Zasady ustalania dochodu podatkowego na podstawie ksiąg rachunkowych
Ustalony dla potrzeb bilansowych wynik finansowy w praktyce bardzo rzadko równa się wynikowi podatkowemu. Jest to
konsekwencją tego, \
e ustawy o podatku dochodowym w wielu przypadkach inaczej ni\
ustawa o rachunkowości traktują
przychody oraz związane z nimi koszty. Zazwyczaj w księgach rachunkowych danego okresu sprawozdawczego
ujmowane są tak\
e takie przychody i koszty, które nie stanowią przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania
przychodów, albo stanowią przychody lub koszty podatkowe w innym okresie. W niektórych przypadkach powstanie
przychód podatkowy, natomiast bilansowo przychodu nie będzie. Dlatego ustalenie podstawy opodatkowania na
podstawie ksiąg rachunkowych niesie za sobą obowiązek dokonania wielu korekt, zarówno po stronie przychodów, jak
i kosztów. Mo\
e się zdarzyć sytuacja, \
e dla celów podatkowych podmiot gospodarczy osiągnie dochód, natomiast
bilansowo poniesie stratę, i odwrotnie.
Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ksiąg rachunkowych mo\
na ustalić na dwa sposoby:
" przyjmując wynik brutto z rachunku zysków i strat (wynik bilansowy), który następnie będzie skorygowany
o przychody oraz koszty, których nie uwzględnia się podatkowo, lub których nie ma w ewidencji księgowej,
a które są statystycznie doliczane do przychodów lub kosztów,
" przyjmując dane z ewidencji księgowej kont kosztów zesp. 4 lub kosztów zesp. 7, pozostałych kosztów
operacyjnych, finansowych, strat i zysków oraz przychodów (konta zesp. 7), skorygowane o przychody i koszty,
zyski i straty, które są wyłączone z opodatkowania, lub które są włączone do tej podstawy statystycznie.
W niniejszym artykule pokrótce wyjaśnimy, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, przyjmując za punkt wyjścia
wynik finansowy brutto. Ze względu na obszerność zagadnienia, omówimy tylko niektóre, najczęściej występujące
w praktyce rozbie\
ności między wynikiem bilansowym a wynikiem podatkowym.
1.1. W jaki sposób powinny być prowadzone księgi rachunkowe, aby na ich podstawie mo\
na było ustalić
podstawę opodatkowania?
Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są zobowiązani do prowadzenia ich w taki sposób, aby na ich podstawie mo\
na
było określić wysokość dochodu (lub straty), podstawę opodatkowania i wysokość nale\
nego podatku za rok podatkowy.
Ponadto, podatnicy muszą uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
informacje niezbędne do obliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP). Zatem, księgi
rachunkowe muszą umo\
liwiać ustalenie:
" przychodów (tak\
e tych niezaliczanych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP),
" kosztów uzyskania ww. przychodów (równie\
wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów
z powodu braku ich związku z przychodami lub wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww.
ustawy),
" dochodów wolnych od podatku (straty na z
ródłach wolnych od podatku) - art. 17 ww. ustawy,
" przychodów ze z
ródeł, do których nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy, np. przychodów z typowej
działalności rolniczej, gospodarki leśnej - art. 2 ust. 1 ww. ustawy,
" przychodów i kosztów spółek niemających osobowości prawnej, w której wspólnikiem jest podatnik,
przychodów i kosztów ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego
u\
ytkowania rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy),
" przychodów określonych generalnie jako "licencyjne", uzyskiwanych przez podatników niemających w Polsce
siedziby lub zarządu oraz innych przychodów uzyskanych przez osoby zagraniczne, opodatkowanych w sposób
zryczałtowany (art. 21 ww. ustawy).
Aby księgi rachunkowe umo\
liwiały ustalenie tych elementów obliczania dochodu (straty) i podstawy opodatkowania,
nale\
y prowadzić odpowiednią ewidencję analityczną, tj. księgi pomocnicze, głównie dla kont przychodów, kosztów,
strat oraz zysków nadzwyczajnych.
1.2. Ustalenie podstawy opodatkowania, mając za punkt wyjścia bilansowy wynik finansowy brutto
Ustalając podstawę opodatkowania "wychodząc" od wyniku finansowego brutto, podatnicy muszą dokonać szeregu
pozabilansowych korekt, aby ustalić dochód (stratę) dla celów podatkowych.
Podwy\
szenie wyniku finansowego
Wynik finansowy podwy\
sza się o:
1) zarachowane w księgach koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdy\
albo nie wykazują one związku
przyczynowo-skutkowego z przychodami (tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub
zabezpieczenia z
ródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), albo zostały wyłączone z kosztów
podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy; są to np.:
" koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOP),
" grzywny i kary pienię\
ne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym
i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy),
" kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki
w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług
(art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy),
" koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup \
ywności oraz napojów,
w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy),
" straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, je\
eli
samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP),
" odpisy amortyzacyjne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów,
" odpisy aktualizujące nale\
ności dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nie uprawdopodobnione
zgodnie z wymogami podatkowymi (art. 16 ust. 1 pkt 26a),
" odpisy aktualizujące zapasy i środki trwałe,
" ró\
nice kursowe z wyceny bilansowej, w jednostkach, które ustalają te ró\
nice według przepisów podatkowych,
" utworzone rezerwy (art. 16 ust. 1 pkt 26),
" naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP) -
koszt podatkowy powstanie w dacie zapłaty tych odsetek,
" niewypłacone wynagrodzenia osób, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne oraz składki ZUS
naliczone od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika; dotyczy to równie\
niewypłaconych lub
niepostawionych do dyspozycji w terminie (wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku
prawnego łączącego strony) wynagrodzeń ze stosunku słu\
bowego, stosunku pracy oraz składek ZUS od tych
wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika (art. 15 ust. 4g i 4h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a
ustawy o PDOP);
2) przychody podatkowe, których dla celów bilansowych nie uznaje się za przychody (nie są one w ogóle księgowane);
będzie to np. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, np.
odsetki od otrzymanych nieoprocentowanych po\
yczek,
3) przychody podatkowe bie\
ącego okresu, które bilansowo zostały zarachowane w poprzednich okresach, np. faktycznie
otrzymane odsetki od nale\
ności od kontrahentów (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Obni\
enie wyniku finansowego
Wynik finansowy obni\
a się o:
1) zarachowane przychody, niebędące przychodami podatkowymi, np.:
" zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody bud\
etu państwa albo bud\
etów
jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ww.
ustawy),
" zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy);
2) zaksięgowane w poprzednich okresach koszty, które dla celów podatkowych stanowią koszty po spełnieniu
określonych warunków, np. faktycznej zapłaty; będą to np.:
" faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów,
" wypłacone wynagrodzenia dla osób, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia oraz składki ZUS naliczone od
tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę,
" faktycznie wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy, które nie zostały wypłacone lub postawione
do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku
prawnego łączącego strony, a tak\
e faktycznie zapłacone składki ZUS od tych wynagrodzeń w części
finansowanej przez płatnika.
Nale\
y tak\
e wspomnieć o dotacjach, otrzymanych na pokrycie lub zwrot wydatków związanych z otrzymaniem,
zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od
których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tego rodzaju dotacje są wolne od podatku dochodowego na podstawie
art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP. Natomiast dla celów bilansowych, ww. dotacje odnoszone są na konto rozliczeń
międzyokresowych przychodów, je\
eli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.
Kwota otrzymanej dotacji zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych
lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z dotacji (art. 41 ust. 1 pkt 2
ustawy o rachunkowości). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, sfinansowanych tą dotacją, nie stanowią kosztów podatkowych (na podstawie art. 16 ust. 1
pkt 48 ustawy o PDOP), obcią\
ają natomiast koszty bilansowe. Tak\
e te rozbie\
ności nale\
y uwzględnić przy ustalaniu
podstawy opodatkowania.
Przykład
Zało\
enia:
" spółka X osiągnęła w 2009 r. zysk bilansowy w kwocie 115.000 zł,
" otrzymane nieodpłatnie świadczenia stanowiące przychody podatkowe (nie są ujmowane w księgach
rachunkowych) - 2.000 zł,
" otrzymane w 2009 r. odsetki od nale\
ności od kontrahentów za 2008 r. (przychód podatkowy 2009 r., bilansowy
w 2008 r.) - 1.800 zł,
" naliczone odsetki od nale\
ności od kontrahentów za 2009 r., otrzymane w styczniu 2010 r. (będą stanowić
przychód podatkowy w 2010 r.) - 2.500 zł,
" odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, naliczone w 2008 r., zapłacone w 2009 r. - 1.500 zł (koszt
podatkowy 2009 r., bilansowy - 2008 r.),
" wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - 20.000 zł.
Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, za punkt wyjścia spółka przyjęła wynik bilansowy.
Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 r.:
115.000 zł
Zysk bilansowy spółki za 2009 r.
a) do zysku bilansowego spółka dodała:
" otrzymane nieodpłatnie świadczenia 2.000 zł
" otrzymane w 2009 r. odsetki od nale\
ności od
kontrahentów za 2008 r. 1.800 zł
" wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
20.000 zł razem suma zwiększająca podstawę
opodatkowania: 23.800 zł
b) od zysku bilansowego spółka odjęła:
" naliczone, a nie otrzymane w 2009 r. odsetki od
nale\
ności od kontrahentów 2.500 zł
" zapłacone w 2009 r. odsetki od zobowiązań wobec
kontrahentów 1.500 zł
(ujęte w kosztach bilansowych 2008 r.)
razem suma zmniejszająca podstawę opodatkowania: 4.000 zł
Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym:
115.000 zł + 23.800 zł - 4.000 zł = 134.800 zł.
Dodajmy, \
e jednostki sporządzające rachunek zysków i strat metodą porównawczą, ustalają tak\
e zmianę stanu
produktów. W przypadku jednostek, które ustalają podstawę opodatkowania przyjmując za punkt wyjścia wynik
finansowy brutto, zmiana stanu produktów jest ju\
w tym wyniku uwzględniona (została przeksięgowana na konto 86
"Wynik finansowy"), w związku z czym nie podlega ju\
\
adnemu dodawaniu ani odejmowaniu od tego wyniku.