Zasady rozliczania przychodów dotyczących przyszłych okresów 1. Dlaczego dokonuje się rozliczeń międzyokresowych przychodów? Występowanie w rachunkowości rozliczeń międzyokresowych przychodów jest ściśle związane z obowiązującą w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Zasada współmierności polega na tym, że do aktywów i pasywów bilansu danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych oraz przypadające na ten okres koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, czyli wszystkie te, których nie można było ująć w wyniku finansowym bieżącego okresu. Innymi słowy, wszystkie koszty i przychody w jednostce, które nie dotyczą bieżącego okresu, "przenosi" się do bilansu, aby następnie w odpowiednim okresie je odpisać i ująć w wyniku finansowym, już jako koszty lub przychody okresu, którego rzeczywiście dotyczą. Przykładem rozliczeń międzyokresowych przychodów występującym bardzo często w praktyce gospodarczej są: otrzymane przez jednostkę zaliczki na poczet dostaw lub usług, które będą wykonane przez nią w przyszłości, opłacony z góry czynsz najmu, opłacona z góry przez kontrahenta prenumerata roczna. Całości tych przychodów jednostka nie może ująć jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, ponieważ odnosząc się do zasady współmierności zniekształci to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody takie są przeksięgowywane na konta sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostają zrealizowane. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: 1) otrzymane lub należne od kontrahentów środki z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych 2) środki pieniężne otrzymane w postaci dotacji, dopłat, subwencji z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli w myśl innych przepisów nie zwiększają one kapitału (funduszu) własnego, 3) przyjęte nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, 4) ujemną wartość firmy, która powstała w wyniku łączenia się spółek. Ewidencja księgowa przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych 2.1. Konto służące do ewidencji przychodów przyszłych okresów Do rozliczania przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych służy konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Po stronie Ma tego konta księguje się m.in. zarachowane do rozliczenia w czasie przychody z tytułu np. otrzymanych od kontrahentów zaliczek na poczet dostaw i usług, dotacji otrzymanych na budowę środków trwałych, otrzymania środków trwałych w drodze darowizny. Po stronie Wn konta 84 ujmuje się przede wszystkim zaliczenie do właściwych okresów uprzednio zarachowanych na tym koncie przychodów z chwilą wykonania świadczenia, wystawienia faktury, czy dokonania rzeczywistej sprzedaży. Przychody przyszłych okresów ujmowane na koncie 84 po ich zrealizowaniu (wykonaniu), w zależności od rodzaju zdarzeń, z którymi się wiążą, zalicza się do: przychodów ze sprzedaży, pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów finansowych. Konto 84 na koniec okresu sprawozdawczego może wykazywać saldo Ma, które oznacza już opłacone przyszłe przychody lub saldo Wn, przedstawiające równowartość zarachowanych przychodów, które jeszcze nie stały się wymagalnymi należnościami. Wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 84 w sposób zapewniający ustalenie poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych przychodów składających się na konto syntetyczne oraz w podziale na rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe i długoterminowe, gdyż taki obowiązek wynika z ich prezentacji w bilansie. 2.2. Przykłady ewidencji zdarzeń ujętych na koncie 84 Otrzymane zaliczki na dostawy towarów i usług Otrzymana przez jednostkę zaliczka bądź przedpłata na poczet przyszłej dostawy lub świadczonych w przyszłości usług nie stanowi przychodu jednostki. Ujmuje się ją jako rozliczenia międzyokresowe przychodów na koncie 84. Wpływ na rachunek bieżący jednostki środków pieniężnych tytułem zaliczki księguje się zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki".

Dla celów VAT kwota otrzymanych zaliczek stanowi podstawę opodatkowania. Na otrzymaną od kontrahenta kwotę zaliczki należy wystawić w ciągu 7 dni od dnia otrzymania całości lub części zapłaty za fakturę VAT. Fakturę zaliczkową ujmuje się w księgach, zapisem

a) wartość netto faktury

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

b) VAT należny

- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",

c) wartość brutto zaliczki

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Z chwilą wykonania usługi lub dostawy towarów przychody dotyczące przyszłych okresów ujęte na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" należy przeksięgować na odpowiednie konto przychodów ze sprzedaży, zapisem

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",       - Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów" lub 73-0 "Sprzedaż towarów"           lub 74-0 "Sprzedaż materiałów i opakowań".

Środek trwały w formie darowizny Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, w tym w drodze darowizny, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Przyjęcie środka trwałego w drodze darowizny w większości jednostek księguje się zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",       - Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Następnie kwota darowizny stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Zatem wartość początkową środka trwałego otrzymanego w formie darowizny ustala się - dla celów bilansowych - na poziomie cen rynkowych (ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu). Ewidencja księgowa otrzymania w formie darowizny środka trwałego zostanie przedstawiona na przykładzie liczbowym. Przykład I. Założenia: 1. Jednostka otrzymała w formie darowizny zestaw komputerowy, w skład którego wchodzą: komputer, monitor, klawiatura. Przyjęto go do używania w lipcu 2010 r. 2. Wartość zestawu określona w umowie darowizny wynosi: 4.000 zł. 3. Okres ekonomicznej użyteczności zestawu komputerowego określono na 4 lata. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi: 25%, miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 83,33 zł. II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. OT - przyjęcie środka trwałego otrzymanego w drodze darowizny do używania

4.000,00 zł

01

84

2. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny

83,33 zł

40

07-1

3. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych równowartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego

83,33 zł

84

76-0

III. Księgowania: Dotacja na sfinansowanie nabycia środka trwałego Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie lub wytworzenie środka trwałego zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. W większości jednostek (między innymi w spółkach osobowych, kapitałowych, w firmach osób fizycznych) dotację otrzymaną na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych ujmuje się w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek jednostki, jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Do czasu przyjęcia do używania sfinansowanego dotacją środka trwałego, dotacja ta stanowi w niezmienionej kwocie (tj. w wysokości w jakiej wpłynęła na konto) przychód przyszłych okresów. Z chwilą oddania środka trwałego do używania i rozpoczęcia amortyzacji, następuje stopniowe odpisywanie dotacji, równolegle do amortyzacji, na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, podobnie jak to ma miejsce w przypadku wcześniej opisanej darowizny, następującym zapisem księgowym:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeśli środek trwały został sfinansowany dotacją tylko w pewnej części, to na pozostałe przychody operacyjne odnosi się tylko wartość, która odpowiada wielkości przyznanej dotacji. Przykład I. Założenia: 1. Firma produkująca wyroby ceramiczne otrzymała dotację na zakup pieca do wypalania ceramiki. 2. Wartość początkowa pieca, którą w tym przypadku jest cena nabycia, wynosi: 10.300 zł. 3. Dotacja w kwocie: 6.180 zł, tj. 60% wartości środka trwałego, wpłynęła na rachunek bankowy jednostki. 4. Ustalono, że okres ekonomicznej użyteczności pieca wyniesie: 10 lat. Środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej. 5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. OT - przyjęcie środka trwałego do używania

10.300,00 zł

01

30

2. WB - wpływ dotacji na zakup pieca: (10.300 zł × 60%) =

6.180,00 zł

13-5

84

3. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny: [(10.300 zł × 10%) : 12 m-cy] = oraz zapis równoległy na kontach zespołu 5

85,83 zł 85,83 zł

40 50-0

07-1 49

4. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty otrzymanej dotacji proporcjonalnie do miesięcznego odpisu amortyzacyjnego: (85,83 zł × 60%) =

51,50 zł

84

76-0

III. Księgowania: 3. Prezentacja rozliczeń międzyokresowych przychodów w bilansie Na dzień bilansowy należy dokonać inwentaryzacji wszystkich tytułów rozliczeń międzyokresowych przychodów drogą ich weryfikacji. Należy sprawdzić, czy przychody dotyczące przyszłych okresów składające się na saldo konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" nie dotyczą już sprzedanych bądź zlikwidowanych w ciągu roku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Salda już rozchodowanych składników należy na dzień bilansowy odnieść na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Saldo konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV. "Rozliczenia międzyokresowe" w podziale na: a) B.IV.1. "Ujemna wartość firmy", b) B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe", w tym: długoterminowe, krótkoterminowe. Należy pamiętać, że pomimo księgowania w ciągu roku otrzymanych zaliczek i przedpłat na koncie 84, wykazuje się je w odrębnej pozycji pasywów bilansu, tj. B.III.2 lit. e) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy".

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w księgach rachunkowych 1. Dlaczego należy dokonywać czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów? Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada współmierności, polegająca na tym, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów są ujmowane w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego, w którym zostaną zarachowane osiągnięte przychody. Zasada ta zakłada współmierność merytoryczną i czasową kosztów i strat oraz przychodów i zysków osiągniętych przez przedsiębiorstwo w danym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że jednostka wciąż musi przeprowadzać przegląd poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów, dzieląc je na te, które wpływają na wynik bieżącego okresu oraz na tę część, która dotyczy przyszłych okresów sprawozdawczych.

Konsekwencją stosowania w rachunkowości zasady współmierności kosztów i przychodów jest m.in. zaliczenie do aktywów danego okresu kosztów, które zostały poniesione, ale dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. W tym celu dokonuje się tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt przyszłych okresów sprawozdawczych powinien on spełnić warunki zaliczenia go do aktywów bilansu, czyli: musi być skutkiem zdarzeń przeszłych, mieć wiarygodnie określoną wartość, powinien w przyszłości spowodować wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Najtrudniejszym elementem do przeanalizowania przez jednostkę jest ocena spodziewanych korzyści ekonomicznych w związku z poniesionym kosztem. Nie zawsze poniesiony wydatek gwarantuje osiągnięcie korzyści ekonomicznych dla przedsiębiorstwa. Nakłady, co do których jest mały stopień prawdopodobieństwa, że przyniosą oczekiwane korzyści, należy księgować w koszty bieżącego okresu. 2. Jakie koszty powinny być rozliczane w czasie? Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w odniesieniu do kosztów prostych (rodzajowych) działalności operacyjnej oraz kosztów finansowych. Do kosztów działalności operacyjnej, które najczęściej rozlicza się w czasie zalicza się, np.: koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich, nie zaś remontów bieżących i napraw), koszty zakupu materiałów i towarów przypadające na zapasy materiałów i towarów, opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego, tzn. opłata za zawarcie umowy oraz opłata wstępna, ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe, koszty opłacane z góry za cały okres trwania umowy, np. czynsz, energia, koszty prenumeraty czasopism, roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, koszty przygotowania nowej produkcji, koszty trwających prac rozwojowych, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki, których nie można zakwalifikować do rozliczeń międzyokresowych, to m.in.: koszty reklamy, koszty szkolenia pracowników, koszty reorganizacji jednostki. Przykładami kosztów finansowych rozliczanych w czasie są: różnica między wyższą ceną wykupu a niższą ceną sprzedaży emitowanych przez jednostki obligacji, koszty odsetek zapłaconych z góry od otrzymanych kredytów i pożyczek. Czas rozliczania wymienionych kosztów powinien pokrywać się z okresem wynikającym z otrzymanych dokumentów źródłowych (np. w odniesieniu do kosztów ubezpieczeń będzie to okres wskazany w polisie, w przypadku kosztów najmu - umowa najmu). W przypadku pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1) oraz strat nadzwyczajnych (konto 77-1) nie dokonuje się czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty te ujmuje się w tym okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione. Do tego rodzaju kosztów nie stosuje się bowiem zasady współmierności.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ze względu na ich prezentację w bilansie należy podzielić na: długoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, dla których okres rozliczenia jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia, na który aktywa te są prezentowane w bilansie (pozycja A.V.2 w aktywach trwałych bilansu), krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, które obejmują okres rozliczenia krótszy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego (pozycja B.IV w aktywach obrotowych bilansu).

3. Ewidencja księgowa czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów 3.1. Koszty działalności operacyjnej rozliczane w czasie Sposób ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest uzależniony od przyjętych przez jednostkę zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 lub równocześnie na kontach zespołu 4 i 5, ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się zazwyczaj za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów". Przy tym sposobie ewidencji rozliczenia międzyokresowe kosztów są ujmowane w pierwszym etapie w całości na kontach zespołu 4. Następnie za pomocą konta 49 "Rozliczenie kosztów" część kosztów, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, przenosi się na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", z którego dokonuje się odpisów kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego. Zasady ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych przedstawiono w tabeli. Ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Lp.

Treść operacji

Ewidencja kosztów

na kontach zespołu 4 i 5

1.

Poniesione koszty proste według rodzajów

-

Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

-

Ma konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85

2.

Ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie w przyszłych okresach sprawozdawczych

-

Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

-

Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"

3.

Odpis kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy

-

Wn konto zespołu 5,

-

Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Przykład Czynsz opłacany z góry I. Założenia: Jednostka podpisała umowę na wynajem pomieszczeń biurowych. Faktura za najem za okres zgodny z umową, tj. od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r., opiewała na kwotę: 14.640 zł brutto (w tym VAT: 2.640 zł). Zgodnie z zawartą umową jednostka opłaciła czynsz najmu z góry za cały rok. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Faktura VAT za wynajem pomieszczeń biurowych:    a) wartość netto    b) VAT naliczony    c) wartość brutto

12.000 zł 2.640 zł 14.640 zł

40-2 22-1

21

2. PK - zarachowanie kosztów do rozliczenia w czasie

12.000 zł

64-0

49

3. PK - odpisanie kosztów przypadających na dany miesiąc

1.000 zł

55

64-0

4. WB - zapłata za czynsz zgodnie z otrzymaną fakturą

14.640 zł

21

13-0

III. Księgowania:

3.2. Koszty finansowe rozliczane w czasie Koszty finansowe rozliczane w czasie, np. zapłacone z góry odsetki od pożyczki lub kredytu, księguje się na osobnym koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Koszty odsetek przypadające na bieżący okres sprawozdawczy odpisuje się w ciężar kosztów finansowych. Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych przedstawiono na przykładzie. Przykład I. Założenia: Jednostka zawarła umowę długoterminowej pożyczki w celu sfinansowania swojej działalności operacyjnej: 50.000 zł. Zgodnie z umową, odsetki od pożyczki zostały potrącone z góry za cały okres trwania umowy od kwoty udzielonej pożyczki. Odsetki wynoszą: 1.800 zł (50 zł miesięcznie). II. Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. WB - otrzymana pożyczka na rachunek bankowy firmy pomniejszona o potrącone odsetki za cały okres spłaty pożyczki

48.200 zł

13-0

24

2. PK - powiększenie zobowiązania o potrąconą kwotę odsetek umownych

1.800 zł

65

24

3. PK - rozliczenie kosztów odsetek przypadających na bieżący miesiąc

50 zł

75-1

65

III. Księgowania

5. Inwentaryzacja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów Każdy pojedynczy tytuł rozliczeń międzyokresowych kosztów księgowany na koncie 64 lub na koncie 65 podlega inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego. Inwentaryzację należy przeprowadzić drogą porównania danych z ksiąg z dokumentami oraz weryfikacji realnej wartości wszystkich składników. Inwentaryzacja w drodze weryfikacji sald udokumentowana jest w sposób przyjęty w jednostce. Sposób weryfikacji może być następujący: na wydrukach sald kont 64 oraz 65 umieszczana jest data i podpis osoby przeprowadzającej weryfikację oraz informacja na podstawie jakich dokumentów przeprowadzono weryfikację sald, w jednostce prowadzone jest odrębne zestawienie wszystkich tytułów rozliczeń międzyokresowych, a weryfikacja odbywa się poprzez porównanie wydruków sald kont 64 i 65 z danymi na zestawieniu. Przykład I. Założenia: 1. Jednostka w ciągu roku sprzedała samochód ciężarowy, objęty ubezpieczeniem OC. 2. W związku przeprowadzoną weryfikacją salda konta 64 oraz osobnych zestawień rozliczeń międzyokresowych kosztów, okazało się że, na dzień bilansowy widnieje w księgach nierozliczona część kosztów ubezpieczenia sprzedanego już samochodu. 3. Ustalono, że w dniu sprzedaży koszt ubezpieczenia pozostający do rozliczenia wyniósł: 300 zł. 4. Jednostka postanowiła odpisać nierozliczoną część polisy w pozostałe koszty operacyjne. II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - przeksięgowanie nierozliczonych kosztów ubezpieczenia

300 zł

76-1

64

III. Księgowania: Jednostka powinna wskazać na dzień bilansowy czy występujące salda rozliczeń międzyokresowych kosztów są zasadne oraz czy kwota przypadająca do rozliczenia na następny rok obrotowy nie powinna być zmniejszona. W wyniku inwentaryzacji drogą weryfikacji sald mogą powstać różnice inwentaryzacyjne, które spisywane są w koszty (jak w przykładzie powyżej). Weryfikacja sald rozliczeń międzyokresowych kosztów powinna zakończyć się sporządzeniem protokołu z weryfikacji. Protokół powinien zawierać informacje, m.in. o tym, czy: salda są prawidłowe (realne), dalsze ich rozliczanie w sposób przyjęty przez jednostkę jest zasadne, wystąpiły różnice - jeśli tak, to opisany jest sposób ich korekty. Protokoły z weryfikacji powinny być podpisane przez osobę lub osoby przeprowadzające inwentaryzację, głównego księgowego, a także kierownika jednostki - szczególnie wtedy, gdy wystąpiły różnice inwentaryzacyjne albo stwierdzono utratę wartości wymagającą dokonania odpisu aktualizującego lub też spisania pozostałych rozliczeń międzyokresowych w całości.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w księgach rachunkowych 1. Kiedy dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów? Konsekwencją stosowania obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności kosztów i przychodów oraz zasady memoriału jest dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są tworzone na pokrycie przewidywanych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są związane z już osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Dlatego bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów interpretuje się jako kwoty ujęte w kosztach danego okresu, dla których zobowiązania powstaną w przyszłych okresach sprawozdawczych.

W świetle ustawy o rachunkowości rozliczenia bierne dokonywane są w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe można tworzyć, np. na zobowiązania z tytułu: kosztów napraw gwarancyjnych, reklamacji, rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, niewykorzystanych urlopów, premii, nagród jubileuszowych i innych, badanie sprawozdania finansowego 2. W ciężar jakich kosztów należy tworzyć bierne rozliczenia międzyokresowe? Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki, ponieważ mogą być związane z procesem wytwarzania, sprzedażą, fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem jednostki. Tworzy się je na koszty, które nie stały się jeszcze zobowiązaniem (np. na koszty badania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, które zostanie wykonane w przyszłym roku).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów można określić jako doszacowanie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego i w tym sensie stanowią one pewną formę rezerw. Nie należy ich jednak identyfikować ich z rezerwami. W przeciwieństwie do rezerw bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ustala się na ściśle określone świadczenia, a nie na ryzyko ich wystąpienia. Stopień prawdopodobieństwa poniesienia wydatków w przypadku biernych rozliczeń jest znacznie wyższy, czasami wręcz pewny, w odróżnieniu do rezerw na zobowiązania, które tworzone są na znane jednostce ryzyko.

Podsumowując, biernie rozliczenia międzyokresowe kosztów: dotyczą prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstania nie są jeszcze znane, ustala się na ściśle określone świadczenia, tworzy się w celu dokładnego ustalenia kosztów każdego okresu sprawozdawczego, zakłada się w odniesieniu do wydatków, których pewność wystąpienia w przyszłości wynosi z reguły 100%. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w momencie wystąpienia rzeczywistego wydatku powoduje zmniejszenie bieżących kosztów działalności. Uwaga: Naszym zdaniem nie tworzy się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług, tj. za które jednostka nie otrzymała faktur do dnia bilansowego, chociaż dostawca powinien je wystawić. Kwoty te należy wykazać w pasywach bilansu w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług. 3. Prezentacja w bilansie Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w bilansie wykazywane są z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe. Do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych zalicza się te, dla których przyjęty czas rozliczenia kończy się przed upływem 12 miesięcy od dnia bilansowego, a do długoterminowych te tytuły rozliczeń międzyokresowych, dla których przyjęty czas rozliczenia jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w pasywach bilansu jako: rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (pozycja B.I.2 pasywów), pozostałe rezerwy (pozycja B.I.3 pasywów), tj. bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, inne niż świadczenia emerytalne i podobne, w podziale na rezerwy długoterminowe i krótkoterminowe. 4. Ewidencja księgowa biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przykładach liczbowych Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów stosuje się konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W praktyce do konta 64-1 najczęściej tworzy się konta analityczne. W jednostce może występować tyle kont analitycznych, ile jest tytułów do rozliczania międzyokresowego kosztów. Firmy często tworzą osobne konta analityczne, np. dla rozliczeń z tytułu: odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych, niewykorzystanych urlopów, badania sprawozdania finansowego, napraw gwarancyjnych. Taka dokładność w prowadzeniu ewidencji biernych rozliczeń pozwala na łatwe monitorowanie utworzonego odpisu, ustalenie momentu jego rozwiązania w wyniku ustania przyczyny, dla której był utworzony. Ewidencję poszczególnych operacji gospodarczych w zależności od przyjętego w jednostce sposobu ewidencji kosztów działalności operacyjnej przedstawia poniższa tabela:

Lp.

Treść operacji

Ewidencja kosztów

na kontach zespołu 4 i 5

1.

Prawdopodobne zobowiązanie w postaci rezerwy na koszty jeszcze nieponiesione, którego wielkość można oszacować w sposób wiarygodny

-

Wn konto zespołu 5,

-

Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

2.

Rzeczywiste koszty poniesione przez jednostkę w następnych okresach sprawozdawczych

-

Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

-

Ma konto zespołu 1, 2, 3 lub konto 85

oraz równolegle:

-

Wn konto zespołu 5,

-

Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów"

3.

Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą

-

Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

-

Ma konto zespołu 5

4.1. Rezerwa w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne Jednostka handlowa, która udziela pisemnej gwarancji kupującemu, dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych towarów w związku z ich sprzedażą, a więc wtedy, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące.

W tym przypadku bierne rozliczenia międzyokresowe zwiększają koszty sprzedaży jednostki handlowej, czyli koszty rodzajowe, ewidencjonowane na kontach zespołu 4 lub konto 52 "Koszty działalności podstawowej - handlowej" dla jednostki produkcyjnej- koszty sprzedaży!). Rozlicza się je stosownie do wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru w ramach udzielonej gwarancji. Z kolei niewykorzystane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały. Zmniejszenia tego dokonuje się z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji.

Wartość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - na koszty napraw gwarancyjnych sprzedanych towarów powinno się oszacować na podstawie danych o sprzedaży towarów objętych gwarancjami oraz pozyskanych w przeszłości (w minionych okresach sprawozdawczych) danych o awaryjności tego sprzętu. Ewidencja w księgach rachunkowych typowych operacji w zakresie tworzenia i rozliczania tego typu rezerw, w sytuacji gdy jednostka prowadzi konta zespołu 4 i 5, może przebiegać w sposób zaprezentowany na przykładzie liczbowym. Przykład I. Założenia: 1. Przedsiębiorstwo sprzedaje sprzęt RTV. Jest to sprzęt długotrwałego użytku, na który udzielana jest roczna gwarancja. 2. Na podstawie doświadczeń z lat poprzednich oszacowano, że koszty napraw gwarancyjnych wynoszą 5% wartości sprzedanych w danym roku produktów. 3. Rezerwa na naprawy gwarancyjne w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzona jest co miesiąc. 4. Sprzedaż za grudzień 2009 r. wyniosła: 350.000 zł. 5. W grudniu 2009 r. utworzono rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne w wysokości: (350.000 zł x 5%) = 17.500 zł. 6. Jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5. II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - utworzenie rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne w grudniu 2009 r.

17.500 zł

52

64-1

III. Księgowania: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w postaci rezerwy na naprawy gwarancyjne sprzedanych towarów będą ujęte w pasywach bilansu w wierszu B.I.3. "Pozostałe rezerwy".

5. Wycena bilansowa oraz inwentaryzacja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wielkości. Zasadę wyceny bilansowej stosuje się również do biernych rozliczeń ujętych po raz pierwszy w księgach rachunkowych, ponieważ bierne rozliczenia kosztów należy tworzyć przez cały rok obrotowy, w momencie wystąpienia przyczyny do ich utworzenia. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów inwentaryzuje się nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacji realnej ich wartości. Inwentaryzacja sald rozliczeń międzyokresowych kosztów powinna zakończyć się sporządzeniem protokołu z weryfikacji, który musi zawierać informacje, o tym czy salda poszczególnych tytułów rezerw są prawidłowe, czy są rozliczane w sposób ustalony przez jednostkę i czy ich rozliczanie jest zasadne. W przypadku wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych w protokole powinien być opisany sposób ich korekty. Protokół z inwentaryzacji podpisuje zespół przeprowadzający inwentaryzację, główny księgowy oraz kierownik jednostki.

---