Samochód w leasingu finansowym - w księgach rachunkowych

Spółka zawarła umowę leasingu, który dla celów bilansowych kwalifikowany jest jako finansowy. Zapłaciła leasingodawcy zaliczkę i otrzymała fakturę zaliczkową. Jak zaksięgować tę fakturę i rozliczyć wstępną opłatę leasingową oraz następne raty leasingowe?

Umowa leasingu może być traktowana jako leasing operacyjny lub finansowy. Dla celów podatku dochodowego mamy zazwyczaj do czynienia z leasingiem operacyjnym. Z kolei z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, większość umów uznawana jest za leasing finansowy (kapitałowy).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza uproszczenie, w ramach którego umowa leasingu może być kwalifikowana na zasadach podatkowych. Będzie to możliwe, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku, jeżeli dla celów podatkowych leasing będzie uznawany za operacyjny, to w taki sam sposób można zakwalifikować ów leasing dla celów bilansowych.

Z przepisów bilansowych wynika, że jeżeli jednostka przyjmie do używania obcy środek trwały na mocy umowy, która spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków, określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych leasing będzie uważany za finansowy. W takim przypadku środek trwały, będący przedmiotem leasingu, zaliczany jest do środków trwałych korzystającego (wprowadzany jest do jego ewidencji środków trwałych) i podlega u niego amortyzacji bilansowej.

Zatem samochód osobowy używany na potrzeby prowadzonej działalności w ramach umowy leasingu finansowego spółka zaliczy do swoich środków trwałych i będzie go amortyzowała.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych kwestii, o których mowa w pytaniu, przedstawiamy na przykładzie.
 

Przykład Założenia: spółka zawarła na okres 3 lat umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód osobowy, dla celów rachunkowych leasing traktowany jest jako finansowy, podatkowo jest to leasing operacyjny, wartość opłaty wstępnej - 30.000 zł (plus VAT 6.600 zł): zaliczka na poczet opłaty wstępnej - 5.000 zł (plus VAT 1.100 zł), udokumentowana fakturą zaliczkową, faktura za opłatę wstępną, pomniejszona o wartość wykazaną na fakturze zaliczkowej 25.000 zł (plus VAT 5.500 zł), miesięczne raty leasingowe (35 rat) - 3.000 zł (plus VAT 660 zł), wartość ofertowa samochodu - 100.000 zł, spółka przyjęła okres amortyzacji samochodu obejmujący 3 lata (36 miesięcy), leasingowany samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, spółka ujmuje koszty jedynie w układzie rodzajowym.

1. Łączna wartość opłat (netto): 5.000 zł + 25.000 zł + (3.000 zł x 35 rat) = 135.000 zł.

2. Podział raty na część kapitałową i odsetkową (netto):

a) część odsetkowa (135.000 zł - 100.000 zł) : 35 rat = 1.000 zł,

b) część kapitałowa: 3.000 zł - 1.000 zł = 2.000 zł.

3. Udział części kapitałowej we wszystkich opłatach (100.000 zł : 135.000 zł) x 100% = 74%.

4. Ustalenie wartości początkowej leasingowanego samochodu osobowego, na którą składa się:

a) wartość ofertowa samochodu - 100.000 zł,

b) niepodlegający odliczeniu VAT od wszystkich opłat leasingowych, w części przypadającej na część kapitałową.

Przypomnijmy, że w przypadku samochodów osobowych odliczeniu podlega 60% VAT naliczonego od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). Po osiągnięciu ww. limitu nie dokonuje się już odliczenia VAT, a opłaty leasingowe rozliczane są w wartości brutto.

• VAT naliczony od wszystkich opłat leasingowych: 135.000 zł x 22% = 29.700 zł,

• podlegający odliczeniu VAT od ww. opłat - 6.000 zł

(29.700 zł x 60%, nie więcej niż 6.000 zł),

• niepodlegający odliczeniu VAT przypadający na część kapitałową - 17.538 zł

[(29.700 zł - 6.000 zł) x 74%].

Wartość początkowa samochodu, stanowiącego środek trwały - 117.538 zł

(100.000 zł + 17.538 zł).

5. Miesięczny odpis amortyzacyjny - 3.264,94 zł

(117.538 zł : 36 miesięcy).

Dekretacja:
 

1. WB - Zapłata zaliczki na poczet opłaty wstępnej:	6.100 zł
- Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”         (w analityce: Konto leasingodawcy),       - Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
2. Faktura VAT zaliczkowa dokumentująca zaliczkę na poczet opłaty wstępnej:
a) wartość brutto:	6.100 zł
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”;
b) podlegający odliczeniu VAT (1.100 zł x 60%):	660 zł
- Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”;
c) wartość netto faktury zaliczkowej + niepodlegający        odliczeniu VAT:        5.000 zł + (1.100 zł x 40%)	5.440 zł
- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
3. OT - Wprowadzenie samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych:	117.538 zł
- Wn konto 01 „Środki trwałe”,       - Ma konto 24-1 „Rozliczenie przedmiotu leasingu”.
4. Faktura VAT za opłatę wstępną:
a) wartość brutto:	30.500 zł
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”;
b) podlegający odliczeniu VAT (5.500 zł x 60%):	3.300 zł
- Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”;
c) wartość netto faktury + niepodlegający odliczeniu VAT:        25.000 zł + (5.500 zł x 40%)	27.200 zł
- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
5. Przeniesienie opłaty wstępnej do rozliczenia:  (wraz z kwotą wykazaną na fakturze zaliczkowej)	32.640 zł
- Wn konto 24-2 „Rozliczenie opłaty wstępnej”,       - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
Na kwotę przeniesioną do rozliczenia składa się tu opłata wstępna (w kwocie netto, dotycząca w całości części kapitałowej) oraz niepodlegający odliczeniu VAT, w kwocie 2.640 zł.
6. Zarachowanie opłaty wstępnej do kosztów danego miesiąca:
a) część kapitałowa, na którą składa się:
• kwota netto opłaty wstępnej: 30.000 zł : 36 miesięcy = 833,33 zł,       • niepodlegający odliczeniu VAT, dotyczący części kapitałowej:         (2.640 zł : 36 miesięcy) x 74% = 54,27 zł
razem część kapitałowa (833,33 zł + 54,27 zł):	887,60 zł
- Wn konto 24-1 „Rozliczenie przedmiotu leasingu”,       - Ma konto 24-2 „Rozliczenie opłaty wstępnej”;
b) część odsetkowa (dotyczy niepodlegającego odliczeniu VAT):      [(2.640 zł : 36 miesięcy) - 54,27 zł] =	19,06 zł
- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,       - Ma konto 24-2 „Rozliczenie opłaty wstępnej”.
7. Faktura za ratę miesięcznego czynszu leasingowego:
a) wartość brutto:	3.660 zł
- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”;
b) podlegający odliczeniu VAT (660 zł x 60%):	396 zł
- Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”;
c) wartość netto faktury + niepodlegający odliczeniu VAT:        3.000 zł + 264 zł (660 zł x 40%)	3.264 zł
- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
8. Przeniesienie raty leasingowej do rozliczenia:	3.264 zł
- Wn konto 24-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”,       - Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
9. Rozliczenie raty leasingowej:
a) część kapitałowa, na którą składa się:
- część kapitałowa netto raty leasingowej - 2.000 zł,       - niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący części kapitałowej         (264 zł x 74%) = 195,36 zł
razem część kapitałowa:	2.195,36 zł
- Wn konto 24-1 „Rozliczenie przedmiotu leasingu”,       - Ma konto 24-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”;
b) część odsetkowa, na którą składają się:       - część odsetkowa netto raty leasingowej - 1.000 zł,       - niepodlegający odliczeniu VAT dotyczący części odsetkowej         (264 zł - 195,36 zł) = 68,64 zł
razem część odsetkowa:	1.068,64 zł
- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,       - Ma konto 24-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”.
10. Miesięczny odpis amortyzacyjny:	3.264,94 zł
- Wn konto 40 „Amortyzacja”,       - Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.
11. Zapłata za pozostałą część opłaty wstępnej i za ratę leasingową:	34.160 zł
- Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”         (w analityce: Konto leasingodawcy),       - Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Księgowania:

Jak wynika z powyższego przykładu, wstępna opłata leasingowa będzie rozliczana w czasie, przez okres, na jaki została zawarta umowa leasingu. Z uwagi na to, że opłata ta obejmuje jedynie część kapitałową, w związku z tym nie będzie ona obciążała kosztów działalności spółki, lecz będzie odnoszona na rozliczenie przedmiotu leasingu. Kosztem będzie jedynie niepodlegający odliczeniu VAT przypadający na część odsetkową, przy czym będzie on rozliczany w kosztach w czasie przez okres, na jaki została zawarta umowa leasingu. Bezpośrednio w koszty spółka zaliczy natomiast miesięczną ratę czynszu leasingowego, w części odsetkowej (część kapitałowa będzie księgowana na rozliczenie przedmiotu leasingu). W kosztach działalności operacyjnej spółka ujmie również odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej samochodu osobowego, zaliczonego do jej środków trwałych.

Natomiast dla celów podatku dochodowego dokonane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Podatkowo będzie to bowiem leasing operacyjny. Kosztem podatkowym będzie natomiast wartość opłaty wstępnej oraz rata miesięcznego czynszu leasingowego, wraz z niepodlegającym odliczeniu VAT, bez podziału na część odsetkową i kapitałową.

Wspomnijmy, że nie ma jednolitego stanowiska odnośnie ustalenia momentu, w którym wstępna opłata leasingowa powinna być ujmowana w kosztach uzyskania przychodów. Według organów podatkowych, opłata taka powinna być rozliczana w kosztach podatkowych w czasie, proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu. Z kolei niektóre sądy orzekają, że opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu. W konsekwencji sądy te uznają, że wstępna opłata leasingowa może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie. Na ten temat pisaliśmy wielokrotnie na łamach naszego Wydawnictwa.

---