10 www.gazetapodatkowa.pl
Rachunkowość dla każdego
Strata na sprzedaży wierzytelności 
rozliczenie bilansowe i podatkowe
W sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za zakupione towary czy wykonane usługi 2. Rozchód sprzedanej wierzytelności:
wierzyciel zmuszony jest do podjęcia działań mających na celu odzyskanie swojej należności a) wartość wierzytelności zarachowanej uprzednio jako
lub w ostateczności do zminimalizowania poniesionej straty. przychód należny 50.000 zł
Sprzedaż wierzytelności jest jednym ze sposobów odzyskania należności, w całości - Wn konto 75-1-1-1  Koszty finansowe (w analityce: Wartość sprzedanych
lub w części. Wierzytelności są prawami majątkowymi, których zbycie uregulowane jest wierzytelności  stanowi koszty uzyskania przychodów),
w art. 509 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 b) wartość wierzytelności niezaliczonej do przychodów należnych
ze zm.). (61.000 zł + 3.500 zł)  50.000 zł = 14.500 zł
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), - Wn konto 75-1-1-9  Koszty finansowe (w analityce: Wartość sprzedanych
chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobo- wierzytelności  nie stanowi kosztów uzyskania przychodów),
wiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, c) wierzytelność ogółem (a + b) 64.500 zł
w szczególności roszczenie o zaległe odsetki  wynika to z art. 509 K.c. 3. WB  wpływ środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności: 25.800 zł
Sprzedaż (cesja) wierzytelności może nastąpić w dowolnej formie. Gdy jednak wierzy- - Wn konto 13  Rachunek bieżący ,
telność stwierdzona jest pismem, wówczas wymagana jest forma pisemna (art. 511 K.c.). - Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Firma  Z ).
Zazwyczaj na okoliczność sprzedaży wierzytelności strony zawierają pisemną umowę, 4. Rozwiązanie odpisu aktualizującego w związku ze sprzedażą wierzytelności:
określając w niej warunki zbycia wierzytelności, w tym m.in. cenę. Wierzyciel dokonując a) należność główna 61.000 zł
zbycia swojej wierzytelności obowiązany jest niezwłocznie powiadomić dłużnika o prze- - Wn konto 28  Odpisy aktualizujące wartość należności ,
niesieniu wierzytelności. - Ma konto 76-0-1-9  Pozostałe przychody operacyjne (w analityce: Rozwiązane
Przychód ze sprzedaży wierzytelności  za cenę określoną w umowie  wierzyciel zalicza odpisy aktualizujące  nie stanowią przychodów podatkowych),
do przychodów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych na koncie 75-0  Przycho- b) odsetki za zwłokę 3.500 zł
dy finansowe . Z kolei wartość zbytej wierzytelności zalicza się do kosztów finansowych - Wn konto 28  Odpisy aktualizujące wartość należności ,
i ujmuje na koncie 75-1  Koszty finansowe . Tak więc dla celów bilansowych sprzedaż - Ma konto 75-0-1-9  Przychody finansowe (w analityce: Rozwiązane odpisy
wierzytelności traktowana jest analogicznie jak sprzedaż papierów wartościowych. aktualizujące  nie stanowią przychodów podatkowych).
Sprzedaż własnych wierzytelności dokonana zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego Wynik na sprzedaży wierzytelności stanowi:
 za cenę określoną w umowie  może być udokumentowana przez czynnych podatni- - strata bilansowa w kwocie (-) 38.700 zł (25.800 zł  64.500 zł),
ków VAT zwykłą fakturą, rachunkiem bądz
notą obciążeniową. Sprzedaż wierzytelności - strata podatkowa w kwocie (-) 24.200 zł (25.800 zł  50.000 zł).
traktowana jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jak wykonywanie prawa Przyjmując dane z przykładu oraz dodatkowo zakładając, że za 8 miesięcy 2007 r. wiel-
własności, która to czynność nie podlega podatkowi VAT. kość przychodów i kosztów ujętych na kontach wynikowych (na kontach zespołu 7) spółki
Ujęcie w księgach rachunkowych operacji dotyczących sprzedaży wierzytelności, na z o.o. wyniosły ogółem:
którą uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w jednostce dokonującej zbycia, może a) przychody 700.000 zł,
przebiegać zapisami: b) koszty 550.500 zł
1. Sprzedaż własnej wierzytelności za cenę określoną w umowie potwierdzoną np. notą c) wynik finansowy (a-b) 149.500 zł
obciążeniową wystawioną przez sprzedawcę: oraz zakładając, że nie wystąpiły inne przychody i koszty nie uwzględniane w rachunku
- Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konto nabywcy wie- podatkowym  poza wskazanymi w przykładzie  główny księgowy dokonał obliczenia
rzytelności), podatku dochodowego w następujący sposób:
- Ma konto 75-0  Przychody finansowe . Ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu za 8 miesięcy 2007 r.:
2. Wartość sprzedanej wierzytelności  według wartości nominalnej wynikającej 1. Przychody ogółem 700.000 zł
z ksiąg: 2. Przychody niepodlegające opodatkowaniu 64.500 zł
- Wn konto 75-1  Koszty finansowe , z tego:
- Ma konto 20  Rozrachunki z odbiorcami (w analityce: Imienne konto dłużni- a) konto 75-0-1-9 3.500 zł
ka). b) konto 76-0-1-9 61.000 zł
3. Zapłata za sprzedaną wierzytelność: 3. Przychody uwzględniane w podstawie opodatkowania (1 2) 635.500 zł
- Wn konto 10  Kasa lub konto 13  Rachunek bieżący , 4. Koszty ogółem 550.500 zł
- Ma konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konto nabywcy wie- 5. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (konto 75-1-1-9) 14.500 zł
rzytelności). 6. Koszty uzyskania przychodów (4 5) 536.000 zł
4. Rozwiązanie (odwrócenie) uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego wartość 7. Dochód podlegający opodatkowaniu: (635.500 zł  536.000 zł)= 99.500 zł
należnoÅ›ci: 8. Zaliczka na podatek dochodowy: (99.500 zÅ‚ × 19%) = 18.905 zÅ‚
- Wn konto 28  Odpisy aktualizujące wartość należności ,
- Ma konto 76-0  Pozostałe przychody operacyjne lub konto 75-0  Przychody Dekretacja  pod datą 31 sierpnia 2007 r.
finansowe  w odniesieniu do naliczonych odsetek za zwłokę objętych odpisem 1. PK  zarachowanie zaliczki na podatek dochodowy  przy założeniu, że w poprzednich
aktualizującym. miesiącach nie wystąpił dochód do opodatkowania: 18.905 zł
Należy pamiętać o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający - Wn konto 87  Podatek dochodowy ,
określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego - Ma konto 22  Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z urzędem
podatku za rok podatkowy  wynika to z przepisów ustaw o podatku dochodowym. skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych).
Wskazane jest więc ujmować zarówno przychód ze sprzedaży wierzytelności, jak i koszty
Ewa Gruchot
tej sprzedaży na odrębnych kontach analitycznych prowadzonych do kont 75 i 76. Umożliwi
to prawidłowe rozliczenie tej transakcji w rachunku podatkowym. Należy w tym miejscu
wskazać, iż skutki podatkowe dotyczące odpłatnego zbycia wierzytelności uregulowane są
Porady eksperta
w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r.
nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami nie uważa
Ewidencja wartościowa towarów w magazynie
się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że
wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny.
Moja firma planuje poszerzyć działalność. Do tej pory były to tylko usługi,
Z powyższych przepisów wynika zatem, że obie ustawy o podatku dochodowym umoż- teraz będzie to również sprzedaż detaliczna towarów. Chciałabym móc
liwiają podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzy- kontrolować magazyn i osoby odpowiedzialne za prowadzenie sprzedaży.
telności. Jednak jest to możliwe tylko wtedy gdy wierzytelność  w momencie jej powstania
Jaką ewidencję prowadzić dla tego typu działalności?
 została zaliczona do przychodów związanych z działalnością gospodarczą.
Natomiast w przypadku gdyby różnica między przychodem faktycznie uzyskanym ze Ewidencję towarów znajdujących się w punktach obrotu detalicznego prowadzi się,
sprzedaży wierzytelności a przychodem należnym była dodatnia, zwiększyłaby ona przy- stosując (w zależności od potrzeb) metody określone w art. 17 ust. 2 ustawy o rachun-
chód do opodatkowania. kowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
Sposób ujęcia w księgach rachunkowych wierzyciela operacji związanych ze zbyciem W sytuacji gdy prowadzenie punktu sprzedaży detalicznej powierza się osobom
wierzytelności oraz rozliczenie skutków podatkowych tej transakcji przedstawia poniższy zatrudnionym na podstawie umowy o pracę wraz z przyjęciem przez te osoby odpowie-
przykład. dzialności materialnej za powierzone mienie, kierownik jednostki może zdecydować
o prowadzeniu ewidencji wartościowej towarów, która została określona w art. 17 ust. 2
Przykład pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Zazwyczaj prowadzona jest ona w cenach sprzedaży
Założenia brutto.
1. Spółka z o.o. posiada przeterminowaną wierzytelność od kontrahenta  X z tytułu sprze- Ewidencja ta polega na tym, że w chwili przyjęcia towaru ustala się odpowiednią
daży towarów, której wartość brutto wynosi 61.000 zł, w tym podatek VAT 11.000 zł. wielkość marży, którą dolicza się do ceny zakupu otrzymując wartość towaru w cenach
2. Wierzytelność w kwocie netto (50.000 zł) zarachowano jako przychód należny. sprzedaży netto. Do tej wartości dodaje się kwotę należnego podatku VAT według
3. Wierzytelność na dzień bilansowy (31.12.2006 r.) została objęta odpisem aktualizującym obowiązującej stawki, otrzymując cenę sprzedaży brutto towaru.
w pełnej wysokości  niezaliczonym do kosztów podatkowych w 2006 r. Ewidencję towarów w cenie sprzedaży brutto prowadzi się na koncie 33  Towary .
4. Odsetki za zwłokę naliczone na dzień bilansowy wyniosły 3.500 zł i również objęte Natomiast różnice między wartością towarów w cenach ewidencyjnych ustalonych na
zostały odpisem aktualizującym niezaliczonym do kosztów podatkowych. poziomie cen sprzedaży brutto a wartością w cenach zakupu, traktuje się jako odchylenia
5. W sierpniu 2007 r. spółka z o.o. sprzedała swoją wierzytelność firmie  Z za 40% jej od cen ewidencyjnych i ujmuje w ewidencji księgowej na koncie 34  Odchylenia od
wartoÅ›ci, tj. za kwotÄ™ 25.800 zÅ‚, wedÅ‚ug wyliczenia (61.000 zÅ‚ + 3.500 zÅ‚) × 40%. cen ewidencyjnych towarów odrÄ™bnie jako odchylenia z tytuÅ‚u marży oraz odchylenia
z tytułu VAT.
Dekretacja Zakup towarów ewidencjonowanych wartościowo w cenach sprzedaży brutto ujmuje
1. Nota obciążeniowa  cena sprzedaży wierzytelności: 25.800 zł się w księgach rachunkowych zapisami:
- Wn konto 24  Pozostałe rozrachunki (w analityce: Firma  Z ), 1) wartość towarów w cenach zakupu:
- Ma konto 75-0-1-1  Przychody finansowe (w analityce: Sprzedaż wierzytelno- - Ma konto 30  Rozliczenie zakupu
ści), ciąg dalszy na str. 11
Gazeta Podatkowa nr 74 " 13.09.2007 r.