Księgowanie od A do Z
Stan prawny na 15 lutego 2005 r.
Prowadzenie nawet małej firmy wymaga podstawowej wiedzy z zakresu sposobów ewidencjonowania zdarzeń zgodnie z obowiązującymi
przepisami prawa. Prowadzenie rachunkowości ma tak\
e za zadanie umo\
liwienie prawidłowego rozliczenia się z kontrahentem i z bud\
etem.
Rachunkowość prowadzona jest nie tylko dlatego, \
e tak nakazuje prawo, ale tak\
e po to, by mo\
na było uzyskać informacje konieczne do
właściwego funkcjonowania jednostki (czyli osiągania zysków). To rachunkowość jest z
ródłem informacji niezbędnych do podejmowania decyzji.
Praktycznie cały obszar firmy jest widoczny w zbiorach danych rejestrowanych w księgach rachunkowych i ewidencjach pomocniczych. Informacje
tworzone przez rachunkowość słu\
ą te\
otoczeniu przedsiębiorstwa związanemu z nim transakcjami gospodarczymi.
Sprawdzonym rozwiązaniem jest korzystanie z usług biur rachunkowych, ale pamiętajmy, \
e i w tym przypadku niezbędna jest wiedza z zakresu
dokumentowania operacji gospodarczych. Znajomość podstawowych zagadnień z zakresu rachunkowości ułatwia sprawne i skuteczne zarządzanie
firmą. Wiarygodność informacji płynących z rachunkowości musi być więc niepodwa\
alna i w tym zakresie rachunkowość ma chronić interesy
otoczenia przedsiębiorstwa.
Nie sposób jest w jednej publikacji omówić wszystkich zagadnień związanych z rachunkowością. Skupiliśmy się więc na tych  naszym zdaniem 
najwa\
niejszych zagadnieniach, które są niezbędne w codziennej pracy księgowego. Poradnik zawiera wiele przykładów ilustrujących określone
problemy, które ułatwią Państwu zrozumienie przedstawionych zagadnień.
Czym jest rachunkowość?
Rachunkowość finansowa to część rachunkowości zajmująca się pomiarem i ewidencją majątku przedsiębiorstwa, operacji gospodarczych oraz
przygotowywaniem na tej podstawie sprawozdań finansowych. Sposób prowadzenia rachunkowości finansowej jest ściśle regulowany przez prawo.
Rachunkowość finansowa ukierunkowana jest na odbiorcę zewnętrznego (udziałowcy, akcjonariusze, kredytodawcy, potencjalni inwestorzy, słu\
by
fiskalne) i stąd konieczność zachowania ścisłych reguł dotyczących przedstawiania wyniku finansowego. Rachunkowość to system
ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych jednostki gospodarczej wyra\
ony w pieniądzu. Słu\
y przekazywaniu informacji handlowych i
ekonomicznych osobom, które zainteresowane są działalnością danej firmy. Rachunkowość obejmuje zatem:
" politykę rachunkowości (zasady rejestracji zdarzeń gospodarczych),
" prowadzenie ksiąg rachunkowych,
" okresową wycenę aktywów i pasywów,
" okresową kontrolę stanu aktywów i pasywów,
" sporządzanie sprawozdań finansowych i innych,
" gromadzenie i przechowywanie informacji.
Konto księgowe
Do ujmowania operacji gospodarczych słu\
y konto1. Na podstawie danych znajdujących się na kontach mo\
na sporządzić potrzebne zestawienia za
dowolny okres, mo\
na tak\
e sporządzić sprawozdania finansowe, raporty finansowe, deklaracje podatkowe i inne opracowania według potrzeb.
Konto posiada dwie strony. Lewa strona konta zwana jest stroną  Winien (w skrócie Wn). Prawa strona konta zwana jest stroną Ma. Ka\
de konto
ma swoją nazwę i symbol cyfrowy.
Uproszczony schemat konta wygląda w następujący sposób:
rysunek
Nazwa konta jest odpowiednia do ujmowanych na nim składników. I tak na przykład  Kasa oznacza, \
e ujmuje się tu środki pienię\
ne
zgromadzone w kasie.
Zapisy dokonywane na koncie to zapisy operacji gospodarczych, które powodują zmianę stanu tego konta. Księgowanie mo\
e odbywać się po
stronie Wn lub po stronie Ma konta. Zapisy po stronie Wn konta (obroty debetowe) określa się za pomocą następujących zwrotów:
" obcią\
enie konta,
" księgowanie w cię\
ar konta,
" księgowanie debetowe.
Natomiast zapisy po stronie Ma (obroty kredytowe) to inaczej:
" uznanie konta,
" księgowanie na dobro konta,
" księgowanie kredytowe.
Ka\
dy zapis księgowy, aby spełniał swoją rolę rejestracyjną, musi składać się dwóch najwa\
niejszych elementów, a mianowicie:
" elementu informacyjnego  nazwa konta, symbol konta, strona konta, kwota operacji,
" elementu indentyfikacyjnego  treść operacji, dowód księgowy, na podstawie którego dokonano zapisu, data operacji i numer operacji.
W księgowości obowiązuje zasada podwójnego zapisu, czyli ka\
da operacja musi być ujęta:
" co najmniej na dwóch kontach,
" na jednym koncie po stronie Wn, a na drugim po stronie Ma,
" w identycznej wysokości na obu kontach.
Na koniec ka\
dego roku następuje procedura zamykania konta. Oczywiście na początku roku konto było otwarte, czyli wpisany został stan
początkowy z bilansu otwarcia (jeśli w bilansie otwarcia stan konta był zerowy, to otwarcie konta mogło nastąpić wraz z zaksięgowaniem pierwszej
operacji dotyczącej danego konta).
ZAPAMI
TAJ
Księgowanie jest procedurą księgową polegającą na zarejestrowaniu operacji gospodarczych we właściwych pozycjach. Operacje gromadzone są na
specjalnych kontach, które grupują operacje gospodarcze zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez przedsiębiorstwo.
3 kroki do zamknięcia konta
1 Podsumuj stronę Wn i stronę Ma konta.
Zapisy na kontach są okresowo sumowane (przynajmniej raz w miesiącu). Tym sposobem co miesiąc mamy sumę ka\
dej strony konta osobno w
ka\
dym miesiącu i od początku roku, czyli narastająco. Wiemy więc, jakie były np. przychody ze sprzeda\
y od początku roku albo jakie tylko w
danym miesiącu.
2 Ustal saldo końcowe  czyli ró\
nicę między stronami.
Saldo końcowe konta, czyli na koniec okresu, mo\
e być debetowe, kredytowe albo zerowe. Saldo debetowe powstaje wtedy, gdy suma po stronie
Wn jest większa, saldo kredytowe  gdy suma po stronie Ma jest większa, a saldo zerowe  gdy sumy zapisów po obu stronach kontach są sobie
równe.
3 Obliczoną między stronami ró\
nicę zapisz po stronie wykazującej mniejszą sumę (dzięki temu łącznie kwoty po obu stronach są sobie równe).
Konta syntetyczne i analityczne
Konta analityczne słu\
ą uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów dokonywanych na kontach syntetycznych. Z tym podziałem wią\
ą się dwa bardzo
wa\
ne pojęcia, a mianowicie księga główna i księga pomocnicza.
Księga główna, będąca podstawową księgą rachunkową, składa się wyłącznie z kont syntetycznych. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z póz
n. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 10, poz. 66), konta księgi głównej zawierają zapisy o
zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku
zdarzeń, zgodnie ze wspomnianą wcześniej zasadą podwójnego zapisu. Zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności
chronologicznej. Saldo konta równe jest ró\
nicy między obrotami jednej i drugiej strony za dany okres.
Natomiast konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w
postaci wyodrębnionego systemu ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodnionych z saldami i zapisami na kontach
księgi głównej. Na kontach ksiąg pomocniczych mo\
na w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pienię\
nych,
jednostki naturalne (co nie jest mo\
liwe dla księgi głównej). Nale\
y wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów
dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.
Symbolika konta analitycznego mo\
e być dowolna. Zwykle na początku umieszczony jest symbol konta syntetycznego z którego utworzono konta
analityczne.
Niestety, z uwagi na du\
y stopień uogólnienia danych i informacji, konta syntetyczne nie zapewniają nale\
ytej kontroli rozrachunków. Dlatego, aby
zapewnić skuteczną kontrolę dokonywanych rozrachunków, nale\
y prowadzić do poszczególnych kont syntetycznych odpowiednią ewidencję
szczegółową na kontach ksiąg pomocniczych. W tym przypadku przez odpowiednią ewidencję nale\
y rozumieć ewidencję szczegółową na miarę
potrzeb.
Konta bilansowe i pozabilansowe
Kolejny podział kont to podział na konta bilansowe i pozabilansowe. Cechą charakterystyczną kont bilansowych jest to, \
e rejestruje się na nich
operacje powodujące zmiany w bilansie, czyli w aktywach i pasywach.
Konta aktywów i pasywów
rysunek
Salda kont bilansowych przenoszone są na koniec okresu bezpośrednio lub pośrednio do bilansu. Natomiast konta pozabilansowe słu\
ą do ewidencji
tych zdarzeń, które nie są uwzględnione w bilansie. Pamiętajmy jednak, \
e dane z tej ewidencji powinny znalez
ć się w informacji dodatkowej
(części sprawozdania finansowego), poniewa\
bardzo często okazuje się, \
e są to istotne informacje dla całościowej oceny firmy, np. udzielone
gwarancje, poręczenia.
Warto pamiętać, \
e salda końcowe na kontach bilansowych aktywów, wykazane po stronie Ma tych kont, są w bilansie ujmowane po stronie
aktywów. Natomiast salda końcowe na kontach bilansowych pasywów, wykazane po stronie Wn tych kont, są w bilansie ujmowane po stronie
pasywów.
ZAPAMI
TAJ
Przychód i wpływ w pojęciu rachunkowości nie oznacza tego samego. Wpływ oznacza przychód środków pienię\
nych. Wpływy pienię\
ne mogą
mieć miejsce wcześniej, póz
niej lub jednocześnie z powstaniem przychodu, w zale\
ności od warunków zapłaty określonej w umowie sprzeda\
y.
Konta wynikowe
Jest jeszcze grupa tzw. kont wynikowych. Słu\
ą one do ewidencji operacji przychodowych i kosztowych, które odzwierciedlają procesy powodujące
powstanie kosztów i strat oraz przychodów i zysków, a tak\
e wyniku finansowego. Na kontach wynikowych kosztów i strat rejestruje się poniesione
przez jednostkę w okresie sprawozdawczym koszty i straty. Natomiast na kontach wynikowych przychodów i zysków wykazuje się osiągnięte
przychody i zrealizowane zyski. Zarejestrowane i pogrupowane na kontach wynikowych koszty i straty oraz przychody i zyski przenosi się na dzień
bilansowy na jedno konto słu\
ące do ustalenia wyniku finansowego.
A oto funkcjonowanie kont kosztowych i kont przychodów.
rysunek
Zakładowy plan kont
Zbiór wszystkich kont tworzy księgi rachunkowe. Ka\
da firma prowadzi księgi rachunkowe na podstawie planu kont, który jest wa\
nym
dokumentem opisującym przyjęte przez jednostkę gospodarczą zasady rachunkowości. Od budowy planu kont zale\
y to, czy i w jakim zakresie
system rachunkowości dostarczać będzie u\
ytecznych informacji niezbędnych dla celów sprawozdawczych, jak i zarządczych. Plan kont zawiera
wykaz kont syntetycznych, zasady ich rozwinięcia na konta analityczne (czyli bardziej szczegółowe), szczegółowy wykaz kont analitycznych oraz
komentarze dotyczące zasad księgowania i wyceny składników bilansowych. Zakładowy plan kont ustala zatem i aktualizuje kierownik jednostki.
W planie kont grupowane są konta syntetyczne w zespoły oznaczone symbolami w postaci cyfr arabskich. Konta księgi głównej (konta syntetyczne)
oznaczone są symbolami dwu- i trzycyfrowymi, przy czym pierwsza cyfra wskazuje na zespół, do którego nale\
y dane konto, np. konto  Kasa ma
symbol 101, co oznacza, \
e nale\
y do zespołu 1  środki pienię\
ne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe.
Konta księgowe pogrupowane są w zespoły:
Zespół 0  Aktywa trwałe
Zespół 1  Środki pienię\
ne i rachunki bankowe
Zespół 2  Rozrachunki i roszczenia
Zespół 3  Materiały i towary
Zespół 4  Koszty według rodzajów i ich rozliczenia
Zespół 5  Koszty według typów działalności i ich rozliczenie
Zespół 6  Produkty i rozliczenia międzyokresowe
Zespół 7  Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem
Zespół 8  Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy.
EKSPERT RADZI
Jak skonstruować zakładowy plan kont
Zakładowy plan kont powinien być skonstruowany tak, aby mo\
na było sporządzać zgodnie z ustawą o rachunkowości sprawozdanie finansowe oraz
wszelkie statystyczne sprawozdania finansowe wymagane przez GUS. Przyjęte zasady rachunkowości nale\
y stosować w sposób ciągły, dokonując
w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji, wyceny aktywów i pasywów, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
ustalania wyniku finansowego i sporządzenia sprawozdań finansowych, tak aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. W
razie potrzeby kierownik jednostki wprowadza zmiany aktualizujące zakładowy plan kont.
Zakładowy plan kont obejmuje wykaz kont księgi głównej (syntetycznych), przyjęte przez jednostkę zasady klasyfikacji zdarzeń oraz zasady
prowadzenia ewidencji szczegółowej w księgach pomocniczych i ich powiązanie z kontami księgi głównej. W szczególności konieczne jest
określenie:
" zasad ewidencji szczegółowej środków trwałych, tak\
e środków trwałych w budowie, ze wskazaniem przedmiotów o niskiej jednostkowej wartości
początkowej, które mają być objęte tą ewidencją i sposobu ich amortyzowania,
" metody ewidencji materiałów, w tym wskazanie materiałów, których wartość będzie odpisywana w koszty w momencie ich zakupu,
" rodzaju operacji, które mogą być dokumentowane tzw. dowodem zastępczym  w przypadku braku mo\
liwości uzyskania zewnętrznych obcych
dowodów z
ródłowych,
" zasad ewidencji i rozliczania kosztów  ze wskazaniem, czy stosuje się układ rodzajowy czy funkcjonalny (konta zespołu 4 czy konta zespołu 5),
" zasad ewidencji i rozliczania zakupów materiałów i innych rzeczowych składników majątku dla potrzeb rozliczenia VAT w deklaracji podatkowej
VAT-7, z ewentualnym wskazaniem zakupów, które będą grupowane w rejestrach.
Je\
eli jednostka będzie korzystać z rozwiązania wzorcowego, nale\
y wskazać tytuł publikacji i jej wydawcę oraz te rozwiązania, które jednostka
przyjmuje do stosowania, spośród postawionych ustawą do wyboru.
Najczęściej popełniane błędy związane z budową kont:
" zbyt analityczne ujmowanie kosztów dla pozycji, gdzie nie występują istotne obroty, nie hołdować zasadzie  a mo\
e się przyda ,
" ujmowanie zbyt wielu zdarzeń gospodarczych na kontach  Inne bez szczegółowej analizy, istnieje ryzyko, \
e trafią tam kluczowe ze względu na
kwotę zdarzenia,
" zbyt rozbudowany plan kont z du\
ą ilością kont pustych.
Analiza poprawności przyjętego przez firmę zakładowego planu kont powinna dotyczyć następujących zagadnień:
" kompletności ZPK,
" prawidłowości wykazu kont syntetycznych,
" przyjętych zasad rachunkowości,
" konsekwencji stosowania,
" kontroli stosowania.
Księgi rachunkowe
Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Ka\
da jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku
polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki. Firmy posiadające oddziały
(zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).
Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych
Proces otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych odbywa się nie rzadziej ni\
raz w roku i ma na celu zamknięcie w jednym okresie wszystkich
zdarzeń występujących w danym okresie.
Zdarzenia powodujące konieczność otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych
rysunek
rysunek
ZAPAMI
TAJ
Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych jest zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy. Zamknięcie ksiąg rachunkowych
polega natomiast na nieodwracalnym wyłączeniu mo\
liwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi
rachunkowe.
Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
" dziennik,
" księgę główną,
" księgi pomocnicze,
" zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
" wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Dziennik słu\
y do zapisywania w porządku chronologicznym dzień po dniu danych o operacjach gospodarczych.
Pamiętajmy:
" dziennik powinien umo\
liwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej,
" zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły,
" sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umo\
liwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami
księgowymi,
" je\
eli stosuje się dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to nale\
y sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za
dany okres sprawozdawczy.
O księdze głównej i pomocniczej wspominaliśmy przy okazji omawiania kont syntetycznych i analitycznych. W tym miejscu tylko przypomnimy, \
e
na kontach księgi głównej ujmuje się zarejestrowane uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzenia, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.
Natomiast na kontach księgi pomocniczej ujmuje się zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Natomiast
zestawienie obrotów i sald omawiamy poni\
ej.
Ostatnią częścią ksiąg rachunkowych jest inwentarz. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją,
sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza
spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg
rachunkowych.
Zestawienie obrotów i sald
Najwa\
niejszym elementem ksiąg rachunkowych jest zestawienie obrotów i sald (potocznie zwane obrotówką). Sporządzane jest na podstawie
zapisów na kontach księgi głównej na koniec ka\
dego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej jednak ni\
na koniec miesiąca. Zestawienie powinno
zawierać  zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
" symbole lub nazwy kont,
" salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec
okresu sprawozdawczego,
" sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec
okresu sprawozdawczego.
ZAPAMI
TAJ
Zestawienie obrotów i sald jest podstawą do sporządzenia sprawozdań finansowych oraz deklaracji podatkowych. Obroty tego zestawienia powinny
być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.
Aby zestawienie obrotów i sald spełniało swoją rolę i było u\
yteczne, wa\
ne jest stosowanie przez cały okres sprawozdawczy następujących zasad2:
" ujmowanie wszystkich zapisów księgowych wg jednolitych schematów księgowych,
" podział kont powinien być na tyle szczegółowy, aby mo\
liwe było uzyskanie danych bez konieczności sięgania do zapisów z
ródłowych,
" nie nale\
y dokonywać \
adnych zapisów w księgach rachunkowych po wydrukowaniu ostatecznej wersji obrotówki.
Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień
inwentaryzacji  zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów. Poprawnie sporządzone zestawienie obrotów i sald pozwala na
sprawne przygotowanie informacji niezbędnych do sporządzenia sprawozdania finansowego. Dalej prezentujemy przykładowe zestawienie obrotów
i sald kont księgi głównej sporządzone na koniec miesiąca. Zbilansowanie się sum kontrolnych po stronie Wn i Ma świadczy o zachowaniu zasady
podwójnego zapisu oraz kompletności kont syntetycznych ujętych w zestawieniu.
rysunek
Zapisy w księgach rachunkowych
Wszystkie operacje, które miały miejsce w firmie i wpływają na aktywa, pasywa, przychody lub koszty, muszą znalez
ć swoje odzwierciedlenie w
księgach rachunkowych. Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na póz
niejsze
dopiski lub zmiany. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:
" datę dokonania operacji gospodarczej,
" określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, je\
eli ró\
ni się ona od daty
dokonania operacji,
" zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym \
e nale\
y posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
" kwotę i datę zapisu,
" oznaczenie kont, których dotyczy.
Zapisów dotyczących operacji wyra\
onych w walutach obcych dokonuje się w sposób umo\
liwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i
obcej. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umo\
liwiający ich sprawdzenie.
ZAPAMI
TAJ
Zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do
przechowywania ksiąg rachunkowych.
Księgi rachunkowe prowadzone za pomocą komputera
Ustawa o rachunkowości dość szczegółowo i jednoznacznie określa zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych przy u\
yciu komputera. Zgodnie z art.
72 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe mogą mieć formę zbiorów utrwalonych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem
odpowiedniej ochrony danych. Ochrona ta powinna polegać na:
" stosowaniu odpornych na zagro\
enia nośników danych,
" doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej,
" systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych (pod warunkiem zapewnienia trwałości
zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych),
" zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości (poprzez stosowanie odpowiednich
rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupowa\
nionym dostępem lub zniszczeniem).
Wymogi stawiane księgom rachunkowych prowadzonym przy u\
yciu komputera przez przepisy ustawy o rachunkowości
rysunek
rysunek
rysunek
Okres sprawozdawczy i rok obrotowy
Okres sprawozdawczy to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe. Okresem sprawozdawczym jest z reguły rok obrotowy. Rok
obrotowy to rok kalendarzowy lub inny dowolny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (stosowany jest tak\
e dla celów
podatkowych). Rok obrotowy określany jest przez statut lub umowę, na podstawie której utworzono jednostkę.
Jeśli firma rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to mo\
e księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres
połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok
obrotowy powinien być dłu\
szy ni\
12 miesięcy i krótszy ni\
24 miesiące.
Polityka rachunkowości a zasady rachunkowości
Równie wa\
na jak plan kont jest polityka rachunkowości. Są to wybrane i stosowane przez jednostkę odpowiednie do profilu jej działalności
rozwiązania dopuszczone przepisami prawa i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Rozwiązania te ustalane są na podstawie
zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których ustawa daje mo\
liwość wyboru stosowanych
metod. Jest to niezwykle istotna sprawa dla ka\
dej firmy. Przyjęte rozwiązania nie powinny mieć charakteru przypadkowego i powinny słu\
yć
określonym w firmie celom.
Podstawowymi zasadami rachunkowości, których przestrzeganie warunkuje poprawność prowadzenia ewidencji księgowej oraz ma zapewnić
rzetelne i jasne przedstawienie w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i wyniku finansowego są:
" zasada wiarygodności,
" zasada ostro\
nej wyceny,
" zasada kontynuacji,
" zasada memoriału,
" zasada współmierności przychodów i kosztów,
" zasada istotności,
" zasada indywidualnej oceny.
Zasada wiarygodności oznacza, \
e dane wynikające z ksiąg rachunkowych mają uczciwie, zgodnie z prawdą materialną, bez zniekształcania
rzeczywistości oraz naginania faktów przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Przestrzeganie zasady ostro\
nej
wyceny polega na tym, \
e poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie)
ceny (koszty).
Zgodnie z zasadą memoriału, firma powinna ująć w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte przychody i obcią\
ające ją koszty związane z tymi
przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezale\
nie od terminu ich zapłaty. Natomiast zgodnie z zasadą współmierności, koszty są
uznawane w rachunku zysków i strat na podstawie bezpośredniego związku z osiągniętymi przychodami. Do aktywów lub pasywów danego okresu
sprawozdawczego nale\
y zaliczyć koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na dany okres koszty, które zostaną
poniesione w przyszłości.
Zasada istotności, którą szerzej opiszemy w dalszej części  Poradnika , uprawnia jednostkę do stosowania uproszczeń, je\
eli one nie wywierają
istotnego ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości zostały zdefiniowane w ustawie jako wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej
działalności. Mają to być rozwiązania dopuszczone przez ustawę i zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Jednostka ma więc
mo\
liwość przeanalizowania wybranych ju\
przez siebie rozwiązań pod kątem własnej sytuacji finansowej i ewentualnej ich zmiany, co jest
określane jako przyjęcie zasady indywidualnej wyceny. Sprawozdanie finansowe sporządza się przyjmując zało\
enie, \
e jednostka będzie
kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan upadłości lub
likwidacji, chyba \
e jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego powinno znalez
ć się
wskazanie, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy zało\
eniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się
przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagro\
enie kontynuowania przez nią działalności.
Wykorzystując istniejącą swobodę w przygotowaniu i prezentacji danych bilansowych, pamiętajmy nie tylko o przestrzeganiu prawa bilansowego i
prawa podatkowego, czyli zachowaniu maksymalnej ostro\
ności, ale równie\
i o tym, \
e sytuacja finansowa i majątkowa jednostki przedstawiona w
bilansie rocznym pozytywnie lub negatywnie mo\
e tak\
e rodzić pewne dylematy decyzyjne.
Konsekwencje pozytywnego i zbyt pozytywnego obrazu firmy
rysunek
Dowody księgowe
Dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej w danym miejscu i czasie.
Okazuje się, \
e nie ka\
dy dokument jest dowodem księgowym. Dla dowodów księgowych przewidziano specjalne wymagania. Podstawowym
zadaniem wszystkich dowodów księgowych jest ujęcie zaistniałych operacji gospodarczych. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:
" określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
" określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
" opis operacji oraz jej wartość, je\
eli to mo\
liwe, określoną tak\
e w jednostkach naturalnych,
" datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą  tak\
e datę sporządzenia dowodu,
" podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
" stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu
w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
Mo\
na zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w dwóch ostatnich pozycjach, je\
eli wynikają one z techniki
dokumentowania zapisów księgowych. Wartość mo\
e być w dowodzie pominięta, je\
eli w czasie przetwarzania w rachunkowości danych
wyra\
onych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.
Nieco większe wymagania stawiają dowodom księgowym przepisy podatkowe, a w szczególności przepisy z zakresu VAT.
EKSPERT RADZI
Jakim wymogom powinien odpowiadać dowód księgowy
Jest klika wa\
nych cech, które posiadać powinien ka\
dy dowód księgowy (cechy te wynikają z ustawy o rachunkowości).
Wymogi stawiane dowodom księgowym
rysunek
Rodzaje dowodów księgowych
Dalej prezentujemy te spośród wielu podziałów dowodów księgowych, które  naszym zdaniem  są najbardziej u\
yteczne w praktyce i które
wykorzystywane są w przepisach prawnych.
Najbardziej powszechnym podziałem dowodów księgowych jest podział na dowody własne i obce. Obce to te, które wystawiane są przez
zewnętrznych kontrahentów za wykonane roboty, usługi i dostawy i są to dla przykładu otrzymane faktury, rachunki, faktury i rachunki korygujące,
dokumenty wystawione przez bank obsługujący firmę, noty korygujące, noty księgowe itd.
Dowody własne są to dowody wystawione przez samą firmę. Dokumenty własne mogą być wystawiane dla udokumentowania operacji
przeprowadzanych wewnątrz firmy (dokumenty własne wewnętrzne) albo do udokumentowania operacji realizowanych z kontrahentami. Warto
utrwalić sobie ten podział, poniewa\
jest wykorzystywany w zasadzie we wszystkich wyjaśnieniach z zakresu dokumentowania operacji
gospodarczych.
Do dokumentów wewnętrznych własnych zalicza się przykładowo dowody potwierdzające wydanie materiałów z magazynu, fakturę wewnętrzną
potwierdzającą przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, listy płac, raporty kasowe itp.
ZAPAMI
TAJ
Dowód wewnętrzny mo\
e być podstawą księgowania tylko w przypadku braku mo\
liwości otrzymania dowodu z
ródłowego zewnętrznego obcego.
Na marginesie wyjaśniamy, \
e dowód z
ródłowy to taki, który wystawiony jest po raz pierwszy, czyli po raz pierwszy dokumentuje daną operację
(np. czek gotówkowy stwierdzający pobranie gotówki).
Podział dowodów księgowych z
ródłowych
rysunek
rysunek
W przypadku uzasadnionego braku mo\
liwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów z
ródłowych kierownik jednostki mo\
e zezwolić na
udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie
mo\
e to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali
nie\
elaznych od ludności.
Przykłady dowodów księgowych
Do wa\
niejszych rodzajów dowodów księgowych nale\
ą (nie wymieniamy oczywiście wszystkich występujących dowodów z uwagi na ograniczony
zakres tego opracowania):3
" dowód wpłaty KP (kasa przyjmie),
" dowód wypłaty KW (kasa wypłaci),
" wniosek o zaliczkę,
" rozliczenie zaliczki,
" rozliczenie wyjazdu słu\
bowego,
" czek gotówkowy,
" raport kasowy,
" faktura VAT dotycząca zakupu,
" faktura VAT dotycząca sprzeda\
y,
" faktura korygująca dotycząca zakupu,
" faktura korygująca dotycząca sprzeda\
y,
" lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
" lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na mocy umowy zlecenia,
" lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na mocy umowy o dzieło,
" lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów agencyjnych,
" lista wypłat wynagrodzeń pracowników za czas ich niezdolności do pracy w przypadku choroby,
" lista wypłat wynagrodzeń dodatkowych i uzupełniających (premii, nagród, dodatków),
" lista wypłat zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
" lista wypłat zaliczek na wynagrodzenia,
" rachunek za wykonane prace zlecone,
" rachunek za wykonane dzieło,
" rachunek za wykonane czynności wynikające z umowy komisu, pośrednictwa itp.
" dowód przyjęcia środka trwałego OT,
" protokół zdawczo-odbiorczy środka trwałego PT,
" protokół odbioru technicznego środka trwałego,
" dowód zmiany miejsca u\
ytkowania środka trwałego MT,
" dowód likwidacji środka trwałego LT,
" decyzja kierownika jednostki w sprawie ró\
nic inwentaryzacyjnych,
" polecenie przelewu,
" bankowy dowód wpłaty,
" bankowy dowód wypłaty,
" rachunek (otrzymany lub wystawiony),
" dowód przyjęcia do magazynu składników z zewnątrz Pz,
" dowód wydania składników na zewnątrz Wz,
" dowód przesunięcia międzymagazynowego Mm,
" dowód pobrania z magazynu Rw,
" dowód zwrotu do magazynu Zw,
" dowód przyjęcia odpadów Po,
" dowód przyjęcia wyrobów lub półfabrykatów Pw,
" polecenie księgowania,
" dokumenty dotyczące kosztów.
Zasady poprawiania błędów w dowodach księgowych
Zasadniczo stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności
błędnego zapisu. Taką poprawkę nale\
y podpisać i umieścić datę. Poprawianie błędnych zapisów mo\
e odbywać się tak\
e przez wprowadzenie do
ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Ten sposób
poprawiania dotyczy przypadków, kiedy to księgi rachunkowe prowadzone są przy u\
yciu komputera oraz w ka\
dym przypadku, gdy korekty
dokonuje się po zamknięciu miesiąca.
Wszystkie dokonane korekty sposobem drugim dokumentowane są poleceniem księgowania. Korekta błędu mo\
e być dokonywana zapisem
ujemnym albo zapisem dodatnim. Zapis ujemny (inaczej zwany stornem czerwonym) polega na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych
kontach i po tych samych stronach, na których był zapis błędny. Bardzo istotne jest, \
e ten zapis w przeciwieństwie do zapisu dodatniego nie
powoduje zwiększenia obrotów na kontach, poniewa\
efektem tego zapisu jest eliminacja z obrotów kwot błędnie zaksięgowanych. Natomiast w
przypadku zapisu dodatniego (storno czarne), polegającego na wprowadzeniu zapisu korygującego na tych samych kontach co zapis błędny, ale po
stronie przeciwstawnej tych kont, mamy do czynienia ze zwiększeniem obrotów na kontach. Saldo, rzecz jasna, jest po zapisie korygującym
prawidłowe, jednak mamy do czynienia ze zwiększeniem obrotów.
EKSPERT RADZI
Jak korygować błędy w dowodach
Błędy w dowodach z
ródłowych zewnętrznych obcych i własnych mo\
na korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego
dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem.
Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyra\
eń
lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz zło\
enie podpisu osoby do tego upowa\
nionej. Nie mo\
na poprawiać pojedynczych liter
lub cyfr.
Je\
eli jedną operację dokumentuje więcej ni\
jeden dowód lub więcej ni\
jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób
postępowania z ka\
dym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu.
Obieg dowodów księgowych
Właściwy, czyli dostosowany do potrzeb zarządzania firmą obieg dokumentów, niezbędny jest dla zapewnienia skutecznej kontroli rzetelności,
gospodarności i prawidłowości realizacji operacji gospodarczych. System obiegu większości dokumentów uwarunkowany jest w du\
ym stopniu
czynnikami niezale\
nymi od firmy, czyli przepisami o rachunkowości, o statystyce oraz przepisami podatkowymi.
Najprostsza instrukcja obiegu dokumentów, pasująca do małej, w miarę prostej organizacyjnie firmy, powinna zawierać:
" zasady wystawiania dowodów własnych,
" zasady przyjmowania dowodów obcych,
" zasady obiegu obu rodzajów dowodów  własnych i obcych (czyli przekazywanie pomiędzy stanowiskami, czynności wykonywane na tych
stanowiskach, jakie komórki uczestniczą w tym obiegu, jaka jest częstotliwość obiegu dowodów między tymi komórkami),
" procedury kontroli dowodów księgowych, w tym uprawnień właściwych osób do zatwierdzania tych dowodów.
Pomimo \
e wskazane elementy powinny okazać się pomocne, powinniśmy mieć na względzie fakt, \
e trudno jest o gotowe, uniwersalne wzorce
instrukcji obiegu dokumentów dla wszystkich firm. Ka\
da instrukcja musi uwzględniać specyfikę firmy i jej zwyczaje.
W przypadku dokumentów dotyczących VAT-u, niezwykle wa\
nych z punktu widzenia podatkowego, zasadne jest nawet zamieszczanie pełnych
wyciągów z przepisów, tak aby wszyscy pracownicy wystawiający te dowody mogli dokładnie je poznać i stosować. Dokumentowanie operacji
zakupu i sprzeda\
y opodatkowanych VAT (lub zwolnionych) powinno stanowić osobny rozdział w instrukcji. W rozdziale tym powinno się
wskazać, w jaki sposób powinny być dokumentowane zakupy i sprzeda\
, jakie elementy (dane) powinien zawierać ka\
dy z tych dokumentów, w ilu
egzemplarzach nale\
y je wystawić, jak je korygować w razie wystąpienia błędów, jak je przechowywać.
Dowody księgowe muszą zostać poddane kontroli. Kontrola dowodów księgowych dokonywana jest przez komórki, które zajmują się
dokumentowaniem operacji gospodarczych.
ZAPAMI
TAJ
Ka\
dy dowód księgowy przed akceptacją, dekretacją i księgowaniem powinien zostać poddany kontroli pod względem merytorycznym, pod
względem formalnym i pod względem rachunkowym.
Informacja o tym, kto i kiedy powinien ka\
dą z tych kontroli przeprowadzać, musi znalez
ć się w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów.
Kontrola merytoryczna polega na stwierdzeniu, czy wszystkie elementy dokumentu są zgodne z rzeczywistością. Istotne są takie szczegóły, jak:
prawidłowa nazwa operacji, prawidłowy jej pomiar ilościowy i jakościowy, celowość transakcji, informacja o płatności. Dowód księgowy musi być
tak\
e sprawdzony pod względem formalnym. Kontrola formalna ma na celu stwierdzenie, czy dokument odpowiada wymaganiom formalnym, czy
jest kompletny oraz czy ma niezbędne załączniki i został wystawiony na właściwym formularzu, czy jest sporządzony zgodnie z przepisami, czyli
czy jest legalny i prawidłowy. Sprawdza się więc takie szczegóły, jak: nazwę i numer dowodu, pieczątki, podpisy, daty. Kontrola rachunkowa polega
zaś na sprawdzeniu, czy zawarte na dowodach dane liczbowe są wyliczone prawidłowo, np. poprawnie dodane, poprawnie zaokrąglone itd. W razie
stwierdzenia błędów kontrolujący powinien je wskazać i podać sposób ich skorygowania.
Pracownicy zobowiązani do wykonania czynności w ramach wymienionych rodzajów kontroli umieszczają na dowodach swój podpis i datę, kiedy
danej kontroli dokonano. Dopiero po tych kontrolach dowody kierowane są do akceptacji, następnie do dekretacji i wreszcie do zaksięgowania.
Inwentaryzacja
Za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym i inwentaryzacji, odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki.
Ustawodawca nie pozwolił kierownikowi jednostki na scedowanie na inną osobę odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie
spisu z natury. Podkreśla to znaczenie inwentaryzacji.
ZAPAMI
TAJ
Głównym celem inwentaryzacji jest urealnienie danych o stanie majątkowym, a w efekcie wyliczenie prawidłowego wyniku finansowego w roku
obrotowym.
Za pomocą inwentaryzacji ustalany jest stan składników majątkowych, jeśli nie wynika on z bie\
ąco prowadzonej przez jednostkę ewidencji, np.
produkcja w toku czy te\
stan zapasów odpisywanych w koszty pod datą ich przychodu. W takich przypadkach inwentaryzacja dostarcza danych o
składnikach majątku niefigurujących dotąd w księgach, a wymagających wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych.
Stan składników majątkowych ustala się drogą inwentaryzacji równie\
po to, aby mo\
na było go porównać ze stanem wynikającym z ksiąg
rachunkowych. Daje to mo\
liwość urealnienia danych księgowych i wyjaśnienia przyczyn powstania zawinionych bądz
niezawinionych ró\
nic
pomiędzy stanem rzeczywistym a ewidencyjnym. Ró\
nice takie mogą być spowodowane ró\
nymi przyczynami, np. tym, \
e zaszły zdarzenia, które
nie znalazły swego odbicia w istniejących dokumentach, bo nastąpiła kradzie\
czy te\
zniszczenie przedmiotu albo dokumenty zostały zniszczone,
jeszcze zanim zostały ujęte w księgach jednostki gospodarczej.
Kierownik jednostki ma obowiązek opracować wewnętrzne zarządzenia regulujące problematykę inwentaryzacji. W zale\
ności od specyfiki
jednostki, rodzaju działalności, wielkości jednostki będą one mniej lub bardziej rozbudowane. Ustawa o rachunkowości zawiera jedynie
postanowienia dotyczące zakresu i częstotliwości oraz przedmiotu inwentaryzacji oraz konieczności odpowiedniego jej udokumentowania i
rozliczenia powstałych ró\
nic inwentaryzacyjnych. Pozostałe kwestie powinny być ujęte w regulacjach wewnętrznych kierownika jednostki, czyli w
instrukcji inwentaryzacyjnej i w zarządzeniach wewnętrznych kierownika jednostki.
ZAPAMI
TAJ
Przeprowadzenie inwentaryzacji pozwala na wyeliminowanie sald martwych, nierealnych, bezzasadnych lub budzących wątpliwości co do ich
wiarygodności.
Wzór zarządzenia o inwentaryzacji
rysunek
rysunek
Przeprowadzenie inwentaryzacji pozwala na wyeliminowanie sald martwych, nierealnych, bezzasadnych lub budzących wątpliwości co do ich
wiarygodności.
Terminy inwentaryzacji
Aby nie pominąć \
adnego składnika majątku przy dokonywaniu inwentaryzacji rocznej, powinniśmy ustalić plan inwentaryzacji. Nale\
y się przy
tym kierować przepisami ustawy o rachunkowości, które wyraz
nie precyzują zasady prowadzenia inwentaryzacji w art. 26 i 27.
Plan inwentaryzacji
rysunek
Częstotliwość i terminy inwentaryzacji
rysunek
rysunek
Metody
inwentaryzacji
Pewne rozstrzygnięcia w zakresie wyboru metod i rodzajów dokonywania inwentaryzacji narzuciła ustawa o rachunkowości. Inwentaryzacja mo\
e
być przeprowadzona następującymi metodami:
" spisem z natury,
" uzyskaniem potwierdzeń prawidłowości wykazanym w księgach rachunkowych stanu,
" porównaniem stanu wynikającego z zapisów w księgach rachunkowych, czyli danych ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami.
Najbardziej wiarygodną metodą inwentaryzacji jest profesjonalnie przeprowadzony spis z natury, następnie potwierdzenie sald, ostatnią zaś jest
metoda porównania sald ewidencyjnych z dokumentacją oraz ich weryfikacja.
Spis z natury stosowany jest tam, gdzie mamy do czynienia ze składnikami dającymi się policzyć (jak np. środki pienię\
ne w kasie), zmierzyć,
zwa\
yć. Metoda potwierdzania prawidłowości sald stosowana jest do inwentaryzowania stanu środków pienię\
nych zgromadzonych na rachunkach
bankowych, nale\
ności, po\
yczek, zobowiązań. Natomiast metodę weryfikacji stosuje się dla pozostałych składników aktywów i pasywów, które nie
zostały zinwentaryzowane w inny sposób.
W tabeli na str. 22 przedstawimy kilka praktycznych uwag w zakresie inwentaryzowania składników aktywów i pasywów.
Inwentaryzacja w drodze porównania dokumentacji ze stanem ewidencyjnym i ich weryfikacja
rysunek
Rozliczenie inwentaryzacji
Ustalone w wyniku inwentaryzacji ró\
nice inwentaryzacyjne powstałe pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ewidencji księgowej
podlegają odpowiedniemu wyjaśnieniu, rozliczeniu i ujęciu w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Ró\
nice inwentaryzacyjne, a zwłaszcza powstałe niedobory mogą być zakwalifikowane do:
" mieszczących się w granicach norm ubytków naturalnych lub innych limitów,
" pozostałych niezawinionych,
" podlegających kompensacie,
" uznanych za zawinione, do pokrycia przez osoby materialnie odpowiedzialne.
Wzór protokołu z weryfikacji ró\
nic inwentaryzacyjnych
rysunek
Potwierdzenie sald nale\
ności
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna uzyskać potwierdzenia sald jedynie od dłu\
ników, czyli potwierdzić tylko
stan nale\
ności. Zniesiony został obowiązek potwierdzania sald zobowiązań z kontrahentami. Nie oznacza to jednak wprost, \
e nie ma potrzeby
uzgadniania sald zobowiązań.
ZAPAMI
TAJ
Po stronie wierzyciela le\
y obowiązek wystąpienia z inicjatywą uzgodnienia stanu nale\
ności. Obowiązkiem dłu\
nika jest wzięcie udziału w tych
uzgodnieniach.
Tym samym jeśli dłu\
nik nie zostanie wezwany przez swojego wierzyciela do uzgodnienia salda, to nie ma on obowiązku wysyłania do wierzyciela
informacji o stanie tego salda celem jego potwierdzenia.
CO NA TO PRAKTYKA?
Jak skutecznie zinwentaryzować salda rozrachunków
W praktyce nie zawsze mo\
liwe jest szybkie i sprawne zinwentaryzowanie nale\
ności na ostatni dzień roku obrotowego (szczególnie tam, gdzie
liczba operacji jest bardzo du\
a). Salda rozrachunków trzeba zinwentaryzować w ciągu ostatniego kwartału roku obrotowego i pierwszych 15 dni
następującego po nim roku. Jeśli więc salda uzgodniliśmy na inny dzień ni\
dzień bilansowy, wówczas nale\
y uwzględnić (poprzez dodanie lub
odjęcie określonych kwot) dokonane operacje na danych kontach rozrachunkowych między tym dniem a dniem bilansowym. W taki sposób
otrzymujemy faktyczny, uzgodniony stan konta na dzień bilansowy.
Dłu\
nik otrzymując informację o saldzie jest zobowiązany na nią odpowiedzieć, czyli potwierdzić widniejące tam saldo albo je zakwestionować.
Jeśli pojawiły się rozbie\
ności pomiędzy stanem wykazywanym w księgach rachunkowych firmy a stanem wykazywanym przez jej kontrahenta,
wówczas powinno się niezwłocznie wyjaśnić ró\
nice, a następnie koniecznie doprowadzić salda do stanu realnego. W przypadku niezgodności
kontrahent, który otrzymuje informacje o saldzie, powinien sporządzić specyfikację, uzasadniającą prawidłowość jego salda (uzasadnienie
rozbie\
ności). Nale\
y w tym wypadku skonfrontować zapisy księgowe na koncie kontrahenta z zapisami księgowymi dokonanymi w księgach
rachunkowych firmy.
Potwierdzenie salda
rysunek
4 kroki jak uniknąć błędów w dokumentach
1 Sprawdzaj i prowadz
na bie\
ąco w ciągu roku zgodnie z przepisami i zakładowym planem kont nie tylko syntetyczną, ale i analityczną ewidencję
w urządzeniach księgowych, wzajemnie uzgadniając analitykę z syntetyką poszczególnych miesięcy.
2 Sprawdzaj okresowo w ciągu roku kompletność i prawidłowość rozliczeń oraz sald na kontach księgowych urzędów skarbowych, ZUS, PFRON i
innych (zwracając szczególną uwagę na  otwarte pozycje, pozycje od dłu\
szego czasu  martwe , tzn. niewykazujące zmian, pozycje czy konta  do
wyjaśnienia ).
3 Prowadz
na bie\
ąco i uwzględniaj w miesięcznych deklaracjach podatku dochodowego od osób prawnych pełne i kompletne wydatki, które nie
stanowią kosztów uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia podatkowe.
4 Pilnuj terminowości rozliczeń z urzędami skarbowymi, ZUS, PZU, bankami i wszystkimi innymi kontrahentami.
Inwentaryzacja rozrachunków publicznoprawnych
Rozrachunki publicznoprawne to specyficzna grupa rozrachunków, której nie da się zinwentaryzować drogą potwierdzenia sald. W zasadzie
potwierdzenie tej grupy rozrachunków w drodze weryfikacji te\
nie jest gwarancją prawidłowości rozliczeń z bud\
etem.
Rozrachunki publicznoprawne inwentaryzowane są drogą weryfikacji, czyli poprzez porównanie stanu wynikającego z zapisów w księgach
rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Ten rodzaj inwentaryzacji ma na celu sprawdzenie, czy posiadane przez firmę dokumenty
potwierdzają salda wynikające z prowadzonej ewidencji księgowej. Stwierdza się tak\
e realność ich wyceny i zasadność dalszego ich istnienia.
Wyniki inwentaryzacji przeprowadzonej drogą weryfikacji, tak jak inne rodzaje inwentaryzacji, nale\
y zakończyć protokołem z przeprowadzenia
inwentaryzacji (podpisanym przez zespół weryfikujący i głównego księgowego), ujawnione ró\
nice nale\
y wyjaśnić, a stan księgowy doprowadzić
do stanu rzeczywistego. Protokół z tak przeprowadzonej inwentaryzacji mo\
e być zbiorczy i dotyczyć wszystkich sald objętych weryfikacją lub
mo\
na sporządzić kilka protokołów cząstkowych.
ZAPAMI
TAJ
Rozrachunków publicznoprawnych nie mo\
na potwierdzić w inny sposób ni\
poprzez weryfikację, poniewa\
do czasu przeprowadzenia kontroli
urząd nie jest w stanie potwierdzić zgodności zło\
onych przez jednostkę deklaracji.
Weryfikuje się dane wynikające z deklaracji i zeznań z rzeczywiście dokonanymi wpłatami pienię\
nymi.
Rozrachunków publicznoprawnych nie mo\
na potwierdzić w inny sposób ni\
poprzez weryfikację, poniewa\
do czasu przeprowadzenia kontroli
urząd nie jest w stanie potwierdzić zgodności zło\
onych przez jednostkę deklaracji.
Weryfikuje się dane wynikające z deklaracji i zeznań z rzeczywiście dokonanymi wpłatami pienię\
nymi.
Kontrola własna w firmie
Środowiskiem kontroli wewnętrznej jest przede wszystkim obszar struktury organizacyjnej wraz z jej regulaminem, jak i samo kierownictwo firmy,
tak w kontekście nadzoru, jak i doświadczenia.
Ocena stosowanego systemu rachunkowości
Podstawowym celem systemu kontroli wewnętrznej w odniesieniu do prowadzonej przez podmiot sprawozdawczy działalności gospodarczej i
prawidłowej rejestracji zdarzeń gospodarczych jest zapewnienie:
" realizacji operacji gospodarczych zgodnie z przepisami prawa i poleceniami kierownictwa jednostki,
" kompletnego ujęcia i poprawnej ewidencji wszystkich zaistniałych zdarzeń gospodarczych,
" ścisłej kontroli przychodów i rozchodów dostaw i usług,
" racjonalnego wykorzystania wszystkich czynników produkcji.
Poni\
ej zamieszczono w formie pytań zagadnienia, które składają się na ocenę systemu rachunkowości w jednostce (zagadnienia te zostały
zaprezentowane przez Z. Fedaka w I części opracowania Rewizja rocznych sprawozdań finansowych, Warszawa 1996). Zestaw tych pytań
przedło\
ony osobie odpowiedzialnej za księgowość pozwoli ocenić funkcjonujący w badanej jednostce system rachunkowości.
Obszar kontroli: Organizacja
1. Czy jednostka posiada plan organizacyjny określający:
" osoby upowa\
nione do podpisu i posiadające pełnomocnictwa bankowe?
" zakładowy plan kont, instrukcje inwentaryzacyjne, co składa się na system ksiąg rachunkowych?
" sposób wspomagania księgowości przez komputery?
" dokumentację programów?
2. W jakiej postaci prowadzone są dziennik, księga główna i poszczególne księgi pomocnicze, w jaki sposób następuje ich uzgodnienie?
3. Czy organizacja księgowości jest przejrzysta?
4. Czy operacje gospodarcze są księgowane w porządku chronologicznym oraz systematycznym?
5. Czy kwalifikacje zawodowe i ogólne pracowników działu księgowości odpowiadają stawianym im wymaganiom?
6. Czy ustalono zakresy obowiązków ka\
dego z pracowników działu księgowości?
7. Czy zakresy obowiązków są jasno określone?
8. Czy pracownicy wykonują swoje czynności zgodnie z przydzielonymi im uprawnieniami i obowiązkami?
9. Czy liczba błędnych zapisów jest względnie niska? Jeśli nie  to czy wyjaśnione są tego przyczyny?
10. Czy zachodzi zgodność sum strony Wn i Ma w dzienniku, na kontach księgi głównej i w zestawieniu obrotów i sald?
11. Czy zgodność wynika z systemu księgowości automatycznie?
12. Je\
eli odpowiedz
na powy\
sze pytania jest przecząca  czy nie następują regularne uzgodnienia i czy są one udokumentowane?
13. Czy następują regularne uzgodnienia między kontem syntetycznym (głównym) a analityką (księgą pomocniczą)?
14. Czy księgi są prowadzone bezbłędnie, sprawdzalnie i bie\
ąco?
15. Czy konta zeszłoroczne zostały poprawnie zamknięte, a salda kont bilansowych prawidłowo przeniesione na rok sprawozdawczy?
16. Czy uniemo\
liwiono osobom nieupowa\
nionym dostęp do ksiąg, tzn. dokonywanie zapisów księgowych?
Obszar kontroli: Zakładowy plan kont
17. Czy jednostka posiada przejrzysty i logiczny plan kont?
18. Czy układ planu kont ułatwia sporządzanie sprawozdań finansowych?
19. Czy plan kont zapewnia dostatecznie głęboki podział kont umo\
liwiający ujęcie operacji według rodzaju i przyczyny?
20. Czy plan kont jest tak pomyślany, by dla sporządzenia sprawozdania finansowego nie zachodziła potrzeba wyszukiwania sald z ró\
nych
 zaułków kont?
21. Czy konta są dostatecznie głęboko podzielone, tak aby sporządzając sprawozdanie finansowe nie trzeba było rozszczepiać salda kont na
podpozycje?
22. Czy konta są tak podzielone, by na podstawie ich numerów mo\
na było ustalić dane potrzebne do sporządzenia informacji dodatkowej i  w
razie potrzeby  sprawozdania z przepływu środków pienię\
nych?
23. Czy istnieją jednoznaczne wytyczne do dekretowania poszczególnych operacji?
24. Czy wytyczne te są rzeczywiście stosowane?
25. Czy dekretacja jest  przed przetwarzaniem danych  sprawdzana?
Obszar kontroli: Konta
26. Czy nazwy kont i zapisy na kontach zawierają wymagane informacje (data, nr dowodu, konto przeciwstawne, treść operacji)?
27. Czy na kontach odbiorców i dostawców znajdują się informacje o terminach zapłaty, limitach kredytu towarowego, zabezpieczeniach?
28. Czy w razie stosowania skrótów lub kodów  zamiast wypisywania treści operacji  istnieje wykaz takich skrótów (kodów)?
29. Czy w razie księgowania na kontach sum zbiorczych mo\
liwe jest dotarcie bez trudności do sum cząstkowych?
30. Czy konta  zwłaszcza rozrachunków  są regularnie uzgadniane?
31. Czy salda kont rozrachunków są regularnie uzgadniane z kontrahentami?
32. Czy jasno określono, kto decyduje o wyksięgowaniu ró\
nic z uzgodnienia?
33. Czy prowadzi się konta  ró\
ne ,  pozostałe sumy do wyjaśnienia , czy zbadano zapisy tych kont?
34. Czy, przeglądając zapis kont, stwierdzono i w następstwie prześledzono:
" zwracające uwagę storna,
" kwoty ra\
ąco wysokie w stosunku do innych sum ujętych na danym koncie,
" okrągłe sumy na kontach, na których przewa\
nie księgowane są kwoty z końcówką,
" na kontach, na których dokonywane są tylko okresowo zapisy:
 inne księgowania ani\
eli okresowe,
 znaczne wahania kwot w poszczególnych okresach,
 brak zapisów za dany miesiąc (np. premii za grudzień),
 zapisy, których treść nie przystaje do treści konta,
 nietypowe konto przeciwstawne,
 zapisy zaopatrzone w dodatkowe wyjaśnienia.
35. Czy osoby prowadzące konta osobowe nie zajmują się prowadzeniem kasy lub sprawdzaniem faktur?
Obszar kontroli: Dowody księgowe
36. Czy zapewniono, \
e \
aden zapis nie mo\
e nastąpić bez dowodu (mo\
e to być jednak dowód trwały lub zbiorczy)?
37. Czy dowody są poddawane kontroli merytorycznej i rachunkowej?
38. Czy dowody zawierają zrozumiałe wyjaśnienie operacji, umo\
liwiające poprawne ich zaksięgowanie?
39. Czy dowody są kolejno numerowane? Czy zawierają one tak\
e akceptację ich ujęcia w księgach?
40. Czy sprawdza się kompletność nadejścia dowodów?
41. Czy dowody do czasu ich przekazania do archiwum są przechowywane w sposób uporządkowany? Czy mo\
na znalez
ć je w rozsądnym czasie?
42. Czy tekst dowodów jest zapisany w sposób trwały i czytelny?
Obszar kontroli: Archiwizowanie
43. Czy dowody księgowe, księgi, sprawozdania finansowe są przechowywane w sposób uporządkowany, czy są oznakowane i chronione przed
zniszczeniem, dostępem osób nieupowa\
nionych itp.?
44. Czy mo\
na łatwo znalez
ć potrzebne zbiory?
45. Czy przestrzegane są obowiązujące okresy przechowywania?
Wewnętrzna kontrola podatkowa
Kontakty z urzędami skarbowymi nie kończą się wyłącznie na składaniu deklaracji i załatwianiu spraw bie\
ących. Zawsze musimy liczyć się z
kontrolą podatkową. Wszelkie błędy znalezione i usunięte przed rozpoczęciem kontroli nie powodują negatywnych skutków, poza oczywiście
koniecznością skorygowania podstaw opodatkowania i kwot podatku, który powinniśmy odprowadzić do urzędu skarbowego. Z tego powodu warto
raz na jakiś czas, a szczególnie dobrym momentem jest koniec roku, przeprowadzić własną, wewnętrzną kontrolę podatkową.
8 kroków jak przeprowadzić wewnętrzną kontrolę rozliczeń podatkowych4
1 Sprawdz
zgodność zapisów w księdze (ewidencji) z odpowiednią ewidencją VAT.
2 Sprawdz
sumy miesięczne wynikające z ewidencji z sumami miesięcznymi w ewidencjach VAT.
3 Sprawdz
prawidłowość formalną dokumentów z
ródłowych słu\
ących do dokumentowania transakcji (jeśli występuje du\
a liczba dokumentów,
mo\
na to zrobić losowo, dokumenty na większe kwoty nale\
y sprawdzić w całości).
4 Sprawdz
kompletność dokumentacji rachunkowej (ewidencje wymagane rozporządzeniami, w tym m.in. ewidencja środków trwałych, przebiegu
pojazdu, czasu pracy pracowników, wynagrodzeń, sprawdzenie kompletności zapisów).
5 Sprawdz
zgodność zapisów w ewidencji (w szczególności dotyczących kosztów uzyskania przychodów i zakupu towarów handlowych) z
dokumentami z
ródłowymi.
6 Sprawdz
kompletność deklaracji podatkowych i wydruków odpowiednich ewidencji.
7 Porównaj zapisy w okresowych deklaracjach podatkowych z sumami wynikającymi z dokumentacji księgowej.
8 Sprawdz
kompletność dokumentacji dotyczącej podatku dochodowego pracowników, w szczególności zwrócić uwagę, czy zgromadzone są
wszystkie oświadczenia PIT-2 (odliczanie od zaliczki kwoty wolnej), oświadczenia o doje\
d\
aniu spoza miejsca zamieszkania (podwy\
szenie
miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów), karty wynagrodzeń pracowników i czy karty te zgodne są w ujęciu rocznym z listami płac i
informacjami PIT-11.
Sprawozdanie finansowe
Sprawozdawczość finansowa jest ukoronowaniem ewidencji księgowej. Sprawozdawczość w postaci rachunku zysków i strat oraz bilansu dostarcza
informacji syntetycznych, a sama księgowość raczej analitycznych. Ta funkcja sprawozdawcza słu\
y równie\
w dalszej części analizie finansowej.
Szczegółowe dane z bilansu i rachunku zysków i strat pozwalają na ustalenie wskaz
ników finansowych, które słu\
ą ocenie sytuacji finansowej
danego podmiotu. Sprawozdanie finansowe jest mówiąc najogólniej prezentacją wyników finansowych przedsiębiorstwa. Sprawozdanie finansowe
nazywane często rocznym raportem finansowym według ustawy o rachunkowości składa się ze sporządzonych według wzorów stanowiących
załącznik do ustawy następujących części:
" bilansu,
" rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny lub porównawczy),
" informacji dodatkowej,
" zestawienia zmian w kapitale własnym,
" rachunku przepływów pienię\
nych.
Firma mo\
e sporządzać sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy
literami i cyframi rzymskimi  jeśli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech
wielkości (art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości):
" średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej ni\
50 osób,
" suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro,
" przychody netto ze sprzeda\
y produktów i towarów oraz operacji finansowych w walu- cie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000
euro.
Obowiązek sprawozdawczy w zakresie zmian kapitału własnego (zestawienie zmian w kapitale własnym) został nało\
ony na te firmy, które w
poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe, spełniały co najmniej dwa z następujących warunków, tj.:
" średnioroczne zatrudnienie wynosiło co najmniej 50 osób,
" suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego jest równowartością w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
" przychód netto ze sprzeda\
y towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy jest równowartością w walucie polskiej co najmniej
5 000 000 euro.
Mniejsze jednostki mogą więc sporządzać sprawozdanie w wersji uproszczonej, obejmującej:
" wprowadzenie do sprawozdania finansowego,
" bilans (według wersji uproszczonej),
" rachunek zysków i strat,
" informację dodatkową.
Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy przypadający na koniec ka\
dego roku obrotowego  z reguły jest to 31 grudnia.
Kierownik jednostki ma obowiązek zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie póz
niej ni\
w ciągu 3 miesięcy od dnia
bilansowego.
Bilans, czyli aktywa = pasywa
Bilans jest sprawozdaniem o sytuacji finansowej firmy. Prezentuje więc stan majątku firmy i z
ródeł jej finansowania na dany dzień. Bilans jest
podstawowym elementem całego sprawozdania finansowego. Aby firma mogła prowadzić jakąkolwiek działalność, musi posiadać majątek. Majątek
ten w zale\
ności od charakteru prowadzonej działalności będzie w większości składał się z maszyn produkcyjnych, hal, magazynów albo będą to
grunty, środki transportu, a tak\
e niezbędne zapasy itp. Ten majątek to aktywa, które muszą znalez
ć swoje pokrycie w z
ródłach finansowania, bo
przecie\
maszyna produkcyjna była kupiona albo za pieniądze po\
yczone (obce z
ródła finansowania), albo za pieniądze własne (własne z
ródła
finansowania). Dlatego te\
drugą stroną bilansu są z
ródła finansowania posiadanego majątku, czyli pasywa. W zale\
ności od formy prawnej z
ródła
finansowania, czyli kapitału, mogą mieć ró\
ną nazwę: kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, kapitał zakładowy w spółkach z o.o., fundusz
udziałowy w spółdzielniach itd. Składniki majątku i z
ródła ich finansowania w toku prowadzonej działalności ulegają zmianom tak ilościowym, jak i
wartościowym. Tak jak aktywa mogą występować w postaci wartościowej i w postaci rzeczowej, tak pasywa mogą mieć tylko i wyłącznie postać
wartościową. Trudno przecie\
zobowiązania czy kredyty wyobrazić sobie w stanie rzeczowym  tak jak np. środek transportu.
Strony bilansu zawsze muszą być sobie równe, czyli suma aktywów musi być dokładnie taka sama jak strona pasywów, bo przecie\
ka\
dy środek
gospodarczy ma jakieś z
ródło finansowania. Pozycje aktywów są pogrupowane i to nieprzypadkowo. Uszeregowane są one według stopnia
płynności, czyli łatwości zamiany na gotówkę. Rozpoczynają się od tych, które zmienić jest najtrudniej, bo niełatwo jest szybko sprzedać np.
budynek, a kończy na gotówce. Podobnie jak aktywa, tak i pasywa są równie\
pogrupowane w bilansie. Kryterium pogrupowania jest stopień
pilności ich spłaty. Im mniej pilny, tym wy\
ej w bilansie. Oczywiście kapitały własne tego nie wymagają stąd znajdują się na samym szczycie
bilansu. Idąc stopniowo w dół bilansu napotykamy zobowiązania długoterminowe, a następnie zobowiązania krótkoterminowe.
Operacje w bilansie
rysunek
A zatem odpowiedzi na pytanie, jaki jest stan posiadania firmy i jej zobowiązań, nale\
y szukać w bilansie. Bilans firmy zmienia się z dnia na dzień.
Ustalenie aktualnego stanu majątkowego firmy wymaga sporządzenia co pewien określony czas takich zestawień majątku i z
ródeł jego
finansowania, czyli aktywów. Pamiętajmy, \
e bilans jest zestawieniem sporządzonym na dany moment, np. na ostatni dzień miesiąca czy na ostatni
dzień kwartału. Nie jest sporządzany za jakiś okres (tak jak ma to miejsce w przypadku rachunku zysków i strat). Zwykle dla porównania ujmuje się
tak\
e w dodatkowych kolumnach dane dotyczące poprzedniego okresu sprawozdawczego, np. jeśli jest to bilans na dzień 31 grudnia 2004 r. to dla
porównania pokazuje się równie\
dane na dzień 31 grudnia 2003 r.
Wcale nie trzeba być księgowym, \
eby wydobyć z bilansu informacje o stanie majątkowym i finansowym spółki oraz ewentualnych zagro\
eniach.
Zarządzanie firmą w gospodarce rynkowej wymaga ju\
dzisiaj wiedzy bardzo wszechstronnej, zarówno tej z zakresu zarządzania ludz
mi i
organizacją, jak i umiejętnego wykorzystywania danych dostarczanych przez księgowość.
Analizę bilansu rozpoczynamy od zwrócenia uwagi na sumę bilansową. Niewątpliwie suma ta daje obraz o tym, czy firma, z którą mamy do
czynienia, jest mała czy du\
a. Nie mniejszą uwagę przywiązuje się do wielkości i struktury aktywów trwałych oraz struktury aktywów obrotowych,
która decyduje o płynności całej firmy. Spojrzenie na aktywa pozwoli wstępnie zorientować się w majątku firmy. Najlepiej jest analizować bilanse z
kilku okresów sprawozdawczych, np. za ostatnie trzy lata. Wówczas mo\
na dopiero wysnuwać jakieś prognozy, przewidywać ewentualne trudności.
Bilans nie jest sporządzany tylko dlatego, \
e nakazują to przepisy. Stanowi on doskonałe z
ródło wiedzy i o przeszłości, i o ewentualnych rysujących
się trendach na przyszłość.
Informację o tym, jakie są z
ródła finansowania majątku (ile własnych pieniędzy, a ile obcych), znajdziemy analizując pasywa. W zasadzie
niemo\
liwe jest praktycznie funkcjonowanie firmy tylko na podstawie kapitałów własnych. Przecie\
ju\
sam zakup z odroczonym terminem
płatności nawet kilku dni to ju\
jest zobowiązanie wobec kontrahenta. Analizując przykładowo kapitały obce, warto zwrócić uwagę nie tylko na
globalny udział ich w kapitałach ogółem, ale na to, z czego się składają, czyli na ich strukturę. O wiele bardziej stabilne, a więc i korzystniejsze z
punktu widzenia szybkości ich spłacenia, są kapitały długoterminowe (zobowiązania o długich terminach spłaty). Traktowane są one dla celów
analiz podobnie jak kapitały własne (kapitały własne wraz z kapitałami obcymi długoterminowymi nazywane są kapitałami stałymi).
Rachunek zysków i strat
Rachunek zysków i strat jest zestawieniem przychodów i kosztów, które pokazuje, jaki wynik finansowy został osiągnięty przez przedsiębiorstwo.
W rachunku wykazujemy oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obcią\
enia wyniku finansowego za bie\
ący i poprzedni rok
obrotowy. Wynik finansowy jest rezultatem działalności jednostki w danym okresie sprawozdawczym. Znowelizowana ustawa o rachunkowości
podaje jedynie ogólne definicje kategorii, które kształtują wynik finansowy jednostki, czyli przychody, koszty, zyski i straty. Przez przychody i zyski
rozumie się:
" uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości:
 w postaci zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań i rezerw,
 które ostatecznie doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób ni\
wniesienie środków przez
udziałowców (właścicieli).
Zyskami są te pozycje, które nie spełniają definicji przychodów, ale są innymi pozycjami ni\
przykładowo przychody ze sprzeda\
y. Mogą to być np.
zyski ze sprzeda\
y środków trwałych. Przez koszty i straty rozumiemy:
" uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości:
 w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw,
 które ostatecznie doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób ni\
wycofanie środków przez
udziałowców (właścicieli).
Ustalenie wyniku finansowego zale\
y od sposobu ewidencji kosztów oraz od tego, w jakiej postaci sporządzony został rachunek zysków i strat.
EKSPERT RADZI
Kategorie zysku i straty
rysunek
rysunek
Kalkulacyjny i porównawczy wariant ustalania wyniku finansowego
Ustawa o rachunkowości wyró\
nia dwa warianty ustalania wyniku finansowego jednostki i sporządzania rachunku zysków i strat, tj. wariant
porównawczy i wariant kalkulacyjny. Od sposobu ewidencjonowania kosztów zale\
y sposób ustalania wyniku finansowego. Ka\
dy z wariantów
rachunku zysków i strat odpowiada ró\
nym potrzebom firm. Wariant kalkulacyjny bardziej nadaje się dla firm wytwórczych, o rozbudowanej
działalności. Wariant porównawczy natomiast bardziej odpowiada potrzebom mniejszych jednostek. Tam koszty nie są związane z funkcjami
jednostek. Nie zaleca się stosowania porównawczej postaci rachunku zysków i strat większym jednostkom, poniewa\
łatwo jest wówczas o błędne
wykazanie wyniku. Informacje z rachunku zysków i strat powinny dać odpowiedz
, jaka jest efektywność finansowa i jakie są wyniki jednostki w
poszczególnych obszarach działalności oraz ogólny wynik finansowy.
Ustalanie wyniku finansowego w wariancie porównawczym
rysunek
Objaśnienia do schematu
Nr operacji Przeksięgowania na dzień bilansowy:
1 Przychody ze sprzeda\
y produktów
2 Salda Wn kont kosztów rodzajowych
3 Salda kont kosztów osiągnięcia przychodów
4 Saldo kredytowe konta 490  Rozliczenie kosztów , czyli zwiększenie stanu produktów
5 Saldo debetowe konta 490  Rozliczenie kosztów , czyli zmniejszenie stanu produktów
6 Saldo konta  Obroty wewnętrzne
7 Przychody ze sprzeda\
y towarów
8 Wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu lub nabycia
9 Przychody ze sprzeda\
y materiałów
10 Wartość sprzedanych materiałów wg cen zakupu lub nabycia
11 Pozostałe przychody operacyjne
12 Pozostałe koszty operacyjne
13 Przychody finansowe
14 Koszty finansowe
15 Zyski nadzwyczajne
16 Straty nadzwyczajne
17 Obowiązkowe obcią\
enie wyniku finansowego
Ustalenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym
rysunek
Objaśnienia do schematu
Nr operacji Przeksięgowania na dzień bilansowy:
1 Przychody ze sprzeda\
y produktów
2 Koszt własny sprzedanych produktów
3 Przychody ze sprzeda\
y towarów
4 Wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu lub nabycia
5 Przychody ze sprzeda\
y materiałów
6 Wartość sprzedanych materiałów wg cen zakupu lub nabycia
7 Koszty handlowe
8 Koszty zarządu
9 Pozostałe przychody operacyjne
10 Pozostałe koszty operacyjne
11 Przychody finansowe
12 Koszty finansowe
13 Zyski nadzwyczajne
14 Straty nadzwyczajne
15 Obowiązkowe obcią\
enie wyniku finansowego
Rozliczenie wyniku mo\
e być dokonane dopiero po zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Jeśli sprawozdanie nie podlega
badaniu, wówczas rozliczenie wyniku finansowego mo\
e być dokonane po uznaniu go za prawidłowe przez powołany do tego organ spółki.
Rachunek kosztów zmiennych a rachunek kosztów pełnych
Procesy decyzyjne dotyczą przyszłych działań firmy zatem i wymagane do podjęcia decyzji koszty to koszty przyszłe, a nie historyczne (czyli te z
ewidencji księgowej). Kryteria klasyfikacji stosowane w ewidencji księgowej, mimo i\
są wa\
ne, to nie w pełni odpowiadają potrzebom szacowania
przyszłych kosztów projektowania działań. Podejmując decyzje dotyczące np. planowania produkcji, niezbędne są informacje dotyczące właśnie
przyszłego poziomu kosztów. Kierujemy się więc przez chwilę w stronę rachunkowości zarządczej. Powy\
sze decyzje wymagają wprowadzenia
dodatkowych klasyfikacji kosztów na te, które będą odzwierciedlały sposób zachowania się kosztów w zale\
ności od wielkości produkcji, na koszty
istotne i nieistotne dla danej decyzji, koszty utraconych korzyści. Zatrzymajmy się więc nad kosztami stałymi i zmiennymi. Rachunek kosztów
zmiennych jest to system rachunku, w którym produktom przypisuje się tylko koszty zmienne wytwarzania w przeciwieństwie do rachunku kosztów
pełnych, w którym produkty obcią\
ane są zarówno kosztami stałymi, jak i zmiennymi. Koszty stałe traktowane są w rachunku kosztów zmiennych
jako koszty okresu sprawozdawczego. Koszty zmienne to te, które zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji. Nale\
ą tu koszty bezpośrednie,
czyli materiały, wynagrodzenia, część kosztów produkcji, które mogą być zale\
ne od wielkości produkcji, jak np. wynagrodzenie szefa produkcji.
Oznacza to, \
e zmniejszanie tych kosztów pociąga za sobą zmniejszanie wielkości produkcji. Koszty stałe to takie koszty, które nie zale\
ą od
wielkości produkcji, np. czynsz dzier\
awny, amortyzacja, ogólnozakładowe koszty administracji i zarządu. Istotny dla podejmowania decyzji jest
sposób kształtowania się kosztów stałych jednostkowych. Wraz ze wzrostem liczby wytworzonych (sprzedanych) produktów koszty te maleją.
Najkorzystniejsza sytuacja jest wtedy, gdy firma wykorzystuje w pełni zdolności wytwórcze, poniewa\
wtedy są one najni\
sze.
Koszty stałe mogą mieć charakter bezwzględnie stałych lub względnie stałych. W praktyce kosztów bezwzględnie stałych jest stosunkowo niewiele.
Koszty względnie stałe to koszty stałe w pewnym przedziale wielkości produkcji, po przekroczeniu którego następuje ich skok na wy\
szy poziom.
Jeśli więc chcemy zwiększyć tę produkcję, wówczas musimy zwiększyć i zdolność produkcyjną, co z kolei spowoduje wzrost poziomu kosztów
stałych.
" PRZYKA
AD
Koszty stałe kształtują się na określonym poziomie, ale tylko dla zakresu produkcji od 1 do 200 sztuk. Zwiększenie produkcji ponad dotychczasowe
zdolności produkcyjne wynoszące 200 sztuk wymagać będzie poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych.
Zastosowanie rachunku kosztów zmiennych wymaga zatem wcześniejszego dokonania podziału kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Jak się
okazuje, jedną z największych trudności w stosowaniu rachunku kosztów zmiennych jest wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych w
przedsiębiorstwie. Musimy mieć świadomość, \
e poprawność całego rachunku kosztów zmiennych, na którym opiera się controlling, jest
uzale\
niona od prawidłowego podziału tych kosztów. Model rachunku kosztów zmiennych powiązany jest oczywiście ściśle z modelem rachunku
wyniku. A oto i tok obliczeń:
rysunek
Kategoria nadwy\
ki cenowej nazywana te\
mar\
ą brutto lub kwotą pokrycia (szczególnie przydatna przy wyznaczaniu progu rentowności) wyra\
a
się następującym wzorem:
" w ujęciu jednostkowym, czyli na jedną jednostkę produktu:
nc = c  kz
gdzie:
nc  nadwy\
ka cenowa przypadająca na jedną jednostkę produktu,
c  cena sprzeda\
y netto,
kz  koszt zmienny przypadający na jedną jednostkę produktu,
" w ujęciu globalnym, czyli dla określonej wielkości produkcji:
Nc = (c  kz) x
gdzie:
Nc  nadwy\
ka cenowa dla określonej wielkości produkcji,
x  wielkość produkcji.
Rachunek kosztów zmiennych dostarcza dane przydatne w podejmowaniu decyzji w wielu zakresach. Dostarcza równie\
wielu kryteriów wyboru
dla potrzeb zarządzania w przedsiębiorstwie. Są to przede wszystkim:
" jednostkowy koszt zmienny,
" jednostkowa mar\
a brutto,
" dolny poziom cen wyrobów,
" próg rentowności,
" globalna mar\
a brutto według asortymentów lub ich grup,
" globalna mar\
a przedsiębiorstwa,
" mar\
a brutto na jednostkę czynnika produkcji.
Informacja dodatkowa
Poprawna interpretacja danych zawartych w bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pienię\
nych wymaga od odbiorcy
wcześniejszego zapoznania się z zasadami stosowanymi przy wyliczaniu prezentowanych w sprawozdaniu finansowym wielkości, które to zasady
omówione są w informacji dodatkowej. Zadaniem informacji dodatkowej jest więc uzupełnienie danych, zawartych w bilansie i rachunku zysków i
strat. Zawiera ona dane charakterystyczne dla danej firmy, pozwalające się zorientować w jej sytuacji i specyfice.
Szczegółową tematykę informacji dodatkowej rozwija załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości (o tym, jakich informacji powinna dostarczyć
czytającemu informacja dodatkowa, ogólnie mówi art. 48 ustawy o rachunkowości).
Zestawienie zmian w kapitale własnym
Zestawienie zmian w kapitale własnym jest jednym z elementów sprawozdania finansowego. Obowiązek jego sporządzania mają jednostki
podlegające obowiązkowemu badaniu sprawozdań finansowych. Zestawienie takie najlepiej obrazuje zmiany kapitału własnego w czasie. Ma na
celu uszczegółowienie informacji dotyczącej przepływów kapitałowych w przedsiębiorstwie. Wykazujemy w nim informacje dotyczące:
" kapitału własnego na początek okresu,
" kapitału własnego na początek okresu po korektach,
" nale\
nych wpłat na kapitał,
" akcji własnych,
" kapitału zapasowego oraz zmian w kapitale zapasowym,
" kapitału z aktualizacji wyceny oraz zmian w tym kapitale,
" straty (zysku),
" kapitału własnego na koniec okresu,
" kapitału własnego na koniec okresu po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty).
Informacje dotyczące kapitałów własnych pojawiają się w zasadzie w dwóch miejscach. Najpierw informacja taka zamieszczona jest w bilansie,
gdzie ma ona charakter bardziej statyczny. Drugi raz informacje o kapitale znajdziemy w zestawieniu zmian w kapitale własnym, które to
zestawienie ma ju\
charakter dynamiczny, poniewa\
pokazuje rodzaje zmian i wielkość tych zmian, które zmniejszały lub zwiększały wielkość
kapitałów własnych.
Rachunek przepływów pienię\
nych
Kolejny element sprawozdania finansowego to rachunek przepływów pienię\
nych. Zasadą konstrukcji rachunku przepływów pienię\
nych jest
wykazanie faktycznych wpływów i wydatków środków pienię\
nych. Sporządzanie rachunku obowiązuje jednostki wymienione w art. 64 ustawy o
rachunkowości, czyli jednostki, których sprawozdania podlegają obowiązkowemu badaniu. Rachunek przepływów sporządzany jest według wzoru
przedstawionego w załączniku do ustawy o rachunkowości. Okazuje się, \
e sytuacja firmy wynikająca z rachunku zysków i strat oraz z rachunku
przepływów pienię\
nych mo\
e być bardzo ró\
na. Co prawda informacja o zmianie stanu środków pienię\
nych znajduje się ju\
w bilansie, ale na tej
podstawie nie mo\
na ocenić, jakie były z
ródła jej pozyskania i kierunki wydatków. Standardy dotyczące rachunku przepływu środków pienię\
nych
wprowadzają podział przepływów pienię\
nych według trzech rodzajów działalności gospodarczej: operacyjnej, finansowej, inwestycyjnej.
Obowiązek badania sprawozdań finansowych
Sporządzone sprawozdanie finansowe mo\
e zostać dobrowolnie lub obowiązkowo poddane badaniu. Obowiązek ten regulują przepisy ustawy o
rachunkowości (zawarte w rozdziale 7  Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych ). Ustawa wyraz
nie mówi, \
e badaniu rocznych sprawozdań
finansowych podlegają:
" banki i ubezpieczyciele,
" jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o
funduszach inwestycyjnych,
" jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
" spółki akcyjne.
Pozostałe jednostki muszą poddać badaniu swoje sprawozdanie finansowe, jeśli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono
sprawozdanie finansowe, spełniły co najmniej dwa z trzech następujących warunków:
" średnioroczne zatrudnienie wynosi co najmniej 50 osób,
" suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego jest równowartością w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
" przychód netto ze sprzeda\
y towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy jest równowartością w walucie polskiej co najmniej
5 000 000 euro.
PLUSY I MINUSY
+Od 2004 r. zwolniono od obowiązku badania sprawozdań finansowych spółki akcyjne w organizacji. Badane będą powstałe z nich, po wpisie do
rejestru, spółki akcyjne na koniec pierwszego roku obrotowego.
Badanie sprawozdania finansowego jednostki ma na celu wyra\
enie przez biegłego pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie
finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik badanej firmy.
Większość księgowych doskonale zdaje sobie sprawę z tego, \
e warto poddać badaniu swoje sprawozdanie, nawet wtedy, gdy nie ma takiego
obowiązku. Lepiej \
eby poprawność prowadzenia ksiąg rachunkowych sprawdził biegły, czasami tak\
e poprawność rozliczeń z urzędem
skarbowym, ni\
zrobił to np. urząd skarbowy.
Jeśli zaś chodzi o termin zawarcia umowy o badanie, to w zasadzie ju\
po dokonaniu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników wyboru podmiotu
uprawnionego do badania sprawozdania finansowego kierownik jednostki zawiera z tym podmiotem umowę o badanie.
Umowa musi być zawarta w takim terminie, aby umo\
liwić badającemu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Zatem
umowę z biegłym rewidentem o badanie sprawozdania finansowego za 2004 r. powinniśmy zawrzeć jeszcze w 2004 r. Jeśli umowę zawrzemy
dopiero w 2005 r., to biegły nie będzie mógł uczestniczyć w inwentaryzacji. Ten fakt mo\
e znalez
ć swoje odbicie w treści opinii na temat zbadanego
sprawozdania. Wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje najczęściej organ nadzorczy bądz
te\
właściciel, chyba \
e statut podmiotu
sprawozdawczego zawiera inne uregulowania tej kwestii. Na rynku jest wiele firm badających sprawozdania finansowe. Oprócz sprawdzenia
uprawnień do badania warto zwrócić uwagę tak\
e na informacje  często dołączone do ofert na badanie  dotyczącego posiadanych doświadczeń w
zakresie badania. Chodzi tu o doświadczenie w zakresie badania bran\
y, w której działa firma, szczególnie jeśli bran\
a ta ma swoją specyfikę
księgową.
CO NA TO PRAKTYKA?
Nieprawidłowości podczas sporządzania sprawozdania
Przed zaanga\
owaniem biegłego rewidenta do badania sprawozdania istotne jest uzyskanie oświadczenia, które zawierać będzie elementy
świadczące o niezale\
ności biegłego (czy te\
innego podmiotu zaanga\
owanego do badania). Badanie przeprowadzone z naruszeniem przepisów o
bezstronności i niezale\
ności oraz wyborze podmiotu badającego jest niewa\
ne z mocy prawa. Wśród najczęściej występujących nieprawidłowości
podczas sporządzania sprawozdań finansowych mo\
emy wymienić:
" zani\
anie wyniku finansowego (w celu zmniejszenia obcią\
enia podatkiem dochodowym),
" nieprawidłowe rozliczanie spisów z natury, nieuzgadnianie sald z kontrahentami,
" brak weryfikacji inwentaryzacji stanów aktywów i pasywów, które nie są objęte spisami z natury czy te\
uzgodnieniami sald,
" błędy w przeszacowaniach wartości majątku trwałego,
" na kontach rozrachunkowych jako per saldo wykazywane jest saldo (nale\
ności i zobowiązań),
" zani\
anie masy majątku w bilansach w postępowaniu upadłościowym,
" manipulowanie wysokością pozycji rozliczeń międzyokresowych, rezerw i przychodów przyszłych okresów,
" księgowanie fałszywych faktur i fikcyjnych delegacji słu\
bowych.
Praktyka dowodzi, \
e to najczęściej w mniejszych jednostkach biegli rewidenci stwierdzają, \
e prowadzenie ksiąg rachunkowych nie odpowiada
wymogom ustawy o rachunkowości. Nie przywiązuje się tam du\
ego znaczenia do kategorii wierności i rzetelności prowadzenia ksiąg
rachunkowych, na rzecz ich prowadzenia pod kątem wymogów, wynikających z przepisów podatkowych. Zbyt mało uwagi poświęca się te\

właściwej organizacji rachunkowości.
W stosunku do biegłego rewidenta kierownik ma następujące obowiązki:
" udostępnianie biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą dokonywanych w niej zapisów,
" udostępnianie biegłemu rewidentowi wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na sformułowania oceny sytuacji finansowej badanej
jednostki,
" w razie potrzeby wydanie biegłemu upowa\
nienia do uzyskania od kontrahentów, banków i doradców prawnych informacji mających związek z
przeprowadzanym badaniem.
Warto zwrócić uwagę, \
e lista obowiązków kierownika badanej jednostki bardzo silnie związana jest z listą uprawnień biegłego rewidenta
badającego sprawozdanie finansowe tej jednostki. Czasami skutecznym sposobem na dokładne określenie granicy odpowiedzialności biegłego
rewidenta i kierownika jednostki jest pisemne oświadczenie kierownictwa jednostki o tym, za co konkretnie odpowiada. Prawidłowe i ostre
ustawienie granicy odpowiedzialności jest szczególnie istotne w przypadku rozstrzygania jakichkolwiek sporów. Do najwa\
niejszych uprawnień
biegłego rewidenta nale\
ą:
" udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych jednostki,
" dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentów będących podstawą dokonywanych w niej zapisów,
" dostęp do wszelkiego rodzaju innych dokumentów niezbędnych przy formułowaniu opinii i opracowania raportu,
" uzyskanie wyczerpujących informacji, wyjaśnień oraz pisemnych oświadczeń od badanej jednostki, które są niezbędne dla wydania opinii,
" dostęp do wszelkiego rodzaju dokumentów potrzebnych do sformułowania raportu, opinii i dokumentacji rewizyjnej,
" uzyskanie pełnych informacji, wyjaśnień oraz pisemnych oświadczeń od jednostki badanej, niezbędnych dla wyra\
enia opinii,
" za zgodą kierownika badanej jednostki mo\
na uzyskać równie\
niezbędne informacje od banków obsługujących badaną jednostkę, od jej
kontrahentów oraz obsługujących ją doradców prawnych,
" dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentacji, a tak\
e uzyskanie informacji od jednostek zale\
nych i stowarzyszonych, w przypadku jeśli badana
jednostka jest jednostką dominującą nad nimi,
" uzyskanie informacji oraz wyjaśnień od biegłego rewidenta, który badał sprawozdanie za rok ubiegły,
" uzyskanie informacji i wyjaśnień od biegłych rewidentów, którzy badali sprawozdania finansowe za dany rok obrotowy jednostek zale\
nych bądz

te\
stowarzyszonych z badaną jednostką.
Istotność w rachunkowości
Jakie błędy popełnione przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym nie pozwalają biegłemu rewidentowi przyjąć tego sprawozdania? Odpowiedzi
na to pytanie powinniśmy szukać, analizując istotność popełnionych błędów.
Niezwykle wa\
ne jest przyjęcie pewnych mo\
liwie zobiektywizowanych standardów ocen, a nie kierowanie się tylko i wyłącznie subiektywnym
odczuciem, \
e błąd był mniej lub bardziej wa\
ny. Mając świadomość popełnionego błędu powinniśmy wiedzieć, jaką wagę będzie miał on dla
sprawozdania finansowego i biegłego, który je będzie badał. Przy zamykaniu roku obrotowego i sporządzaniu za ten rok sprawozdań finansowych
mogą i najczęściej pojawiają się ró\
nego rodzaju błędy. Mogą one wynikać z rozmaitych przyczyn  z błędnych księgowań, z pominięcia jakiś
informacji. Wykrycie wszystkich nieprawidłowości niejednokrotnie jest niemo\
liwe i nieopłacalne z uwagi na fakt, \
e koszty ponoszone na tak
szczegółowe badanie mogłyby przewy\
szać uzyskane z tego tytułu korzyści. Z tego te\
powodu pojawiło się hasło  poziom istotności .
Posługując się pojęciem istotności pojawiających się w sprawozdaniu finansowym błędów, rozumiemy przez to pojęcie takie nieprawidłowości,
które powodują, \
e przeciętny, rozsądny i kompetentny czytelnik (akcjonariusz, potencjalny inwestor, wierzyciel) zaufawszy danemu sprawozdaniu,
mógłby dojść do nieodpowiadających rzeczywistości wniosków, wpływających na jego ocenę i decyzję. Biegły rewident, korzystając ze swojej
wiedzy i doświadczenia, mo\
e niektóre błędy stwierdzone przy badaniu uznać za nieistotne. Oznacza to, \
e błędy te nie zniekształcają obrazu
wyniku działalności badanej jednostki oraz jej sytuacji majątkowej i finansowej wykazanej w sprawozdaniu finansowym jednostki.
Zdefiniowanie istotności polega na wyra\
eniu jej liczbą bezwzględną lub procentową. Liczba ta jest granicą, do której biegły mo\
e tolerować
wykryte uchybienia w sprawozdaniu finansowym. Dobór kryterium istotności zale\
y przede wszystkim od samego biegłego rewidenta.
CO NA TO PRAKTYKA?
Kryterium istotności
Załó\
my, \
e inwestor (przy zało\
eniu wspomnianego kryterium istotności w wysokości 10 000 zł) podejmuje decyzję na podstawie wykazanego w
sprawozdaniu wyniku finansowego w wysokości 500 000 zł. Jest raczej mało prawdopodobne, \
e inwestor ten podjąłby inną decyzję, wiedząc
wcześniej, \
e wynik finansowy podmiotu, którym był zainteresowany, wynosił 490 000 zł a nie 500 000 zł, mimo i\
nominalnie wartość ta jest
znacząca. Do najczęściej spotykanych w praktyce badań sprawozdań finansowych kryteriów istotności, którymi posługują się biegli rewidenci przy
ustalaniu stopni istotności, nale\
ą następujące wskaz
niki:
" 4% wyniku brutto,
" 1% sumy bilansowej,
" 1% wartości sprzeda\
y podstawowej,
" 2% wartości kapitałów własnych.
Ustalenie poziomu istotności jeszcze przed badaniem (nawet jeśli miałoby być zmieniane w trakcie jego trwania) ma o tyle du\
e znaczenie, \
e
pozwala uniknąć zarzutu, \
e poziom istotności został ustalony w zale\
ności od wielkości ujawnionych przez biegłego rewidenta błędów. Podstawę
do obliczeń mogą stanowić dane ze sprawozdań śródrocznych lub z roku ubiegłego. Jednak musimy pamiętać, \
e przebieg badania i dane bilansowe
mogą spowodować korekty tak przyjętych wielkości istotności. Mogą to być korekty zmniejszające albo zwiększające poziom istotności. Przy
wprowadzaniu poprawek do przyjętego na początku badania poziomu istotności du\
ą rolę odgrywa zaufanie biegłego do kierownictwa jednostki.
Jeśli określono ju\
istotność na podstawie podanych wskaz
ników, to została określona istotność ogólna, czyli dla firmy jako dla całości. Na tym
jednak biegły nie poprzestaje. Równie wa\
ne jest określenie istotności dla poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego i jest to istotność
cząstkowa. Czasami istotności cząstkowe ustala się nie dla wszystkich pozycji sprawozdania, ale tylko dla tych zagro\
onych. Ustalając przykładowo
taką istotność cząstkową dla nale\
ności, bierze się pod uwagę następujące czynniki:
" wielkość nale\
ności ogółem w relacji do innych pozycji bilansowych,
" zmienność poziomu nale\
ności,
" jak zawsze wiedzę i doświadczenie biegłego rewidenta.
Jeszcze przed ostatecznym zakończeniem badania biegły rewident dokonuje sumowania wszystkich błędów (cząstkowych) i porównuje je z
istotnością ogólną, sprawdzając, czy nie została ona przekroczona. Jeśli została przekroczona, to biegły ponownie przeprowadza dodatkowe badania.
Pamiętajmy, \
e takie przekroczenie poziomu istotności pociąga za sobą skorygowanie nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym.
Praktyczne ustalanie poziomu istotności
Najlepiej posłu\
yć się przykładem z praktyki. Z. Fedak (Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Warszawa 1998) prezentuje sposób
ustalania poziomu istotności przez firmę KPMG. Otó\
opracowano tam tabelę, z której korzystanie polega na wyborze większej z dwóch wartości
wyjściowych, a mianowicie przychodu ze sprzeda\
y albo sumy bilansowej. Prześledz
my fragment tej tabeli:
rysunek
Ustalenie istotności ogólnej
Ustalenie kryterium istotności ogólnej według powy\
szej tabeli jest następujące. Jeśli biegły bada firmę, w której:
" przychód ze sprzeda\
y wynosi 4 000 000 zł,
" suma bilansowa wynosi 7 000 000 zł
 to punktem wyjścia dla niego są wielkości z przedziału od 3 000 000 zł do 10 000 000 zł, jako \
e i suma bilansowa, i przychody ze sprzeda\
y
mieszczą się w tym przedziale.
Zasadą jest, \
e bierze się większą z dwóch analizowanych wielkości, czyli przychód ze sprzeda\
y lub sumę bilansową. W powy\
szym przykładzie
wy\
sza jest suma bilansowa i dlatego ją będziemy analizować.
Tok postępowania
1) przyjmujemy sumę bilansową do wyznaczenia poziomu istotności,
2) stosujemy mno\
nik z przedziału, w którym zawiera się suma bilansowa, czyli z przedziału 3 000 000  10 000 000,
3) mno\
nik wynosi 0,006,
4) 0,006 x 7 000 000 zł = 42 000 zł,
5) dodajemy kwotę z czwartej kolumny tabeli, odpowiednią do wiersza z przedziału 3 000 000  10 000 000,
6) kwota: 14 600 zł,
7) sumujemy kwotę z pozycji 4 oraz z pozycji 6, czyli: 42 000 zł + 14 600 zł = 56 600 zł.
Zatem wstępnie oszacowano poziom istotności na kwotę 56 600 zł. Biegły rewident ma jeszcze mo\
liwość skorygowania tej wielkości na podstawie
uzyskanych w firmie, której to sprawozdanie finansowe bada, informacji, a tak\
e bazując na swoim doświadczeniu, wiedzy i wyczuciu (bo i ono jest
w tym zawodzie potrzebne). Tak wyliczona wielkość jest bazą wyjściową. Granica 56 600 zł jest tą kwotą, do której biegły jest w stanie tolerować
uchybienia sprawozdania finansowego bez domagania się jego zmiany.
Ustalenie istotności cząstkowej
Ustalmy istotność cząstkową dla pozycji bilansowych za pomocą wskaz
nika: 1% sumy bilansowej. Celowo zastosowaliśmy tu wyjątkowo
uproszczoną procedurę określania poziomu istotności cząstkowej (1% sumy bilansowej). Wynika to z faktu, \
e bardziej interesująca jest interpretacja
i sens wyliczonego poziomu istotności, a nieco mniej samo jego wyliczenie, jako \
e to biegły rewident zadecyduje o tym, jakim sposobem ten
poziom określić.
rysunek
Interpretacja obliczonych poziomów istotności cząstkowej:
" aktywa trwałe  najwy\
szym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla składników aktywów trwałych jest 30 000 zł; oznacza to, \
e mimo
wystąpienia błędu nieprzekraczającego 30 000 zł informacje dotyczące składników aktywów trwałych przedstawione w sprawozdaniu finansowym
są wiarygodne,
" zapasy  najwy\
szym dopuszczalnym błędem jest 15 000 zł, oznacza to, \
e mimo wystąpienia błędu nieprzekraczającego 15 000 zł informacje
dotyczące zapasów przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne,
" nale\
ności krótkoterminowe  najwy\
szym dopuszczalnym błędem jest 17 000 zł; oznacza to, \
e mimo wystąpienia błędu nieprzekraczającego 17
000 zł informacje dotyczące nale\
ności i roszczeń przedstawione w sprawozdaniu finansowym są wiarygodne,
" środki pienię\
ne  najwy\
szym dopuszczalnym błędem ustalonym globalnie dla środków pienię\
nych jest kwota 8000 zł.
1
Pod redakcją Teresy Kiziukiewicz: Rachunkowość. Zasady prowadzenia po nowelizacji ustawy o rachunkowości, Ekspert, Wrocław 2001.
2
P. Rybicki, Elementy rachunkowości, Poltext, Warszawa 2004.
3
Na podstawie polecanego przez nas wyczerpującego opracowania na temat dowodów księgowych T. Naumiuka, Dowody księgowe. Obieg i
kontrola, INFOR, Warszawa 2000.
4
Na podstawie stron: www.biznes.pl, o tematyce:  kontrola podatkowa