10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 7 • 22.01.2007 r.

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

Rachunek zysków i strat mo¿e byæ sporz¹dzany wed³ug wariantu kalkulacyjnego lub

porównawczego – wzory dwóch wersji rachunku zysków i strat zawiera za³¹cznik nr 1

do ustawy z dnia 29 wrzeœnia 1994 r. o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694

ze zm.).

Wyboru rodzaju rachunku zysku i strat dokonuje kierownik jednostki uwzglêdniaj¹c pro-

wadzony przez jednostkê rachunek kosztów.

Jednostki mog¹ prowadziæ pe³n¹ ewidencjê kosztów, tj. zarówno w zespole 4 (grupuj¹c

konta kosztów wed³ug rodzajów) i równoczeœnie wed³ug funkcji (w zespole 5), z uwzglêd-

nieniem konta 49 „Rozliczenie kosztów”.

W okreœlonych warunkach – prowadz¹c dzia³alnoœæ jednorodn¹, w niewielkich rozmiarach

– niektóre jednostki mog¹ prowadziæ uproszczon¹, tzw. niepe³n¹ ewidencjê kosztów, tj.:

- wy³¹cznie w uk³adzie rodzajowym – na kontach zespo³u 4 „Koszty wed³ug rodzajów

i ich rozliczenie”,

- wy³¹cznie wed³ug funkcji – na kontach zespo³u 5 „Koszty wed³ug typów dzia³alnoœci

i ich rozliczenie”.

Dokonuj¹c wyboru rozwi¹zañ w zakresie prowadzenia rachunku kosztów i dostosowu-

j¹c je do swoich potrzeb jednostki powinny zapewniæ wyodrêbnienie w rachunkowoœci

wszystkich zdarzeñ istotnych do oceny sytuacji maj¹tkowej i finansowej oraz wyniku finan-

sowego jednostki (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy).

Przyjêty przez jednostkê sposób prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów mo¿e prze-

s¹dzaæ o sposobie sporz¹dzania rachunku zysków i strat, co obrazuje poni¿szy schemat.

Z danych przedstawionych w tabeli wynika, i¿ prowadz¹c pe³n¹ ewidencjê kosztów

(na kontach zespo³u 4 i 5) jednostka mo¿e sporz¹dzaæ rachunek zysków i strat zarówno

wed³ug wariantu kalkulacyjnego, jak i porównawczego. W dokumentacji opisuj¹cej przyjê-

te przez jednostkê zasady (politykê) rachunkowoœci konieczne jest wskazanie, czy rachu-

nek zysków i strat bêdzie sporz¹dzony w postaci kalkulacyjnej czy porównawczej.

Je¿eli ewidencja i rozliczanie kosztów prowadzona jest za pomoc¹ jednego zespo³u kosz-

tów, tj. tylko wed³ug rodzajów (na kontach zespo³u 4), wówczas jednostka mo¿e sporz¹dzaæ

wy³¹cznie rachunek zysków i strat wed³ug wariantu porównawczego; nie jest mo¿liwe sto-

sowanie wariantu kalkulacyjnego.

Warianty rachunku zysków i strat

Ewidencja i rozliczanie kosztów

przyjête przez jednostkê

- pe³na ewidencja i rozliczanie kosztów, tj. wed³ug rodzajów

(na kontach zespo³u 4) i równoczeœnie wed³ug funkcji (na kon-

tach zespo³u 5),

- ewidencja i rozliczanie kosztów tylko wed³ug funkcji (na kon-

tach zespo³u 5)

- pe³na ewidencja i rozliczanie kosztów, tj. wed³ug rodzajów

(na kontach zespo³u 4) i równoczeœnie wed³ug funkcji (na kon-

tach zespo³u 5),

- ewidencja i rozliczanie kosztów prowadzone tylko wed³ug ro-

dzajów (na kontach zespo³u 4)

Postaæ rachunku

zysków i strat

wariant kalkulacyjny

wariant porównawczy

Postaæ kalkulacyjnego i porównawczego rachunku zysków i strat

(wersja uproszczona)

Kalkulacyjny rachunek zysków i strat

Porównawczy rachunek zysków i strat

A Przychody netto ze sprzeda¿y

A Przychody netto ze sprzeda¿y

produktów, towarów i materia³ów

i zrównane z nimi

B Koszty sprzedanych produktów,

B Koszty dzia³alnoœci operacyjnej

towarów i materia³ów
C Zysk (strata) brutto ze sprzeda¿y (A-B)

C Zysk (strata) ze sprzeda¿y (A-B)

D Koszty sprzeda¿y
E Koszty ogólnego zarz¹du
F Zysk (strata) ze sprzeda¿y (C-D-E)

G

Pozosta³e przychody operacyjne

D

H

Pozosta³e koszty operacyjne

E

I (F+G-H)

Zysk (strata) z dzia³alnoœci operacyjnej

F (C+D-E)

J Przychody

finansowe G

K

Koszty finansowe

H

L (I+J-K)

Zysk (strata) z dzia³alnoœci gospodarczej

I (F+G-H)

M (M.I – M.II)

Wynik zdarzeñ nadzwyczajnych

J

N (L+/-M)

Zysk (strata) brutto

K (I+/-J)

O

Podatek dochodowy

L

P

Pozosta³e obowi¹zkowe zmniejszenia zysku

M

(zwiêkszenia straty)

R (N-O-P)

Zysk (strata) netto

N (K-L-M)

(…) Zapasy w MSR i ustawie o rachunkowoœci

Podobnie jak w przypadku wyceny pocz¹tkowej równie¿ wycena zapasów po ujêciu po-

cz¹tkowym w regulacjach ustawy o rachunkowoœci jest zbli¿ona do przepisów MSR. Zgodnie

z paragrafem 9 MSR 2 przy wycenie wykorzystuje siê wartoœæ netto mo¿liw¹ do uzyskania

lub ceny nabycia/kosztu wytworzenia w zale¿noœci od tego, która z nich jest ni¿sza. Nato-

miast w polskich regulacjach prawa bilansowego mówi siê, ¿e wartoœæ zapasów wyceniana

jest wed³ug ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, które jednak nie mog¹ przekroczyæ ceny

sprzeda¿y netto. Widaæ wiêc, ¿e równie¿ w tym przypadku obie grupy przepisów preferuj¹

ostro¿ne podejœcie do wyceny aktywów.

Nale¿y jednak zwróciæ uwagê, ¿e pomimo doœæ podobnych sformu³owañ reguluj¹cych wy-

cenê po ujêciu pocz¹tkowym istnieje pewna subtelna ró¿nica zwi¹zana z wycen¹ materia³ów.

(…) W ustawie o rachunkowoœci wartoœæ

zapasów materia³ów przecenia siê w sytuacji,

gdy ich cena sprzeda¿y netto jest ni¿sza od ich

ceny nabycia lub kosztów wytworzenia.

Natomiast wed³ug MSR nie odpisuje siê

wartoœci materia³ów przeznaczonych do wyko-

rzystywania w procesie produkcji wyrobów,

je¿eli oczekuje siê, ¿e cena sprzeda¿y tych wy-

robów bêdzie równa lub wy¿sza od wartoœci

pocz¹tkowej materia³ów (…).

Kontrakty swap

stopy procentowej (...)

(…) Swap stopy procentowej polega na za-

mianie odsetek przez dwie strony kontraktu,

przy czym wartoϾ nominalna tego kontraktu

jest taka sama dla obu stron. Mo¿e to byæ

na przyk³ad zamiana sta³ego oprocentowania

na zmienne (lub odwrotnie) albo zamiana p³at-

noœci opartych na stopach zmiennych wed³ug

ró¿nych stawek referencyjnych (na przyk³ad

zamiana oprocentowania WIBOR na oprocen-

towanie okreœlonej serii obligacji skarbowych

o zmiennym oprocentowaniu). Z ekonomiczne-

go punktu widzenia kontrakt swap stopy pro-

centowej mo¿na przedstawiæ jako z³o¿enie wy-

emitowanej oraz zakupionej obligacji (otrzy-

manej i udzielonej po¿yczki) o identycznych

terminach wygaœniêcia, a ró¿ni¹cych siê spo-

sobem naliczania odsetek (…).

W przypadku natomiast, gdy ujmuje siê koszty jedynie na kontach zespo³u 5 (wed³ug

funkcji), jednostka mo¿e sporz¹dzaæ rachunek zysków i strat tylko w postaci kalkulacyjnej.

W celu wykazania ró¿nic miêdzy rachunkiem zysków i strat sporz¹dzanym wed³ug wa-

riantu kalkulacyjnego i porównawczego poni¿ej przedstawiam uproszczone wersje tych spra-

wozdañ.

Jak mo¿na zauwa¿yæ oba warianty rachunku zysków i strat ró¿ni¹ siê przede wszystkim

sposobem prezentacji danych dotycz¹cych podstawowej dzia³alnoœci operacyjnej jednostki.

W wariancie kalkulacyjnym sumie przychodów netto ze sprzeda¿y produktów, towarów

i materia³ów przeciwstawiane s¹ koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartoœæ sprze-

danych towarów i materia³ów oraz koszty sprzeda¿y i ogólnego zarz¹du.

Natomiast w wariancie porównawczym sumie przychodów netto ze sprzeda¿y produk-

tów, towarów i materia³ów skorygowanych o zmianê stanu produktów (zwiêkszenie stanu

wystêpuje ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus) i zwiêkszonych o koszt wy-

Obroty wewnêtrzne i koszt obrotów wewnêtrznych

Jednostki gospodarcze sporz¹dzaj¹ce rachunek zysków i strat w postaci porównawczej

oraz prowadz¹ce w zwi¹zku z tym ewidencjê i rozliczanie kosztów wed³ug rodzajów –

na kontach zespo³u 4 i równolegle wed³ug funkcji – na kontach zespo³u 5, wyodrêbniaj¹

w swoich ksiêgach obroty wewnêtrzne i koszt tych obrotów. W tym celu stosuj¹ konta: 79-0

„Obroty wewnêtrzne” oraz 79-1 „Koszt obrotów wewnêtrznych”.

Za pomoc¹ tych kont koryguje siê wielkoœæ poniesionych kosztów wed³ug rodzajów do tej

wielkoœci kosztów, która jest zwi¹zana z przychodami bie¿¹cego okresu. Salda tych kont

musz¹ siê sobie równaæ, tzn. saldo debetowe konta 79-1 ma byæ równe wielkoœci salda kre-

dytowego wynikaj¹cego z zapisów na koncie 79-0. Dlatego te¿ ka¿da operacja zawieraj¹ca

koszty wychodz¹ce lub wchodz¹ce do krêgu kosztów, koryguj¹ca koszty poniesione (zgru-

powane na kontach zespo³u 4 – wed³ug rodzajów) do tej czêœci kosztów, która jest zwi¹za-

na z przychodami ze sprzeda¿y produktów, powinna byæ ksiêgowana za poœrednictwem tych

kont (…).

Produkcja w toku w ksiêgach firmy budowlanej

W niewielkiej firmie budowlanej prowadz¹cej ksiêgi rachunkowe ustalono,

¿e ewidencjê kosztów prowadzi siê tylko na kontach zespo³u 4. W ksiêgach

rachunkowych jest zaksiêgowana produkcja w toku (saldo konta 60) ustalo-

na na koniec roku 2005. Na koniec 2006 roku ustaliliœmy now¹ wartoœæ pro-

dukcji w toku. Jak to zaksiêgowaæ? Prowadzimy jedn¹ budowê.

W przypadku ewidencji kosztów dzia³alnoœci podstawowej tylko na kontach zespo³u 4

schemat ksiêgowañ zwi¹zanych z produkcj¹ w toku mo¿e siê przedstawiaæ nastêpuj¹co:

1. Ujêcie kosztów prostych na podstawie dowodów Ÿród³owych ponoszonych w zwi¹z-

ku z realizowanymi zleceniami:

- Wn konto 40 „Koszty wed³ug rodzajów”,

- Ma konto zespo³u 1, 2, 3.

2. Zaksiêgowanie produkcji w toku ustalonej na koniec ka¿dego okresu rozliczeniowe-

go przez kierownika budowy:

- Wn konto 60 „Produkty gotowe i pó³produkty”

(w analityce: Produkcja w toku odrêbnie

dla ka¿dego realizowanego zlecenia),

- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.

3. Odpisanie w koszty produkcji w toku na pocz¹tek ka¿dego kolejnego okresu

rozliczeniowego:

- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

- Ma konto 60 „Produkty gotowe i pó³produkty”

(w analityce: Produkcja w toku odrêbnie

dla ka¿dego realizowanego zlecenia) (…).

ci¹g dalszy na str. 11

WYJAŒNIENIA EKSPERTA

Wyjaœnieñ udzieli³a
redakcja dwutygodnika
„Zeszytów Metodycznych Rachunkowoœci”