby szacowania ryzyka i niepewności związanych z tymi kategoriami,

• prezentuje księgowe ujęcie rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR: definicje i księgowe ujęcie rezerw i zobowiązań warunkowych, wycena, zasady weryfikacji i sposób wykorzystywania rezerw, zakres prezentacji danych o rezerwach w informacji dodatkowej.

• Rozbieżności z MSR: brak definicji i księgowego ujęcia aktywów warunkowych (UoR), brak definicji niektórych pojęć, jak: obowiązek prawny, obowiązek zwyczajowo oczekiwany, brak przykładów rezerw, ich relacji ze zobowiązaniami oraz zobowiązaniami warunkowymi, brak obowiązku dyskontowania rezerw, brak zasad ich szacowania (UoR).

MSR nr 38 - wartości niematerialne

• definiuje oraz określa sposoby ujęcia wartości niematerialnych (wn) w sprawozdaniu finansowym,

• składnik wartości niematerialnych jest to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nie mający postaci fizycznej,

• standard nie dotyczy m.in. aktywów finansowych, praw do kopalin i złóż mineralnych, nakładów na poszukiwanie i przygotowanie złoża oraz samo wydobycie złóż oraz tych wartości niematerialnych, które są regulowane innymi standardami (np. oprogramowanie sterowanej numerycznie maszyny, która nie może działać bez niego będzie zaliczone do środków trwałych) - zależnie od oceny samej jednostki,

• do wartości niematerialnych można zaliczyć m.in. wiedzę naukową lub techniczną, licencje, własność intelektualną, znajomość rynku, znaki towarowe, marki firmowe, tytuły wydawnicze, programy komputerowe, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, kontyngenty importowe, licencje połowowe, franchising, relacje z kontrahentami, lojalność odbiorców, udział w rynku itp.; nie wszystkie one spełniają kryteria definicji składnika aktywów niematerialnych,

• są kryteria identyfikacji składnika aktywów niematerialnych w bilansie tj. 1) możliwość identyfikacji tak, aby wyróżnić go z wartości firmy, 2) możliwość jego kontrolowania, pozwalająca na uzyskiwanie przyszłych korzyści ekonomicznych, wynikająca zwykle z tytułu prawnego 3) samo uzyskiwanie korzyści w formie przychodów, obniżki kosztów, 4) możliwe jest wiarygodne ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika,

• gdy składnik wn przejęty w ramach transakcji połączenia jednostek może być wyodrębniony, ale jedynie wraz z innym składnikiem aktywów np. tytuł czasopisma wraz ze związaną z nim, bazą prenumeratorów, znak towarowy wody źródlanej - związany z samym źródłem itd. wówczas wycena bilansowa obejmuje wspólnie całą grupę składników, odrębnie od wartości firmy.

• nie występują również istotniejsze różnice w definiowaniu wartości niematerialnych przez MSR oraz US GAAP,

• wycena początkowa składnika wn w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia; jest to kwota zapłaconych środków pieniężnych, ich ekwiwalentów lub wartość godziwa innych dóbr przekazanych w celu pozyskania składnika; jest to cena zakupu wraz z cłami i bezzwrotnymi podatkami fazy zakupu oraz nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika do użytkowania,

• nakłady poniesione po początkowym ujęciu powinny być ujęte jako koszt bieżący w momencie ich poniesienia np. na rozpoczęcie działalności, działalność szkoleniową, reklamową lub promocyjną, przemieszczenie lub reorganizacje jednostki,

• jeżeli jest prawdopodobne, że nakłady te umożliwią wytwarzanie przez składnik aktywów przyszłych korzyści ekonomicznych, przekraczających pierwotnie oszacowane korzyści z jego użytkowania, a równocześnie można w wiarygodny sposób oszacować nakłady i przyporządkować je do zasobu, wówczas poniesione nakłady mogą zwiększyć pierwotną cenę nabycia lub koszt wytworzenia bądź też stanowić część wartości firmy, ustalona na dzień przejęcia,

• dla porównania, US GAAP nie zawierają żadnych regulacji ani wytycznych, w jaki sposób kapitalizować późniejsze nakłady na wartości niematerialne,

• należy zaprzestać ujmowania kosztów w wartości bilansowej składnika aktywów z chwilą doprowadzenia go do stanu umożliwiającego użytkowanie zgodnie z zamierzeniem kierownictwa jednostki,

• wartość firmy wytworzona przez jednostkę nie jest ujmowana jako składnik aktywów, gdyż nie jest możliwa do zidentyfikowania, a jej kosztu nie można ustalić wiarygodnie,

• w celu ustalenia, czy składnik wn wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria uznawania, proces powstawania aktywów jest dzielony na etapy: prac badawczych oraz prac rozwojowych,

• prace badawcze są rozumiane, jako nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej lub technicznej np. działania na rzecz zdobycia nowej wiedzy, poszukiwanie i selekcja sposobów wykorzystania prac badawczych, poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń itp.

• prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych i innych osiągnięć w planowaniu i projektowaniu produkcji nowych materiałów, urządzeń, produktów procesów, usług itd. które ma miejsce przed rozpoczęciem nowej produkcji lub zastosowaniem technologii, np. projektowanie i testowanie prototypów, projektowanie i testowanie narzędzi, linii próbnej lub wybranych rozwiązań,

• nakłady na prace badawcze są ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia,

• składnik wn powstały w wyniku prac rozwojowych powinien być ujęty w bilansie jedynie, gdy jednostka jest w stanie udowodnić: techniczną możliwość jego ukończenia tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży, zamiar jego ukończenia oraz zdolność do użytkowania lub sprzedaży, sposób generowania przez niego przyszłych korzyści ekonomicznych, możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych na prace rozwojowe, które można mu przyporządkować itp.

• odmienne podejście jest stosowane w US GAAP tj. koszty prac badawczych i rozwojowych powinny być ujmowane w całości rachunku wyników okresu, w którym zostały poniesione, co oznacza brak możliwości ich kapitalizacji, jako elementu wartości niematerialnych,

• istnieją w regulacjach amerykańskich pewne odstępstwa od tej reguły np. istnieje możliwość kapitalizacji w bilansie części kosztów produkcji oprogramowania; chodzi m.in. o koszty kodowania i testowania oprogramowania na etapie analizy projektu wstępnego programu podstawowego, część kosztów związanych z zakupem oprogramowania, przeznaczonego dla celów handlowych,

• wg MSR są dwa modele wyceny następującej po początkowym ujęciu tj. model kosztu oraz model wartości przeszacowanej,

• model kosztu (ceny nabycia, kosztu wytworzenia): składnik wn jest wykazywany według kosztu pomniejszonego o skumulowaną amortyzację oraz sumę odpisów z tytułu utraty wartości,

• w modelu wartości przeszacowanej, po początkowym ujęciu składnik wn jest wykazywany w wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o skumulowaną amortyzację oraz sumę odpisów z tytułu utraty wartości; wartość godziwa powinna być ustalona poprzez odniesienie do aktywnego rynku (jednorodne pozycje, znalezienie kontrahentów w dowolnym momencie, ceny do publicznej wiadomości), zaś przeszacowania dokonywane regularnie tak, aby wartość bilansowa nie odbiegała od godziwej na dzień bilansowy,

• dla porównania, US GAAP przyjmują jedynie rozwiązanie analogiczne do modelu opartego na cenie nabycia z MSR nr 38, nie zezwalają natomiast na zastosowanie modelu, opartego na przeszacowaniu wartości składnika aktywów,

• ustalanie okresu użytkowania składnika wn polega na tym, że sama jednostka gospodarcza powinna ocenić, czy okres ten jest czy też nie jest określony w czasie i w przypadku; MSR nie limituje okresu użytkowania składnika wn,

• dla porównania, US GAAP limitują ten okres do 40 lat,

• gdy jest on określony, ocenie podlega jego: długość, liczba jednostek produkcji lub liczba innych jednostek, tworząca ten okres; taki składnik podlega amortyzacji,

• gdy z analizy wszystkich istotnych czynników wynika, że nie istnieje żadne dające się przewidzieć ograniczenie generowania wpływów pieniężnych, wtedy jednostka nie limituje okresu użytkowania składnika aktywów; taki składnik nie podlega amortyzacji,

• pojęcie „nieokreślony” nie oznacza wcale „nieskończony”, zaś okres użytkowania odzwierciedla jedynie poziom nakładów na utrzymanie przez zasób poziomu wydajności przyjętej w momencie szacowania okresu użytkowania,

• zatem nieokreślony czas użytkowania nie powinien zależeć od planowanych przyszłych nakładów wykraczających poza nakłady wymagane do utrzymania przez składnik aktywów niematerialnych tego poziomu wydajności,

• określając okres użytkowania należy brać pod uwagę m.in. przewidywane zużycie składnika wn, typowe cykle produkcyjne, utratę przydatności, stabilność branży, konkurentów, nakłady na jego utrzymanie itd.,

• amortyzacja powinna być rozłożona systematycznie rozłożona na cały okres użytkowania, jest rozpoczynana w chwili, gdy składnik jest gotów do użycia, a kończy z chwilą usunięcia go z bilansu lub zakwalifikowania do sprzedaży; wartość skumulowanej amortyzacji to wartość początkowa pomniejszona o wartość końcową (rezydualną),

• metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób konsumowania korzyści ekonomicznych ze składnika wn; zmiana sposobu konsumowania wymaga zmiany metody amortyzacji,

• przy braku możliwości jego określenia stosuje się metodę liniową,

• wartość końcowa wyniesie zero, chyba, że strona trzecia zobowiązuje się do nabycia składnika lub istnieje aktywny rynek na dany składnik, co pozwala oszacować wartość końcową,

• okres i metoda amortyzacji powinny być weryfikowane co najmniej na koniec roku obrotowego,

• składniki wn o nieokreślonym okresie użytkowania podlegają testom na utratę wartości, corocznie lub za każdym razem, gdy wystąpią przesłanki tej utraty,

• dla porównania, w US GAAP nie ma regulacji prawnych nakładających obowiązek weryfikacji wartości, bez przesłanek świadczących o jej utracie.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR:

• zasady uznawania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne,

• zasady wyceny początkowej wartości niematerialnych i ich wyceny na dzień bilansowy,

• zasady ujęcia wartości firmy wytworzonej we własnym zakresie,

• aktywowanie kosztów prac rozwojowych pod pewnymi warunkami,

• zasady amortyzacji i zalecana metoda liniowa amortyzacji,

• konieczność okresowej weryfikacji metod amortyzacji,

• Rozbieżności z MSR:

• pojęcie „wartości niematerialne i prawne” (UoR), zaś „wartości niematerialne” (MSR),

• zawężenie pojęcia w UoR w stosunku do MSR, gdyż ustawa zalicza tylko nabyte prawa majątkowe, a nie zezwala na zaliczenie wytworzonych we własnym zakresie (poza kosztami zakończonych prac rozwojowych),

• UoR nie formułuje też kryteriów zaliczania do wm,

• brak w UoR zasad ujmowania składników wm pozyskiwanych w drodze dotacji rządowych np. w przypadku pozyskania wm nieodpłatnie lub za symboliczna opłatą w Polsce nie jest dopuszczalna wycena początkowa w wartości nominalnej (co dopuszcza MSR nr 20),

• brak w UoR zasad wyceny składników wm pozyskanych w drodze wymiany za aktywa niepieniężne lub ich kombinację z aktywami pieniężnymi; w takim przypadku ustawa przyjmuje cenę sprzedaży podobnego składnika, jako podstawę do początkowej wyceny, zaś MSR - wartość godziwą (a to nie to samo),

• brak w UoR definicji prac badawczych i prac rozwojowych,

• brak w UoR określenia kosztu wytworzenia składnika wn,

• jednoznaczne zaliczenie w MSR nakładów, jak: wewnętrznie generowana wartość firmy, znaki towarowe lub firmowe, nakłady na szkolenia, koszty rozpoczęcia działalności, reorganizacji itp. do kosztów bieżących, określenie katalogu prac rozwojowych (MSR), określony czas użytkowania lub użytkowanie bez limitu czasu (MSR); w UoR tylko określony czas użytkowania,

• w UoR tylko jeden model - kosztu - dla wyceny następującej po początkowym ujęciu,

• możliwość uznania okresu użytkowania składnika wn za nieokreślony (MSR), brak takiej możliwości w UoR,

• limit amortyzacji kosztów prac rozwojowych 5 lat (UoR),

• różne terminy rozpoczynania i zakończenia amortyzacji,

MSR nr 40 - nieruchomości inwestycyjne

• określa podejście księgowe do nieruchomości inwestycyjnych oraz wymogi dotyczące prezentacji informacji o nich,

• nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość, którą właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje, jako źródło przychodów z czynszów lub ze względu na przyrost ich wartości; nieruchomość nie jest wykorzystywana przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług itp. ani też nie jest przeznaczona do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki,

• wycena początkowa nieruchomości inwestycyjnej jest wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia; jest to kwota zapłaconej gotówki, jej ekwiwalentów lub wartość godziwa innej formy zapłaty, z uwzględnieniem kosztów przeprowadzenia transakcji,

• przy odroczeniu płatności ceną nabycia jest równowartość ceny w gotówce; różnica między ceną gotówkową a dokonaną płatnością obciąża koszty finansowe w okresie trwania zobowiązania,

• wartość początkowa nieruchomości w leasingu finansowym jest wyceniana w niższej kwocie z: wartości godziwej nieruchomości oraz wartości bieżącej minimalnych płatności leasingowych,

• dwa modele wyceny na dzień bilansowy tj. model wartości godziwej oraz model ceny nabycia (kosztu wytworzenia),

• model wartości godziwej oznacza, że nieruchomości inwestycyjne są wyceniane na dzień bilansowy w wartościach godziwych, a skutki zmian wartości są odnoszone na wynik finansowy okresu,

• model ceny nabycia (kosztu wytworzenia) oznacza, że nieruchomości inwestycyjne są wyceniane na dzień bilansowy w cenie nabycia (koszcie wytworzenia) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości,

• przeniesienie nieruchomości jednostki z/do nieruchomości inwestycyjnych następuje w przypadku zmiany sposobu ich użytkowania,

• przy przekwalifikowaniu nieruchomości inwestycyjnej do nieruchomości zajmowanej przez właściciela lub do zapasów, jej cena nabycia (koszt wytworzenia) powinien równać się wartości godziwej ustalonej na dzień zmiany sposobu użytkowania,

• przy przekwalifikowaniu nieruchomości zaliczanej do zapasów do nieruchomości inwestycyjnej, wycenianej w wartości godziwej, różnica między tą wartością a uprzednią wartością bilansową jest ujmowana w wyniku finansowym danego okresu,

• MSR nr 40 szczegółowo analizuje sposoby ustalania wartości godziwych dla nieruchomości inwestycyjnych.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR:

• zakres nieruchomości inwestycyjnych jako formy inwestowania tj. osiąganie korzyści przez wzrost wartości rynkowej lub inne korzyści,

• brak ich wykorzystywania do działalności gospodarczej,

• uwzględnienie kosztów finansowania zewnętrznego i różnic kursowych przy wycenie początkowej,

• dwa modele wyceny na dzień bilansowy,

• analogiczne definicje wartości godziwej,

• Rozbieżności z MSR:

• brak definicji nieruchomości inwestycyjnej w UoR, zaś jedynie definicja inwestycji,

• nabycie, jako jedyna forma pozyskiwania (UoR), nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie; wówczas wycena po koszcie wytworzenia (MSR),

• brak określenia w UoR przypadku, gdy inwestycja została pierwotnie nabyta w innych celach, a potem przekwalifikowana w inwestycyjną,

• MSR zalicza też prawo leasingobiorcy do użytkowania nieruchomości w drodze leasingu operacyjnego; brak tego w UoR,

• kwalifikacja poprzez cel nabycia (UoR) lub aktualny sposób wykorzystania (MSR),

• brak możliwości amortyzacji (UoR), zaś możliwość amortyzacji obiektów wycenianych w oparciu o cenę nabycia (MSR),

• przeszacowanie wartości na kapitał z aktualizacji wyceny (MSR).

• uwzględnienie problemu odroczonej płatności w wycenie początkowej (MSR), brak takiego podejścia w UoR,

• przy wycenie opartej na modelu wartości godziwej różne sposoby odnoszenia zmian tej wartości na dzień bilansowy tj. na wynik finansowy (MSR) lub na kapitał z aktualizacji wyceny (UoR),

• brak regulacji odnośnie przekwalifikowania nieruchomości z/do nieruchomości inwestycyjnych,

• brak szczegółowej analizy sposobów ustalania wartości godziwej dla nieruchomości inwestycyjnych,

MSR nr 41 - rolnictwo

• określa sposób księgowania, prezentację w sprawozdaniu finansowym oraz ujawnianie informacji na temat działalności rolniczej,

• standard wprowadza i określa sposób księgowania m.in. kategorii aktywów biologicznych, rozumianych jako zwierzęta w hodowli oraz rośliny uprawne,

• działalność rolnicza to zarządzanie przez jednostkę gospodarczą przemianą biologiczną przeznaczonych na sprzedaż aktywów biologicznych - w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne,

• produkty rolnicze - produkty pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki (będących pod jej kontrolą),

• aktywa biologiczne - zwierzęta w hodowli lub chowie oraz rośliny uprawne; grupa aktywów biologicznych oznacza grupę podobnych zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych,

• przemiana biologiczna - procesy wzrostu, rozrostu, zmniejszania produkcji, prokreacji powodujące ilościowe i jakościowe zmiany składnika aktywów biologicznych,

• zbiory/pozyskanie - moment, w którym następuje oddzielenie produktu od aktywów biologicznych lub moment zakończenia procesów życiowych aktywów biologicznych,

• MSR nr 41 jest stosowany do aktywów biologicznych, produktów rolniczych wycenionych w chwili zbiorów/pozyskania oraz dotacji państwowych,

• Poniżej są przykłady aktywów biologicznych, produktów rolniczych oraz produktów jako wyniku przetworzenia dokonującego się po zbiorach/pozyskaniu (za MSR nr 41):

Aktywa biologiczne	Produkt rolny	Produkt po przetworzeniu
Produkt rolny	Wełna	Przędza, tkanina
Drzewa leśne	Kłody drzewne	Drewno
Rośliny jednoroczne	Bawełna	Tkanina
Bydło mleczne	Mleko	Ser
Trzoda chlewna	Tusze	Wędliny
Krzewy	Liście	Herbata
Winna latorośl	Winogrona	Wino
Drzewa owocowe	Zebrane owoce	Konfitura, dżem

• Jednostka ujmuje składnik aktywów biologicznych lub produkt rolniczy, gdy: kontroluje ten składnik w wyniku przeszłych zdarzeń, istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych oraz można wiarygodnie ustalić wartość godziwą bądź cenę nabycia/koszt wytworzenia,

• dla aktywnego rynku standard nakłada obowiązek wyceny aktywów biologicznych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą (m.in. prowizje pośredników, opłaty, podatki i cła itd.),

• aktywny rynek musi spełnić trzy warunki tj. jednorodne produkty w obrocie, w dowolnym momencie można znaleźć kontrahentów oraz ceny są do publicznej wiadomości,

• przy braku aktywnego rynku wartość godziwa jest ustalana np. przy wykorzystaniu najbardziej aktualnych cen transakcji rynkowych, cen rynkowych analogicznych aktywów lub branżowych jednostek miary,

• przy braku cen rynkowych jednostka powinna posłużyć się wartością bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych netto, zdyskontowaną o aktualnie obowiązująca stopę rynkową,

• zysk lub stratę powstałą w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych, jak również zysk lub stratę wynikające ze zmian w wartości godziwej (pomniejszone o koszty związane ze sprzedażą) należy uwzględnić w rachunku wyników danego okresu,

• standard pomija równocześnie kwestie związane z użytkowaniem gruntów rolnych, pozostawiając je w gestii MSR nr 16 i 40,

• standard reguluje sposoby ujmowania dotacji państwowych dzieląc je na bezwarunkowe i warunkowe,

• bezwarunkowe dotacje państwowe do składnika aktywów biologicznych, wycenianego w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, są ujmowane jako przychody dopiero, gdy dotacja państwowa stanie się należna,

• jeżeli dotacja państwowa do składnika aktywów biologicznych jest warunkowa i nakłada na jednostkę wymóg nie podejmowania określonej działalności rolniczej, jednostka powinna ująć taką dotację jako przychód wówczas, gdy wypełni warunki związane z tą dotacją.

Ustawa o rachunkowości:

• Zgodność z MSR:

• definicja aktywów (ogólnie),

• konieczność dokonania wyceny początkowej i wyceny na dzień bilansowy.

• Rozbieżności z MSR:

• brak wielu definicji, jak: aktywa biologiczne, produkty rolnicze, dotacje państwowe (UoR),

• brak uwzględnienia aktualnego miejsca i stanu składnika aktywów (UoR),

• zasady wyceny aktywów biologicznych i produktów rolniczych tj. wg wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży (MSR),

• brak takich zasad w UoR, gdzie przy braku pojęcia aktywów biologicznych i produktów rolniczych, zależnie od kwalifikacji wycenia się aktywa w rolnictwie np. jako środki trwałe, zapasy, inwestycje itd.

• analogiczna sytuacja dotyczy zmian wyceny; w UoR jest to zależnie od sposobu kwalifikacji składnika aktywów tj. środków trwałych, inwestycji, zapasów itd.,

• w UoR brak odniesień do dotacji państwowych.

MSSF nr 1- zastosowanie MSSF po raz pierwszy

Główne zapisy MSSF nr 1 obejmują poniższe zalecenia:

• jednostka powinna stosować wszystkie zalecenia, obowiązujące w MSSF i z zachowaniem pełnej porównywalności danych z lat ubiegłych;

• należy opracować bilans otwarcia na dzień przejścia na MSSF; datą przejścia jest początek najwcześniejszego roku obrotowego, za który są prezentowane pełne informacje porównawcze w myśl MSSF;

• przykładowo, dla spółek notowanych na giełdach UE, dla których rokiem obrotowym jest 2005 r. bilans otwarcia ma być sporządzony na 1 stycznia 2004 r.

• w bilansie otwarcia jednostka powinna ująć wyłącznie aktywa i zobowiązania, które spełniają definicje określone w MSSF;

• aktywa i pasywa muszą być wycenione zgodnie z zasadami wyceny zawartymi w poszczególnych standardach; dotyczy to również wielkości szacunkowych np. zasad amortyzacji, metod tworzenia rezerw, odpisów z tytułu utraty wartości itp.

• skutki zmian w zastosowanych zasadach rachunkowości (metodach wyceny i wielkościach szacunkowych) należy ująć w pozycjach kapitału bilansu otwarcia;

• dane finansowe muszą być uzupełnione informacjami dodatkowymi, w zakresie określonym przez poszczególne standardy np. informacjami omawiającymi ryzyko operacyjne i finansowe, trudności z wyceną bilansową określonych pozycji w bilansie itd.

• sprawozdanie sporządzone po raz pierwszy wg MSSF musi prezentować finansowe skutki zmian w zasadach rachunkowości i ich wpływ na wynik finansowy i kapitał własny jednostki; chodzi o możliwość identyfikacji różnic wynikających ze zmian zasad rachunkowości, a nie z działalności operacyjnej;

• warto pamiętać, że MSSF przykładają znacznie większą wagę niż polskie ustawodawstwo do wyceny pozycji bilansowych według ich aktualnej wartości godziwej

Zakres stosowania MSSF

Obowiązek

Możliwość

Skonsolidowane Skonsolidowane Indywidualne

sprawozdanie sprawozdanie sprawozdanie

finansowe finansowe finansowe

♦emitenci w ♦jednostki ♦emitenci w

obrocie publicznym ubiegające się obrocie publicznym

♦banki o dopuszczenie ♦jednostki

do obrotu ubiegające się

publicznego o dopuszczenie

♦jednostki w do obrotu

składzie grupy, publicznego

gdzie jedn. domin. ♦jednostki w

daje sprawozdanie składzie grupy, wg MSSF gdzie jedn. domin.

daje sprawozdanie

wg MSSF

MSSF nr 3 - połączenia jednostek gospodarczych

• Zgodność z MSSF: do czasu wprowadzenia MSSF 3 brak istotniejszy rozbieżności pomiędzy MSR 22 i UoR,

• Rozbieżności z MSSF: stosowanie metody łączenia udziałów (UoR) lub jej brak (MSSF), zasad ustalania nabytej wartości firmy i ujemnej wartości firmy m.in. uznawanie w cenie przejęcia: zobowiązań warunkowych przejmowanej jednostki, licznych wartości niematerialnych np. kosztów działalności rozwojowej w toku (MSSF); UoR lokuje je w wartości firmy, brak możliwości amortyzacji wartości firmy i test wartości (MSSF), amortyzacja wartości firmy przez 5 - 20 lat (UoR), ujemna wartości firmy odpisywana w bieżące przychody połączonych jednostek (MSSF), ujemna wartość firmy zaliczana do przychodów rozliczanych w czasie (UoR), odmienny sposób ustalania dnia rozliczania połączenia itd.

MSSF nr 2 - płatności w formie akcji własnych

• standard reguluje zagadnienia związane z ujmowaniem i wyceną transakcji w formie akcji własnych, w wyniku których jednostka nabywa dobra lub usługi płacąc za nie własnymi instrumentami kapitałowymi; dotyczy to wszelkich transakcji płatności w formie akcji, tak z pracownikami, jak i innymi kontrahentami,

• standard obejmuje trzy rodzaje transakcji płatności w formie akcji:

• transakcji płatności akcjami rozliczanymi w instrumentach kapitałowych, w których jednostka otrzymuje dobra lub usługi w zamian za własne instrumenty kapitałowe,

• transakcji płatności akcjami rozliczanymi w środkach pieniężnych, gdy jednostka nabywa dobra lub usługi w drodze zaciągnięcia zobowiązania wobec dostawcy na kwotę, której wysokość jest zależna od ceny (lub wartości) akcji własnych lub innych instrumentów kapitałowych jednostki,

• transakcji, w których jednostka nabywa dobra lub usługi, a warunki umowy dają jednostce lub dostawcy możliwość wyboru formy rozliczenia kontraktu tzn. środkami pieniężnymi lub poprzez emisję własnych instrumentów kapitałowych,

• jednostka powinna ująć dobra lub usługi otrzymane w wyniku transakcji płatności w formie akcji w momencie ich otrzymania,

• jednostka ujmuje odpowiadający im wzrost w kapitale własnym, jeżeli dobra lub usługi nabyto w ramach transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w instrumentach kapitałowych lub w zobowiązaniu, jeżeli nabyto je w ramach transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych,

• jeżeli dobra lub usługi otrzymane lub nabyte w ramach transakcji płatności w formie akcji nie kwalifikują się do ujęcia, jako aktywa, jednostka powinna ująć je jako koszt,

• standard wymaga, aby jednostka mierzyła wartość otrzymanych dóbr lub usług i odpowiadający im wzrost w kapitale własnym w wartości godziwej tych dóbr lub usług;

• jeżeli oszacowanie wartości godziwej dóbr lub usług nie jest możliwe, wówczas wycenia je i odpowiadający im wzrost w kapitale własnym pośrednio, poprzez odniesienie do wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych (mierzona na dzień przyznania instrumentu),

• w przypadku transakcji z pracownikami lub osobami świadczącymi podobne usługi, obligatoryjna jest wycena tego typu transakcji w wartości godziwej przyznanych instrumentów kapitałowych; wynika to z faktu, że w większości przypadków nie jest możliwa bezpośrednia wycena usług świadczonych przez pracowników w zamian za konkretny element pakietu wynagrodzenia,

• w przypadku transakcji płatności w formie akcji rozliczanych w środkach pieniężnych jednostka wycenia nabyte dobra lub usługi, a wraz z nim zaciągnięte zobowiązanie w wartości godziwej zobowiązania;

• różnice powstałe w wartości zobowiązania, pomiędzy jego powstaniem a uregulowaniem, jednostka zalicza do rachunku wyników danego okresu,

• w przypadku transakcji płatności w formie akcji, w których warunki umowy dają jednostce lub dostawcy dóbr lub usług możliwość wyboru sposobu rozliczenia, jednostka traktuje takie transakcje, jako transakcje płatności w formie akcji rozliczane w środkach pieniężnych w zakresie w jakim zaciągnęła zobowiązanie do wydania środków pieniężnych (lub innych aktywów),

• w innym przypadku transakcje „z wyborem” są traktowane, jako transakcje płatności w formie akcji rozliczane w instrumentach kapitałowych.

Ustawa o rachunkowości:

• brak bezpośrednich odniesień w UoR do MSSF nr 2.

MSSF nr 5 - aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana

• standard reguluje klasyfikację, wycenę, prezentację w bilansie i ujawnianie informacji dotyczących aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży oraz ujmowanie w rachunku wyników działalności zaniechanej,

• aktywa takie powinny być prezentowane oddzielnie w bilansie, zaś wyniki działalności zaniechanej - prezentowane oddzielnie w rachunku wyników,

• grupa do zbycia to aktywa, które zostają w całości przeznaczone do sprzedaży w drodze pojedynczej transakcji sprzedaży lub transakcji o innym charakterze; grupa do zbycia może obejmować też zobowiązania, jeżeli są bezpośrednio związane z tymi aktywami oraz wartość firmy,

• standard nie obejmuje szeregu aktywów regulowanych innymi standardami np. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12), aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych (MSR 19), aktywa finansowe (MSR 39), aktywa trwałe do których jest stosowany model wartości godziwej (MSR 40), aktywa w działalności rolniczej (MSR 41) itp.

• jednostka ujmuje składnik aktywów trwałych (lub grupę do zbycia), jako przeznaczony do sprzedaży, jeżeli jego wartość bilansowa zostanie odzyskana w drodze transakcji sprzedaży, a nie przez jego dalsze wykorzystanie, zaś jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna,

• sprzedaż jest prawdopodobna, gdy podjęto działania do jej realizacji tj. kierownictwo zatwierdziło plan sprzedaży i jest zdecydowane go realizować, trwa poszukiwanie nabywcy, cena sprzedaży jest racjonalna, zaś transakcja zostanie ukończona w ciągu roku od dnia klasyfikacji (aczkolwiek standard dopuszcza możliwość wydłużenia tego okresu),

• jednostka nie klasyfikuje, jako przeznaczony do sprzedaży, środka wycofanego z użytkowania; jego wartość bilansowa zostanie odzyskana w drodze kontynuacji użytkowania,

• aktywa przeznaczone do sprzedaży powinny być wyceniane w kwocie niższej z dwóch: wartości bilansowej lub wartości godziwej, pomniejszonej o koszty zbycia środka; ich amortyzacja powinna być zaniechana,

• gdy oczekuje się, że sprzedaż wydłuży się ponad rok, koszty zbycia powinny być mierzone według wartości bieżącej,

• odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest ujmowany w momencie początkowego, lub późniejszego przeszacowania składnika aktywów do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia,

• Jednostka ujmuje zysk w związku z późniejszym wzrostem wartości godziwej składnika pomniejszonej o koszty zbycia, jednak w kwocie nie większej niż dokonany uprzednio skumulowany odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości tego składnika,

• składnik przeznaczony do sprzedaży nie podlega amortyzacji, jednak koszty z tytułu odsetek itp. powinny być nadal ujmowane,

• jednostka prezentuje i ujawnia informacje, które umożliwią użytkownikom sprawozdań ocenę finansowych skutków działalności zaniechanej oraz zbycia aktywów trwałych,

• działalność zaniechana to część jednostki gospodarczej, która została zbyta lub jest zakwalifikowana, jako przeznaczona do sprzedaży,

• ponadto stanowi wyodrębnioną, ważną dziedzinę działalności lub geograficzny obszar działalności lub jest ich częścią, jest jednostką zależną, przejętą wyłącznie w celu odprzedaży,

• wyniki działalności zaniechanej muszą być prezentowane odrębnie od działalności kontynuowanej,

• pojedyncza kwota, wykazana jako działalność zaniechana obejmuje zysk lub stratę netto (po obciążeniach podatkowych) działalności zaniechanej, oraz ewentualny zysk lub stratę związane z przeszacowaniem grupy do zbycia (stanowiącej działalność zaniechaną) do wartości godziwej , pomniejszonej o koszty zbycia.

Ustawa o rachunkowości:

• brak bezpośrednich odniesień w UoR do MSSF nr 5.

---